Деятельность любого предприятия связана с рисками, в лучшем случае, недополучения прибыли, но и бывают ситуации по выявлению убытка. Полученный финансовый результат в виде убытка можно списать, что снижает базу налога на прибыль. Списание убытков прошлых лет организацией, полученных в отчетном году, можно списать в соответствии с требованиями НК РФ. Рассмотрим, каким образом в настоящее время действует порядок действий с убытками прошлых лет.
Нормативное регулирование списания убытков
| НК РФ часть 2 | Порядок исчисления налога на прибыль |
| Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н | Утверждает ПБУ |
| Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н | Утверждает ПБУ 18/02 |
| Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н | Утверждает план счетов и его применение |
| Приказ ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@ | Форма налоговой декларации по налогу на прибыль |
Основание для списания убытков прошлых лет
В ходе списания убытков, полученных в прошлые годы отражается на налоге на прибыль организаций, который является прямым налогом, а его величина прямо пропорциональна конечным финансовым результатам. Правила обложения этим налогом определены в главе 25 НК РФ.
Убыток является отрицательным результатом между полученными доходами и расходами. При этом налоговая база в этот отчетный период принимается равной нулю. Снизить налоговую базу за счет убытков, полученных в прошлых периодах можно в следующем периоде. При этом убыток должен быть подтвержден документально, то есть обязательны основания, которые привели к таким убыткам (договоры, чеки, квитанции, накладные, акты и т.д.). за предыдущие периоды не является основанием, подтверждающим этот убыток, поэтому важно хранить первичную документацию. Если не будет подтверждающих документов, любая проверка отнесет к неправомерному снижению налоговой базы и доначислит налог на прибыль.
Важно! При получении убытков налогоплательщика, применяющего спецрежимы, после перехода на ОСНО, учесть убытки периодов нахождения на спецрежиме на ОСНО налогоплательщик не сможет.
НК РФ о переносе убытков
НК предоставлено право налогоплательщикам на снижение налоговой базы за счет полученных убытков в прошлых годах на сумму (ее часть) понесенного убытка.
С 01.01.2017 по 31.12.2020 года изменилось ограничение в отношении размера по списанию – максимум от налоговой базы отчетного периода должен составлять 50% (то есть текущая налогооблагаемая прибыль может быть уменьшена не более чем в 2 раза).
Этот порядок используется для списания убытков на предыдущие 10 лет. Так, в декларациях за 2017 год можно списать убытки с 2007 года и позднее, в 2018 – с 2008 года и позднее и т.д.
При этом имеется возможность списывать убытки как по итогам года, так и по итогам отчетного периода, то есть в декларации предполагается расчет авансовых платежей по итогам отчетных периодов с учетом прошлых убытков.
Убытки, понесенные в разных периодах, следует переносить в той последовательности, в какой они были получены, то есть убытки за 2009 год можно будет переносить только после того, как будут погашены за 2008 год (в 2018 году).
Убыток по операциям, облагаемым налогом по ставке 20% снижают базу по налогу на прибыль соответствующей ставки.
Пример перенесения убытков 2007 – 2010 годов в 2018 году
По итогам 2007-2010 годов ООО «Альфа и омега» были получены такие убытки:
| Годы | Размер убытка, руб. |
| 2007 | 100000 |
| 2008 | 50000 |
| 2009 | 100000 |
| 2010 | 50000 |
Эти убытки организацией ранее учтены не были. В 2018 году сформирована прибыль по основной деятельности в размере 200000 руб.
Ограничения в 10 лет по списанию убытков с 2017 года не действует (но самый ранний период – 01.01.2017 г.), поэтому за 2018 год в расчете налога на прибыль ООО «Альфа и омега» может списать убыток за 2007 год в размере 100000 руб., что составляет 50% прибыли 2018 года. Оставшиеся убытки за 2008-2010 годы можно списать в последующие отчетные периоды (при условии, если будет прибыль). И сначала необходимо списать убыток за 2008 год (50000 руб.), а в последствии – убытки за последующие годы.
Порядок закрытия отчетных периодов и определения финансовых результатов
Закрытие отчетного периода проводится следующим образом:
- списываются суммы расходов (по производству и реализации)
- сопоставление данных по дебету и кредиту счета 90 и 91
- списание на счет 99:
- прибыль (положительная разница) в кредит 99
- убыток (отрицательная разница) в дебет 99
Расчет условного дохода (или расхода) по налогу на прибыль
Согласно ПБУ 18/02 с закрытием отчетного периода в учете отражается условный расход (доход) по налогу на прибыль по такой формуле:
Условный расход (или доход) по налогу на прибыль = Бухгалтерская прибыль (или убыток) за отчетный период (сальдо по субсчетам 90-9 и 91-9) * 20%
Эта сумма отражается в учете на счете 99 Прибыли и убытки на открытом субсчете Условный расход (доход) по налогу на прибыль.
В бухучете начисление суммы условного расхода за отчетный период будет отражена проводкой:
Д 99 субсчет Условный расход по налогу на прибыль К 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
А начисление суммы условного дохода за отчетный период
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
По итогам отчетного периода в налоговом учете отражение убытка (погашаемый в следующих отчетных периодах) делается проводка:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Бухучет списания убытков прошлых лет
Согласно Инструкции к плану счетов и ПБУ 18/02 убытки признаются единовременно. По причине того, что убыток для целей налогообложения учитывается в последующих отчетных периодах, в учете формируются временные разницы вычитаемые, которые приведут к формированию налогового актива отложенного.
Сумма налогового актива отложенного будет погашаться при списании убытка в налоговом учете и погасится, по мере того, как образованный убыток будет учтен при обложении налогом на прибыль.
В ситуации, если организация не учла убыток, в непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет отразить проводкой:
Д 99 К 09 – списан непогашенный налоговый актив отложенный
Подтверждение убытка в виде документов необходимо хранить в течение срока, когда идет уменьшение прибыли на сумму убытка. После погашения всей суммы убытка подтверждающие документы нужно хранить 4 года (ст. 23 НК РФ).
Пример учета убытков, переносимых на будущее
За полугодие 2017 года в налоговом учете «Альфа и омега» отражается прибыль. За 2017 год в целом сформировался убыток в размере 50000 руб.
В декабре 2017 года сделана проводка:
Д 09 К 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 10000 руб. (50000 руб. * 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
В I квартале 2018 года получена прибыль в размере 80000 руб. Эту прибыль необходимо уменьшить за счет убытка 2017 года на 40000 руб.
