Бизнес функционирует на базе основных фондов. Это ключевые, если не считать акций и иных ценных бумаг, активы. Существует ряд процедур, главным образом бухгалтерской природы, которые можно осуществлять в отношении основных фондов. В числе самых распространенных - переоценка. Несмотря на то что ее проведение прямо не предписывается никаким законом, данная процедура - вовсе не простая формальность. Она может оказать реальное воздействие на эффективность бизнеса сразу в нескольких аспектах. Поэтому корректность проведения оценки исключительно важна. Каковы критерии, определяющие качество данной процедуры? Какого рода нормы регулируют ее проведение? Какими могут быть результаты переоценки основных средств?
Что такое основные средства
Сначала небольшой теоретический экскурс. Прежде чем изучать, что такое переоценка основных средств, рассмотрим суть этого действия. В большинстве организаций есть имущество, которое используется как ресурс для производства, выполнения работ или оказания услуг и в иных целях. Совокупность составляющих его элементов и называется основными средствами. Бухгалтерское законодательство предписывает бизнесу вести их учет. Исходя из этого нюанса, определение основных средств можно дополнить формулировкой - это то имущество, срок пользования которого 12 и более месяцев (данный срок определен теорией и практикой релевантного законодательства).
В числе дополнительных критериев признания тех или иных элементов основными средствами можно отметить такие, как, например, предназначенность для внутреннего пользования (то есть имущество не для продажи), а также наделенность свойствами, предполагающими извлечение экономической выгоды. В общероссийском классификаторе основных фондов, а также в отраслевых нормативных актах к основным средствам, как правило, причисляются здания (или же сооружения), а также машины (оборудование), различного рода приборы, компьютеры, транспорт, хозяйственный инвентарь и т. д.
Тонкости бухучета
Для учета основных средств используются два основных бухгалтерских счета: 01 и 03. Соответствующего типа имущество компании оценивается, исходя из трех типов стоимости: первоначальной, остаточной, а также восстановительной. В рамках первой они принимаются к учету. Рассмотрим, что такое первоначальная стоимость более подробно.
Согласно общепринятому в среде российских бухгалтеров определению первоначальная стоимость представляет собой совокупность расходов компании на покупку (или же изготовление) основных средств, исключая НДС. При этом если имущество было подарено организации, то его первоначальная стоимость основывается на рыночной цене на момент поступления в распоряжение фирмы.
В бухучете предусмотрены процедуры, при которых первоначальная стоимость имущества может быть изменена. В числе таковых - переоценка основных средств. В случае, если задействована именно эта процедура, то имуществу присваивается восстановительная стоимость - предполагается, что она более актуальна, чем первоначальная, так как в ней учтены текущие цены и иные факторы.
Необходимость в переоценке
Таким образом, переоценка основных средств - это уточнение их реальной стоимости. Для чего эта процедура нужна? Главным образом речь здесь идет о том, чтобы указать верные сведения, касающиеся финансовой отчетности. Вполне может получиться так, что в ходе переоценки выяснится, что основные средства гораздо дороже или, наоборот, дешевле их текущих рыночных эквивалентов.
Вместе с тем переоценка основных средств - добровольная для организаций процедура. При этом она может осуществляться только в отношении имущества, которое принадлежит фирме на праве собственности. Переоценка стоимости основных средств может осуществляться не более 1 раза в год.
Основные средства во многих организациях - это базовые активы. То, в каком они эксплуатационном состоянии находятся, может интересовать инвесторов или акционеров (текущих или потенциальных). Информация о том, как реально идут дела в фирме, должна быть достоверной.
Какие еще цели может преследовать организация, инициируя такие процедуры, как повторная оценка и переоценка основных средств? Это может быть, например, увеличение размера уставного капитала. Частый вариант здесь - повышение цены акций за счет дополнительных материальных активов, образовавшихся в процессе переоценки. К слову, этот механизм на практике пригождается предприятиям, в отношении которых законодатель имеет требования в аспекте величины уставного капитала - есть такие отрасли. Поэтому если фирма, ведущая деятельность в подобном сегменте, не проведет вовремя переоценку, то есть некий риск, что регулятор вынесет нежелательное предписание о прекращении работы.
Еще один фактор, который может объективно обусловить необходимость в проведении соответствующей процедуры, - корректировка цен (тарифов). Проводя переоценку и выявив, что себестоимость выпуска товаров стала выше, предприятие может обоснованно выставить более высокие цены и сделать свою бизнес-модель стабильнее.
Во многих случаях кредитор (как правило, банк), определяя величину возможного займа для предприятия, ведет анализ устойчивости компании, исходя именно из величины основных средств. Поэтому переоценка может сыграть важную роль в аспекте привлечения бизнесом выгодного кредита.
Переоценка или анализ стоимости имущества?
В некоторой степени близким к переоценке основных средств явлением считается анализ стоимости имущества. В чем его специфика? Дело в том, данного рода анализ - процедура, не подлежащая официальному оформлению и фиксации в первичных и бухгалтерских документах. Методология, применяемая компаниями (как правило, это сторонние фирмы), производящими его, может быть существенно несхожа со стандартами, принятыми в практике проведения как таковой переоценки основных средств.
Вместе с тем, анализ стоимости имущества, как правило, дешевле и проще с организационной точки зрения и потому во многих случаях предпочтительнее, если стоит задача, например, показать величину основных средств тому же банку или инвесторам. Однако если речь идет о необходимости сократить базу для исчисления налогов, необходимы соответствующая всем критериям переоценка основных средств, амортизация и иные сопутствующие процедуры.
Факторы изменения стоимости
Каковы основные причины, обуславливающие изменение стоимости основных средств? Можно выделить две группы. Во-первых, это инфляционные факторы. С течением времени товар, купленный ранее, во многих случаях становится дешевле относительно покупательной способности субъектов экономических процессов. Во-вторых, это износ - эксплуатационный или естественный (в силу сроков годности деталей и материалов). В-третьих, это фактор технологического прогресса - некоторые виды ресурсов (особенно такие, как электроника) с течением времени значительно устаревают и потому быстро теряют в рыночной цене.
Что будет, если не проводить переоценку?
Выше мы отметили, что переоценка первоначальной стоимости основных средств - добровольная для российских предприятий процедура. Однако отказ от ее проведения может обусловить некоторые риски. Например, если фирма, не задействовав переоценку, искусственно завысит показатели своих активов относительно реальных, то может увеличиться база для имущественного налога. В свою очередь, если цифры завышены и при этом явно необоснованно, предприятие может утратить привлекательность в глазах инвесторов или кредиторов.
Таким образом, проведение переоценки основных средств - хотя и необязательная, но очень желательная процедура. Во многих случаях ее проведение в соответствии с корректным алгоритмом может гарантировать получение выгодного займа, положительной оценки со стороны действующих или потенциальных инвесторов. Несмотря на то, что переоценка - процедура добровольная, в законодательстве, как и в российской бухгалтерской практике, есть ориентиры и критерии, определяющие оптимальный сценарий ее проведения. Каким может быть рекомендуемый алгоритм выполнения задачи, связанной с уточнением стоимости основных фондов? Рассмотрим возможные сценарии, а также сопутствующие им нюансы.
Алгоритм переоценки
Основной механизм проведения процедуры, о которой идет речь, - это пересчет первоначальной, исходной стоимости имущества или же вычисленной до этого восстановительной с учетом амортизации, что была начислена за период пользования ресурсом.
Как правило, решение о том, что в организации будет проводиться переоценка стоимости основных средств подлежит документированию во внутрикорпоративных источниках. Чаще всего это соответствующего назначения приказ руководства. В данном документе необходимо отразить то, какие именно ресурсы будут переоцениваться: все, что есть у фирмы, или какие-то отдельные типы, методику фиксации процедуры на бухгалтерских счетах, а также перечень должностных лиц, ответственных за ход переоценки.
По завершении процедуры результата может быть два. Первый - когда восстановительная стоимость оказывается меньше, чем первоначальная. В этом случае результат - уценка. Второй сценарий - когда восстановительная стоимость выше. В этом случае результатом будет дооценка. Иногда бухгалтерами фиксируется коэффициент переоценки основных средств. Например, если первоначальная стоимость была 100 тыс. рублей, а восстановительная оказалась 70, то соответствующий показатель составит 0,70.
Стоит отметить важнейший нюанс. Если предприятия хотя бы раз провело переоценку основных средств, то аналогичная процедура должна осуществляться и в дальнейшем, и притом на регулярной основе. Таковы предписания в Правилах бухгалтерского учета (ПБУ 6/01). Однако, как отмечают некоторые эксперты, в данном документе не указано, с какой конкретно периодичностью должна осуществляться переоценка. Отмечено только, что не чаще раза в год.
В рекомендации Минфина, вместе с тем, есть пункт, согласно которому переоценка объектов (основных средств) должна идти, исходя из ожидаемого изменения их стоимости в 5%. То есть, как только у фирмы есть основание полагать, что основные средства, например компьютеры, подешевели (или по каким-то причинам подорожали) на 5%, можно проводить переоценку. Хотя каждая фирма вправе устанавливать свои критерии. Однако по факту их определения соответствующие записи компания должна внести в документы, отражающие учетную политику.
Переоценка и учетная политика
Некоторые эксперты отмечают, что источники права, регулирующие процедуры переоценки, не требуют, чтобы в учетной политике фирмы фиксировалась периодичность проведения соответствующей процедуры. Но если руководство компании все же решило это сделать, то полезно дополнить данную запись формулировкой, отражающей возможность провести переоценку в сроки, которые могут отличаться относительно установленных.
Например, в тех случаях, когда рыночная ситуация предполагает существенную корректировку стоимости каких-либо видов основных средств в конкретный период. В свою очередь, решение о том, что частоту переоценки следует изменить, фирма может принять на базе того самого "полуофициального" анализа рыночной стоимости ресурсов.
