№ 4/2008
Ремонтно-строительные услуги относятся к видам деятельности, которые подлежат переводу на уплату ЕНВД. В то же время налоговое законодательство содержит ограничения по применению данного режима. В каких случаях единый налог платить не нужно? Ответить на этот вопрос помогут разъяснения Минфина России.
Условия перевода на единый налог на вмененный доход
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, на уплату единого налога на вмененный доход могут переводиться организации, которые ведут предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН).
К бытовым относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и классифицируемые в соответствии с ОКУН по коду 010000 «Бытовые услуги».
В частности, для строительных организаций такие услуги включены в подгруппу «Ремонт и строительство жилья и других построек» (код 016000 ОКУН).
При этом между строительной организацией и физическим лицом должен быть заключен договор бытового подряда.
Пунктом 1 статьи 730 Гражданского кодекса РФ установлено, что по договору бытового подряда (в рамках которого происходит оказание бытовых услуг) подрядчик обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика.
В свою очередь заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.
Можно ли привлечь субподрядчиков?
Подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков) в случае, если из договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично (ст. 706 Гражданского кодекса РФ).
Исходя из этой нормы, специалисты Минфина России в письме от 24 декабря 2007 г. № 03-11-04/3/508 сделали вывод о том, что налогоплательщиками ЕНВД могут быть признаны организации-генподрядчики, оказывающие физическим лицам платные строительно-ремонтные услуги на основе договоров бытового подряда. В то же время предпринимательская деятельность по ремонту или строительству индивидуальных домов, осуществляемая в соответствии с заключаемым между юридическими лицами договором, на ЕНВД не переводится. Она должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.
Организация-генподрядчик рассчитывает ЕНВД с использованием физического показателя базовой доходности - «количество работников». Под количеством работников понимается среднесписочная за численность работающих
с учетом всех работников, в том числе совместителей. При этом численность работников субподрядчика не учитывается.
Пример
Организация-подрядчик строит индивидуальные жилые дома по договорам с физическими лицами. Для строительства привлекается субподрядчик. Предположим, за налоговый период составила:
- у подрядчика - 36 человек;
- у субподрядчика - 24 человека.Базовая доходность составляет 7500 руб. в месяц на одного работающего, коэффициенты К1 = 1,081, К2 = 0,8.
При расчете единого налога учитывается только численность работников организации-подрядчика. Таким образом, налоговая база составит:
7500 руб/мес. x 36 чел. x 1,081 x 0,8 x 3 мес. = 700 488 руб.
В строительстве участвует заказчик
Подрядчик, оказывающий физическим лицам услуги по строительству домов, может привлечь к работе заказчика для выполнения функции надзора. Каков в этом случае порядок налогообложения участников строительства? Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 22 ноября 2007 г. № 03-11-04/3/455, подрядчик должен уплачивать ЕНВД. Ведь он оказывает гражданам платные услуги на основе договоров бытового подряда. А вот деятельность заказчика переводу на уплату единого налога не подлежит. Ведь данная деятельность осуществляется в соответствии с заключаемым между юридическими лицами договором, поэтому она должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.
Услуги по ремонту производственных и офисных помещений
Организация может оказывать ремонтно-строительные услуги как физическим, так и юридическим лицам. При этом деятельность по оказанию услуг организациям переводу на уплату единого налога не подлежит. В случае же, если такого рода услуги будут произведены в рамках специального режима, налоговики при проверке пересчитают налог и начислят штраф и пени. При этом, по мнению судей, не производит юридической переквалификации сделок или характера деятельности налогоплательщика (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27 февраля 2007 г. № А43-6776/2006-34-175).
В то же время договор на ремонт производственных и офисных помещений может быть заключен не с организацией, а с физическим лицом. Можно ли в этом случае оказать данную услугу в рамках ЕНВД? По мнению специалистов Минфина России, нет. Такой вывод содержится в письме от 14 февраля 2008 г. № 03-11-04/3/69 . Дело в том, что данный вид услуг в разделе «Бытовые услуги» ОКУН не указан. В связи с этим оснований для отнесения деятельности организации по оказанию данных услуг к бытовым услугам не имеется.
Соответственно деятельность организации, связанная с оказанием услуг по ремонту производственного и офисного помещений, осуществляемая в рамках договора подряда с физическим лицом, не подлежит переводу на ЕНВД.
Порядок уплаты налога и представления декларации
Согласно пункту 2 статьи 346.28 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики единого налога на вмененный доход обязаны встать на учет в налоговой инспекции по месту осуществления предпринимательской деятельности в пятидневный срок с момента ее начала.
Уплата единого налога производится по итогам налогового периода (квартала) не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.
Куда платить налог?
Суммы ЕНВД зачисляются на счета органов Федерального казначейства России для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством. При этом, как указали чиновники Минфина России в письме от 15 февраля 2008 г. № 03-11-03/4 , представительные органы муниципальных образований, а также законодательные органы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга не имеют прав по установлению порядка зачисления единого налога.
Электронная декларация
Налоговая декларация представляется в инспекцию по месту учета организации по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде. Декларация может быть представлена налогоплательщиком в инспекцию лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи (п. 4 ст. 80 Налогового кодекса РФ).
С 1 января 2008 года организации, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превысила 100 человек, обязаны представлять налоговые декларации в электронном виде. При этом порядок представления электронных деклараций по телекоммуникационным каналам связи через специализированного оператора определен приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. № БГ-3-32/169.
Таким образом, если организация, переведенная на уплату ЕНВД, не превысила указанный лимит численности работников, то она вправе представлять в инспекцию налоговые декларации на бумажном носителе.