Налоговый актив возмещается таким образом:
Д 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К 09 – 8000 руб. (40000 руб. * 20%) – погашена часть отложенного налогового актива.
Остальная сумма убытка, составляющая 10000 руб. ориентировочно в следующих отчетных периодах уменьшит базу по налогу на прибыль и погасится оставшаяся часть налогового актива отложенного в сумме 2000 руб. (10000 руб. – 8000 руб.).
Порядок отражения убытков в декларации
Перенос убытка обязательно указывается в декларации по налогу на прибыль. В декларации не предусматривается расчет ограничения в 50% от прибыли, но в отчете нужно указать, что уменьшение прибыли только на убыток, который зафиксирован в НК РФ (50%):
- строки 010-130 отражается вся сумма убытка прошлых лет, подтвержденных документально
- строки 140 и 150 должны соответствовать следующему: строка 150 меньше или равна строке 140 * 50%.
Сумма налога на прибыль, отраженная в бухучете на конец отчетного квартала или года, должна совпадать с суммой, отраженной в налоговой декларации.
Действительный государственный советник РФ 3-го класса С. Разгулин
Ошибки при переносе убытков
- При переносе убытков, сложившихся в деятельности организации при работе на других налоговых режимах (специальных), база по налогу на прибыль не уменьшается, то есть, если убытки понесены при применении УСН до конца 2013 года, с 2014 года организация работает на ОСНО, то можно переносить убытки, понесенные с 2014 года (согласно письма Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/617). При этом и убытки при переходе с ОСНО на спецрежим не переносятся.
- В отношении убытков, сформированных в периоды применения ставки налога на прибыль 0%, необходимо отметить, что они не могут быть перенесены на будущее (медицинские, образовательные организации и организации социального обслуживания, сельхозпроизводители, участники проекта «Сколково».
В нашей статье мы рассмотрим порядок переноса убытков прошлых периодов на общей системе налогообложения, алгоритм действий, перенос убытка на будущие периоды, списание убытков, а также некоторые особенности.
Убыток – это выраженные в денежной форме потери, уменьшение материальных и денежных ресурсов в результате превышения расходов над доходами. Убыток может получить любая организация. При больших затратах, превышающих выручку, организация получает убытки, т.е. отрицательный финансовый результат. В данном случае необходимо признать убыток и отразить его в учете и отчетности. Но организация имеет право списать убытки полученные по результатам налогового периода на уменьшение налогооблагаемой базы в следующих налоговых периодах. Право, но не обязанность (ст. 283 НК РФ «Перенос убытков на будущее» , письмо ФНС № СД-4-3/539 от 16.01.2018). Отметим, что механизм переноса убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды, был изменен с 1 января 2017 года.
Ограничения переноса убытка прошлых лет
Налогооблагаемую базу по налогу на прибыль можно уменьшить на сумму убытков, которые получены в прошлых налоговых периодах. До 2017 года убытки можно было переносить в течении 10 лет, теперь временного ограничения нет и убытки, полученные с 1 января 2017 года, можно переносить до тех пор пока не произойдет полное списание полученного убытка за все предыдущие годы (п.2 ст. 283 НК РФ). Если убытки были получены в нескольких налоговых периодах, то переносить необходимо последовательно, начиная с первого налогового периода, в котором был понесен убыток (п.3 ст. 283 НК РФ).
Организация имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу за текущий отчетный период на убыток не более 50% прибыли (п.2.1. ст. 283 НК РФ). Есть категории налогоплательщиков на которые данное ограничение не распространяется, это налогоплательщики имеющие особый статус (ст. 284 НК РФ):
- участники свободной экономической зоны;
- участники региональных инвестиционных проектов;
- резидентов особой экономической зоны в Калининградской области и т.д.
Уменьшать налогооблагаемую базу на сумму убытка можно только, если в текущем отчетном периоде образовалась прибыль.
ВАЖНО! Если вы решили воспользоваться правом переносить убытки, то обязаны хранить все первичные документы, которые подтверждают его возникновение до конца переноса и еще 4 года после - "Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков...в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета ... ". (ст. 283 НК РФ и ст. 23 НК РФ).
Алгоритм переноса убытков в учетной базе
В настоящее время автоматического переноса убытков в программах нет. Поэтому переносить убыток будем ручными проводками. Обращаем ваше внимание, что ручная операция переноса убытка проводится 31 декабря, после закрытия налогового периода, но до реформации баланса.
1. Закрываем налоговый период, в котором получен убыток
- Перепроводим документы за декабрь;
- Делаем закрытие месяца, но пропускаем операцию «реформация баланса». Д 99.01 – К 90.09 Проводку программа должна сформировать самостоятельно.
- Формируем ручную операцию переноса убытка:
Д 97.21 – К 99.01 – сумма убытка, переносимого на будущие периоды.
97.21 «Прочие расходы будущих периодов»
99.01 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения» - По счету Д 97.21 создаем субконто «Убыток … год», настраиваем правильно данное субконто.
Сумма - Сумма убытка
Период списания - с ХХ.ХХ.ХХХХ
2. Проводим документ «реформация баланса»
Д 84.02 – К 99.01
Д 90.01 – К 90.09
Проводки программа должна сформировать самостоятельно. Перенос убытков проводится после проведения регламентной операции «Расчет налога на прибыль».
3. Списание убытков прошлых лет
Теперь в новом налоговом периоде, начиная с даты указанной в Субконто, если у организации образуется прибыль в налоговом учете, то она автоматически будет уменьшаться на часть убытка прошлого периода или всю сумму. Списание будет проходить ежемесячно, пока не будет списан весь убыток. Операцию можно будет увидеть в Меню – Закрытие месяца – Списание убытков прошлых лет.
Д 99.01 – К 97.21 – сумма списанной части убытка.
4. Отражаем перенесенный убыток в декларации по налогу на прибыль
На Листе 02 приложения 4 необходимо указать год с которого переносим убыток и сумма убытка Всего; сумму налоговой базы; сумму убытка, но не более 50% от прибыли; остаток несписанного убытка.
Переходим на Лист 02, в стр. 110 должна автоматически перенестись сумма переносимого убытка.
--
Перенос убытка на примере
При расчете налога на прибыль за 2017 год ООО «Мега» получила убыток в размере 350 000 руб.
Данный убыток можно перенести на будущее, сформировав от 31.12.2017г. ручную операцию проводкой Д 97.21 – К 99.01 = 350 000 руб.
В 1 квартале 2018 года при расчете налога на прибыль у ООО «Мега»:
Доходы 1 200 000 руб,
Расходы 1 000 000 руб.