Отметим, что в случае если фирма перестанет производить пересмотр стоимости основных средств на регулярной основе, то это, как следует из одного письма Минфина, может быть расценено как изменение положений учетной политики, которое, в свою очередь, исходя из требований бухгалтерского законодательства, должно иметь обоснования, подкрепленные цифрами в бухгалтерской отчетности, и быть корректным образом оформлено во внутренней документации компании.
При этом, если изменения в учетной политике фирмы таковы, что финансовые результаты работы организации оказались совсем иными, как если бы ничего не менялось, должна быть произведена денежная оценка соответствующих корректировок. Как правило, в таких случаях компания должна отразить динамику изменения по релевантным показателям как минимум на основе двух измерений (то есть за два года). Поэтому, перед тем как принять решение об отказе от практики проведения переоценок, организации следует провести как минимум две процедуры соответствующего типа.
Оценка "оптом"
Существует интересный и полезный вариант с проведением переоценки - ее объектом становится не совокупность отдельных объектов, а группа однородных. При этом компания может определять нужные критерии классификации самостоятельно - в правилах бухгалтерского учета нет строгих рекомендаций на этот счет. В некоторых других источниках права, в частности, в письмах Минфина, присутствуют ориентиры, по которым объекты можно группировать, исходя из общности их назначения.
Вместе с тем все те сведения, которые отражают порядок и критерии, о которых идет речь, должны быть отражены в учетной политике фирмы. При этом, составляя необходимые реестры, компания должна придерживаться стандартов и наименований, изложенных в Общероссийском классификаторе основных фондов. На практике группировка объектов может оказаться полезной, если перед фирмой стоит задача оптимизировать налогообложение. Тем самым у предприятия будет возможность вычислить, какие именно типы основных фондов наиболее выраженно влияют на величину облагаемой сбором базы.
Учет
Полезно будет изучить такой нюанс, как учет переоценки основных средств. Выше мы отметили, что альтернативой может быть "полуофициальный" анализ рыночной стоимости фондов, заказанный у сторонней организации. Но если речь идет о полноценной процедуре первого типа, необходимо, чтобы строго были соблюдены все этапы бухучета, чтобы характерные для такого явления, как переоценка основных средств, проводки применялись корректно. Рассмотрим данный аспект.
Каким образом производится учет переоценки основных средств? Выше мы сказали, что результатом проведения соответствующей процедуры может быть дооценка или же уценка. В первом случае итоги фиксируются как дополнение к капиталу фирмы. Для этого бухгалтер делает записи в дебет счета 01 (который называется "Основные средства") и в кредит счета 83 ("Добавочный капитал"). Это, конечно, не единственный сценарий, при котором задействуется бухгалтерский счет. Переоценка основных средств может, к примеру, сопровождаться результатом, когда цифры будут фиксироваться на счетах прибылей и убытков в привязке к расчетному периоду. То есть двойная запись изменится наполовину - дебет счета 01, кредит счета 91 ("Прочие доходы и расходы").
Если же результат переоценки противоположный тому, что мы отметили выше (восстановительная стоимость ниже исходной), то фиксируется уценка. Двойная запись по ней будет выглядеть по-другому - дебет 91 счета, кредит счета 01. Возможен вариант, при котором уценку будет решено отнести в уменьшение капитала фирмы, который образован, в свою очередь, за счет дооценки в предыдущие периоды. В этом случае двойная запись будет такой - дебет 83 счета ("Добавочный капитал") и кредит счета 01.
Еще один возможный сценарий - если уценка выше, чем дооценка, вычисленная в предыдущие периоды. Тогда запись фиксирует цифру на счете прибылей и убытков как расход. Выглядеть она будет так: дебет 91 счета, кредит счета 01. Может получиться и так, что произойдет выбытие основных средств, в отношении которых инициирована процедура переоценки. В этом случае двойная запись может выглядеть так: дебет счета 84 ("Нераспределенная прибыль"), кредит 83 счета.
Результаты переоценки основных средств отражаются, таким образом, на разных счетах, в зависимости от того, превышает ли вычисленная цифра по восстановительной стоимости предыдущий показатель или нет. Таков установленный правилами бухгалтерского учета порядок.
Как мы видим, применяемые в ходе такой процедуры, как переоценка основных средств, проводки достаточно просты в своей структуре. В то же время очень важно не ошибиться с определением цифр, которые предстоит фиксировать в учете. Для этого важно выбрать оптимальный метод проведения процедуры, о которой идет речь.
Методы переоценки
Какие есть методы переоценки основных средств? В российской бухгалтерской практике выделяют два основных. Во-первых, это индексный метод. Его особенность в том, что стоимость основных средств исчисляется на базе индексов-дефляторов, которые устанавливаются органами Росстата. Второй метод - это прямой пересчет. Применяя его, организации используют целый комплекс различных показателей: те же данные Росстата, рыночные цены, сведения из специальной литературы и СМИ, помощь экспертных организаций. Многие эксперты сходятся во мнении, что второй метод эффективнее. Он предполагает более комплексный порядок переоценки основных средств. Качество проведения соответствующей процедуры может прямо повлиять на решение банка или иного кредитора или же инвестора касательно сотрудничества с предприятием.
Переоценка основных средств (Петров Е.)
Дата размещения статьи: 12.01.2016
Стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. К таким случаям относится, в частности, переоценка. Пункт же 15 ПБУ 6/01 предоставляет право коммерческим организациям производить переоценку группы однородных основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Под переоценкой основных средств при этом понимается процесс определения реальной стоимости объектов основных средств, осуществляемый посредством приведения первоначальной их стоимости в соответствие с рыночными ценами объектов и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических указаний по учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Иными словами, переоценка основных средств представляет собой производимое по решению организации изменение первоначальной стоимости объекта основных средств в связи с изменением цен на указанное имущество.
Напомним, что в бухгалтерском учете в части основных средств используются понятия:
- "первоначальная стоимость" - стоимость основного средства, по которой оно принято к бухгалтерскому учету;
- "восстановительная (текущая) стоимость" - сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта;
- "остаточная стоимость" - стоимость, равная первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации в течение срока эксплуатации.
Понятие текущей (восстановительной) стоимости основного средства следует отличать от понятия текущей рыночной стоимости объекта. Текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) определяется суммой денежных средств, которая может быть получена в результате продажи основного средства или при наступлении срока его ликвидации (пп. "б" п. 9.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997)).
Для определения текущей (восстановительной) стоимости основных средств рекомендуется использовать (п. 43 Методических указаний):
- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
- оценку бюро технической инвентаризации;
Как видим, после осуществления переоценки восстановительная (текущая) стоимость представляет собой изменение (дооценку либо уценку) первоначальной стоимости объекта основных средств по решению организации.
Принятие решения
Организация, руководствуясь упомянутым п. 15 ПБУ 6/01, может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Необходимость проведения переоценки может быть вызвана разными причинами, например желанием улучшить свои экономические показатели. Ведь если первоначальная стоимость основных средств возрастает, то увеличивается величина чистых активов. И такая организация становится более привлекательной для инвесторов. Улучшенные показатели бухгалтерского баланса позволяют такой организации с большей вероятностью получить кредит в банке.
Из дословного прочтения приведенной нормы п. 15 ПБУ 6/01 вытекает, что переоценка представляет собой право организации, а не обязанность. Поэтому организация самостоятельно принимает решение о том, будет она переоценивать свои основные средства или нет.
Приняв же решение о проведении переоценки, экономический субъект в дальнейшем должен ее осуществлять регулярно. При этом организация может установить различную периодичность проведения переоценки, например один раз в два или в три года. Непроведение же в дальнейшем переоценки объектов, подпавших ранее под ее действие, может привести к варианту, когда их восстановительная стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, будет существенно отличаться от их текущей восстановительной стоимости.
Используемое в п. 15 ПБУ 6/01 понятие "существенно" означает, что решение о проведении переоценки должно приниматься только в том случае, если балансовая стоимость объектов основных средств существенно отличается от текущей (восстановительной) стоимости.
Предел существенности обычно устанавливается организацией самостоятельно. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) требует приводить в бухгалтерской отчетности обособленно показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).
В свое время Минфин России в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) пояснил, что решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (п. 1).
Те же 5% можно установить в качестве порога существенности и для проведения переоценки. Так, если по состоянию на конец года разница между балансовой (текущей (восстановительной)) стоимостью объектов основных средств, входящих в однородную группу, и их рыночной стоимостью составляет менее 5%, то она признается несущественной. В этом случае проводить переоценку объектов, входящих в эту группу, нет необходимости. Это подтверждают и примеры, приведенные в п. 44 Методических указаний.
Регулярностью проведения переоценки можно пренебречь лишь в том случае, если стоимость переоцененных объектов отличается от их восстановительной стоимости несущественно.
В п. 15 ПБУ 6/01 упомянута возможность переоценки группы основных средств. Из этого следует, что переоценка может проводиться не по всем основным средствам, находящимся на учете у экономического субъекта, а лишь по отдельным группам. Следовательно, организация должна принять и закрепить в приказе по учетной политике решение о составе объектов, которые будут переоцениваться. Таковыми могут быть:
- группа однородных основных средств;
- несколько групп однородных основных средств;
- все основные средства субъекта.
При групповой переоценке следует предусмотреть Классификацию основных средств по группам однородных объектов и также привести ее в учетной политике.
Финансисты в свое время разъяснили, что, поскольку нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств для целей их переоценки, при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа учета исходя из требований положений по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина России от 01.02.2006 N 07-05-06/20). То есть организация вправе применять собственные способы формирования указанных групп - по основным средствам одного вида, класса и т.п.
Переоценка основных средств проводится на конец отчетного года (абз. 4 п. 15 ПБУ 6/01, п. 47 Методических указаний).
В целях проведения переоценки в организации должна быть проведена подготовительная работа по ее осуществлению, в частности проверка наличия объектов, подлежащих переоценке (п. 45 Методических указаний).