Согласно разъяснениям финансистов, налоговый орган не вправе отказать в принятии представленной налоговой декларации по установленной форме. Кроме того, налоговики обязаны проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее получения (
ЕНВД
В первую очередь надо разобраться, должен ли ИП уплачивать единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) с указанного вида деятельности, так как в настоящее время специальный налоговый режим в виде ЕНВД для отдельных видов предпринимательской деятельности носит обязательный характер. Но с 1 января 2013 года организации и индивидуальные предприниматели смогут переходить на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности добровольно в соответствии с изменениями, которые вносятся в НК РФ на основании пп. "а" п. 22 ст. 2 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (письма Минфина России от 30.08.2012 N 03-11-06/3/65, от 17.08.2012 N 03-11-11/249).
Итак, плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться на основании решений представительных органов муниципальных районов, городских округов (законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание бытовых услуг населению (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению, за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов (ст. 346.27 НК РФ).
В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению к бытовым услугам относятся ремонт и строительство жилья и других построек (код 016000).
Таким образом, если ИП оказывает услуги физическим лицам по ремонту и (или) строительству жилья и других построек (кроме строительства индивидуальных домов) и если на территории муниципального района (городского округа), где он осуществляет данную деятельность, введен ЕНВД в отношении указанного вида деятельности, то он обязан (в 2012 году) уплачивать ЕНВД (смотрите, например, письма Минфина России от 30.08.2010 N 03-11-11/227, от 22.01.2009 N 03-11-06/3/05, от 09.07.2008 N 03-11-04/3/322, УФНС по г. Москве от 31.03.2009 N 16-15/030023@).
Заметим, в пунктах 2.1 и 2.2 ст. 346.26 НК РФ перечислены случаи, при которых ИП не вправе уплачивать ЕНВД.
Уплата индивидуальным предпринимателем ЕНВД предусматривает освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). Также он не признается плательщиком НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются ИП в соответствии с иными режимами налогообложения (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Если же осуществляемая ИП деятельность не подлежит обложению ЕНВД, то он должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения либо упрощенной системой налогообложения (далее - УСН).
Перейти на упрощенную систему налогообложения ИП может в добровольном порядке (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Но при этом должны соблюдаться условия, предусмотренные п.п. 2 и 3 ст. 346.12 НК РФ.
Заметим, что согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2 НК РФ, определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная пунктами 2, 2.1 346.12 НК РФ, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.
При переходе на УСН предприниматель должен выбрать объект налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, от этого будет зависеть ставка налога (ст. 346.20 НК РФ).
Применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Иные налоги уплачиваются ИП в соответствии с законодательством о налогах и сборах (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).
Обращаем внимание, что ИП, применяющий УСН, не освобождается от исполнения обязанностей налогового агента, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).
Кроме того, индивидуальные предприниматели, осуществляющие ремонт и строительство жилья и других построек, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента (пп. 45 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ). Но при применении УСН на основе патента индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период пять человек (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ). Заметим, что решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территориях субъектов Российской Федерации принимается законами соответствующих субъектов Российской Федерации (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ).
Общий режим налогообложения
Индивидуальный предприниматель, не уплачивающий в обязательном порядке ЕНВД по осуществляемому виду деятельности и не применяющий УСН, должен производить исчисление и уплату налогов в соответствии с общим режимом налогообложения.
Данная система налогообложения предполагает, что индивидуальный предприниматель с доходов от своей предпринимательской деятельности производит исчисление и уплату:
- НДФЛ в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ;
- НДС в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ.
Так, ИП производит исчисление и уплату НДФЛ от суммы доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ).
Кроме того, ИП должен исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ при выплате физическим лицам (в частности работникам этого ИП) доходов, предусмотренных п. 2 ст. 226 НК РФ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Напомним, что исчислить, удержать и уплачивать НДФЛ с доходов выплаченных работникам он должен также и при применении спецрежимов (ЕНВД или УСН).
При выполнении работ (оказании услуг, реализации товара), связанных с ремонтом и строительством, предприниматель обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Отметим, что индивидуальные предприниматели (так же, как и организации) имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ.
При наличии объектов налогообложения ИП, как физическое лицо, также должен уплачивать:
- налог на имущество физических лиц в соответствии с нормами Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц";
- земельный налог в соответствии с положениями гл. 31 НК РФ;
- транспортный налог в соответствии с положениями гл. 28 НК РФ.
Указанные налоги (налог на имущество физических лиц и земельный налог) должны быть введены в действие на территории муниципального образования нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, транспортный налог - на территории субъекта РФ законом субъекта РФ (п.п. 3, 4 ст. 12 НК РФ).
Страховые взносы
Порядок уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование регламентируется Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).
Согласно части 3 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию. Поэтому индивидуальный предприниматель, в случае наличия работников, уплачивает взносы по двум основаниям - как с выплат в пользу работников, так и "за себя" (с доходов от предпринимательской деятельности).
В соответствии с частью 1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ ИП с доходов от предпринимательской деятельности уплачивает страховые взносы в ПФР и фонды ОМС в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года. Заметим, ИП не обязан исчислять и уплачивать страховые взносы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС РФ (часть 5 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).
Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ИП в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом обложения страховыми взносами (часть 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Что касается тарифов страховых взносов, то следует обратить внимание на статьи 58 и 58.2 Закона N 212-ФЗ.
Кроме того, ИП, нанимающий лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, обязан будет уплачивать страховые взносы по этому виду страхования (ст.ст. 3, 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, профессиональный бухгалтер Федорова Лилия
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) устанавливается главой 26.3 Налогового кодекса (НК), вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
Перечень видов деятельности, в отношении которых ЕНВД применяется, установлена в п. 2 статьи 346.25 НК.
Мы рассмотрим два случая применения спецрежима:
- деятельность по реализации газа на автогазозаправочных станциях (АГЗС);
- деятельности организации-генподрядчика по ремонту и строительству индивидуальных домов.
