Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности информации о нематериальных активах (НМА) установлены ПБУ 14/2007. Критерии НМА, применяемые в бухучете, прописаны в пункте 3 данного бухгалтерского стандарта. Актив признается НМА, если одновременно соблюдаются все критерии:
- объект способен приносить организации выгоды в будущем;
- организация имеет право на получение данных экономических выгод и контролирует объект. Наличие самого объекта НМА, а также исключительные права организации на него должны быть документально подтверждены. При этом права пользования НМА, полученные по лицензионным договорам или в рамках договоров коммерческой концессии, учитываются пользователем за балансом исходя из размера установленного сторонами вознаграждения. Порядок отражения периодических и фиксированных платежей по таким договорам прописан в разделе VI ПБУ 14/2007;
- возможно выделить или отделить (идентифицировать) объект от других активов;
- предполагается использовать объект в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла (если он превышает 12 месяцев) и организация не планирует продавать объект в течение этого периода;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно Первоначальная стоимость создаваемого организацией НМА не может быть достоверно определена, если расходы на ее создание невозможно вычленить из текущих затрат организации определена. В отличие от основных средств в бухгалтерском учете для НМА не установлен стоимостной лимит, в пределах которого можно было бы не признавать их в качестве внеоборотных активов. Актив классифицируется как НМА при соблюдении рассматриваемых критериев вне зависимости от его стоимости;
- у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
Примеры активов, которые в бухучете включаются в состав НМА при выполнении перечисленных выше условий, приведены в пункте 4 ПБУ 14/2007. Это результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации: произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, объекты патентного права, секреты производства, товарные знаки и прочие виды интеллектуальной собственности. Кроме того, в состав НМА для целей бухучета включается положительная деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса.
Для целей бухучета инвентарный объект НМА — это совокупность прав, которые удостоверены одним патентом, свидетельством, договором на отчуждение исключительного права либо в ином установленном законом порядке. Права по одному инвентарному объекту предназначены для выполнения определенных самостоятельных функций. Инвентарный объект является единицей бухгалтерского учета НМА К НМА не относятся расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы), интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 14/2007 допускается учитывать в качестве одного инвентарного объекта составные комплексы, которые включают несколько охраняемых объектов интеллектуальной собственности. Например, аудиовизуальные произведения (в том числе рекламные ролики), интернет-сайты (если речь идет о комплексе прав на базы данных, программы для ЭВМ, фотографические произведения и другие виды интеллектуальной собственности).
Между бухгалтерским и налоговым учетом НМА существует достаточно много различий, основные приведены в таблице.
Таблица. Основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом НМА
|
Операция или объект учета |
Бухгалтерский учет (норма ПБУ 14/2007) |
Налоговый учет (норма НК РФ) |
|
Положительная деловая репутация |
Признается НМА и амортизируется в течение 20 лет (п. 44) |
Не признается НМА, включается в расходы равномерно в течение пяти лет (подп. 1 п. 3 ст. 268.1) |
|
Изменение первоначальной стоимости НМА |
Допускается при переоценке и обесценении (п. 16) |
Не предусмотрено |
|
Определение срока полезного использования |
Исходя из срока действия исключительных прав и периода контроля над активом, а также на основании ожидаемого срока использования актива, в течение которого предполагается получать экономические выгоды (п. 26) |
Исходя из ограничений срока действия исключительных прав, а также в соответствии со сроком полезного использования, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258) |
|
Изменение срока полезного использования |
Ежегодно срок полезного использования проверяется на необходимость его уточнения (п. 27) |
Не предусмотрен |
|
Нематериальные активы, по которым невозможно определить срок полезного использования |
Амортизация не начисляется, ежегодно проводится проверка наличия факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива (п. 23 и 27) |
Амортизируются в течение 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика |
|
Методы начисления амортизации |
Линейный метод |
Линейный метод |
|
Уточнение применяемого способа амортизации |
Ежегодная проверка способа начисления амортизации (п. 30) |
Не предусмотрено |
|
Убыток от реализации прав на НМА |
Списывается единовременно (п. 35) |
Включается в расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования |
Из-за указанных различий возникают постоянные и временные разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью (убытком), которые отражаются в бухучете и отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
Рассмотрим указанные отличия более подробно и разберемся, какую информацию о НМА следует раскрыть в бухгалтерском учете и отчетности.
Переоценка и обесценение НМА
Первоначальная стоимость НМА в бухучете изменяется в случаях их переоценки либо обесценения. Переоценка групп однородных нематериальных активов Стоимость однажды переоцененных НМА в последующем должна пересчитываться регулярно, чтобы существенно не отличаться от действующей рыночной цены на них исходя из их текущей рыночной стоимости может проводиться по желанию организации (за исключением некоммерческих организаций) не чаще одного раза в год (п. 17 ПБУ 14/2007). В этом случае текущая рыночная стоимость должна определяться только по данным активного рынка переоцениваемых НМА. Из-за того что, как правило, каждый нематериальный актив уникален и активный рынок по нему отсутствует, переоценка НМА проводится достаточно редко.