Налогооблагаемая база составила 200 000 руб. (1 200 000 – 1 000 000), ее мы можем уменьшить на сумму убытка, но не более 50% от прибыли.
В нашем случае мы уменьшаем на 100 000 руб.
В декларации по налогу на прибыль на Листе 02 приложение 4 указываем:
- год с которого переносим убыток = 2017 год;
- сумма убытка Всего = 350 000 руб.;
- сумму налоговой базы = 200 000 руб.;
- сумму убытка, но не более 50% от прибыли = 100 000 руб.;
- остаток несписанного убытка = 250 000 руб (350 000 – 100 000)
5. Отложенный перенос убытка будущих периодов
Бывают ситуации, когда организации не хотят в текущем налоговом периоде уменьшать налогооблагаемую базу на убытки прошлых лет, ведь перенос убытков на будущее – это право. Но потом может возникнуть ситуация, когда руководству понадобится уменьшить налогооблагаемую базу, тем самым уменьшив налог.
Важно!
- Если вы не применяете ПБУ 18/02 и уверены, что никогда не будете переносить образовавшийся убыток, то можете не формировать в конце года ручную операцию «Перенос убытка».
- Если вы применяете ПБУ 18/02, то данную операцию придется сформировать, в противном случае вам программа не даст закрыть первый месяц следующего года.
Как это сделать:
В ручной операции по переносу убытка, по счету 97.21 создаем субконто «Убыток … год»
Вид для НУ - Убытки прошлых лет
Вид актива в балансе - Прочие оборотные активы
Сумма - Сумма убытка
Признание расходов - В особом порядке
Период списания - ОСТАВЛЯЕМ СТРОКУ ПУСТОЙ
Позже, когда вы решите уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму убытка, нужно будет в поле «период списания» указать первое число налогового периода, с которого вы хотите начать списание.
6. Приостанавливаем списание убытка на время
Случается, что организация списывала убыток на протяжении определенного времени, но в текущем году не хочет уменьшать налоговую прибыль на убыток прошлых лет и необходимо остановить списание убытка на время.
В таком случае необходимо создать операцию, введенную вручную с проводкой:
Д 97.21 (субконто «Остаток убытка 2017») – К 97.21 (субконто «Убыток 2017») – сумма остатка не перенесенного убытка.
Субконто «Остаток убытка 2017» настраиваем так как описывали выше, т.е. оставляем пустыми даты периода списания.
Потом, когда списание вновь потребуется, необходимо будет провести обратную проводку:
Д 97.21 (субконто «Убыток 2017») – К 97.21 (субконто «Остаток убытка 2017») – сумма остатка не перенесенного убытка.
Выводы
Любая организация создается с целью получения прибыли. Но в рыночных условиях некоторые получают убытки по итогам года. Часто такие потери покрываются за счет нераспределенной между участниками прибыли или резервных и добавочных фондов. Если убытки превышают доходы, то отрицательный остаток можно перенести на более поздние периоды. Можно уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму убытков, которые получены в прошлых налоговых периодах. Временного ограничения нет, убытки можно переносить до тех пор пока не произойдет полное списание полученного убытка за все предыдущие годы. Переносить убытки необходимо в хронологическом порядке по факту образования. Нужно помнить, что перед тем как уменьшить налоговую базу текущего года на сумму убытков прошлых лет, проверьте наличие документов, которые подтверждаюют величину и период возникновения убытков.
Фирммейкер, апрель 2018
Анастасия Чижова (Конатова)
При использовании материала ссылка обязательна
Если заметили ошибку, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter
Свои убытки, которые были получены в прошлых годах, предприятие может возместить за счет уменьшения базы при расчете налога на прибыль. Это можно делать, начиная с первого квартала года, следующего за убыточным. По Налоговому Кодексу предприятие имеет право на включение убытков прошлых лет в расходы текущего налогового периода (Статья 283 п.1). Там описано, как перенести расходы на следующий год по налогу на прибыль и какие существуют ограничения.
Прошлогодние убытки включаются (переносятся) частично или полностью в расходы текущего или будущего налогового периода. Убытки разных лет переносятся на будущие периоды в хронологическом порядке.
В обновленной редакции ст. 283 НК РФ (п.2.1), действующей с 1 января 2017, имеется ограничение в части суммы переноса убытков: теперь нельзя уменьшить базу для налога на прибыль более чем на 50%. Это правило введено до 31 декабря 2020 года включительно. А вот ограничение по максимальному сроку переноса в новой редакции отсутствует. Ранее он ограничивался десятью годами.
Однако есть случаи, когда убыток нельзя включать в текущие или будущие расходы. К примеру, если налогоплательщик получил, когда применял упрощенную систему налогообложения или другой налоговый «спецрежим». Также в 2018 году нельзя учесть убытки за 2006 и более ранние годы.
Существует ряд правил, как перенести убыток за прошлый год и избежать риска налоговых споров.
Хранение «первички», подтверждающей расходы в «убыточном» году
Несмотря на небольшие изменения в методике, правила подтверждения полученного убытка не поменялись: убыток считается подтвержденным, если расходы, которые к нему привели, признаны обоснованными. Первичные документы для обоснования таких расходов налогоплательщики обязаны хранить, пока суммы убытка списываются в расходы и уменьшают базу налога на прибыль (НК РФ п.4 ст. 283). Об этом напоминает Минфин РФ в письме № 03-03-06/1/7604 от 12 февраля 2016 года. В дополнение к этой норме надо учесть, что ИФНС проверяет расчет налогов, регистры налогового и бухгалтерского учета и «первичку» к ним за последние три года. В случае отсутствия достаточного подтверждения расходы не будут приняты к зачету, значит, будут доначислены налоги и применены штрафные санкции. Судебная практика показывает, что суды примут сторону налоговой инспекции, если налогоплательщик не предъявит «первичные» документы для обоснования расходов.
Мнение налоговой инспекции о неправомерности включения суммы убытка в расходы будущих периодов поддержал ФАС Восточно-Сибирского, так как налогоплательщик не представил первичные документы. Решение о взыскании недоимки и применении штрафных санкций оставлено в силе (Постановление № А58-5051/11 19.07.2012)
Постановлением ФАС Северо-Западного округа 22.10.2012 № А56-1315/2012 отменены предшествующие судебные решения. Арбитражный суд отметил, что судебными органами первой инстанции при вынесении решения в пользу налогоплательщика не приняты во внимание нормы п.4 статьи 283 НК РФ.