Решение о проведении переоценки оформляется соответствующим распорядительным документом, который является обязательным для всех служб организации, задействованных в переоценке основных средств. К решению должен быть приложен перечень объектов, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указывать такие данные об объектах, как точное их название, дата приобретения (сооружения или изготовления), дата принятия к бухгалтерскому учету.
Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются (п. 46 Методических указаний):
- их первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект ранее переоценивался), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки;
- сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта по состоянию на дату переоценки;
- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов по состоянию на 31 декабря отчетного года.
С 2011 г. переоценка группы однородных объектов основных средств и нематериальных активов производится по состоянию на конец отчетного года (пп. 3 "а" и 3 "б" п. 3, пп. 1 п. 9 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, утв. Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н). По прежним правилам такая переоценка проводилась в межотчетный период по состоянию на начало года.
Для переоценки основных средств п. 43 Методических указаний предлагается воспользоваться индексным методом или методом прямого пересчета.
Индексный метод предусматривает индексацию балансовой стоимости основных средств с применением индекса (коэффициента) изменения стоимости. Индексы должны публиковаться органами статистики по типам зданий и сооружений, видам машин и оборудования, регионам, периодам изготовления (приобретения). Однако необходимые индексы не издаются уполномоченными на то органами с начала нулевых годов.
Минфин России в Письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63 сообщил, что индексов для проведения переоценок основных фондов индексным методом не имеется. В случае необходимости эти индексы для отдельных регионов могли бы быть разработаны НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.
Выбрав метод индексации, организация, если позволяют условия, имеет право сама разработать индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.
Метод прямого пересчета - это пересчет стоимости отдельных объектов основных средств по документально подтвержденным рыночным ценам на аналогичные, но новые объекты, сложившимся на 31 декабря соответствующего года. В качестве документального подтверждения рыночных цен могут быть использованы (п. 43 Методических указаний):
- данные на аналогичные средства, полученные от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
- оценка бюро технической инвентаризации;
- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
Отражение результатов
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
При проведении переоценки первоначальная (восстановительная) стоимость объекта может измениться как в сторону увеличения (дооценка), так и в сторону уменьшения (уценка). Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки объекта основных средств зависит также от того, переоценивался ли этот объект раньше или эта переоценка является для него первой.
- при дооценке
Сумма дооценки основных средств отражается на счете 83 "Добавочный капитал" в случаях, если:
- переоценка по дооцененным объектам проводилась впервые;
- дооценены основные средства, которые в предыдущие годы уже дооценивались.
Для отражения результатов переоценки на счете 83 целесообразно открыть отдельный субсчет "Прирост стоимости основных средств в результате переоценки". Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала:
Дебет 01 Кредит 83
- учтена дооценка группы основных средств.
Пример 1. Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г. составила 19 648 500 руб., их рыночная стоимость - 21 613 350 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 5 896 750 руб.
Коэффициент пересчета определяется как отношение рыночной стоимости к первоначальной, его величина - 1,1 (21 613 350: 19 648 500). Тогда сумма пересчитанной амортизации - 6 486 425 руб. (5 896 750 руб. x 1,1).
Разница между:
- восстановленной и первоначальной стоимостями объектов основных средств группы составила 1 964 850 руб. (21 613 350 - 19 648 500);
- суммой пересчитанной и накопленной амортизациями - 589 675 руб. (6 486 425 - 5 896 750).
Сумма дооценки объекта определяется как разность дооценок совокупностей первоначальных стоимостей основных средств группы 1 964 850 руб. и начисленной по ним амортизации 589 675 руб. Ее величина 1 375 175 руб. (1 964 850 - 589 675) относится на счет добавочного капитала.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2015 г. осуществляются следующие записи:
Дебет 01 Кредит 02
- 589 675 руб. - отражена корректировка на сумму дооценки начисленной амортизации;
Дебет 01 Кредит 83
- 1 375 175 руб. - дооценка группы основных средств отнесена на добавочный капитал.
Возможен еще один случай отражения на счете 83 результата дооценки. Касается это основных средств, которые ранее были уценены в результате предыдущих переоценок, при условии что величина дооценки превышает сумму уценки. Разница между этими значениями и относится на счет 83. Сумма же дооценки группы основных средств, равная величине их уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и учтенной в финансовых результатах в качестве прочих расходов, относится в кредит счета учета прочих доходов и расходов в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств:
Дебет 01 Кредит 91-1
- включена в прочие доходы часть суммы дооценки, равная совокупности предыдущих уценок;
Дебет 01 Кредит 83
- оставшаяся часть суммы дооценки отнесена на добавочный капитал.
Пример 2. По решению руководителя в организации произведена переоценка группы однородных объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г., которые ранее уже переоценивались. По данным бухгалтерского учета до переоценки: восстановительная стоимость объектов - 18 739 500 руб., сумма начисленной амортизации - 6 893 460 руб. Рыночная стоимость группы объектов по состоянию на 31 декабря - 21 550 425 руб. В результате предыдущих уценок на счет учета прочих доходов и расходов в качестве прочих расходов (счет 91-2) отнесена сумма 637 269 руб.
Коэффициент пересчета определяется так же, как отношение рыночной стоимости к восстановительной, - 1,15 (21 550 425: 18 739 500). Тогда сумма пересчитанной амортизации равна 7 927 479 руб. (6 893 460 руб. x 1,15).
Разница между:
- восстановленными стоимостями группы основных средств составила 2 810 925 руб. (21 550 425 - 18 739 500);
- суммами пересчитанной и накопленной амортизации - 1 034 019 руб. (7 927 479 - 6 893 460).
Сумма дооценки объекта 1 776 904 руб. (2 810 925 - 1 034 019) разбивается на две составляющие. Первая из них, равная совокупности предыдущих уценок 637 269 руб. (учтенных ранее на счете 91-2), включается в прочие доходы. Вторая же, представляющая остаток дооценки 1 139 635 руб. (1 776 904 - 637 269), относится на добавочный капитал.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2015 г. осуществляются следующие проводки:
Дебет 01 Кредит 02
- 1 034 019 руб. - отражена корректировка на сумму дооценки начисленной амортизации;
Дебет 01 Кредит 91-1
- 637 269 руб. - учтена часть суммы дооценки, равная совокупности предыдущих уценок;
Дебет 01 Кредит 83
- 1 139 635 руб. - оставшаяся часть суммы дооценки отнесена на добавочный капитал.
В случае же непревышения величины дооценки над суммой уценки данная величина полностью включается в прочие доходы.
- при уценке
Сумма уценки отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве прочих расходов в том случае, если:
- основные средства переоцениваются впервые;
- уценены основные средства, которые в предыдущие годы уже уценивались.
Пример 3. Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г. составила 21 814 600 руб., их рыночная стоимость - 18 542 410 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 7 648 140 руб.
Отношение рыночной стоимости группы основных средств к первоначальной их стоимости определяет коэффициент пересчета, который равен 0,85 (18 542 410: 21 814 600). Исходя из этого сумма пересчитанной амортизации - 6 500 919 руб. (7 648 140 руб. x 0,85).
Разница между:
- совокупностями первоначальных и восстановленных стоимостей объектов основных средств группы составила 3 272 190 руб. (21 814 600 - 18 542 410);
- суммой накопленной амортизации и величиной пересчитанной амортизации - 1 147 221 руб. (7 648 140 - 6 500 919).
Сумма уценки объекта определяется как разность уценок совокупностей первоначальных стоимостей основных средств группы 3 272 190 руб. и начисленной по ним амортизации 1 147 221 руб. Ее значение 2 124 969 руб. (3 212 190 - 1 147 221) учитывается в прочих расходах.
Дебет 02 Кредит 01
- 1 147 221 руб. - отражена корректировка на сумму уценки начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 2 124 969 руб. - уценка группы основных средств учтена в прочих расходах.
Также в прочих расходах будут учитываться результаты уценки группы основных средств, которые были дооценены при предыдущих переоценках, если величина уценки превосходит сумму дооценки. В этом случае на счете 91-2 отражается сумма уценки, которая превышает величину предыдущей дооценки внеоборотных активов.
Пример 4. В организации произведена переоценка группы однородных объектов основных средств по состоянию на 31 декабря 2015 г., которые ранее уже переоценивались. По данным бухгалтерского учета до переоценки восстановительная стоимость объектов - 17 926 530 руб., сумма начисленной амортизации - 9 468 620 руб. Рыночная стоимость группы объектов по состоянию на 31 декабря - 14 341 224 руб. В результате предыдущих дооценок на счет добавочного капитала отнесена сумма 876 390 руб.
Коэффициент пересчета определяется как частное от деления рыночной стоимости к восстановительной - 0,8 (14 314 200: 17 926 500). С учетом этого сумма пересчитанной амортизации равна 7 574 568 руб. (9 468 210 руб. x 0,8).
Разница между:
- восстановленными стоимостями группы основных средств составила 3 585 306 руб. (17 926 530 - 14 341 224);
- суммами пересчитанной и накопленной амортизации - 1 893 642 руб. (9 468 210 - 7 574 568).
Сумма уценки объекта определяется как разность уценок совокупностей первоначальных и восстановленных стоимостей основных средств группы 3 585 306 руб. и начисленной по ним амортизации 1 893 642 руб. Ее значение 1 691 664 руб. (3 585 306 - 1 893 642) разбивается на две составляющие: первая из них, равная совокупности предыдущих дооценок 876 390 руб. (учтенных ранее на счете 83), уменьшает добавочный капитал на эту сумму, вторая же, представляющая остаток уценки 815 274 руб. (1 691 664 - 876 390), учитывается в прочих расходах.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря осуществляются следующие записи:
Дебет 02 Кредит 01
- 1 893 642 руб. - отражена корректировка на сумму уценки начисленной амортизации;
Дебет 83 Кредит 01
- 876 390 руб. - уменьшена сумма добавочного капитала, учтенная на счете при осуществлении предыдущих переоценок данной группы основных средств;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 2 124 969 руб. - остаток уценки группы основных средств включен в прочие расходы.