Деятельность АГЗС
Порядок применения ЕНВД в отношении деятельности по реализации газа на АЗС давно является предметом споров. Финансовое ведомство в ряде своих писем разъяснило новые нормы, регулирующие правила уплаты налогов. Однако неясности все равно есть.
Сжиженный газ не является подакцизным товаром (статья 181 НК), поэтому деятельность по его розничной реализации всегда подпадала под действие норм о "вмененном" налоге - в том случае, если данный налоговый режим был введен в соответствующей местности.
ЕНВД рассчитывается исходя из установленных для каждого вида деятельности физических показателей и их базовой доходности, а фактические результаты деятельности не имеют значения.
До 1 января 2008 года таких показателей для розничной торговли было два: площадь торгового зала (базовая доходность 1800 рублей за кв. м в месяц) и торговое место (базовая доходность 9000 рублей в месяц).
Налоговые органы настаивали на расчете ЕНВД с применением первого показателя, считая площадью торгового зала всю площадь АГЗС. Это в свою очередь было крайне невыгодно для налогоплательщика (например, письмо Минфина России от 05.06.2007 №03-11-04/3/205).
Показатель "площадь торгового зала" применялся лишь в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, а именно через магазины и павильоны (статья 346.27, п. 3 статьи 346.29 НК) – помещение обычной операторной на АГЗС под определение торгового зала или павильона не подпадает.
Минфин аргументировал свое мнение тем, что территория заправочной станции является открытой площадкой и входит в состав торгового зала. При этом на территории АГЗС прежде всего должен быть в наличии объект с торговым залом (магазин или павильон), а сама по себе открытая площадка таковым считаться не может.
Значит, применять надо было показатель "торговое место" – согласно статье 346.27 НК это место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. Однако доказать эту позицию налогоплательщик имел шанс только в суде.
Единственный плюс в позиции Минфина состоял в том, что по общей площади территория АГЗС могла превысить 150 кв. м, а при такой площади "торгового зала" ЕНВД уже применять нельзя.
С 1 января 2008 года в главу 26.3 НК введены дополнительные виды физических показателей для ЕНВД, в том числе "площадь торгового места в квадратных метрах" (1800 рублей в месяц за кв. м) для розничной торговли, осуществляемой в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. м.
Для аналогичных объектов, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м, физический показатель остался прежним "торговое место" (9000 рублей в месяц).
Согласно статье 346.27 НК к торговым местам теперь относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли, не имеющие торговых залов (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли, не имеющих торговых залов, прилавков, столов, лотков и других объектов.
Минфин России теперь уже согласен с тем, что реализация газа на АГЗС является розничной торговлей, осуществляемой в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (письмо от 06.02.2008 №03-11-05/25). При этом он призывает считать площадью торгового места общую площадь земельного участка, занимаемого станцией (т.е. все как и раньше, только от ЕНВД в случае превышения площади участка 150 кв. м налогоплательщику теперь не уйти торгового зала-то нет).
Расчет ЕНВД может производиться исходя из площади комнаты операторной, где сидит кассир, - если она превышает 5 кв. м, либо по-прежнему исходя из количества торговых мест - если площадь этой комнаты менее 5 кв. м.
Отметим также, что из понятия розничной торговли для целей ЕНВД исключили реализацию газа в баллонах, поэтому налогообложение данного вида деятельности необходимо будет производить в общем режиме или в рамках УСН.
Деятельность по ремонту и строительству индивидуальных домов
В письме от 24.12.2007 №03-1104/3/508 Минфин разъяснил порядок применения ЕНВД в отношении деятельности организации-генподрядчика по ремонту и строительству индивидуальных домов.
Общероссийский классификатор услуг населению относит деятельность по ремонту и строительству жилья и других построек (код 016000 ОКУН) к бытовым услугам. Значит, налогоплательщики обязаны применять в отношении ее режим налогообложения в виде ЕНВД, если, конечно, таковой введен в месте деятельности соответствующего налогоплательщика (статья 346.27 НК).
При этом, поскольку бытовые услуги - это услуги, оказываемые только физическим лицам, аналогичная деятельность в пользу юридических лиц на ЕНВД не переводится и облагается налогами в соответствии с общим режимом (НДС, прибыль и т.д.).
Применять ЕНВД в отношении деятельности по строительству домов для физических лиц нужно и в том случае, если организация (или предприниматель) осуществляет подобную деятельность с привлечением субподрядчиков. Согласно статьям 706 и 730 Гражданского кодекса обязанным по договору бытового подряда является именно подрядчик, а привлекать субподрядчиков ему не запрещается (если из договора не вытекает его обязанность выполнить работу лично).
При этом для исчисления ЕНВД в отношении бытовых услуг используется физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", базовая доходность которого составляет 7500 рублей в месяц (п. 3 статья 346.29 НК). То есть размер месячного вмененного дохода, с которого налогоплательщик должен платить налог по ставке 15%, определяется путем умножения количества работников налогоплательщика на 7500 рублей (а также на коэффициенты К2 и К1).
Привлекаемые субподрядчики в расчете налога не участвуют. Следовательно, если предположить, что большинство работников, привлекаемых для строительства, оформлены налогоплательщиком по договору подряда, то платить ему придется значительно меньше, чем тому, кто заключит с работниками трудовой договор.