В 2016 году Минфин РФ опубликовал письмо от 12.02.2016 № 03-03-06/1/7604, где напоминает, что по закону «О бухгалтерском учете» (№ 402-ФЗ от 06.12.2011) документы следует хранить пять и более лет после их использования при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности. Кроме того, сроки для хранения бухгалтерских и других документов прописаны в приказе Минкультуры РФ от 25.08.2010 № 558.
Но эти сроки существенно продлеваются, когда речь идет о том, как перенести убыток за прошлый год в расходы текущего налогового периода. К примеру, акты приема-передачи основных средств (ОС) положено хранить весь срок эксплуатации имущества. Если компания продала ОС и осталась в убытке, то срок хранения документации увеличится на периоды включения его в расходы, и еще четыре года прибавляются на возможную выездную проверку налоговыми органами.
Основания к расходам: налоговые регистры не заменяют «первичку»
Для проверки расчета налогов инспекторы требуют не только регистры налогового и бухгалтерского учета, где указаны суммы убытков, но и документы-основания к расходам, которые привели к убытку. Это могут быть договоры, акты, платежные поручения, чеки. А также накладные, бланки строгой отчетности и прочая документация. Судебные органы отмечают, что в Налоговом Кодексе не содержится перечень документов для подтверждения сумм убытка, однако в налоговых спорах поддерживают позицию ИФНС.
В Постановлении по делу N А56-25408/04 ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2005 г. отмечено, что налоговые декларации не подтверждают суммы расхода, из-за которых возник убыток, поскольку не являются первичными. Претензии налоговых органов признаны обоснованными, организации доначислены налоги.
Минфин РФ в письме № 03-03-06/1/278 от 25.05.2012 доводит до сведения налогоплательщиков, что проверенные налоговой инспекцией первичные документы, подтверждающие расходы в «убыточных» годах, подлежат дальнейшему хранению. Это необходимо для обоснования сумм убытка, которые будут перенесены в будущие периоды. Эту точку зрения поддержал Президиум ВАС РФ в постановлении № 3546/12 от 24.07.2012: предоставленные проверяемым предприятием налоговые декларации и регистры содержат сумму убытка, но не обосновывают сумму расходов, которые к этому убытку привели. При этом налогоплательщик полагал, что не обязан сохранять и предоставлять документацию, поскольку срок ее хранения истек.
Также, по мнению судей, для списания в расходы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, недостаточно наличия актов инвентаризации, актов сверок и приказов о списании долга. Так как они не дают полной информации для определения периода возникновения долга и его суммы, то расходы к зачету не принимаются.
Это следует из определения ВАС РФ от 09.10.12 № ВАС-5055/12. Арбитражный суд отметил, что для списания долга налогоплательщик обязан сохранять первичные документы, которые подтверждают сумму долга и в каком периоде он возник. Об этом же сказано в письме Минфина России от 08.04.13 № 03-03-06/1/11347 и приведен примерный перечень таких документов.
Принятие убытков в текущие расходы: как отразить в декларации
Налоговый Кодекс не требует отражать суммы убытков в налоговой декларации. Однако налоговики считают, что налогоплательщик должен заполнить специальный раздел декларации. Этим он заявляет свое право на зачет убытков прошлых лет. Перенос расходов на следующий квартал при убытке, который из-за них возник в предыдущих периодах, надо отразить в отчетности за первый квартал текущего периода. Для этого заполняется приложение №4 к листу 02 налоговой декларации. Там же указывается, какие суммы, и за какие годы будут уменьшать прибыль в текущем периоде. Если при наличии убытка приложение не заполнялось, то рекомендуется подать уточненную декларацию.
Судебные органы соглашаются с необходимостью соблюдать заявительный порядок возмещения убытков прошлых лет. В определении ВАС РФ от 05.07.2012 № ВАС-8572/12 отмечено, что при наличии «первички», но без отражения суммы убытка в налоговой декларации, у налогоплательщика нет оснований уменьшать сумму налога к уплате.
Арбитражный суд Московского округа 29.10.2015 по делу № А40-102126/14 отклонил кассационную жалобу налогоплательщика о применении штрафных налоговых санкций. Одним из оснований отказа явилось отсутствие суммы убытков в налоговых декларациях налогоплательщика. Той же позиции придерживается ФАС Северо-Западного округа 14.11.2013 в постановлении № А26-7196/2011.
Учет расходов прошлых, в том числе «убыточных», периодов, если нет прибыли
Если налогоплательщиком обнаружены ошибки в расчете налоговой базы прошлых налоговых периодов из-за неучтенных расходов (к примеру, документы-основания получены после сдачи отчетности), то он имеет право скорректировать базу текущим периодом. Но, если в этом периоде зафиксирован убыток, то налоговая база принимается равной нулю и уменьшить ее нельзя. Чтобы перенести в будущие периоды правильную сумму убытков и соблюсти заявительный порядок переноса, подобные ошибки рекомендуется исправлять через подачу уточненных деклараций. Декларации уточняются за те периоды, где обнаружены ошибки. Об этом уведомляет Департамент налоговой и таможенной политики Минфина РФ в письме №03-03-06/1/17177 от 24.03.2017.
Риски при переносе убытков на периоды, в которых есть сделки, подпадающие под определение контролируемых
Налогоплательщики обязаны уведомлять ИФНС о совершаемых контролируемых сделках. Такие сделки налоговая инспекция имеет право проверять дополнительно (ст. 105.14 НК РФ). В письме Департамента налоговой политики Минфина России от 16.09.2015 г. N 03-01-18/53091 сообщается, что для непризнания сделок контролируемыми одно из требований – это отсутствие убытков у обеих сторон, заключивших сделку (пп.2 п.4 ст.105.14).
Таким образом, безопаснее списывать убытки в периодах, где нет сделок, которые могут быть признаны контролируемыми.
Реорганизованная компания: при реорганизации в форме выделения надо учитывать только «свои» убытки
В п.5 статьи 283 НК РФ сказано, что правопреемник получает право возмещать убыток прошлых лет реорганизуемого предприятия в случае прекращения им деятельности. При реорганизации в форме выделения реформируемая компания продолжает работу, поэтому сама учитывает свои убытки.
Реорганизованная компания может передать убытки (или их часть) новому обществу по передаточному акту (п. 4 ст. 58 ГК РФ). Но Минфин России в письме от 24.06.2010 № 03-03-06/1/428 отмечает, что при выделении нового юридического лица реорганизуемая организация не прекращает деятельности, поэтому положения статьи 283 не применимы.