В случае если величина уценки группы основных средств не превышает совокупность дооценок предыдущих переоценок, данная величина уменьшает добавочный капитал.
Результаты переоценки логично оформить в специальной ведомости по переоценке однородных групп основных средств. Ее форму организация может разработать самостоятельно, утвердив ее в качестве используемого документа в учетной политике. В такой ведомости желательно указать:
- наименование основного средства;
- его инвентарный номер;
- дату приобретения объекта;
- дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
- первоначальную или восстановительную стоимость основного средства;
- коэффициент переоценки;
- сумму дооценки (уценки) стоимости основного средства;
- сумму начисленной амортизации;
- сумму амортизации после переоценки;
- сумму дооценки или уценки начисленной амортизации.
Помимо этого, результаты переоценки объекта фиксируются в инвентарной карточке данного основного средства. В унифицированной форме "Инвентарная карточка учета объекта основных средств" (форма ОС-6, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) для этого был предусмотрен специальный разд. 3 "Переоценка".
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль (п. 15 ПБУ 6/01, п. 48 Методических указаний по учету основных средств):
Дебет 83 Кредит 84
- списана учтенная по результатам переоценок сумма дооценки в связи с выбытием объекта основных средств.
Для выполнения этого требования бухгалтерии потребуются документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту основных средств. При использовании унифицированных форм первичного учета информация о произведенных переоценках помимо упомянутой инвентарной карточки объекта основных средств могла отражаться в форме ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств" или форме ОС-6б "Инвентарная книга учета объектов основных средств" (утв. упомянутым Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
Пример 5. Организация в ноябре 2015 г. ликвидировала основное средство, используемое в основном производстве. Его восстановительная стоимость - 1 448 600 руб., сумма начисленной амортизации (с учетом ноябрьской) - 1 390 945 руб. Во время эксплуатации основного средства производились его переоценки, в результате которых на счет учета добавочного капитала отнесена сумма 43 683 руб. Для ликвидации объекта организация воспользовалась услугами подрядчика. Стоимость услуг - 63 248 руб., в том числе НДС 9648 руб. При выбытии основного средства получены материалы стоимостью 36 750 руб. Остаточная стоимость объекта в налоговом учете - 36 268 руб.
Ликвидация основного средства в бухгалтерском учете в ноябре сопровождается следующими записями:
Дебет 20 Кредит 02
- начислена амортизация по выбывающему объекту;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01
- 1 458 600 руб. - списана восстановительная стоимость объекта;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 1 390 045 руб. - списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",
- 57 655 руб. (1 448 600 - 1 390 945) - списана остаточная стоимость выбывающего объекта;
Дебет 10 Кредит 91-2
- 36 750 руб. - оприходованы материалы, полученные при ликвидации объекта;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 53 600 руб. (63 248 - 9648) - учтены услуги подрядной организации по ликвидации основного средства;
Дебет 19 Кредит 76
- 9648 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком за оказываемые услуги по ликвидации объекта;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 9648 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная подрядчиком;
Дебет 83 Кредит 84
- 43 683 руб. - отражена сумма дооценки выбывающего объекта.
Отражение переоценки в бухгалтерской отчетности
Если организация воспользуется предоставляемым ей правом на проведение переоценки и осуществит ее на конец 2015 г., то в бухгалтерской отчетности за этот год данные по основным средствам на 31 декабря надлежит привести с учетом ее проведения.
Бухгалтерскую отчетность за 2015 г., как известно, экономическому субъекту надлежит представлять в соответствии с формами бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. При этом организации должны будут составлять пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется ими самостоятельно. При этом они могут воспользоваться Примером составления подобных пояснений, приведенным в Приложении 3 к Приказу N 66н.
По строке 1150 "Основные средства" разд. I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса отражается информация об объектах основных средств, учитываемых в бухгалтерском учете на счете 01. По данной строке приводится остаточная стоимость основных средств на 31 декабря 2015 г. Следовательно, результаты осуществленной переоценки группы основных средств будут учтены при формировании рассматриваемого показателя.
В случае проведения переоценок сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приведены в Приложении к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01)).
Информация о добавочном капитале в разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса приводится по двум строкам:
- "Переоценка внеоборотных активов" (строка 1340);
- "Добавочный капитал (без переоценки)" (строка 1350).
При заполнении:
- первой из этих строк используются данные о кредитовом сальдо по счету 83, аналитические счета учета сумм дооценки основных средств и нематериальных активов на отчетную дату;
- второй - показывается сумма прочих остатков счета 83, например эмиссионного дохода, курсовых разниц по взносам в уставный капитал, если он предусмотрен в иностранной валюте, и т.д.
Показатели строки 1340 на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из бухгалтерского баланса за предыдущий год, поскольку они, как было сказано выше, не изменяются.
По строке 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" справочного раздела отчета о финансовых результатах отражаются результаты проведенной в отчетном периоде переоценки внеоборотных активов организации.
В зависимости от результата предыдущих переоценок конкретного внеоборотного актива организацией, как было сказано выше:
- признается прочий доход (прочий расход) в сумме дооценки (уценки), что в конечном итоге приводит к увеличению (уменьшению) нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
- увеличивается (уменьшается) добавочный капитал организации.
В рассматриваемой строке 2510 указывается только изменение добавочного капитала организации, явившееся результатом переоценки внеоборотных активов, проведенной в отчетном периоде. Суммы дооценки (уценки), отнесенные на финансовый результат в качестве прочих доходов (прочих расходов), участвуют в формировании показателей строки 2340 "Прочие доходы" (строки 2350 "Прочие расходы") отчета о финансовых результатах.
Повторимся: вся сумма дооценки или ее часть относится на увеличение добавочного капитала, если:
- объект переоценивается впервые и его восстановительная стоимость выше первоначальной;
- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал;
- объект был уценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы уценки на финансовые результаты в качестве прочих расходов, причем в отчетном году объект дооценивается на величину, превышающую сумму уценки. На добавочный капитал в таком случае относится превышение величины дооценки над суммой уценки.
Уценка объекта (в полной сумме или частично) уменьшает добавочный капитал, если:
- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма текущей уценки не превышает суммы предыдущей дооценки;
- объект был дооценен в предыдущие отчетные периоды с отнесением суммы дооценки на добавочный капитал, причем сумма текущей уценки больше суммы дооценки. Добавочный капитал при этом уменьшается на сумму ранее произведенной дооценки.
При заполнении данной строки используются обороты за отчетный период по счету 83 в корреспонденции со счетами 01, 02, 03, 04, 05, 08. При этом учитываются как дебетовые, так и кредитовые обороты по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами.
Если сумма кредитовых оборотов превышает сумму дебетовых оборотов, то в результате переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение нематериальных активов и поисковых активов добавочный капитал организации увеличивался. Разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счету 83 в корреспонденции с указанными счетами отражается по строке 2510.
Если же сумма дебетовых оборотов окажется больше, чем сумма кредитовых оборотов, то результатом переоценки внеоборотных активов и проверки на обесценение нематериальных активов и поисковых активов является уменьшение добавочного капитала, которое указывается по строке 2510 отчета о финансовых результатах в круглых скобках.
Результаты переоценки внеоборотных активов предлагается отразить и в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Так, в предлагаемой табличной форме 2.1 "Наличие и движение основных средств" предусмотрены графы для отражения изменений первоначальной стоимости и начисленной амортизации по результатам переоценки. При этом в графе "первоначальная стоимость" следует указывать текущую рыночную стоимость или текущую (восстановительную) стоимость.
В графу "Изменения за период. Переоценка. Первоначальная стоимость" строки 5200 "Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности) - всего. За отчетный год" заносится разность между дебетовым оборотом за отчетный период по счету 01 в корреспонденции со счетами 83, 91-1 и кредитовым оборотом за отчетный период по счету 01 корреспонденции со счетами 83, 91-2 в связи с уценкой основных средств.
В графе "Изменения за период. Переоценка. Накопленная амортизация" строки 5200 указывается разность между кредитовым оборотом за отчетный период по счету 02 (аналитический счет учета амортизации основных средств) в корреспонденции со счетами 83, 91-2, в связи с дооценкой основных средств и дебетовым оборотом за отчетный период по счету 02 (аналитический счет учета амортизации основных средств) в корреспонденции со счетами 83, 91-1.
При отрицательной величине разности показатели, вносимые в указанные графы, приводятся в круглых скобках.
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности в том числе информация об изменении стоимости основных средств и нематериальных активов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в связи с переоценкой объектов (п. 32 ПБУ 6/01, п. 41 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).
Окончание примера 2. Результаты переоценки группы однородных объектов основных средств, проведенной на 31 декабря 2015 г., вылившиеся в их дооценку в сумме 1 776 904 руб., в бухгалтерской отчетности отражаются следующим образом.
В бухгалтерском балансе при формировании показателей, вносимых в графу "на 31 декабря 2015 г.":
- строки 1130 "Основные средства", учитывается в том числе и остаточная стоимость группы однородных объектов основных средств после проведенной переоценки - 13 622 946 руб. (21 550 425 - 7 927 479);
- строки 1340 "Переоценка внеоборотных активов" - 1 139 635 руб.;
- строки 1370 "Нераспределенная прибыль (нераспределенный убыток)" - 637 269 руб.
Приведенные суммы восстановительной стоимости объектов (21 550 425 руб.) и начисленной амортизации (7 927 479 руб.) учитываются при формировании показателей, заносимых в графы "На конец года. Первоначальная стоимость" и "На конец года. Накопленная амортизация" строки 5200 "Основные средства (без учета вложений в материальные ценности), всего" и по соответствующей группе основных средств табличной формы подраздела 2.1 "Наличие и движение основных средств" разд. 2 "Основные средства".