Статья 346.27 НК обязывает определять численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Таким образом, если субподрядчик - физическое лицо, то, на наш взгляд, генподрядчик - плательщик ЕНВД просто обязан включать его в расчет. Исключение субподрядчика из расчета возможно только в том случае, если он - юридическое лицо, которое выполняет определенные работы по строительству силами своих работников.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на " " при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
Поводом для написания данной статьи послужил вопрос налогоплательщика, присланный в редакцию. Уверены, что описанная ситуация будет небезынтересна многим. Однако ответить на вопрос (при наличии огромного количества нестыковок в законодательстве и отсутствии (пока) правоприменительной практики) оказалось непросто. Поэтому мы лишь попытались собрать воедино материал по данной теме, который, надеемся, поможет спрогнозировать негативные последствия рассматриваемой хозяйственной операции, или, по крайней мере, предупредит налогоплательщика о возможном судебном разбирательстве. Схемы, представленные в статье, не единственно возможные, и читатели могут разработать другие, наиболее приемлемые для них, на основании наших рекомендаций.Ситуация . Организация, применяющая специальный налоговый режим в виде ЕНВД, в 2006 году начала строительство собственными силами нежилого комплекса, в котором часть площадей предназначена под розничную торговлю, часть – под сдачу в аренду. Являются ли в данном случае работы для собственного потребления объектом обложения НДС? Если да, то имеет ли организация право на налоговый вычет?
Объект налогообложения
В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Однако это правило относится только к тем видам деятельности (перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ ), которые облагаются «вмененным» налогом. Поскольку строительно-монтажные работы в указанном перечне не упомянуты, в отношении таких работ применяется общеустановленный режим налогообложения.
Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ ). Учитывая вышесказанное, если организация ведет деятельность только в рамках «вмененного» спецрежима, то это не освобождает ее от начисления НДС при строительстве хозспособом. Такие разъяснения даны финансовым ведомством в письмах от 18.11.04 № 03-06-05-04/47 и от 08.12.04 № 03-04-11/222 .
Обратите внимание : по мнению некоторых специалистов, представленная позиция не соответствует действующему законодательству. Дело в том, что в соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Сами по себе операции по строительству объектов для собственных нужд не являются ведением предпринимательской деятельности. И если организация осуществляет операцию, признаваемую объектом обложения НДС (в данном случае СМР для собственного потребления), но в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (например, при строительстве объекта недвижимости для розничной торговли), то она не является по этой операции плательщиком НДС.
На наш взгляд, данная точка зрения сопряжена с большими налоговыми рисками. Кроме того, автору не удалось подтвердить ее арбитражной практикой в пользу налогоплательщиков, придерживающихся такой позиции, чего нельзя сказать о противоположном выводе – «вмененщики» должны начислять НДС на стоимость СМР для собственного потребления (см., например, постановления ФАС СЗО от 30.06.05 № А66-11961/2004 , от 27.04.06 № А05-9929/2005-11 ).
Налоговые вычеты
Наряду с обязанностью исчислять НДС со стоимости СМР для собственного потребления организации имеют право на налоговые вычеты. Напомним, что порядок их применения установлен п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ . Так, организации, осуществляющие СМР для собственного потребления, вправе уменьшить НДС на сумму налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения данных работ. Для этого необходимо, чтобы товары (работы, услуги) были приняты на учет и у организации имелись первичные документы и надлежащим образом оформленные счета-фактуры поставщиков и подрядчиков. Оплата для принятия НДС к вычету не требуется.
В силу абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ организации могут воспользоваться налоговым вычетом со стоимости СМР (после уплаты налога в бюджет) в случае, еслистроительно-монтажные работы для собственного потребления связаны с имуществом, предназначенным дляосуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
В вопросе уточнено, что организация планирует ввести в эксплуатацию объект недвижимости, который будет использоваться при осуществлении двух видов деятельности: облагаемой ЕНВД и подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке. Поэтому часть суммы НДС, начисленной на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, организация-«вмененщик» учтет в стоимости основного средства (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ ), а другую часть налога примет к вычету (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ ).
Как рассчитать пропорцию и распределить налог в указанном случае? К сожалению, ответа на этот вопрос Налоговый кодекс не содержит. Ссылкана п. 4 ст. 170 НК РФ и расчет пропорции по представленным в нем правилам здесь не совсем корректны, так как положения этого пункта применяются в отношении налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции . В рассматриваемой ситуации речь идет о виде деятельности, по которому организация не является плательщиком НДС (согласитесь, это разные понятия). Да и распределять налог на основании стоимости отгруженной продукции, реализация которой подлежит налогообложению, в общей стоимости отгруженной продукции за налоговый период нельзя по причине отсутствия такой реализации (в процессе строительства).
Исходя из сказанного, налогоплательщик, по нашему мнению, должен самостоятельно определить, на основании каких данных он произведет расчет , закрепив это в учетной политике, например, относительно размера площадей, предназначенных для каждого вида деятельности. Но в такой ситуации необходимо учитывать следующее. По новым правилам определять базу по НДС при строительстве хозспособом следует в последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ ), а воспользоваться налоговым вычетом по СМР можно после уплаты налога в бюджет (ст. 173 НК РФ ). Это значит, что точный расчет пропорции (подкрепленный правоустанавливающими документами на построенные площади) возможен только по окончании строительства (речь идет о том, что при проведении СМР возможно отклонение от проектной площади каждого помещения – неизбежная погрешность строительных работ) . Как быть? На наш взгляд, организация может принять к вычету НДС по СМР частично, исходя из предполагаемого расчета, а после уточнения площадей (если будут выявлены значительные расхождения при их замере) – представить уточненные декларации по НДС.
Если предположить, что помещение строится «вмененщиком» только для деятельности, по которой он не уплачивает НДС, то такая хозяйственная операция для предприятия, применяющего специальный налоговый режим, становится крайне невыгодной: начислить и уплатить в бюджет НДС по СМР надо, а взять налог в зачет со стоимости «хозспособного» строительства нельзя. Вычетами по товарам, работам, услугам, использованным для СМР, организация, уплачивающая ЕНВД, может воспользоваться в полной сумме (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ ).