Минфин РФ и ФНС России настаивают на том, что прекращение деятельности реорганизуемой компании – обязательное условие для передачи убытков правопреемнику. Об этом говорится в письмах № 03-03-06/1/59114 от 15.10.2015 и № ГД-4-3/2251@ от 16.02.2015.
Если реорганизация происходит в форме разделения, то реорганизуемая компания прекращает свою деятельность. В разделительном балансе возможно выделить каждому новому юридическому лицу часть налогового убытка. Либо выбрать одного участника, который будет погашать убытки.
Списание убытков резидентами особой экономической зоны (ОЭЗ)
Правило 50% на резидентов ОЭЗ не распространяется. Резиденты особой экономической зоны имеют право пользоваться льготами по налогу на прибыль, если они учитывают доходы и расходы раздельно, в разрезе деятельности на территории особой зоны и вне ее (п. 1 ст. 284 НК РФ). Уменьшить прибыль резидент может только на сумму убытков, полученных в статусе резидента. Если убыток получен вне рамок соглашения, то уменьшить прибыль можно только после окончания соглашения об участии в особой экономической зоне (письмо Минфина России от 09.07.2015 № 03-03-10/39634)
Основная цель деятельности любой коммерческой организации — получение прибыли. Но нередко случается, когда расходы, понесенные предприятием, превышают полученные доходы, и финансовым результатом организации является убыток. О том, как отразить в проводках операции по убыткам и как следует оформить убытки отчетного и прошлого периодов Вы узнаете из нашей статьи.
От производственно-экономической деятельности предприятия зависит ее финансовый результат — прибыль или убыток. Для получение итогового результат следует учитывать основную и прочую деятельность фирмы.
Учитывая операции в течение года, предприятие делает проводки по и , на которых накапливаются суммы доходов и расходов соответственно. Для выявления финансового результата в конце года . Предприятие признает свою деятельность убыточной по итогам года, если сальдо по счету 90 меньше остатка по счету 91, то расходы превышают доходы.
Списание убытка осуществляется после закрытия . Данная операция оформляется проводкой Дт Кт 99 (списание непокрытого убытка).
Показатель убытка является накопительным . При наличии прибыли прошлых периодов, сумма убытка может быть погашена за ее счет. Если прибыль отсутствует, то размер убытка суммируется с убытками прошлых лет.
Отражение убытков в учете
Для наглядного пояснения типовых операций, осуществляемых при выявлении убытков, рассмотрим примеры.
Убытки текущего года
Допустим, по итогам 2015 года ООО «Флагман» проводит , определяя финансовый результат.
Оборотно — сальдовая ведомость на последнее число 2015 года выглядит так:
После сворачивание остатков по счетам бухгалтер ООО «Флагман» определил финансовый результат фирмы как убыточный. В учете были сделаны такие проводки:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 99.01 | Закрытие суммы прибыли (убытка) от продаж — субсчет | 915 000 руб. | ||
| 99.01 | Закрытие суммы прибыли (убытка) от прочей деятельности — субсчет | 41 000 руб. | Оборотно — сальдовая ведомость | |
| 99.01 | Закрытие суммы прибыли (убытка) до налогообложение — субсчет 99.01 (915 000 руб. — 41 000 руб.) | 874 000 руб. | Оборотно — сальдовая ведомость | |
| 99.02 | Закрытие суммы условного расхода (дохода) по налогу на прибыль — субсчет | 695 000 руб. | Оборотно — сальдовая ведомость | |
| 99.02 | Закрытие суммы постоянных налоговых обязательств — субсчет | 18 000 руб. | Оборотно — сальдовая ведомость | |
| 99.02 | Закрытие субсчета 99.02 по учету начислений по налогу на прибыль | 713 000 руб. | Оборотно — сальдовая ведомость | |
| 99.03 | Закрытие суммы налоговых санкций — субсчет 99.03 | 47 000 руб. | Оборотно — сальдовая ведомость | |
| 84 | Списание убытка по итогам 2015 года (874 000 руб. — 760 000 руб.) | 111 000 руб. | Оборотно — сальдовая ведомость |
При проведении проводок следует обратить внимание, что после закрытие счетов 2-го и 1-го порядков, бухгалтер ООО «Флагман» сопоставил дебетовое и кредитовое сальдо по счету 99/9. Сальдо по дебету составило 760 000 руб. (713 000 руб. + 47 000 руб.), сальдо по кредиту 114 000 руб. (874 000 руб. — 760 000 руб.). Из данных показателей следует сделать вывод, что ООО «Флагман» по итогам 2015 года имеет убыток.
Проводки по убыткам прошлых лет
Представим, что в 2015 году бухгалтером ООО «Вексель» были выявлены доходы и расходы, относящиеся к 2014 году. В связи с этим доходы прошлого периодов составили 74 000 руб., а расходы — 118 000 руб. По факту выявленных расхождений бухгалтером ООО «Вексель» была за 2014 год. Согласно информации, предоставленной в первичной декларации, размер налогооблагаемой прибыли ООО «Вексель» составлял 83 000 руб. В уточненной декларации бухгалтер ООО «Вексель» показал убыток по итогам 2015 года в размере 13 750 руб.
В учете ООО «Вексель» были сделаны такие проводки:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 91 | 76 | Отражение выявленных расходов прошлого года | 118 000 руб. | |
| 99 | 68.04 | Отражение ПНО в сумме 24% от выявленных расходов 2014 года (118 000 руб. * 24%) | 320 руб. | Уточненная налоговая декларация |
| 76 | 91 | Отражение выявленных доходов 2014 года | 74 000 руб. | Уточненная налоговая декларация |
| 68.04 | 99 | Отражение ПНА от суммы выявленных доходов 2014 года (74 000 руб. * 24%) | 17 760 руб. | Уточненная налоговая декларация |
| 68.04 | 99 | Отражение переплаты по налогу на прибыль по уточненной декларации (83 000 руб. х 24%); | 19 920 руб. | Уточненная налоговая декларация |
| 99 | Отражение ОНА от размера убытка в налоговом учете 2014 года, возникшего по факту подачи уточненной декларации (13 750 руб. х 24%). | 3 300 руб. | Уточненная налоговая декларация |
Покрытие убытка за счет резервного капитала
Допустим, ООО «Проспект» имеет сформированный резервный капитал в сумме 314 850 руб. По итогам 2015 года ООО «Проспект» получил убыток в размере 118 740 руб. Решением акционеров убыток был покрыт за счет резервного капитала.