В справочном разделе отчета о финансовых результатах часть суммы дооценки, относимой на добавочный капитал (1 139 635 руб.), учитывается при формировании показателя, заносимого по строке 2510. Вторая же ее часть, 637 269 руб., учитывается при формировании показателя, указываемого по строке 2340.
Влияние на налоговые обязательства
Результаты переоценок, производимых организациями в соответствии с правилами бухгалтерского законодательства, для целей налогообложения прибыли не учитываются. В налоговом учете положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Напомним, что первоначальная стоимость основных средств для целей обложения налогом на прибыль может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, после переоценки организацией по объектам с идентичными показателями первоначальной стоимости и срока полезного использования, амортизация по которым начисляется линейным методом, в бухгалтерском и налоговом учете будут начисляться разные суммы амортизации. А это, в свою очередь, обяжет организацию обратиться к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В зависимости от результата осуществленной переоценки (дооценки или уценки) при начислении амортизации будут возникать постоянные разницы, приводящие к необходимости начисления постоянного налогового актива:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)",
- начислен постоянный налоговый актив;
либо постоянного налогового обязательства:
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- начислено постоянное налоговое обязательство.
Результаты переоценки в то же время учитываются при исчислении налога на имущество. Ведь этот налог рассчитывается на основании информации об остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета.
Напомним, что среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления совокупности величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).
В бухгалтерском же учете, как было сказано выше, данные по основным средствам на 31 декабря приводятся с учетом проведения переоценки.
Публикация
Так зачем же нужна переоценка?
Приведем пример: организация год назад приобрела оборудование за 850 000 рублей, за год начисленная амортизация составила 50 000 рублей. Следовательно, остаточная стоимость в размере 800 000 рублей должна быть отражена в балансе по строке «Основные средства». Но так же известно, что за истекший год фирмой производителем было выпущено новое, более усовершенствованное поколение оборудования, а купленное год назад автоматически устарело, и теперь на рынке его можно продать только за 640 000 рублей. Если будет произведена переоценка оборудования, оно будет учтено на балансе организации по рыночной стоимости- 640 000 рублей, что способствует соблюдению полноты и достоверности информации при подготовке финансовой отчетности.
По сути, переоценка ОС представляет собой производимое по решению компании изменение первоначальной стоимости объекта ОС в связи с динамикой цен на указанное имущество. Причем согласно п.15 ПБУ 6/01 переоценка представляет собой право организации, а не обязанность. Поэтому налоговые органы не могут обязать организацию провести переоценку основных средств и использовать ее результаты для целей исчисления налога на имущество. Однако если организация приняла решение переоценивать определенные группы ОС, то в последующем их регулярная переоценка будет обязательной (п. 15 ПБУ 6/01 и п. п. 44, 45 Методических указаний).
На практике переоценка ОС может быть вызвана разного рода причинами: например желанием улучшить имидж компании, поскольку если первоначальная стоимость ОС возрастает, то увеличивается величина чистых активов фирмы; желанием увеличить собственный капитал, вследствие чего фирма становится привлекательной для инвесторов или имеет возможность получить кредит в банке; при грамотном использовании современных методов переоценки основных фондов можно увеличить амортизационные отчисления и тем самым увеличить себестоимость товаров, которые производятся на предприятии, при подготовке предприятия к купле-продаже, необходимо знать рыночную стоимость имущества.
В то же время увеличение первоначальной стоимости ОС сопряжено с повышением налоговых платежей в бюджет, в частности возрастает размер налога на имущество организации. В результате переоценки может измениться сумма залогового обеспечения. Для заемщика это может иметь негативные последствия, так как в случае уменьшения стоимости залогового обеспечения банк может предложить увеличить сумму залога. Кроме того, негативной стороной переоценки является и тот факт, что приближение стоимости ОС к реальным ценам, в свою очередь, искажает достоверность финансовых результатов компании, поскольку в учете появляются виртуальные прибыль или убыток. Указанные нюансы организации следует учитывать при принятии решения о проведении переоценки.
При принятии решения о переоценке ОС (проводится она или не проводится), оно закрепляется в учетной политике компании. Заметим, что нормы ПБУ 6/01 запрещают проводить переоценку чаще одного раза в год (Письмо Минфина России от 22.10.2008 N 07-05-10/74). Следовательно, организация в своем нормативном документе может установить и иную периодичность ее проведения, например раз в два или в три года.
Однако, если стоимость переоцененных объектов отличается от их восстановительной стоимости несущественно, регулярностью переоценки можно пренебречь. Для этого целесообразно в своей учетной политике закрепить необходимый уровень существенности. Учитывая то, что ПБУ 6/01 не содержит подобного критерия, организация вправе самостоятельно установить границу уровня существенности, например в размере 5%.
В целях документального подтверждения измененной стоимости ОС организация оформляет специальную ведомость результатов переоценки однородных групп ОС. Измененная стоимость ОС подтверждается ведомостью результатов переоценки однородных групп. Унифицированной формы этого документа нет, поэтому компания вправе разработать ее самостоятельно, утвердив в качестве одного из приложений к бухгалтерской учетной политике. Кроме того, результаты переоценки основного средства необходимо отразить в разделе № 3 "Переоценка" инвентарной карточки данного объекта по форме N ОС-6 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
Предметом переоценки основных фондов являются:
- здания, сооружения;
- рабочие силовые машины и оборудование;
- измерительные и регулирующие приборы и устройства;
- вычислительная техника;
- транспортные средства;
- инструмент;
- передаточные устройства;
- многолетние насаждения;
- производственный и хозяйственный инвентарь;
- другие виды основных фондов, которые действуют, находятся на консервации, в резерве;
- подготовлены к списанию, но не оформленные в установленном порядке соответствующими актами;
- незавершенное строительство;
- оборудование, предназначенное к установке.
Текущая (восстановительная) стоимость объектов ОС - это сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. Она определяется организацией в том числе на основе (п. 43 Методических указаний):
- данных на аналогичную продукцию;
- информации об уровне цен, имеющейся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
- данных на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей
- данных об уровне цен, опубликованных в средствах массовой информации (СМИ) и специальной литературе;
- оценки бюро технической инвентаризации;
- экспертных заключений о текущей (восстановительной) стоимости объектов ОС.
- индексный способ;
- способ прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Так как индексный способ фактически не отменен, организация должна избранный способ проведения переоценки закрепить в своей учетной политике. Кроме того, используется метод прямого пересчета стоимости ОС по рыночным ценам, в учетной политике следует закрепить и сам алгоритм пересчета.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки объекта основных средств зависит от того, переоценивался этот объект раньше или эта переоценка является для него первой.
Таблица 1. Отражение переоценки в бухгалтерском учете
| Результат переоценки | Содержание операции | Дебет | Кредит |
| В случае дооценки | Ранее не была произведена уценка | ||
| Отражена дооценка первоначальной стоимости | 01 "Основные средства" | 83 "Добавочный капитал | |
| Увеличена начисленная амортизация по ОС | 83 "Добавочный капитал | 02 "Амортизация ОС" | |
| Ранее была проведена уценка ОС | |||
| Отражена дооценка ОС на сумму, равную ранее проведенной уценке | 01 "Основные средства" | 91.1 "Прочие доходы" | |
| Отражена дооценка амортизации в пределах ранее проведенной уценки | 91.2 "Прочие расходы" | 02 "Амортизация ОС" | |
| Дооценка восстановительной стоимости сверх суммы предыдущей уценки | 01 "Основные средства" | 83 "Добавочный капитал | |
| Дооценка амортизации сверх сумм предыдущей уценки | 83 "Добавочный капитал | 02 "Амортизация ОС" | |
| В случае уценки | Ранее не была произведена дооценка | ||
| Отражена уценка первоначальной стоимости | 91.2 "Прочие расходы" | 01 "Основные средства" | |
| Уменьшена начисленная амортизация по ОС | 02 "Амортизация ОС" | 91.1 "Прочие доходы" | |
| Ранее была проведена дооценка ОС | |||
| Отражена уценка восстановительной стоимости в пределах суммы предыдущей дооценки | 83 "Добавочный капитал | 01 "Основные средства" | |
| Отражена уценка амортизации в пределах ранее проведенной дооценки | 02 "Амортизация ОС" | 83 "Добавочный капитал | |
| Уценка восстановительной стоимости в части превышения суммы предыдущей дооценки | 91.2 "Прочие расходы" | 01 "Основные средства" | |
| Уценка амортизации в пределах сумм предыдущей дооценки | 02 "Амортизация ОС" | 91.1 "Прочие доходы" | |
Обратим ваше внимание на то, что результаты переоценок, которые проводит организация в бухгалтерском учете, не находят своего отражения в налоговом учете. Налоговым кодексом определено, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Следовательно, при проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная или отрицательная сумма такой переоценки (уценки) не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения.
Пример 1. ООО "Звезда" решило провести переоценку основных средств. Стоимость объектов ОС на конец предыдущего отчетного года составила 1 225 000 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года - 1 375 000 руб. Получившаяся разница признается существенной: (1 375 000 - 1 225 000) : 1 225 000 = 0,122.
Рассмотрим этот же пример при условии, если текущая (восстановительная) стоимость составляет 1 265 000 руб. В этом случае решение о переоценке не принимается, поскольку возникшая разница не является существенной: (1 265 000 - 1 225 000) : 1 225 000 = 0,033.
Пример 2. Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2011 г. составила 13 535 500 руб., их рыночная стоимость - 11 724 250 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 5 456 300 руб. В бухгалтерском и налоговом учете используется линейный метод начисления амортизации. Коэффициент переоценки определяется как отношение рыночной стоимости к первоначальной.
Рассчитаем коэффициент переоценки основных средств:
11 724 250: 13 535 500 = 0,87.