Проверка НМА на обесценение проводится в порядке, предусмотренном в Международных стандартах финансовой отчетности. Основание — пункт 22 ПБУ 14/2007. Методика обесценения активов прописана в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Срок полезного использования в бухучете
Срок полезного использования НМА Срок полезного использования НМА не должен превышать срок деятельности организации — период, в течение которого организация предполагает использовать данный актив с целью получения выгоды. Если речь идет о некоммерческой организации, то это срок использования актива в деятельности, направленной на достижение целей создания такой организации. Порядок определения срока полезного использования НМА указан в пункте 26 ПБУ 14/2007. При его расчете необходимо учитывать:
- ожидаемый срок использования НМА, в течение которого планируется получать от него экономические выгоды (или использовать для достижения целей создания некоммерческой организации);
- срок действия исключительных прав на актив и период контроля над ним. В части IV Гражданского кодекса для объектов интеллектуальной собственности (за отдельными исключениями) установлены ограниченные сроки действия исключительных прав. Однако исключительные права по некоторым объектам могут продлеваться (по промышленным образцам, полезным моделям), в том числе неограниченное количество раз (по товарным знакам). Если правообладатель намерен продлевать срок действия исключительных прав, при определении срока использования НМА следует учитывать и срок продления.
Пример
В сентябре 2008 года производственная компания ООО «Параллель» подала в Роспатент заявку на регистрацию исключительных прав на изобретение — разработку, изменяющую технологию производства и повышающую эффективность использования материальных ресурсов. Патент зарегистрирован в Государственном реестре изобретений в сентябре 2010 года и с этого же месяца используется в производстве. Затраты на создание и регистрацию патента квалифицированы в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов также в сентябре 2010 года (первоначальная стоимость — 640 000 руб.).
На дату принятия НМА к учету компания не может надежно определить срок использования патента в производственном процессе. Вместе с тем срок действия исключительных прав по патенту на изобретение составляет 20 лет со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента, после чего изобретение переходит в общественное достояние (ст. 1363 и 1364 ГК РФ).
Исходя из изложенного выше, в бухгалтерском учете для данного актива был установлен срок полезного использования 216 мес. (240 мес. — 24 мес.), ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 2962,96 руб. (640 000 руб. х 216 мес.).
Организации обязаны ежегодно проверять срок полезного использования НМА на возможность его уточнения. Допустим, период, в течение которого планируется использовать актив, существенно изменяется, тогда срок полезного использования также корректируется.
Если срок полезного использования НМА нельзя надежно рассчитать, то для целей бухгалтерского учета признается нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования, стоимость которого не амортизируется.
Пример
ЗАО «Полюс» по договору отчуждения исключительных прав приобрело товарный знак, который будет использовать для индивидуализации собственной продукции. Срок действия исключительного права на товарный знак составляет 10 лет, но может продлеваться неограниченное число раз (ст. 1491 ГК РФ). ЗАО «Полюс» планирует продлевать срок действия свидетельства на товарный знак и не может надежно определить срок полезного использования данного актива.
Таким образом, в бухучете затраты на приобретение товарного знака учитываются в составе НМА с неопределенным сроком полезного использования.
В дальнейшем организация должна ежегодно проверять, продолжают ли действовать факторы, свидетельствующие о невозможности надежно посчитать срок полезного использования НМА.
Начисление амортизации
Возможные способы начисления амортизации по нематериальным активам перечислены в пункте 28 ПБУ 14/2007:
- линейный способ (фактическая либо пересчитанная при переоценке стоимость равномерно амортизируется в течение срока полезного использования нематериального актива);
- способ уменьшаемого остатка (позволяет производить ускоренное погашение стоимости НМА благодаря применению специального коэффициента при расчете амортизации);
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ (подходит, в частности, организациям с сезонным производством).
Организация выбирает один из вышеперечисленных способов амортизации не произвольно, а из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива, в том числе и финансового результата от его продажи.
Способ начисления амортизации также подлежит ежегодному пересмотру организацией. Если невозможно надежно рассчитать будущие выгоды от использования НМА, то применяется линейный способ амортизации
Амортизация НМА начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухучету, до полного погашения стоимости актива или списания его с учета. Приостановление амортизационных отчислений в течение срока полезного использования НМА в бухгалтерском учете не допускается. Как правило, при начислении амортизации оформляется бухгалтерская запись по кредиту счета 05 «Амортизация НМА» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).
Уточнение бухгалтерских оценок
Уточнение сроков полезного использования, способов начисления амортизации и установление срока использования в отношении НМА с неопределенным сроком использования квалифицируются как изменения оценочных значений. В этом случае для оформления необходимых корректировок в бухгалтерском учете и отчетности следует руководствоваться нормами ПБУ 21/2008. В соответствии с пунктом 4 указанного бухгалтерского стандарта изменение оценочного значения признается перспективно: суммы корректировок отражаются в составе доходов и расходов организации в том отчетном периоде, в котором произошло изменение (если изменение влияет на показатели отчетности только данного периода).