Обратите внимание : у «вмененщика», выполняющего СМР для собственного потребления, также возникает обязанность уплаты ЕСН с заработной платы работников, занятых в строительстве. Дело в том, что он имеет право не уплачивать этот налог только с выплат работникам, произведенных в связи с деятельностью, облагаемой ЕНВД. Как уже было отмечено, хозспособ к ней не относится (абз. 2 п. 4 ст. 346.26 НК РФ , Постановление ФАС СЗО № А05-9929/2005-11 ).
Сплошные загадки или
Как лучше поступить?
Все вышесказанное приводит к одному выводу – прежде чем начать строительство для собственного потребления, «вмененщик» должен взвесить все «за» и «против». На наш взгляд, лучше организовать строительство для деятельности, облагаемой НДС (невзирая на заведомо известное предназначение объекта недвижимости), с последующим восстановлением налога (хотя и здесь бухгалтера будут подстерегать налоговые неприятности) либо, выступая в роли инвестора, заключить договор с заказчиком-застройщиком на строительство объекта недвижимости.
Пример 1 .
000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.), другие расходы (зарплата работников, занятых на строительстве объекта, с учетом отчислений, амортизация оборудования) – 150 000 руб.
В мае объект недвижимости введен в эксплуатацию и принят на учет. В этом месяце поданы документы на регистрацию права собственности на него. Объект основного средства зарегистрирован в июне 2006 г. С этого месяца часть площади построенного здания используется для сдачи в аренду, другая – для организации магазина розничной торговли.
(Для упрощения примера вопросы начисления амортизации на здание не рассматриваются).
Так как объект строительства предполагалось использовать только в деятельности, облагаемой НДС, организация-«вмененщик» правомерно принимала к вычету налог, начисленный по СМР. В дальнейшем (с июня) здание будет предназначаться в том числе для розничной торговли (уплата ЕНВД), поэтому налог нужно восстановить в части, приходящейся на этот вид деятельности. Возникает новая «загадка»: на какую статью Налогового кодекса следует в этом случае сослаться? На пункт 6 ст. 171 НК РФ , и восстанавливать налог, отражая его в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти? Или на подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ , согласно которому налог следует восстановить единовременно в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценок? Попробуем разобраться.
Абзацем 4 п. 6 ст. 171 НК РФ определено, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если данные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций , указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. Для таких ситуаций (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ ) предусмотрено восстановление налога в соответствующей доле в течение 10 лет (то есть по 1/10 суммы ежегодно), которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ , в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.
Обратите внимание : мы неслучайно выделили слова «операции», «не облагаемые налогом», ведь ранее было указано, что в рассматриваемой ситуации речь идет не об операциях, не облагаемых налогом, а о виде деятельности, подпадающем под уплату ЕНВД (организация-«вмененщик» имеет статус неплательщика НДС). Следовательно, ст. 171 НК РФ в данном случае неприменима. Другими словами, восстановить налог надо в соответствии с правилами, прописанными в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ , то есть единовременно, в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости основного средства (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ), в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим в виде ЕНВД (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ).
Попыталось разъяснить ситуацию и налоговое ведомство (Письмо от 02.05.06 № ШТ-6-03/462@ ), которое, в частности, указало: если налогоплательщик налога на добавленную стоимость начинает использовать основные средства, нематериальные активы, одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 Кодекса. (Обратите внимание, что Налоговым кодексом прямо не предусмотрена необходимость использования такого порядка для расчета сумм налога, подлежащих восстановлению, а п. 4 ст. 170 НК РФ применяется для расчета сумм НДС, относимых к вычету).
Справедливости ради отметим, что существует и другое мнение по поводу разъяснений налоговиков, высказанных в Письме № ШТ-6-03/462@ , которое основано на разграничении понятий «объект недвижимости» и «прочее имущество». Так, если организация переводит часть своей деятельности на ЕНВД, то она может применять льготный порядок, позволяющий восстанавливать НДС по недвижимости в течение 10 лет (в отличие от ситуации, когда организация переходит на спецрежим в виде ЕНВД полностью).
По какому пути пойдет налогоплательщик, решать ему. Мы считаем, что наиболее выгодна ситуация с длительным (в течение 10 лет) восстановлением НДС, хотя такой вариант, скорее всего, окажется и более рискованным .
Итак, вернемся к условиям примера 1. Организация решила восстановить НДС в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ – исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Доля определяется на основании стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ , в общей стоимости товаров, отгруженных (переданных) за календарный год (Письмо ФНС РФ № ШТ-6-03/462@ ).
Общий доход организации за 2006 г. составил 30 000 000 руб., в том числе выручка от розничной продажи - – 6 000 000 руб.
В учете организация сделает следующие проводки:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|
Январь 2006 г. |
|||
Оприходованы материалы | |||
Отражена сумма затрат на СМР (200 000 + 150 000) руб. | |||
(350 000 руб. х 18%) | |||
| Ежемесячно с февраля по май | |||
Оприходованы материалы | |||
Учтен НДС по приобретенным материалам | |||
Отражена сумма затрат на СМР | |||
Начислен НДС со стоимости выполненных СМР | |||
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщикам материалов | |||
Принят к вычету НДС, исчисленный со стоимости СМР, выполненных в предыдущем месяце | |||
Май 2006 г. |
|||
Перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на здание | |||
Плата за госрегистрацию права учтена в затратах на приобретение здания | |||
Объект недвижимости принят на учет и введен в эксплуатацию (350 000 руб. х 5 мес. + 7 500 руб.) | |||
Июнь 2006 г. |
|||
Принят к вычету НДС, исчисленный со стоимости СМР, выполненных в мае | |||
Зарегистрировано право собственности на объект недвижимости | |||
Декабрь 2006 г. |
|||
Восстановлена сумма НДС, ранее правомерно принятого к вычету | |||
Восстановленная сумма НДС отражена в составе расходов по обычным видам деятельности | |||
После уплаты в бюджет НДС, исчисленного со стоимости СМР, выполненных за предыдущий месяц (Письмо МФ РФ от 03.07.06 № 03-04-10/09 ).