Бухгалтер ООО «Проспект» отразил данную операцию в учете таким образом:
Данные о непокрытом убытке отчетного года вносятся в налоговую декларация по строке 1370. Данное значение необходимо указать в скобках.
Начиная с 2017 года убытки, полученные в 2007 году и позже, можно переносить на неограниченное число последующих налоговых периодов, а прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2017-2020 годов - уменьшать на сумму убытков предыдущих налоговых периодов не более чем на 50 процентов. О том, как указанные изменения поддерживаются в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 для БУХ.1С рассказали эксперты 1С.
Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ внесены поправки в статью 283 НК РФ, которая регулирует порядок переноса убытков на будущее. Обращаем внимание, что понятие «перенос убытков на будущее» применяется только для целей налогообложения прибыли, так как в бухгалтерском учете порядок учета убытков отличается.
Порядок учета убытков...
...в бухгалтерском учете
Прежде всего, в бухгалтерском учете следует различать понятия «чистая прибыль (убыток)» и «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», поскольку данные показатели формируются на различных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение. Еще в 2002 году на это обращал внимание Минфин России в письме от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60, и с тех пор ничего не поменялось.
Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), показатель чистой прибыли (убытка) формируется на балансовом счете 99 «Прибыли и убытки» и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период.
Кредитовое сальдо по счету 99 на конец года свидетельствует о наличии чистой прибыли, а дебетовое - о наличии чистого убытка.
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря, входящей в учетную процедуру - реформацию баланса, сальдо по счету 99 списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:
- сумма чистой прибыли списывается в кредит счета 84.01 «Прибыль, подлежащая распределению»;
- сумма чистого убытка списывается в дебет счета 84.02 «Убыток, подлежащий покрытию».
Таким образом, балансовый счет 84 обобщает информацию о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Нераспределенная прибыль расходуется по решению собственников компании. Например, они могут направить ее на дивиденды, на увеличение уставного капитала, а также на покрытие убытков прошлых лет. Убыток прошлых лет можно списать не только за счет нераспределенной прибыли, но и за счет резервного капитала, если он создавался.
... в налоговом учете
Убытком является отрицательная разница между доходами и расходами (учитываемыми для целей налогообложения), полученная налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Налоговая база признается равной нулю в том отчетном (налоговом) периоде, когда получен убыток (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Если убыток получен по итогам года, то согласно положениям статьи 283 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ), налогооблагаемую прибыль любых следующих отчетных (налоговых) периодов можно уменьшить на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
При этом необходимо учитывать следующие особенности:
- нельзя перенести на будущее убыток по некоторым видам деятельности, облагаемым налогом по ставке 0 % (п. 1 ст. 283 НК РФ);
- убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы;
- прибыль, полученная за отчетные (налоговые) периоды 2017-2020 гг., не может быть уменьшена на сумму убытков предыдущих налоговых периодов более чем на 50 %. Ограничение не распространяется на налоговые базы, к которым применяются пониженные ставки по налогу на прибыль. Такие специальные ставки установлены для определенных видов организаций, например, для участников региональных инвестиционных проектов; для участников особых экономических зон (ОЭЗ); организаций, получивших статус резидента территории опережающего социально-экономического развития и др. (п. 2.1 ст. 283 НК РФ);
- перенос убытков нескольких предыдущих налоговых периодов производится в той очередности, в которой они понесены;
- налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока переноса.
... с учетом положений ПБУ 18/02
Сумма налога на прибыль, которая определяется исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете такой условный расход (условный доход) отражается независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, далее - ПБУ 18/02).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов при получении убытка по данным бухгалтерского учета следует начислить условный доход, который отражается по кредиту счета 99.02.2 «Условный доход по налогу на прибыль» в корреспонденции с дебетом счета 68.04.2 «Расчет налога на прибыль». Убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, приводит к образованию вычитаемой временной разницы. Вычитаемая временная разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налога на прибыль (отложенного налогового актива - далее ОНА), который должен уменьшить сумму налога на прибыль в последующих отчетных периодах. При этом организация признает ОНА только при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).
ОНА отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68.04.2. По мере переноса убытка и отражения его суммы в декларации по налогу на прибыль, вычитаемая временная разница уменьшается (до полного погашения), и соответствующая сумма ОНА списывается записью по дебету счета 68.04.2 в корреспонденции с кредитом счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
Учет убытков прошлых лет в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)
Порядок учета убытков прошлых лет в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 осуществляется в два этапа:
1. Перенос убытка текущего периода на расходы будущих периодов.
2. Списание убытков прошлых лет.
Операция по переносу убытка текущего периода на расходы будущих периодов (РБП) выполняется вручную с помощью документа Операция (раздел Операции - Операции, введенные вручную ). Цель данной операции - обеспечить автоматическое списание убытка в будущем. Для этого используется механизм расходов будущих периодов, хорошо знакомый пользователям программы. Налоговый убыток текущего года, учитываемый по дебету счета 99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения» нужно перенести в дебет счета 97.21 «Расходы будущих периодов» с видом расхода Убытки прошлых лет . Для налогоплательщиков, применяющих положения ПБУ 18/02, дополнительно нужно скорректировать аналитику отложенных налоговых активов, учитываемых на счете 09.
Данная ручная операция регистрируется последним днем года до реформации баланса. Если в учетной системе не будет отражен перенос убытков на РБП, то программа обнаружит данную ситуацию и напомнит об этом пользователю. В январе следующего года при выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль , входящей в обработку Закрытие месяца , на экран будет выведено сообщение, что убыток прошлого года не перенесен. Обработка прерывается, и пока пользователь не сформирует операцию по переносу убытка, двинуться дальше он не сможет.
Между тем, перенос убытков на будущее является правом налогоплательщика, а не обязанностью (п. 1 ст. 283 НК РФ). Как же быть, если по какой-либо причине налогоплательщик не хочет воспользоваться указанным правом?
В этом случае создать ручную операцию все же придется, но в форме элемента справочника Расходы будущих периодов просто не нужно указывать дату начала списания убытка. В дальнейшем, в любой момент можно открыть нужную запись (раздел Справочники - Расходы будущих периодов ) и заполнить поле Период списания с: , если пользователь передумает и захочет уменьшать полученную прибыль на убытки прошлых лет, начиная с указанной даты.