Если изменение бухгалтерской оценки затрагивает показатели как текущего При изменении оценочного значения, непосредственно влияющего на величину капитала организации, корректируются соответствующие статьи капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение отчетного периода, так и будущих периодов, соответствующие корректировки будут включаться в доходы и расходы текущей и будущей отчетности. При перспективном методе отражения изменений входящие остатки текущей бухгалтерской отчетности не корректируются.
Пример
Воспользуемся условием примера 1. В январе 2011 года руководство ООО «Параллель» решило реорганизовать технологический процесс, в связи с чем патент на изобретение, полученный в сентябре 2010 года, не будет использоваться с 2013 года. В результате общий срок полезного использования актива был сокращен до 27 мес. (23 мес. + 4 мес.).
К моменту пересмотра срока полезного использования амортизация по данному НМА начислена в сумме 11 851,84 руб. (2962,96 руб. х 4 мес.).
Исходя из пересмотренного срока полезного использования, величина ежемесячной амортизации по НМА равна 23 703,7 руб. (640 000 руб. х 27 мес.), сумма амортизации за 4 месяца — 94 814,8 руб. (23 703,7 руб. х 4 мес.).
В январе 2011 года (периоде изменения оценочного значения) в составе расходов отражается разница между фактически начисленной амортизацией патента и амортизацией, рассчитанной исходя из пересмотренного срока полезного использования, — 82 962,96 руб. (94 814,8 руб. — 11 851,84 руб.).
Начиная с февраля 2011 года и до декабря 2012 года включительно амортизация по данному нематериальному активу начисляется из расчета 23 703,7 руб. в месяц.
Изменение оценочных значений признается только в бухучете, в результате чего образуются разницы между соответствующими данными бухгалтерского и налогового учета.
Пример
Продолжим пример 3. Допустим, в момент признания рассматриваемого НМА в бухгалтерском и налоговом учете был установлен одинаковый срок полезного использования данного НМА, его первоначальная стоимость также одинакова. В январе 2011 года в бухгалтерском учете ООО «Параллель» формируется информация об отложенном налоговом активе в отношении корректировки оценочного значения — 16 592,59 руб. (82 962,96 руб. ? 20%).
Кроме того, начиная с февраля 2011 года в бухучете отражается информация об отложенном налоговом активе исходя из разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией НМА — 4148,15 руб. [(23 703,7 руб. — 2962,96 руб.) х 20%].
В момент прекращения использования НМА в производстве, при условии его списания, в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ остаточная стоимость актива включается в расходы в налоговом учете. Тогда сумма сформированного отложенного налогового актива будет погашена (п. 17 ПБУ 18/2002).
Списание НМА
Если НМА выбывает или теряет способность приносить организации экономические выгоды в будущем, его стоимость подлежит списанию. Возможные ситуации, в которых происходит выбытие НМА, перечислены в абзаце 2 пункта 34 ПБУ 14/2007, в том числе:
- прекращение срока действия исключительных прав на НМА (в соответствии с положениями части IV Гражданского кодекса, например, при переходе интеллектуальной собственности в общественное достояние);
- передача прав на НМА по договору отчуждения исключительных прав;
- прекращение использования из-за морального износа;
- передача НМА в качестве вклада в уставный капитал.
Списанию с бухгалтерского учета подлежит как стоимость нематериального актива, так и сумма начисленной амортизации. По общему правилу доходы и расходы, возникшие в результате выбытия НМА, учитываются в составе прочих доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они относятся. Расходом не признается передача НМА в качестве вклада в уставный капитал, в оплату акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью продажи или перепродажи (п. 3 ПБУ 10/99)
При выбытии НМА в рамках договоров отчуждения, переход исключительных прав по которым требует обязательной регистрации, соответствующие доходы и расходы отражаются в бухучете на дату госрегистрации договора.
Пример
ООО «Меридиан» по договору отчуждения продает приобретателю ООО «Бриз» исключительные права на программу для ЭВМ за вознаграждение в размере 200 000 руб. (НДС не облагается в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ). Стоимость передаваемых исключительных прав ранее учитывалась правообладателем ООО «Меридиан» в составе нематериальных активов. Правообладателем были зарегистрированы права на данную программу, поэтому договор об отчуждении исключительных прав на нее также подлежит государственной регистрации (п. 5 ст. 1262 ГК РФ). Государственная регистрация договора произведена в январе 2011 года. Первоначальная стоимость НМА по данным бухгалтерского учета ООО «Меридиан» — 300 000 руб., сумма амортизации, начисленной на дату перехода исключительных прав, — 120 000 руб. (учтена на счете 05). По условиям сделки расходы на уплату госпошлины в размере 4500 руб. несет ООО «Меридиан».
В бухгалтерском учете ООО «Меридиан» на дату государственной регистрации договора сделаны бухгалтерские записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
— 200 000 руб. — отражен доход от передачи исключительных прав на программу;
ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04
— 120 000 руб. — списана амортизация по выбывающему НМА;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 04
— 180 000 руб. — включена в расходы остаточная стоимость программы;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО ГОСПОШЛИНЕ»
— 4500 руб. — включена в расходы сумма уплаченной госпошлины (ранее при уплате госпошлины была оформлена проводка по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 51).