Сумма пересчитанной амортизации:
5 456 300 x 0,9 = 4 746 981 руб.
Сумма уценки стоимости группы основных средств:
13 535 500 - 11 724 250 = 1 811 250 руб.
Сумма уцененной амортизации:
5 456 300 - 4 746 981 = 709 319 руб.
Общая сумма уценки составит:
1 811 250 - 709 319 = 1 101 931
Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства»
- 1 811 250 руб. - отражена сумма уценки первоначальной стоимости группы основных средств;
- 709 319 руб. - уменьшена ранее начисленная амортизация.
В налоговом учете результаты переоценки группы основных средств не учитываются. Поэтому в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, поскольку она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Наличие этой разницы обязывает организации начислить отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Начисление указанного актива сопровождается проводкой:
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
- 220 386,2 руб. (Уценка группы основных средств составила 1 101 931 (1 811 250- 709319) руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.
Начиная с 2012 г. начисляемая в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации по группе объектов будет превышать принимаемую в бухгалтерском учете ее величину. В связи с чем величина вычитаемой временной разницы будет уменьшаться, что повлечет за собой частичное погашение отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02):
Дебет 68 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09«Отложенные налоговые активы»
- частично погашен отложенный налоговый актив.
Пример 3. Организация впервые проводит переоценку основных средств. Первоначальная стоимость группы основных средств по состоянию на 31 декабря 2011 г. составила 13 535 500 руб., их рыночная стоимость - 15 124 250 руб. Сумма начисленной амортизации до переоценки составляла 5 456 300 руб. В бухгалтерском и налоговом учете используется линейный метод начисления амортизации.
15 124 250: 13 535 500 = 1,117.
5 456 300 x 1,117 = 6 094 687 руб.
Сумма доценки стоимости группы объектов:
15 124 250 - 13 535 500 = 1 588 750 руб.
Сумма увеличения начисленной амортизации:
6 094 687- 5 456 300 = 638 387 руб.
В бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2011 г. эти операции найдут следующее отражение:
- 1 588 750 руб. - отражена дооценка первоначальной стоимости группы основных средств;
- 638 387 руб. - увеличена ранее начисленная амортизация.
Рассмотрим более сложные случаи учета, когда объект основных средств, к примеру, подлежал уценке, а в последующем был дооценен.
Пример 4. ООО "Звездочка" по решению руководителя организации провело переоценку основных средств на начало 2011 г.
По данным бухгалтерского учета данные по основному средству были следующими:
- первоначальная стоимость - 650 000 руб.;
- текущая стоимость - 533 000 руб.;
- амортизация - 150 000 руб.;
- амортизация начисляется линейным способом.
533 000: 650 000 = 0,82.
Сумма пересчитанной амортизации составит:
150 000 x 0,82 = 123 000 руб.
Сумма уценки амортизации:
150 000 - 123 000 = 27 000 руб.
Уценка стоимости основного средства:
650 000 - 533 000 = 117 000 руб.
Общая сумма уценки основного средства составит:
117 000 - 27 000 = 90 000 руб.
Исходные данные можно представить следующим образом:
- стоимость ОС - 533 000 руб.;
- текущая стоимость - 692 900 руб.;
- амортизация за год составила 65 000 руб.
123 000 + 65 000 = 188 000 руб.
Рассчитаем коэффициент переоценки основного средства:
692 900: 533 000 = 1,3.
Сумма амортизации с учетом дооценки:
1,3 x 188 000 = 244 400 руб.
Сумма дооценки основных средств:
692 900 - 533 000 = 159 900 руб.
Сумма дооценки амортизации:
244 400 - 188 000 = 56 400 руб.
Общая сумма дооценки основного средства:
159 900 - 56 400 = 103 500 руб.
Обратите внимание:
На начало года сумма уценки в бухгалтерском учете отражается по старым правилам, а именно по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и имеет следующий вид:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль» Кредит 01»Основные средства»
- 117 000 руб. - сумма первоначальной переоценки стоимости основного средства;
Дебет 02 «Амортизация ОС» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль»
- 27 000 руб. - сумма уценки амортизации.
Однако на конец года действуют следующие правила: сумма дооценки объекта основного средства в сумме, равной прошлой уценке, относится в кредит счета учета прочих доходов и расходов. А сумма превышения относится на счет добавочного капитала:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 91.1 «Прочие доходы»
- 117 000 руб. - отражена дооценка ОС на сумму, равную ранее проведенной уценке;
Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 02 «Амортизация ОС»
- 27 000 руб. - отражена дооценка амортизации в пределах ранее проведенной уценки;
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал»
- 42 900 руб. (159 900 - 117 000) - дооценка восстановительной стоимости сверх суммы предыдущей уценки;
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 02 «Амортизация ОС»
- 29 400 руб. (56 400 - 27 000) - дооценка амортизации сверх суммы предыдущей уценки.
Непризнание положительной суммы переоценки в доходах в налоговом учете приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы. А это, в свою очередь, влечет за собой начисление отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02):
Дебет 68 "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77«Отложенные налоговые обязательства»
- 18 000 руб. (90 000 руб. x 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство.
Возрастание восстановительной основных средств в бухгалтерском учете способствует увеличению начисляемой в последующие годы суммы амортизации. И она будет превосходить принимаемую в налоговом учете ее величину. В результате этого сумма налогооблагаемой временной разницы начнет уменьшаться, а отложенное налоговое обязательство - частично погашаться (п. 18 ПБУ 18/02). Поэтому в бухгалтерском учете ежемесячно будет осуществляться следующая запись:
Дебет 77«Отложенные налоговые обязательства» Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
- частично погашено отложенное налоговое обязательство.
Пример 5. ООО "Звезда" в начале года провело переоценку основных средств. Оно было дооценено. Исходные данные по такому объекту представим следующим образом:
- первоначальная стоимость - 400 000 руб.;
- текущая стоимость - 460 000 руб.;
- начисленная амортизация - 82 000 руб.
Коэффициент переоценки основного средства:
460 000: 400 000 = 1,15.
Сумма амортизации после переоценки:
82 000 x 1,15 = 94 300 руб.
Сумма дооценки амортизации будет такой:
94 300 - 82 000 = 12 300 руб.
Сумма дооценки основного средства:
460 000 - 400 000 = 60 000 руб.
Общая сумма дооценки составит:
60 000 - 12 300 = 47 700 руб.
На конец 2011 г. (31 декабря 2011 г.) основное средство переоценили еще раз. Произошла уценка основного средаства.
Представим данные по объекту на конец 2011 г.:
- начисленная за год амортизация - 40 000 руб.;
- стоимость основного средства - 460 000 руб.;
- текущая стоимость - 368 000 руб.
368 000: 460 000 = 0,8.
Сумма накопленной амортизации:
94 300 + 40 000 = 134 300 руб.
Пересчитаем амортизацию после уценки:
134 300 x 0,8 = 107 440 руб.
Величина уценки амортизации будет такой:
134300- 107440= 26 860
Величина уценки стоимости основного средства составит:
460 000 - 368 000 = 92 000 руб.
Общая сумма уценки основного средства:
92 000 – 26 860 = 65 140 руб.
В начале года операции по дооценке основного средства отразим в бухучете следующим образом:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал»
- 60 000 руб. - дооценено ОС;
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 02 «Амортизация ОС»
- 12 300 руб. - дооценка амортизации по ОС.
На конец 2011 г., как помним, основное средство было уценено. В таком случае будут действовать следующие правила отражения переоценки в бухучете, а именно сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счета учета прочих доходов и расходов (счет 91). Если дооценка превысит сумму предыдущей уценки, то эту сумму необходимо отнести на счет 83 "Добавочный капитал".
Отразим результаты приведенного примера в виде следующих проводок:
Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 01 «Основные средства»
- 60 000 руб. - отражена уценка восстановительной стоимости в пределах суммы предыдущей дооценки;
Дебет 02 «Амортизация ОС» Кредит 83 «Добавочный капитал»
- 12 300 руб. - отражена уценка амортизации в пределах ранее проведенной дооценки;
Дебет 91.2 « Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства»
- 32 000 руб. (92 000 - 60 000) - уценка восстановительной стоимости в части превышения суммы предыдущей дооценки;
Дебет 02 «Амортизация ОС» Кредит 91.1 «Прочие доходы»
- 14 560 руб. (26 860 - 12 300) - уценка амортизации в пределах сумм предыдущей дооценки;
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 3 488 руб. (17440 (=65 140-47 700) руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.
Проводится ли переоценка земельных участков? У многих организаций в учете числятся земельные участки, купленные давно, следовательно, их стоимость очень часто бывает невелика.
Но когда возникает необходимость получить кредит, многим хочется увеличить стоимость активов организации. И перед организациями вставал вопрос, а можно ли провести переоценку земельных участков, и соответственно, увеличить стоимость активов.
И до 2011 г. сделать переоценку земельных участков было нельзя (абз. 3 п. 43 Методических указаний по учету ОС, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н).
1 января 2011 года был отменен абзац 3 пункта 43 Методических указаний по учету ОС, в котором говорилось, что земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) нельзя переоценивать. Так как ПБУ 6/01 как документ, имеющий большую юридическую силу, подобного ограничения не устанавливает, организации могут переоценивать подобные объекты ОС.
Следовательно, земельные участки теперь подлежат переоценке, которая может производиться не чаще одного раза в год на конец отчетного года. Организация вправе провести переоценку стоимости земельного участка в бухгалтерском учете в целях отражения его реальной стоимости, однако для целей исчисления налога на прибыль результаты переоценки имущества, согласно ст. 257 Налогового кодекса, не учитываются (Минфин России в Письме от 8 июля 2011 г. N 03-03-06/1/412).
Исходя из того что налоговая база по налогу на имущество организаций определяется по данным бухгалтерского учета, при возникновении положительной суммы переоценки ОС возникает дополнительная налоговая нагрузка в виде налога на имущество.