Субсчет «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на регистрацию» (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств , утв. Приказом МФ РФ от 13.10.03 № 91н ).
Рассчитаем долю, которую составляет выручка от розничной торговли в общем доходе: 6 000 000 руб. / 30 000 000 руб. х 100% = 20%.
Сумма «входного» НДС – 315 000 руб. (63 000 руб. х 5 мес.).
1/10 суммы «входного» НДС составит 31 500 руб.
Сумма, подлежащая восстановлению, – 6 300 руб. (31 500 руб. х 20%).
Восстановленная сумма НДС отражается в книге продаж (п. 16 Правил , утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 № 914 ), для целей налогообложения прибыли она учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ ).
Пример 2 .
Организация-«вмененщик», выступая в роли инвестора, заключила договор с заказчиком-застройщиком на строительство объекта недвижимости, который в дальнейшем будет использоваться как в облагаемой, так и не подлежащей налогообложению деятельности.
В этом случае до окончания строительства и передачи построенного объекта инвестору сумма инвестиций отражается в учете инвестора по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком».
После завершения капитального строительства и подписания типовых форм актов приемки-передачи застройщик передает инвестору построенный объект по акту реализации инвестиционного контракта с документацией по приемке объекта.
В учете инвестора составляются проводки:
Дебет 08-3 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком» – на сумму произведенных инвестиций;
Дебет 19-1 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком» – на сумму НДС;
Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на регистрацию» Кредит 08-3 – на сумму первоначальной стоимости объекта согласно Акту о приеме-передаче здания (сооружения ) (форма № ОС-1а) .
В силу п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при осуществлении ими капитального строительства. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 НК РФ (п. 5 , 1 ст. 172 НК РФ ) .
По условиям примера часть площади здания инвестор (организация-«вмененщик») будет использовать для не облагаемых НДС операций. Рассчитав пропорцию (по используемым площадям), определим сумму налога к вычету. По помещению, предназначенному для розничной торговли, сумму НДС, предъявленную подрядчиками, необходимо учитывать в первоначальной стоимости здания.
Таким образом, в учете инвестора (организации-«вмененщика») будут сделаны следующие проводки:
Дебет 68 Кредит 19 – в части НДС, подлежащей налоговому вычету;
Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на регистрацию» Кредит 19 – в части увеличения первоначальной стоимости здания;
Дебет 01 Кредит 01 субсчет «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на регистрацию» – получено право собственности на здание.
Обратите внимание : существует мнение, что НДС, предъявленный подрядчиками, можно принять к вычету в полной сумме с дальнейшим восстановлением в течение 10 лет в порядке, прописанном в п. 6 ст. 171 НК РФ (аналогично вышеуказанной ситуации). Сторонники такой позиции приводят следующие аргументы. Абзацем 4 п. 6 ст. 171 НК РФ определено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса . При этом Налоговый кодекс не содержит указаний на то, чтобы не принимать суммы налога, предъявленные подрядчиками, к вычету, если строящийся объект недвижимости сразу планируют использовать (в полном объеме или частично) в деятельности, не облагаемой НДС (ст. 170 Как было указано в предыдущем примере, проводка может быть сделана без учета п. 52 Методических указаний по учету основных средств. В частности, Дебет 01 Кредит 08-3 – получено право собственности на здание.
Для трудоустройства срочно!
education.eicpa.ru
Для прохождения тестирования на соответствие квалификации при трудоустройстве: Главный бухгалтер; Финансовый директор; Эксперт, Финансовый менеджер
Санкт-Петербург
БЕСПЛАТНЫЙ семинар для бухгалтеров "Актуальные вопросы по НДС"
Как показывает практика многие руководители строительных организаций не знают, что их деятельность может попасть под обложение ЕВНД.
В пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ сказано, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов или отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.
В ст. 346.27 НК РФ дополнительно дано определение бытовых услуг. Бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам, (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению.
Поэтому, главным фактором для решения вопроса, относятся те или иные бытовые услуги к деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, или нет, становится их наличие или отсутствие в данном Классификаторе.
Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (далее - ОКУН) был принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163. Бытовые услуги поименованы в группе 01 "Бытовые услуги". В этой группе содержится раздел "Ремонт и строительство жилья и других построек".
В ОКУН указано, что относится к бытовым услугам:
Ремонт жилья и других построек;
Комплексный ремонт домов, квартир по заказам населения;
Ремонт кровель;
Ремонт и перекладка печей, дымоходов и газоходов;
Строительство индивидуальных домов;
Строительство садовых домиков;
Облицовка наружных стен кирпичом;
Кладка печей, очагов, дымоходов, газоходов;
Строительство индивидуальных гаражей;
Бурение и оборудование скважин;
Прочие услуги, оказываемые при ремонте и строительстве;
Благоустройство придомовых территорий;
Строительство жилья и других построек;
Изготовление железобетонных строительных деталей;
Разработка проектно-сметной документации на строительство и реконструкцию жилых и нежилых строений;
Другие строительные работы.
В Письме Минфина России от 31.08.2006 N 03-11-04/3/395. сказано, что строительство многоквартирных жилых домов обложению ЕНВД не подлежит.
Следовательно, если строительная организация выполняет какие-либо из вышеперечисленных услуг по заказам физических лиц, то ей по данной деятельности придется перейти на уплату ЕНВД (см., например, Письмо Минфина России от 11.03.2005 N 03-06-05-04/53). Конечно, при условии, если система ЕНВД введена в регионе действия налогоплательщика решениями местных властей.