Раскрытие информации в отчетности
В бухгалтерской отчетности отражается информация об основных аспектах учетной политики, касающихся учета НМА, и об изменениях оценочных значений:
- способы оценки приобретенных НМА, оплата которых производилась неденежными средствами;
- установленные сроки использования НМА и способы определения амортизации. В случае выбора способа уменьшаемого остатка должен указываться применяемый коэффициент;
- порядок пересмотра сроков полезного использования НМА, а также изменения способов начисления амортизации;
- содержание изменений, повлиявших на бухгалтерскую отчетность.
Кроме того, в разрезе каждого из видов НМА должна раскрываться указанная Сведения о НМА, созданных самой организацией, отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно в пункте 41 ПБУ 14/2007 информация:
- о движении активов, их остаточной стоимости на начало и конец отчетного года;
- о суммах начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
- по НМА с неопределенным сроком полезного использования;
- по проведенным переоценкам и обесценении;
- о наименованиях полностью самортизированных нематериальных активов, которые не списаны с бухгалтерского учета и используются для получения экономической выгоды;
- иная информация в отношении НМА, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности
И что к ним относится? Ответы на эти вопросы содержатся в Положении о бухгалтерском учете 14/2007. Нематериальные активы (НМА) по способу учета похожи на основные средства. Главное отличие от другого имущества предприятия – отсутствие предметности, физической формы.
Что относится к НМА: критерии отбора
Факторы, влияющие на определение актива как нематериального, следующие:
- Невозможность придания объекту вещественной формы;
- Актив способен предоставлять выгоды экономического характера для правообладателей;
- У организации имеются юридические основания для пользования конкретным нематериальным активом;
- Объекты нематериальных активов предполагается эксплуатировать более 12 месяцев;
- Данный актив можно отделить от любого другого;
- На ближайший год не запланирована продажа НМА;
- Можно достоверно определить размер фактической стоимости актива.
Нематериальные активы: что к ним относится?
Нематериальные активы делятся на две большие категории:
- Объекты, относящиеся к интеллектуальной собственности:
- права на компьютерные программы, имеющиеся электронные базы данных;
- товарные знаки (необходимо иметь свидетельство на них), лицензионные договоры на их обслуживание;
- запатентованные изобретения, промышленные образцы, некоторые полезные модели и селекционные разработки;
- к нематериальным активам, в частности, относятся интегральные микросхемы;
- ноу-хау.
- Репутация компании в деловых кругах (гудвилл) – комплекс преимуществ, которые выгодно выделяют компанию из числа конкурентов в форме доверия и лояльности клиентов, положительного образа. Гудвилл оценивается как разница между фактической и рыночной стоимостью организации в случае ее продажи.
К нематериальным активам относятся следующие объекты, подпадающие под нормы патентного права:
- Фирменное название, бренд – название юридического лица, с которым ассоциируются не только определенные товары, но и их характеристики;
- Служебная информация, имеющая конкретную коммерческую ценность, которая может быть безвозвратно утрачена при разглашении третьим лицам.
Какие объекты относятся к нематериальным активам в области авторского права? Это могут быть письменные, устные или изобразительные произведения. Примеры письменных объектов – нотная запись, рукопись. Устное произведение – исполнение на публике песни. Объект изобразительного актива – чертежи, планы, эскизы, рисунки, фотоснимки, видеокадры.
К нематериальным активам относят и лицензии. Этот документ может рассматриваться в качестве НМА только в том случае, если срок его действия более 12 месяцев. Предназначение лицензии – обеспечение права на занятие определенной деятельностью.
Что не относится к нематериальным активам НМА?
Не являются нематериальными активами расходы организационного плана, связанные с оформлением юридического лица, и качества наемных работников (профессиональные, интеллектуальные, работоспособность). При работе с НМА важно всегда обращать внимание на подтверждение права владения ими. Основанием возникновения юридических прав на нематериальный актив могут стать:
- Патенты;
- Договоры об отчуждении;
- Договоры купли-продажи, передачи ноу-хау;
- Лицензии и лицензионные договоры.
Без наличия документального подтверждения прав на владение актив не может быть причислен к категории нематериальных.
Что можно отнести к нематериальным активам? Только то, что нельзя потрогать, но можно получать от использования объекта прибыль не менее года, при необходимости допускается продажа НМА на законных основаниях. Во всех других случаях объект не может быть признан в бухгалтерском учете и отражен в нем в качестве нематериального актива.
Организация и ведение учета нематериальных активов (НМА) имеет ряд особенностей, незнание которых приводит к ошибкам*. При этом в бухгалтерском и налоговом учете они зачастую возникают еще на «старте» - при покупке или создании нематериального актива. Об основных моментах учета НМА и пойдет речь в нашей статье.
Рассмотрим основные ошибки при учете нематериальных активов.
1-я ошибка
Признание нематериальным активом объекта, который таковым не является.