Напоминаем, что земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) объектом обложения налогом на имущество организаций не являются (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ), следовательно, их переоценка никак не повлияет на налоговую нагрузку".
Как отразить результаты переоценки в бухгалтерской отчетности?
Бухгалтерский баланс. Раздел III "Капитал и резервы" баланса теперь включает строку 1340 "Переоценка внеоборотных активов", по которой отражается, в частности, дооценка объектов ОС. При этом суммы добавочного капитала указываются в бухгалтерском балансе отдельно по строке 1350 без учета сумм, которые появились в результате переоценки внеоборотных активов.
Отчет о прибылях и убытках. Начиная с годовой отчетности за 2011 г. результаты переоценки, подлежащие зачислению в прочие доходы или расходы, отражаются в таблице 1 отчета о прибылях и убытках по строке 2340 "Прочие доходы" и строке 2350 "Прочие расходы" соответственно.
Если по итогам переоценки произошло изменение добавочного капитала, суммы такого изменения отражаются справочно в таблице 2 отчета о прибылях и убытках по строке 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода". Здесь нужно показать суммы, начисленные на счете 83 за отчетный период при переоценке.
Отчет об изменениях капитала. В этой форме появились специальные строки "Переоценка имущества". Они включены в расшифровку показателей "Увеличение капитала - всего" и "Уменьшение капитала - всего" как за отчетный, так и за предыдущий год (строки 3212, 3222 и 3312, 3322 соответственно).
Вместе с тем следует учитывать, что теперь по указанным строкам не отражаются данные по столбцу "Нераспределенная прибыль (убыток)". Ведь начиная с отчетности за 2011 г. уценка относится на счет 91-2, а не на счет 84. Поэтому сформированные показатели по счетам 91-1 и 91-2 следует отражать по строкам 3211, 3221 и 3311, 3321 соответственно, то есть в составе чистой прибыли.
Всего три раза Правительством СССР издавались распоряжения о проведении переоценки основных средств. Переоценки 25, 60 и 72 годов были мероприятиями плановыми, обязательными для всей страны. Организациям всех отраслей спускались инструкции с подробным изложением, что и насколько нужно переоценивать, и все дружно умножали стоимость основных средств на вмененные Госпланом коэффициенты.
Через некоторое время всесоюзное статистическое ведомство «с чувством глубокого удовлетворения» сообщало о том, что фондовооруженность промышленности страны возросла на столько-то процентов.
Бухгалтеры старших поколений ещё помнят, как это происходило в постсоветский период. Обесценивание российской денежной единицы шло такими темпами, что в учете происходили самые невероятные ситуации.
Приобретенный полгода назад станок мог числиться в учете по стоимости, меньшей на порядки, чем такой же станок, купленный сегодня. Пустеющие корпуса разоряющихся заводов, благодаря тому, что в их инвентарной карточке числилась ещё советская цена, продавались дешевле легкового автомобиля, а легковые автомобили уходили с баланса предприятий по цене детской коляски.
Совминовские постановления о проведении переоценок с 1992 по 1997 годы выходили с периодичностью новогодних утренников. Бухгалтерии привычно умножали, приводя стоимостные характеристики объектов к чему-то более или менее единому, но уже через пару месяцев этот пересчет устаревал.
Да, чаще всего в истории нашей страны этот механизм становился спасительной заплатой на прорехах негодной экономической политики. Но это не отменяет действительного экономического значения переоценки, как существенного инструмента в принятии управленческих решений.
Переоценка сегодня
Сегодня порядок переоценки основных средств перестал регулироваться государством в той мере, в какой он регулировался ранее. Решение о проведении или не проведении переоценок принимает организация в процессе администрирования своей финансово-хозяйственной деятельности.
Это условие закреплено в п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) и подтверждается нормами Налогового Кодекса Статьи №№ 256 «Амортизируемое имущество» и 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества».
В то же время самостоятельность организации в отношении переоценки не означает полную стихийность этого процесса. Порядок проведения переоценки основных средств организацией не может выходить за рамки, определенные вышеуказанными и сопутствующими им нормативно-правовыми актами п. 44 «Методические указания об учете основных средств» (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н, с изменениями от 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.).
Это означает, что в тех случаях, когда компании потребовалось в каких-либо целях переоценить наличествующий имущественный капитал, сделать это она может, опираясь на единые правила.
Принимая решение о проведении переоценки, важно помнить ряд ключевых моментов. Рассмотрим их по порядку.
Порог существенности
Переоценка должна производиться в том случае, если имеет место существенная разница между балансовой стоимостью объекта и рыночной, восстановительной стоимостью аналогичного ему. Слово «существенная» выделено нами не случайно. Несмотря на то, что понятие существенности напрямую не определяется в основных нормативно-правовых актах, это значительное условие.
В Указаниях № 91-н п. 44 «Методические указания об учете основных средств» (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н, с изменениями от 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.) имеется прямо высказанное требование установления существенности разницы между стоимостью основных средств, по которой они числятся на балансе, и восстановительной стоимостью.
В свою очередь, 5-процентный порог существенности в свое время был определен в объясняющей части Порядка предоставления отчетности «Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности» (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, в ред. приказов Минфина России от 31 декабря 2004 г. № 135н, от 18 сентября 2006 г. № 115н). Несмотря на то, что данный документ утратил силу в части форм отчетности, иное трактование размера существенности на настоящий момент отсутствует, из чего можно сделать логическое заключение о его действительности.
Приведем два простых примера.
- 1 случай. Стоимость основных средств однородной группы на 31.12.2013 г. составила 1 млн. руб.; объектов группы на 31.12.2013 г. 1,08 млн. руб. (1080000 — 1000000):1000000=.0,08 (8%)
- 2 случай. Стоимость основных средств однородной группы на 31.12.2013 г. составила 1 млн. руб.; восстановительная стоимость объектов группы на 31.12.2013 г. 1,025 млн. руб. (1025000 — 1000000):1000000=.0,025 (2,5%)
В первом случае результаты переоценки будут отражаться на счетах бухучета, так как разница в 8% является существенной. Во втором случае разница в 2,5% признается несущественной и переоценка не производится.
В принципе, отсутствие строго предписанной нормы можно истолковывать и так, что организация имеет право на самостоятельное установление критерия существенности для изменения стоимости объектов основных фондов в результате переоценки. Если такое решение будет принято, размер критерия существенности следует прописать при составлении приказа об учетной политике.
Регулярность переоценки
Принимая решение о переоценке, в обязательном порядке нужно учитывать то, что впоследствии придется переоценивать именно эти объекты основных средств регулярно. Ограничение частоты переоценок установлено в виде годового интервала.
Из этого следует, что однородная группа основных средств может быть переоценена не чаще, чем единожды в год. Об этом говорят и ПБУ и НК. Однако ошибкой будет считать, что в обязанности организации вменяется ежегодная переоценка.
Для определения необходимости её проведения следует опираться на описанный выше механизм выявления существенности.
Метод переоценки
В большинстве источников, разъясняющих порядок ведения переоценки, до сих пор упоминается возможность применения двух методов – индексации или прямого пересчета. Происходит это, видимо, в силу инерции.
Да, в свое время существовал так называемый ИРИП (индекс реализации имущества предприятий). Этот индекс-дефлятор был введен в действие Постановлением Правительства РФ. N 315 от 21.03.1996 и регулярно публиковался в официальной прессе. Однако в 2002 году, в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. № 121 Постановление № 315 утратило силу, а иные индексы не устанавливались вероятнее всего в силу того, что вступившей тогда же в силу 25 главой НК применение ИРИП не предусматривается.
В настоящее время в последней редакции ПБУ упоминание индексного метода переоценки из пункта 15 исключено. Таким образом, в настоящее время порядок проведения переоценки основных средств предполагает только метод прямого пересчета.
Базой для проведения переоценки прямым пересчетом является информация, получаемая из следующих источников:
- Информация компаний — производителей идентичных объектов;
- Сведения об уровне цен, полученные в государственных организациях или специальных публичных источниках;
- Экспертная оценка независимыми специалистами
Алгоритм проведения переоценки
Переоценка основных средств мероприятие отнюдь не спонтанное. Для ее проведения необходим ряд подготовительных мероприятий, в том числе изучение наличия таких объектов, учетные стоимостные данные которых подлежат корректировке.
Приказом по организации оформляется решение о проведении переоценки, определяется состав служб или круг специалистов, которые будут задействованы, а так же утверждается перечень объектов, подлежащих переоценке.
Перечень объектов представляет собой сводные данные по объектам и включает такие позиции, как точное наименование, дату ввода в эксплуатацию и принадлежность к определенной однородной группе.
В качестве исходных данных используются информационные и учетные сведения об объекте:
На последнем пункте следует заострить внимание. Ранее действовала норма об отражении данных о произведенной переоценке по состоянию на 01 января года, следующего за отчетным годом.
Переоценка основного средства представляет собой пересчет его первоначальной (восстановительной) балансовой стоимости и амортизации за всё время его эксплуатации.
Отражение результатов переоценки
Переоценка приводит к тому, что балансовая стоимость объекта изменяется либо увеличиваясь, либо уменьшаясь.
При увеличении (дооценка), отражение в бухгалтерском учете производится проводкой по Кт счета 83 на сумму, на которую произведена дооценка.
При уменьшении, то есть уценке, отражение в бухгалтерском учете производится проводкой в Дт счета 91 на сумму уценки.
Пример:
Переоценка проводится организацией первый раз. По состоянию на 31.12.2013 балансовая стоимость группы основных средств 17 405 400 руб., рыночная стоимость – 15 301 160 руб. Амортизационные отчисления до переоценки — 7 166 400 руб. Метод начисления амортизации линейный.