При этом отметим, что положения пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ позволяют местным органам власти вводить уплату ЕНВД в отношении как целых групп услуг, так и отдельных подгрупп, видов и даже конкретных услуг. Таким образом, строительным организациям нужно внимательно смотреть, что именно из списка строительных услуг для населения законодатели решили обложить ЕНВД. Все то, что местные власти оставят "за скобками", должно облагаться либо по общей системе налогообложения, либо по УСНО.
Отметим, что на этом обязанности организации не заканчиваются. Согласно п. 9 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10.11.2003 N 677, определение по ОКУН кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется хозяйствующим субъектом самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции ОКУН. Другими словами, определять, какой из кодов ОКУН соответствует оказываемой услуге, налогоплательщику придется самостоятельно (см., например, Письмо Минфина России N 03-11-04/3/263).
В то же время, несмотря на значительный размер списка бытовых услуг в Классификаторе, всех нюансов он не учитывает. Поэтому некоторые услуги чиновники относят к бытовым услугам, руководствуясь не формальным текстом ОКУН, а его смыслом. В этом можно убедиться, например, если прочитать Письмо Минфина России от 30.11.2005 N 03-11-04/3/152. Таким образом, налогоплательщики должны быть внимательны в этом отношении и стараться заранее просчитать возможность отнесения налоговой инспекцией оказываемых ими услуг к бытовым.
Так, например, услуги по монтажу, ремонту и реконструкции внутридомовых сетей водоснабжения, отопления и канализации в общем случае к бытовым услугам для населения не относятся. Дело в том, что они находятся в подгруппе услуг 042200 "Услуги водоснабжения и канализации", входящей в группу услуг 042000 "Коммунальные услуги" ОКУН. Означает ли это, что они однозначно не могут облагаться ЕНВД? А вот и нет! Если данные услуги являются составной и неотъемлемой частью услуг по ремонту или строительству индивидуальных жилых домов, выполняемых строительной организацией, то они в составе указанных строительных услуг должны подпадать под обложение ЕНВД.
Одним из основных признаков "бытовых услуг" согласно ст. 346.27 НК РФ является то, что платные услуги должны оказываться физическим лицам. Для целей налогового законодательства согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под физическим лицом понимается гражданин РФ, иностранный гражданин и лицо без гражданства. И в этом же пункте содержится определение индивидуального предпринимателя. Им является физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Можно сделать вывод, что под физическими лицами индивидуальные предприниматели для целей перехода на ЕНВД пониматься не должны.
Если обратиться к гражданскому законодательству, то можно увидеть, что взаимоотношения в сфере бытового обслуживания регулируются или нормами о бытовом подряде (§ 2 гл. 37 ГК РФ), или нормами о возмездном оказании услуг (гл. 39 ГК РФ). Отметим, что существуют еще и Правила бытового обслуживания населения в РФ, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1025.
В п. 1 ст. 730 ГК РФ сказано, что по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу. Примерно то же содержание имеет и п. 1 вышеуказанных Правил.
Вместе с тем существует Письмо УМНС по г. Санкт-Петербургу от 16.12.2003 N 07-04/25933, в котором в разделе "Оказание бытовых услуг" сказано, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности должна применяться в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг частным предпринимателям, являющимся согласно ст. 11 НК РФ физическими лицами.
К этому вопросу существует двоякий подход. Если рассматриваемые услуги оказываются предпринимателю, который впоследствии будет использовать результаты этих услуг в своей предпринимательской деятельности, то речи о применении ЕНВД и быть не может. Ведь это противоречит самому назначению бытовых услуг - удовлетворению бытовых или других личных потребностей гражданина.
Если рассматриваемые услуги оказываются предпринимателю исключительно для удовлетворения его личных нужд, то в данном случае он является не предпринимателем, а обычным физическим лицом. В такой ситуации строительная организация обязана перейти на уплату ЕНВД, в том числе, если строительная организация оказывает услуги не только сторонним гражданам, но и своим сотрудникам.
Следует отметить, что переход на уплату ЕНВД не освобождает строительную организацию от заполнения всех требуемых для сдачи готового объекта документов.
Во-первых , фирме необходимо заполнить Акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и Справку о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3. Эти документы были утверждены Госкомстатом России в Постановлении N 100.
Во-вторых , ввод в эксплуатацию объектов завершенного капитального строительства следует оформить документами:
Акт приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11;
Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме N КС-14.
Данные документы также были утверждены Постановлением Госкомстата России N 71а.
Необходимо обратить внимание на один специфичный для России факт. Наши граждане в большинстве случаев предпочитают рассчитываться наличными деньгами, сплошь и рядом независимо от суммы. С одной стороны, строительная организация может принимать эти деньги, используя ККТ, в порядке, установленном Федеральным законом N 54-ФЗ. При этом согласно ст. 861 ГК РФ расчеты с участием граждан, не связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, могут производиться наличными деньгами без ограничения суммы или в безналичном порядке. С другой стороны, в этом же Федеральном законе, а именно в п. 2 ст. 2, сказано, что организации в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливается Правительством РФ.
При ведении расчетов с населением за выполненные бытовые услуги строительная организация имеет право использовать вместо ККТ бланки строгой отчетности по формам БО-1 и БО-3, которые утверждены Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33 "Об утверждении форм документов строгой отчетности". Заполнение и применение указанных форм осуществляется согласно Письму Госналогслужбы России N ВК-6-16/210, которым были утверждены бланки строгой отчетности и Методические указания по их заполнению и применению при выполнении бытовых услуг предприятиями всех форм собственности, а также при индивидуальной трудовой деятельности.