Например, фирма приобретает лицензию на осуществление деятельности сроком на 3 года. В бухгалтерском учете бухгалтер отражает лицензию как НМА на счете 04 «Нематериальные активы» с ежемесячной амортизацией. Ошибка заключается в том, что лицензия не является НМА, так как не отвечает «нематериальным» критериям.
Согласно ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н (далее - ПБУ 14/2000), в бухгалтерском учете к НМА относятся объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на объекты интеллектуальной собственности) при единовременном выполнении следующих условий:
- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
- возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд фирмы;
- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- фирма не предполагает последующую перепродажу данного имущества;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
- наличие надлежаще оформленных документов, которые подтверждают существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).
В целях налогообложения прибыли к НМА также относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.
Однако сумму, уплаченную за лицензию, в бухучете следовало бы отнести на расходы будущих периодов.
Такая же ошибка часто случается при приобретении компьютерных, например, бухгалтерских, программ. Рассмотрим этот случай.
Организация чаще всего приобретает программный продукт на основании авторского договора на передачу неисключительных прав (по-другому этот договор часто называют лицензионным). В этом случае перехода исключительных прав на программу не происходит (ст. 30 Федерального закона от 9 июля 1993 г. № 5351-1). Организация лишь получает за плату право пользоваться программой на тех же условиях, что и другие пользователи. Поэтому расходы на приобретение программы не могут быть включены в состав нематериальных активов.
Расходы по приобретению программы, лицензии, должны признаваться расходами будущих периодов, подлежащими списанию в состав текущих затрат исходя из срока, в течение которого планируется использовать указанную программу (п. 65 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34 «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»).
Если же фирма приобретает неисключительные права на использование программных продуктов, то расходы на покупку права на использование компьютерных программ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) она относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно требованиям пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса, такие расходы списываются так же, как в бухгалтерском учете - равномерно в течение срока, за который они получены (либо определены организацией самостоятельно). В таком же порядке учитываются расходы на приобретение лицензии.
внимание
Если фирма покупает бухгалтерскую компьютерную программу по лицензионному договору, она не вправе включить расходы на приобретение программы в состав НМА.
2-я ошибка
Первоначальная стоимость НМА сформирована неверно.
Обратим внимание: фактически, хотя прямо это и не прописано в Налоговом кодексе, правила формирования первоначальной стоимости НМА в налоговом и бухгалтерском учете одинаковы (изъятия составляют прямые исключения). Прежде всего, это относится к процентным расходам по кредитам и займам, которые вне зависимости от цели кредитования отнесены статьей 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам периода.
Остальные расходы, прямо и непосредственно связанные с приобретение актива, должны формировать его первоначальную стоимость.
Итак, при покупке НМА в бухгалтерском учете, согласно пункту 6 ПБУ 14/2000, бухгалтер может включить в первоначальную стоимость следующие затраты:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта НМА;
- вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект НМА;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА.
Отметим, что на сегодняшний день модификация нематериального актива (любое его изменение) не увеличивает его первоначальную стоимость. Это объясняется тем, что нормами ПБУ 14/2000 не предусмотрена возможность изменения первоначальной стоимости объектов НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. Не предполагает таких действий и Налоговый кодекс. Однако учетные работники зачастую пренебрегают этим правилом.
3-я ошибка
Неправильный учет затрат на интернет-сайт.
Часто бухгалтеры допускают ошибки и при учете затрат на интернет-сайт. Здесь возможны несколько вариантов учета:
- при наличии у фирмы исключительных прав на отдельные «составляющие» сайта (например, дизайн-макет), соответствующие расходы отражают в бухгалтерском и налоговом учете как НМА;
- если исключительные права отсутствуют, то такие расходы относятся к рекламным и учитываются как прочие затраты через предварительное отнесение в состав расходов будущих периодов так, как было описано выше (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Минфин России поддерживает данную позицию в своем письме от 12 марта 2006 г. № 03-03-04/2/54.
4-я ошибка
Неправильное отражение информации в бухгалтерской отчетности.
Напомним, что на счете 04 помимо нематериальных активов ведется учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Однако как таковые расходы на НИОКР нематериальными активами не являются.
Порядок их учета по правилам, отличным от правил учета НМА, регулирует отдельное ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», которое утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 № 115н.
Вместе с тем, формируя бухгалтерский баланс, бухгалтеры не всегда уделяют достаточно внимания правильной классификации активов и отражают по статье «Нематериальные активы», в том числе и расходы на НИОКР.
Однако эти расходы отражаются обособленно в бухгалтерской отчетности по отдельной статье. Для этих целей организация дополняет баланс специальной строкой, так как предложенные Минфином формы отчетности являются рекомендуемыми.
5-я ошибка
Отсутствие учета НМА на «упрощенке».
Фирмы, которые применяют упрощенную систему налогообложения, также совершают ошибки при учете нематериальных активов.