Убытки прошлых лет автоматически включаются в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль при выполнении регламентной операции Списание убытков прошлых лет . Сумма списания убытков рассчитывается только в том случае, если на момент выполнения регламентной операции по данным налогового учета на счете 97.21 «Расходы будущих периодов» с видом расхода Убытки прошлых лет числится дебетовое сальдо. Списание производится в дебет счета 99.01.1 в соответствии с данными, указанными в справочнике Расходы будущих периодов .
Начиная с 2017 года убытки, полученные в 2007 году и позже, можно переносить на неограниченное число последующих налоговых периодов, а прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2017-2020 гг. можно уменьшить на сумму убытков предыдущих налоговых периодов не более чем на 50 %. Данное изменение поддержано в программе «1С:Бухгалтерия 8» начиная с версии 3.0.45.20.
Чтобы снять десятилетнее ограничение, установленное в программе для «старых» убытков (полученных с 2007 по 2015 годы), достаточно открыть соответствующие записи справочника Расходы будущих периодов и очистить поле Период списания по: .
Что касается участников региональных инвестиционных проектов, участников ОЭЗ и др., то для таких организаций, применяющих пониженные налоговые ставки, автоматическое списание убытков по правилам статьи 283 НК РФ в «1С:Бухгалтерии 8» не поддерживается.
Рассмотрим, как в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) осуществляется перенос убытков на будущее с учетом последних изменений налогового законодательства.
Пример 1
Отражение суммы убытка в учете и отчетности
Для выявления суммы налогового убытка 2016 года, который налогоплательщик вправе перенести на будущее, необходимо сначала выполнить все регламентные операции за декабрь 2016 года, входящие в обработку Закрытие месяца .
Сумма убытка будет отражена, например, в Справке-расчете налога на прибыль , если в настройках отчета в качестве показателей установить данные налогового учета.
Можно проанализировать данные налогового учета по счету 99 за 2016 год, воспользовавшись одним из стандартных отчетов из раздела Отчеты , например Анализом счета . Если отменить регламентную операцию Реформация баланса , то отчет Анализ счета по счету 99 будет более наглядным: дебетовое сальдо в сумме 5 млн руб. свидетельствует об убытке (рис. 1).
В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год (утв. приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, далее - Приказ ФНС) данная сумма убытка отражается:
- со знаком «минус» в Листе 02 по строке 100 «Налоговая база»;
- в Приложении № 4 к Листу 02 со знаком минус по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период» и со знаком плюс по строке 160 «Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода - всего».
Поскольку организация применяет положения ПБУ 18/02, то при выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль за декабрь 2016 года признается отложенный налоговый актив (ОНА) и формируется бухгалтерская проводка:
Дебет 09 по виду актива «Убыток текущего периода» Кредит 68.04.2 - на сумму ОНА (1 000 000,00 руб. = 5 000 000,00 х 20 %).
В отчете о финансовых результатах в строке 2300 отражается сумма убытка по данным бухгалтерского учета: 5 000 тыс. руб. со знаком «минус» (отрицательное значение указывается в скобках). Обращаем внимание , что эта сумма может не совпадать с налоговым убытком. Сумма признанного отложенного налогового актива в размере 1 000 тыс. руб. отражается по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» и уменьшает сумму убытка. Таким образом, в показателе 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отражается сумма скорректированного убытка в размере 4 000 тыс. руб. со знаком «минус». Учтенный отложенный налоговый актив в дальнейшем уменьшит базу налога на прибыль.
В первом разделе актива баланса «Внеоборотные активы» сумма отложенного налогового актива в размере 1 000 тыс. руб. отражена по строке 1180 «Отложенные налоговые активы».
В третьем разделе пассива «Капитал и резервы» сумма непокрытого убытка 2016 года отражается в общей сумме по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если у организации на начало года отсутствовала нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, и в течение года не распределялись дивиденды, то значение строки 1370 должно быть равно значению строки 2400 отчета о финансовых результатах (см. Инструкцию по применению Плана счетов).
Перенос убытка текущего периода на будущее
Чтобы убыток, полученный в 2016 году, в дальнейшем учитывался в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) автоматически, необходимо его перенести на расходы будущих периодов. Создадим документ Операция 31.12.2016 (рис. 2).
В форме документа для создания новой проводки нужно нажать кнопку Добавить и ввести корреспонденцию по дебету счета 97.21 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения». Поскольку в бухгалтерском учете убыток на будущее не переносится, то поле Сумма оставляем пустым, при этом заполняем специальные ресурсы для целей налогового учета:
Сумма НУ Дт 97.21 и Сумма НУ Кт 99.01.1 - на сумму убытка (5 000 000,00 руб.); Сумма ВР Дт 97.21 и Сумма ВР Кт 99.01.1 - на налогооблагаемую временную разницу (-5 000 000,00 руб.).
В форме элемента справочника Расходы будущих периодов нужно указать следующую информацию:
- наименование расхода будущих периодов, например, Убыток 2016 года ;
- вид РБП для целей налогового учета - Убытки прошлых лет (выбирается из предопределенного справочника Виды расходов (НУ) );
- сумма убытка (5 000 000,00 руб.) указывается справочно, поскольку для списания РБП используется сумма остатка по данным бухгалтерского и налогового учета;
- способ признания расходов - В особом порядке ;
- дата начала переноса убытка - первый день года, следующего после года получения убытка, то есть 01.01.2017;
- дату окончания не указываем, поскольку теперь снято ограничение на срок переноса убытков;
- счет списания и аналитику указывать не требуется.
Перенос убытка на будущее означает, что в будущем планируется уменьшение налоговой базы. В бухгалтерском учете такое уменьшение налоговой базы произойдет за счет списания отложенного налогового актива. Поскольку в момент переноса убытка в ручной операции отражены временные разницы в оценке актива Расходы будущих периодов , то по этому виду актива в бухгалтерском учете необходимо отразить возникновение ОНА с помощью проводки:
Дебет 09 по виду актива «Расходы будущих периодов» Кредит 09 по виду актива «Убыток текущего периода» - на сумму ОНА (1 000 000,00 руб.).
Обращаем внимание , что операцию по переносу убытков на РБП следует вводить уже после окончательного выполнения обработки Закрытие месяца за декабрь.
После сохранения ручной операции следует повторно зайти в форму Закрытие месяца и проделать следующую последовательность действий для операций:
- Перепроведение документов за месяц - выбрать команду Пропустить операцию ;
- Реформация баланса - выбрать команду Выполнить операцию .
Если возникнет необходимость повторно закрыть месяц, то ручную операцию по переносу убытка следует отменить (пометить на удаление). После окончательного закрытия месяца нужно снять пометку на удаление ручной операции (вновь отразить ее в учете) и заново выполнить реформацию баланса без перепроведения документов.