В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ налоговая база для исчисления единого налога по оказываемым населению бытовым услугам определяется исходя из количества работников (включая индивидуального предпринимателя) и составляет 7500 руб. в месяц на каждого работника. При этом согласно п. 4 ст. 346.29 НК РФ базовая доходность должна быть скорректирована на коэффициенты К1 и К2.
Напомним, что коэффициент К1 - это устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары, работы и услуги в РФ в предшествующем периоде. Этот коэффициент определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ. В соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277 "Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2006 год" в текущем году данный коэффициент равен 1,132.
А коэффициент К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе:
Ассортимент товаров (работ, услуг);
Сезонность;
Режим работы;
Фактический период времени осуществления деятельности;
Величину доходов;
Особенности места ведения предпринимательской деятельности;
Иные особенности.
Значения корректирующего коэффициента К2 могут быть установлены местными властями в пределах от 0,005 до 1 включительно. При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2 определяется как отношение количества календарных дней ведения такой деятельности в течение календарного месяца к количеству календарных дней в данном календарном месяце. В Письме Минфина России от 09.10.2006 N 03-11-05/227 указано, что данная корректировка коэффициента К2 осуществляется налогоплательщиком самостоятельно независимо от того, в каком размере он утвержден (или не утвержден) местными властями и отражается в налоговой декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности. При этом расчет коэффициента К2 можно представить в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности в качестве приложения к налоговой декларации по ЕНВД.
Далее необходимо определиться с численностью работников. В соответствии с положениями ст. 346.27 НК РФ количество работников - это среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность сотрудников с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Отметим, что эта редакция определения начала действовать только с 1 января 2006 г. благодаря Федеральному закону N 101-ФЗ. В прежней редакции определения упоминания о договорах подряда и договорах гражданско-правового характера не было.
На основании ст. 706 ГК РФ подрядчик имеет право привлечь к исполнению своих обязательств субподрядчиков, с которыми заключались договоры подряда. В прежней редакции ст. 346.27 НК РФ говорилось только о работниках, в том числе работающих по совместительству. Трудовые отношения между работодателем и работником регулируются ТК РФ. Поэтому подрядчики выходили за рамки действия ст. 346.27 НК РФ и в расчетах единого налога не участвовали.
Складывалась занятная ситуация. К примеру, предприниматель для строительства дома мог привлечь по договорам подряда фактически любое количество работников и при этом обязан был начислить ЕНВД только в отношении себя. Теперь эта "лазейка" перекрыта.
Необходимо обратить внимание: для определения среднесписочной численности работников необходимо руководствоваться Постановлением Росстата N 50 (см., например, Письмо Минфина России от 14.06.2006 N 03-11-05/143).
Пример. ООО "СтройМир" для выполнения заказа на строительство частного дома наняло в июле 2006 г. по договору подряда 16 человек. Срок строительства составляет 3 месяца. Работа производится без выходных дней.
Данный вид деятельности в регионе, где общество занимается бизнесом, переведен на уплату ЕНВД.
Расчет единого налога за III квартал 2006 г.
Коэффициент К1 в 2006 г. равен 1,132. Коэффициент К2 для данных видов деятельности установлен местными органами власти в размере 1.
Таким образом, по деятельности, связанной с оказанием бытовых услуг населению в виде строительства частного жилого дома, сумма единого налога за III квартал 2006 г. составит 61 128 руб. (16 чел. х 7500 руб/чел. х 3 мес. х 15% х 1,132).
Кроме исчисления единого налога плательщику ЕНВД следует помнить, что на основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ он должен начислять страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. При этом база для начисления взносов такая же, как и база для начисления ЕСН - об этом сказано в п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций и предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям).
В то же время, как гласит п. 2 ст. 346.32 НК РФ, сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, может быть уменьшена на сумму обязательных страховых пенсионных взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиком вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается единый налог. Однако при этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.
Расшифровки понятия "работник" в налоговом законодательстве не содержится. Поэтому согласно п. 1 ст. 11 НК РФ нужно поискать необходимое определение в других отраслях действующего законодательства. В ст. 20 ТК РФ сказано, что работник - это физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Из ст. 11 ТК РФ следует, что трудовые отношения регулируются нормами трудового законодательства и иными актами, содержащими нормы трудового права.
Здесь возникает вопрос: а можно ли уменьшить сумму единого налога на величину страховых пенсионных взносов, которые были уплачены за физических лиц, привлеченных к работе по договорам подряда? Ведь юридически они не являются работниками налогоплательщика, потому что отношения между ними не регулируются ТК РФ. Если подойти к этому вопросу формально (как и должны читаться все законы), то плательщик ЕНВД не имеет права уменьшить сумму единого налога на те страховые пенсионные взносы, которые он обязан начислить и уплатить с суммы выплат физическим лицам, нанятым им по договору подряда, а не привлеченным по трудовому соглашению.
Пример. Нанятые по договору подряда физические лица не являются индивидуальными предпринимателями. Общая сумма выплат по заключенным договорам составляет 864 000 руб.
Общество обязано начислить и перечислить в ПФР страховые пенсионные взносы в размере 120 960 руб. (864 000 руб. х 14%) (в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ).
Если бы строители дома были собственными работниками фирмы, то общество было бы вправе уплатить только половину суммы начисленного единого налога, а именно 30 564 руб. (61 128 руб. х 50%). Однако, так как подрядчики не относятся к работникам организации, фирма должна будет уплатить:
Единый налог в сумме 61 128 руб.
Страховые взносы в ПФР в размере 120 960 руб.
Кроме того, общество обязано, согласно ст. 226 НК РФ, удержать из доходов подрядчиков - физических лиц, не являющихся предпринимателями, сумму НДФЛ. Величина налога в данном случае составит 112 320 руб. (864 000 руб. х 13%).
Статья подготовлена Информационным отделом юридической фирмы «КМ Консалтинг» при содействии Анищенко А.В.