Зачастую «упрощенцы» вообще не ведут бухгалтерский учет, и в частности, бухгалтерский учет НМА. Однако это является ошибкой в силу прямо установленной законом обязанности ведения такого учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона т 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Теоретически это чревато штрафами со стороны налоговых органов в соответствии со статьей 120 Налогового кодекса. Штраф в этом случае составит 5000 рублей, если нарушения совершены в течение одного налогового периода. Если те же деяния совершены в течение больше одного периода, нарушитель заплатит 15 000 рублей. Если неверный учет привел к занижению налоговой базы, с фирмы потребуют штраф в размере 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.
Заметим, что такое «наказание» предусмотрено только для налогоплательщиков-организаций, а на индивидуальных предпринимателей или налоговых агентов оно не распространяется (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 сентября 2004 г. № А56-7371/04).
Н. Дерябина , консультант ООО «ФинЭкспертиза»
* Подробнее об ошибках, которые совершают бухгалтеры при работе с основными налогами и формами бухгалтерской отчетности, читайте бератор «Энциклопедия бухгалтерских ошибок».
Источник материала -Согласно ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий.
- способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем;
- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
- возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от других объектов;
- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- использования в течение длительного времени, т е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
- организация должна осуществлять контроль над объектами, иметь надлежаще оформленные документы , подтверждающие существование самого актива у организации на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и др.).
Согласно ПБУ 14/2007 в состав нематериальных активов включаются результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, деловая репутация и секреты производства (ноу-хау).
К результатам интеллектуальной деятельности относятся исключительные права на:
- произведения литературы, науки, искусства;
- программы для электронных вычислительных машин и баз данных; смежные права;
- изобретения, промышленные образцы;
- полезные модели;
- селекционные достижения;
- топологии интегральных микросхем и др.
К средствам индивидуализации относятся исключительные права на:
- товарные знаки и знаки обслуживания, фирменные наименования;
- владение ноу-хау, секретной формулой;
- деловая репутация.
В настоящее время секреты производства (ноу-хау) учитываются в качестве НМА только в налоговом учете (п. 3 ст. 25 НК РФ).
В состав нематериальных активов не включаются: интеллектуальные и деловые качества персонала , их квалификация; организационные расходы , связанные с образованием юридического лица .
Нематериальные активы делят на следующие группы:
- объекты интеллектуальной собственности ;
- деловая репутация организации.
При создании своими силами (юридическим лицом):
1) Д-т 08 К-т 10, 70, 69 - на сумму фактических затрат;
2) Д-т 04 К-т 08 - на первоначальную стоимость при принятии к учету
От учредителей в счет вклада в уставный капитал:
1) Д-т 08 К-т 75/1 - на договорную стоимость;
2) Д-т 04 К-т 08 - на первоначальную стоимость.
Полученных безвозмездно (по договору дарения):
1) Д-т 08 К-т 98/2 - на текущую рыночную стоимость;
2) Д-т 04 К-т 08 - на первоначальную стоимость;
3) Д-т 98/2 К-т 91 - на сумму ежемесячно начисленной амортизации списываем сумму доходов будущих периодов со счета 98/2 на счет 91, субсчет «Прочие доходы».
Стоимость безвозмездно полученного от других предприятий НМА включается в прочие доходы организации-получателя в размере ежемесячно начисленной суммы амортизации и облагается налогом на прибыль .
Поступление НМА для осуществления совместной деятельности:
Д-т 04 К-т 80 «Уставный капитал» - на согласованную стоимость.
Поступление НМА при получении имущества в доверительное управление:
Д-т 04 К-т 79 - на согласованную стоимость.
Согласно ст. 159 Налогового кодекса РФ, первоначальная стоимость НМА, созданных для собственных нужд, облагается НДС. Суммы НДС, уплаченные поставщикам ресурсов , которые использовались при создании НМА, подлежат возмещению из бюджета .
С 1 января 2009 г. в налоговом учете нематериальные активы включаются в соответствующие амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования, аналогично основным средствам (п. 5 ст. 258).
Нематериальные активы, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, можно будет амортизировать только линейным способом.
При линейном способе сумма амортизации нематериальных активов за месяц определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации.
Норма амортизации определяется по формуле:
N = 1 / n × 100% ,
где n - срок полезного использования в месяцах.
При нелинейном способе сумма ежемесячной амортизации определяется по формуле:
А = B × N / 100% ,
где А - сумма начисленной амортизации за месяц для соответствующей амортизационной группы; В - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы; N - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.
Сумма амортизации НМА, начисленная в бухгалтерском и налоговом учетах, может совпадать. Это возможно в случае, если:
- в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом;
- актив в том и другом случае имеет одинаковую первоначальную стоимость и срок полезного использования.
Тогда сумму амортизации, отраженную по кредиту счета 05 «Амортизация НМА», можно перенести в налоговый учет и использовать при расчете налога на прибыль.
Если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, не совпадает с той, что начислена для налогового учета, то амортизацию придется начислять дважды.
Амортизация не начисляется на нематериальные активы стоимостью ниже 40 000 руб. за единицу, приобретенных с 1 января 2011 г. Если объект введен в эксплуатацию в декабре 2010 г и его стоимость составит 20 000 руб., то он будет признаваться амортизируемым, т е. с января 2011 г на него будет начисляться амортизация (ФЗ от 27.07.2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть I и часть II НК РФ»).