Для пересчета амортизации рассчитываем коэффициент, равный отношению рыночной стоимости к балансовой: 15 301 160: 17 405 400 = 0,88. Размер пересчитанной амортизации составит: 7 166 400 x 0,88 = 6 306 432. Разница между накопленной и пересчитанной амортизацией: 7 166 400 – 6 306 432 = 859 968. Сумма уценки определяется в виде разности уценок балансовой стоимости и амортизации: 17 405 400 – 15 301 160 = 2 104 240; 2 104 240 – 859 968 = 1 244 272
По состоянию на 31.12.2013 производятся следующие бухгалтерские проводки:
- Дт 02 – Кт 01 — 859 968 руб. сумма уценки амортизации;
- Дт 91-2 – Кт 01 — 1 244 272 руб. сумма уценки группы ОС.
В тех случаях, когда переоценка объектов основных средств уже производилась ранее, в бухгалтерском учете это будет отражаться иначе.
Представим эти различия в виде таблиц:
Рассмотрим очередной пример:
По состоянию на 31.12 проводится переоценка однородной группы имущества, которое переоценивалось ранее. До новой переоценки восстановительная стоимость составляет 16 800 000 руб., амортизационные отчисления 7 200 350 руб. Рыночная стоимость на 31.12 19 400 000 руб. В предыдущую уценку на счет 84 отнесено 605 600 руб.
Коэффициент пересчёта: 19 400 000: 16 800 000 = 1,15. Размер пересчитанной амортизации: 7 200 350 руб. х 1,15 = 8 280 402. Разница между пересчитанной и накопленной амортизации: 8 280 402 — 7 200 350 = 1 080 052. Дооценка составит: (19 400 000 — 16 800 000) — 1 080 052 = 1 519 948.
Эта результирующая должна быть разделена на две суммы.
Одна из них, равная сумме предыдущей уценки относится в прочие доходы.
Вторая: 1 519 948 — 605 600 = 914 348 относится в добавочный капитал.
По состоянию на 31.12 производятся следующие бухгалтерские проводки:
- Дт 01 — Кт 02 — 1 080 052 руб. дооценка амортизации;
- Дт 01 — Кт 91-1 — 605 600 руб. дооценка, равная предыдущей уценке;
- Дт 01 — Кт 83 — 914 348 руб. остальная часть дооценки.
Важно помнить, что при оформлении выбытия основного средства, необходимо сумму, на которую он дооценивался, списать с добавочного капитала в нераспределенную прибыль.
В целом, набор бухгалтерских проводок в таком случае должен выглядеть примерно так:
- Дт 20 — Кт 02 – амортизационные отчисления по выбывающему ОС;
- Дт 01-2- Кт 01 – списание восстановительной стоимости ОС;
- Дт 02 — Кт 01-2 – списана амортизация;
- Дт 10 — Кт 01-2 – оприходованы комплектующие, оставшиеся при ликвидации;
- Дт 01-2- Кт 76 – сторонние услуги по ликвидации ОС;
- Дт 19 — Кт 76 – НДС в услугах по ликвидации;
- Дт 91-2- Кт 01-2 – финансовый результат от ликвидации ОС;
- Дт 83 — Кт 84 – дооценка выбывающего ОС.
Приведенные примеры дают вполне полное представление о последовательности проведения и порядке отражения переоценок в бухгалтерском учете. С налоговым учетом результатов переоценок все обстоит гораздо проще.
Переоценка основных средств и налоговый учет
Говоря о влиянии результатов проводимых организацией переоценок на показатели налогового учета, необходимо сразу озвучить следующий момент: в отличие от соответствующих пунктов ПБУ, статьями Налогового Кодекса в перечень случаев, которые ведут к изменению стоимости объекта основных средств, включены достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техперевооружение и частичная ликвидация пункт 2 статьи 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества» НК РФ. Переоценка в этот перечень не вошла.
Соответственно, результаты проведенных переоценок, проводимых организацией, не отражаются ею в налоговом учете. Налоговым кодексом суммы уценок и дооценок не признаются в составе доходов или расходов, учитываемых в целях налогообложения. Это подтверждается и позицией, занимаемой по этому вопросу Минфином — письма Минфина РФ от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/412, от 8 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/544.
Однако косвенное влияние на результаты налогового учета переоценка всё-таки имеет. В соответствии с пунктом 4 статьи 376 «Порядок определения налоговой базы» НК РФ налогооблагаемого имущества рассчитывается делением остаточной стоимости имущества на все первые числа месяцев года и последнее число года на количество месяцев, увеличенном на единицу.
Таким образом, не принимаемые к налоговому учету данные переоценки всё-таки влияют на базу налогообложения в части расчета налога на имущество опосредованно, через пересчет остаточной стоимости имущества.
Согласно главному документу по основным средствам ПБУ 6/01 (п.15) , организации по желанию могут проводить переоценку основных средств. Переоценка основных средств — это пересмотр стоимости основных средств, находящихся в эксплуатации, как в сторону увеличения, так и уменьшения.
Для чего нужна переоценка, каков ее экономический смысл? Организации с большим количеством ОС, причем с большим сроком использования и высокой стоимостью (здания, оборудование и прочее) заинтересованы в отражении своих активов по реальной (справедливой) стоимости. Чтобы в бухгалтерском балансе фирмы инвесторы, собственники, топ-менеджеры видели максимально достоверную картину финансового состояния.
Например, 5 лет назад в центре города было приобретено здание для сдачи офисов в аренду за 7 млн. руб. Сумма начисленной амортизации составила — 1 млн 400 тыс руб. Балансовая стоимость основного средства — 5 млн 600 тыс. В настоящее время рыночная стоимость здания возросла в несколько раз и составляет примерно 25 млн. руб. После проведения переоценки организация будет учитывать здание по более достоверной стоимости, чем до переоценки.
Кто проводит переоценку
Переоценку проводит любая коммерческая организация, в том случае, если хочет ее проводить, то есть в добровольном порядке. Поэтому, в учетной политике каждой фирмы, надо указать, проводится ли переоценка ОС или нет.
Что подлежит переоценке
Если фирма приняла решение проводить переоценку ОС, то это не значит, что нужно переоценивать все имеющиеся основные средства. Можно ограничиться одной группой однородных объектов. Законодательно такие группы не установлены, это могут быть, например:
- здания;
- сооружения;
- транспортные средства;
- оборудование;
- многолетние насаждения;
- производственный и хозяйственный инвентарь.
- вычислительная техника.
Организация может делать переоценку, к примеру, только зданий или только оборудования. Делать переоценку всех основных средств, может быть не целесообразным.
Когда проводить
Если решено проводить переоценку ОС, то делать это можно не чаще одного раза в год, а вот с какой периодичностью законодательством не установлено. Этот вопрос организация решает самостоятельно: ежегодно, раз в три года, раз в пять лет и т.д.
Проводится переоценка на конец отчетного года — по состоянию на 31 декабря. До 01 января 2011 года переоценка проводилась на начало отчетного года.
Если организация не проведет очередную переоценку в сроки, установленные учетной политикой, она может быть оштрафована налоговой инспекцией.
Как проводить переоценку
О том, как провести переоценку можно узнать из Методических указаний по бухучёту ОС (Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н). Для переоценки указывается два способа:
- метод индексации;
- метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Документальное оформление
Для проведения переоценки ОС проводится подготовительная работа, которая заключается в следующем:
- проверка наличия ОС, подлежащих переоценке;
- составление приказа руководителя о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года, в приказе указываются группы однородных объектов;
- составляется перечень объектов, подлежащих переоценке. В нем указываются точное название ОС, дата приобретения (сооружения, изготовления), дата принятия объекта к бух учету.
Отражение в бухгалтерском учете
1.Если после переоценки стоимость ОС увеличилась , в учете делают записи:
Дебет 01 Кредит 83 — увеличена стоимость основного средства в результате переоценки.
Дебет 83 Кредит 02 — доначислена амортизация ОС в результате его переоценки.
2.Если после переоценки стоимость ОС, ранее уцененных увеличилась , то сумму дооценки, равной сумме предыдущей уценки относят на финансовый результат — прочие доходы.
Дебет 01 Кредит 91.1 — отражена дооценка ОС в пределах предыдущей уценки.
Дебет 91-2 Кредит 02 — увеличена амортизация ОС в пределах предыдущей уценки.
Превышение суммы дооценки над суммой уценки включается в состав добавочного капитала.
Дебет 01 Кредит 83 — отражена дооценка ОС сверх предыдущей уценки.
Дебет 83 Кредит 02 — увеличена амортизация ОС сверх предыдущей уценки.
3.Если после переоценки стоимость ОС уменьшилась , то сумму уценки относят на финансовый результат — прочие расходы.
Дебет 91-2 Кредит 01 — уценено ОС, которое раньше не дооценивалось.
Дебет 02 Кредит 91-1 — уменьшена амортизация по ранее недооценному ОС.
4. Если после переоценки стоимость ОС, ранее дооцененных уменьшилась , то сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал.
Дебет 83 Кредит 01 — отражена уценка ОС в пределах предыдущей дооценки.
Дебет 02 Кредит 83 — отражено уменьшение амортизации ОС в пределах предыдущей дооценки.
Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится на финансовый результат — прочие расходы.
Дебет 91-2 Кредит 02 — отражена уценка ОС сверх предыдущей дооценки.
Дебет 02 Кредит 91-1 — отражено уменьшение амортизации сверх предыдущей дооценки.
Налоговый учет (при применении ПБУ 18)
В налоговом учете переоценка основных средств не учитывается — стоимость ОС и размер амортизации не меняется. После проведения переоценки у организации появятся постоянные разницы: суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете будут различаться.
Если произошла дооценка ОС, в бухгалтерском учете сумма ежемесячной амортизации станет больше, чем в налоговом учете, возникнет постоянное налоговое обязательство (ПНО):
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражен ПНО с разницы между сумами амортизации.
Если произошла уценка ОС и амортизация в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете, то возникает постоянный налоговый актив (ПНА) :
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» — отражен ПНА с разницы между суммами амортизации.