Списание убытков прошлых лет
С января 2017 года в обработку Закрытие месяца включается регламентная операция Списание убытков прошлых лет , при проведении которой программа уменьшает прибыль текущего месяца на сумму убытков предыдущих налоговых периодов по обновленным нормам статьи 283 НК РФ, то есть не более чем на 50 %.
Результат уменьшения прибыли отражается в специальных ресурсах регистра бухгалтерии:
Сумма НУ Дт 99.01.1 и Сумма НУ Кт 97.21 - на сумму списания убытка; Сумма ВР Дт 99.01.1 и Сумма ВР Кт 97.21 - на налогооблагаемую временную разницу.
Если прибыль в текущем месяце отсутствует, то документ все равно будет создан, но не будет иметь движений по регистрам. Если в текущем месяце получен убыток, то сумма списания восстанавливается, а в указанных ресурсах сумма списания убытка сторнируется.
Согласно условиям Примера 1, организация «ТФ Мега» в I квартале 2017 года получила прибыль в размере 1 000 000,00 руб.
Половину этой суммы можно уменьшить на сумму убытков предыдущих налоговых периодов.
Выполним закрытие месяца за март 2017 года и сформируем Справку-расчет списания убытков прошлых лет (справка формируется нарастающим итогом с начала года). В графе 4 за март 2017 года в качестве суммы убытка, учтенной в уменьшение прибыли, будет указана сумма 500 000 руб. (рис. 3).
При проведении регламентной операции Расчет налога на прибыль сумма налога на прибыль будет уменьшена за счет списания отложенного налогового актива, что отражается проводкой:
Дебет 68.04.2 Кредит 09 по виду актива «Расходы будущих периодов»
Всего по данному виду актива за первый квартал списано ОНА на сумму 100 000,00 руб. (500 000,00 х 20 %).
Рассмотрим, как заполняется декларация по налогу на прибыль за I квартал 2017 года. В Приложении № 4 к Листу 02 автоматически отражаются следующие показатели (рис. 4):
|
Строка Приложения № 4 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2017 года |
Данные |
|
Неперенесенный убыток 2016 года (5 000 000 руб.), эта же сумма отражается по строке 010 в общей сумме остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода |
|
|
Налоговая база за отчетный период (1 000 000 руб.) |
|
|
Сумма части убытка, уменьшающего налоговую базу. Сюда попадает кредитовый оборот счета 97.21 с видом «Убытки прошлых лет» (500 000 руб.) |
|
|
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (4 500 000 руб.) |
Из строки 150 Приложения № 4 к Листу 02 декларации сумма части убытка, уменьшающего налоговую базу, переносится в строку 110 Листа 02 отчета. На эту сумму будет уменьшен показатель налоговой базы для исчисления налога (стр. 120), который составит 500 000 руб. (1 000 000 - 500 000).
Заполнение декларации по прибыли за промежуточные отчетные периоды
Несмотря на то, что налогоплательщик имеет право переносить убыток на будущее в любом отчетном периоде (п. 1 ст. 283 НК РФ), Приложение № 4 к Листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и налоговый период (п. 1.1 Приказа ФНС). Соответственно, Приложение № 4 к Листу 02, а также строка 110 Листа 02 декларации за полугодие и за 9 месяцев в программе не заполняется. При этом алгоритм списания убытков не меняется. Как в таком случае заполнять декларацию по условиям Примера 1?
Ответ на этот вопрос дает пункт 5.5 Приказа ФНС, согласно которому в декларациях по налогу на прибыль за промежуточные отчетные периоды строка 110 Листа 02 определяется исходя из данных:
- строки 160 Приложения № 4 декларации за предыдущий налоговый период;
- строки 010 Приложения № 4 декларации за первый квартал текущего налогового периода;
- строки 100 Листа 02 за отчетный период, за который составляется декларация.
На практике это означает следующее: строку 110 нужно заполнять вручную на основании данных налогового учета, при этом остальные показатели Листа 02 заполняются автоматически.
Так, за полугодие 2017 года кредитовый оборот счета 97.21 с видом Убытки прошлых лет по данным налогового учета составляет 1 000 000 руб. Эта же сумма отражается в графе 4 Справки-расчета списания убытков прошлых лет за июнь 2017 года в качестве суммы убытка, учтенной в уменьшение прибыли. Таким образом, в строку 110 Листа 02 декларации за полугодие нужно ввести значение: 1 000 000. На эту сумму будет уменьшен показатель налоговой базы для исчисления налога (стр. 120), который составит 1 000 000 руб. (2 000 000 - 1 000 000).
За 9 месяцев 2017 года кредитовый оборот счета 97.21 с видом Убытки прошлых лет по данным налогового учета составляет 1 500 000 руб. Эта же сумма отражается в графе 4 Справки-расчета списания убытков прошлых лет за сентябрь 2017 года. В строку 110 Листа 02 декларации за 9 месяцев вручную вводится значение: 1 500 000.
Показатель налоговой базы для исчисления налога на прибыль (стр. 120) при этом составит 1 500 000 руб. (3 000 000 - 1 500 000).
Отражение убытков в годовой отчетности организации
Выполним закрытие месяца за декабрь 2017 года. По данным налогового учета сумма убытка, учтенная в уменьшение прибыли за 2017 год, составляет 2 000 000 руб., а остаток неперенесенного убытка на конец 2017 года составляет 3 000 000,00 руб.
По данным бухгалтерского учета за 2017 год списано ОНА с видом актива Убыток текущего периода на сумму 400 000,00 руб. (2 000 000,00 х 20 %).
Теперь сформируем и заполним декларацию по налогу на прибыль за 2017 год. В Приложении № 4 к Листу 02 автоматически отражаются следующие показатели:
Из строки 150 Приложения № 4 к Листу 02 сумма части убытка, уменьшающего налоговую базу, переносится в строку 110 Листа 02 декларации. На эту сумму будет уменьшен показатель налоговой базы для исчисления налога (стр. 120), который составит 2 000 000 руб. (4 000 000 - 2 000 000).
Сформируем и заполним бухгалтерскую отчетность за 2017 год. В отчете о финансовых результатах автоматически отражаются показатели:
В первом разделе актива баланса «Внеоборотные активы» сумма отложенного налогового актива в размере 600 тыс. руб. отражена по строке 1180 «Отложенные налоговые активы». В третьем разделе пассива «Капитал и резервы» сумма нераспределенной прибыли 2017 года отражается в общей сумме по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».