Учет выбытия нематериальных активов
Стоимость нематериальных активов, которые выбывают или не способны приносить экономической выгоды в будущем, подлежат списанию с бухгалтерского учета. Нематериальные активы могут выбывать по следующим причинам:
- прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
- передача (продажа) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной собственности;
- переход исключительного права к другим лицам без договора;
- прекращение использования вследствие морального износа;
- передача по договору мены , дарения;
- внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
- передача в качестве вклада в уставный капитал других организаций;
- при передаче в доверительное управление и др. Основанием для списания являются акты передачи,
акты на списание, протокол собрания акционеров и др.
Учет выбытия НМА ведут на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы».
По дебету счета 91 отражают:
1. Остаточную стоимость НМА:
Д-т 91 К-т 04;
2. Расходы, связанные с выбытием НМА:
Д-т 91 К-т 70, 71, 69;
3. Сумму НДС на реализованные НМА:
Д-т 91 К-т 68.
По кредиту счета 91 отражают выручку от продажи НМА по договорным ценам, включая НДС:
Д-т 62 К-т 91.
На счете 91 «Прочие доходы и расходы» определяют финансовый результат от списания НМА путем сопоставления оборотов. Если оборот по дебету больше оборота по кредиту (сальдо дебетовое), получим убыток, который будет списан на счет 99 «Прибыли и убытки» проводкой:
Д-т 99 К-т 91.
Если оборот по кредиту больше оборота по дебету (сальдо кредитовое), получим прибыль, которая будет списана на счет 99 проводкой:
Д-т 91 К-т 99. При любой причине выбытия списание объекта НМА с баланса отражается проводками:
- списание начисленной амортизации - Д-т 05 К-т 04,
- списание остаточной стоимости - Д-т 91 К-т 04.
| Содержание операций | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Продажа НМА | ||
| 1. Отражена договорная стоимость реализуемых НМА (включая НДС) | 62 | 91 |
| 2. Отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя | 91 | 68 |
| 3. Поступление платежа от покупателя | 51 | 62 |
| 4. Отражена сумма расходов, связанных с продажей НМА | 91 | 76,71, и др. |
| 5. Списана сумма начисленной амортизации | 05 | 04 |
| 6. Списана остаточная стоимость НМА | 91 | 04 |
| 7. Отражен финансовый результат: прибыль, убыток | 91 99 | 99 91 |
| Безвозмездная передача НМА | ||
| 1. Списана сумма начисленной амортизации | 05 | 04 |
| 2. Списана остаточная стоимость | 91 | 04 |
| 3. Отражена сумма НДС, подлежащая уплате передающей стороной | 91 | 68 |
| 4. Отражена сумма расходов, связанных с безвозмездной передачей (без НДС) | 91 | 76, 60 и др. |
| 5. Списывается НДС, уплаченный поставщикам по расходам, связанным с безвозмездной передачей НМА | 91 | 19 |
| 6. Отражен убыток от безвозмездной передачи | 99 | 91/9 |
| Передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации | ||
| 1. Списана остаточная стоимость НМА | 91 | 04 |
| 2. Списана сумма начисленной амортизации | 05 | 04 |
| 3. Отражена передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации по согласованной стоимости | 58 | 91 |
| 4. Отражена разница между остаточной стоимостью НМА и уценкой вклада | 99 91 | 91 99 |
Основным нормативным документом по учету нематериальных активов (НМА) является ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». В соответствии с ПБУ 14/2000 к НМА относят, имущество, которое единовременно отвечает следующим условиям:
1. не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
2. может быть идентифицировано (выделено, отделено от другого имущества);
3. предназначено для использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
4. используется в течении длительного времени или в течении обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
5. не планируется к последующей перепродажи;
6. способно приносить организации экономическую выгоду;
7. надлежащим образом оформлено документами, подтверждающими существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности.
Согласно ПБУ 14/2000 к НМА относят:
1) объекты интеллектуальной собственности:
Ш исключительное право патентодателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
Ш исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
Ш исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
2) деловую репутацию. Деловая репутация имеет важное значение при продаже организации в целом как имущественного комплекса. Оценка продаваемого имущества и обязательств производится на основании акта инвентаризации на дату принятия решения о продаже, бухгалтерского баланса, а также заключения независимого аудитора.
3) организационные расходы. Организационные расходы включают в себя затраты по оплате услуг консультантов, на рекламу, подготовку документов, на регистрационные сборы и другие расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный капитал.
4) расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд согласно ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».
В учете и отчетности НМА отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию объектов НМА.
Первоначальная стоимость определяется для объектов:
v приобретенных за плату у других физических и юридических лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;
v внесенных в счет вкладов в уставный капитал - исходя из денежной оценке, согласованной учредителями;
v полученных безвозмездно от других организаций и лиц - по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;
v созданных самой организацией - исходя из фактических расходов на создание, изготовление;
v полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, - по стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.
Оценка НМА, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем перерасчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату приобретения.
В затраты по приобретению НМА включаются:
суммы, выплаченные в соответствии с договором уступки прав правообладателю;
суммы, уплаченные организациям за информационные, консультационные услуги, услуги, связанные с приобретением НМА;
регистрационные сборы, таможенные и патентные пошлины и другие платежи, связанные с уступкой исключительных прав;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
вознаграждения посредническим организациям;
другие расходы.
Если договором предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. При приобретении НМА могут возникнуть расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость объектов НМА.
В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по оформлению движения НМА. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации содержит только форму карточки учета НМА. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из действующих положений о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Федерального закона «О бухгалтерском учете», определяющих перечень обязательных реквизитов в документах и особенности учитываемых объектов.
Синтетический учет НМА осуществляют на счетах 04, 05, 19, 91.
Расходы по приобретению и созданию НМА относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются на счете 08.
Покупка НМА. При покупке основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы, договоры, акты.
Поступление НМА в качестве вклада в уставный капитал. НМА, внесенные учредителями или участниками в качестве их вкладов в уставный капитал организации, отражаются следующими бухгалтерскими записями:
1. Д 75 - К 80 - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
2. Д 80 - К 75 - отражена стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал НМА;
3. Д 04 - К 08 - приняты к бухгалтерскому учету НМА, внесенные учредителями в качестве вклада в уставный капитал.
Создание НМА в организации, порядок отражения в бухгалтерском учете поступления НМА, созданных в организации. Безвозмездное получение НМА от других организаций или физических лиц. Согласно ПБУ9/99 «Доходы организации» активы, полученные по договору дарения или иным образом безвозмездно, учитываются по рыночной стоимости в составе внереализационных доходов организации. НМА используются длительное время, и в течение срока полезного использования их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию путем начисления по ним амортизации. Как правило, срок полезного использования организация
устанавливает самостоятельно. Однако в некоторых случаях организация не вправе его устанавливать. Это относится к товарным знакам, патентам, свидетельствам, время действия которых уже определено законодательством. Если же срок полезного использования не установлен законодательством и организация не может определить этот срок самостоятельно, то он устанавливается в 20 лет. Согласно ПБУ 14/2000 начисление амортизации для целей бухгалтерского учета организация МОЖЕТ производить следующими методами:
v линейным методом - исходя из норм, начисленных организацией на основе срока полезного использования НМА. Годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и исчисленной нормы амортизации;
v методом уменьшаемого остатка - годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования;
v методом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования НМА.
Начисление амортизации в течение срока полезного использования не приостанавливается, кроме случаев консервации организации. В течение отчетного периода амортизация начисляется ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы стоимости актива.
Амортизационные отчисления по НМА отражаются в бухгалтерском учете двумя способами:
1) путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Начисленные суммы амортизации отражают по дебету счетов издержек производства или обращения (20, 23, 25, 26, 44 и др.) и кредиту счета 05;
2) путем уменьшения первоначальной стоимости НМА. Первоначальная стоимость объекта списывается на счета издержек производства или обращения (20-26, 44) непосредственно со счета 04.
Второй способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации. Однако возникает вопрос: как учесть на счетах бухгалтерского учета НМА, амортизация по которым начислена полностью, но которые еще применяются в работе. В таком случае организация условно оценивает их и относит сумму оценки на финансовые результаты организации (Д 04 - К 91-1).
Выбытие НМА происходит в основном в результате их продажи, безвозмездной передачи и передачи в качестве вклада в уставный капитал других организаций.
Продажа НМА отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
1) Д 62 - К 91-1 - отражен доход от продажи НМА;
2) Д91 - К 68-начислен НДС на доход от продажи НМА (при определении выручки для целей налогообложения по отгрузке);
3) Д 05 - К 04 - отражена сумма амортизации, начисленная за время использования объекта;
4) Д 91-2 - К 04 - отражена остаточная стоимости проданных НМА;
5) Д91-2 - К23,44,70,69 и др. - отражены затраты, связанные с продажей НМА;
6) Д 91 (99) - К 99 (91) - отражен финансовый результат от продажи.
Таким образом, финансовый результат от выбытия НМА формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99. Если при этом сумма выручки от продажи НМА превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу спи-
бывают в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость выбывших НМА не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99. Обороты по продаже НМА облагаются НДС. Безвозмездная передача НМЛ оформляется аналогично выбытию НМА при их продаже. Передача НМА в качестве вклада в уставный капитал других организаций отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
1) Д 58 «Финансовые вложения» - К 04 - списана остаточная стоимость НМА;
2) Д 05 - К 04 - отражена начисленная сумма амортизации;
3) Д 58 - К 76 - отражена стоимость консультационных услуг;
4) Д 58 - К 91-1 - отражено превышение согласованной учредителями стоимости над остаточной стоимостью НМА;
5) Д 91-2 - К 58 - отражено превышение остаточной стоимости над согласованной учредителями стоимостью НМА.