Запрет на учет расходов 54.1 нк рф. Нк рф об необоснованной налоговой выгоде

Судебная практика по применению норм №163-ФЗ от 18.07.2017 г. не заставила себя ждать.

Суды для расстановки всех точек над «i» приступили к использованию статьи 54.1 НК РФ.

В Постановлении Тринадцатого ААС от 13.09.2017г. по делу №А56-28927/2016, казалось бы, плачевная история обернулась позитивненькой концовкой в апелляции.

Неугодный контрагент с «букетом» обнальных признаков

Ничем не примечательная ситуация - банальщина… Налоговики углядели в контрагенте подозрительные признаки и включили старую пластинку: «Раз контрагент нехороший, значит сделки нереальны, и налогоплательщику надо доначислить».

Чем не угодил поставщик:

Среднесписочная численность - 1 человек;
«Нулевая» отчетность;
Расходов, характерных для нормальной «живой» компании, и в помине нет (аренда, коммуналка, канцтовары и т.д.);
Ни кола, ни двора: имущество и основные средства отсутствуют;
«Массовый» учредитель и руководитель, который не в курсе что, где и как;
Организация по заявленному местонахождению не находится, арендаторы не знают о ее существовании.

Плюс ко всему первичка подписана неустановленным лицом, а контрагенты второго и третьего звена отрицали отношения с налогоплательщиком и поставщиком.

Суд первый инстанции убедили доводы налоговиков, но весь сыр да бор проходил в конце апреля 2017 года - до появления в Налоговом кодексе ст.54.1 НК РФ …

Спасение под номером 163

Апелляция посмотрела на дело современным взглядом: «Столько новинок вышло в 2017 году, например, №163-ФЗ . Почему бы не применить?» Оказалось, что налоговики зря придрались, ведь последние нормативные акты повествуют совершенно иные вещи. Но для начала ответные доказательства от налогоплательщика:

Реальность хозяйственных операций. Компания предоставила все необходимые бумаги: товарные накладные, счета-фактуры, товарно-транспортные документы, документы, подтверждающие качество продукции. Товар оприходован и использован в производстве. Помимо актов приемки и соответствующих реестров, сотрудники подтвердили существование спорного товара;
Проявление должной осмотрительности . Общество запросило у контрагента пакет учредительных документов: копию свидетельства о государственной регистрации; копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; копию решения, приказа о назначении генеральным директором; копию устава. Наводить справки и следить за контрагентами второго и третьего звена законом не предусмотрено.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, руководствуясь свежими документами:

Налогоплательщик не отвечает за недобросовестность контрагента: «п.3 ст.54.1 НК РФ установлено, что нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Таким основаниями, в соответствии с п.2 ст.54.1 НК РФ являются: 1) основной целью совершения сделки (операции) является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке не исполнено контрагентом налогоплательщика, то есть отсутствует реальность сделки»;
Нет доказательств подконтрольности, взаимозависимости и согласованности действий налогоплательщика и контрагента.

Реальность операции не опровергнута: «…в Письме ФНС России от 23.03.2017г. №ЕД-5-9/547 об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем совершения операции с проблемным контрагентом или путем создания формального документооборота с использованием цепочки контрагентов, могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)»;

Подписание документов неустановленными лицами не говорит о формальности операций: Письмо ФНС России от 23.03.2017г. №ЕД-5-9/547@ ;
Факт неисполнения контрагентом обязанностей по уплате налогов сам по себе не может служить основанием для доначислений. Об этом также написано в п.31 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017г. ;
Противоречия в доказательствах, не опровергающие реальность операций, при наличии недобросовестных контрагентов первого, второго и последующих звеньев не являются основанием для доначислений: Определение ВС РФ от 29.11.2016г. №305-КГ16-10399 по делу №А40-71125/2015 и Определение ВС РФ от 06.02.2017г. №305-КГ16-14921 по делу №А40- 120736/2015 .

Однако, не стоит обольщаться по поводу этого благополучного исхода. Сколько судей - столько и мнений. Сколько налоговиков - столько и изощренных способов установить истину и доначислить…

Денис Морозов, юрист и налоговый консультант «Туров и партнеры»:
В связи с принятием 163-ФЗ от 18.07.2017г. происходит очень интересная ситуация. Законодателем прямо указано, что налоговым органам следует применять нормы ст. 54.1 НК РФ только к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу закона, а также выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после вступления в силу закона, то есть после 19.08.2017 года.
Это свидетельствует о том, что негативные последствия, для налогоплательщика, при применении налоговым органом норм ст. 54.1 НК РФ не наступят по налоговым проверкам, инициированным до дня вступления в силу данного закона.
Одновременно с тем, ст. 54.1 НК РФ предусматривает позитивные моменты для налогоплательщиков.
Так, например, налоговым органам приписано отказаться от формального признания налоговой выгоды необоснованной. Если до принятия данных поправок в НК РФ, налоговики могли обосновывать свое решение о признании налоговой выгоды необоснованной, ссылаясь на совокупность факторов: нарушения контрагентом первого и последующих звеньев, налогового законодательства, отсутствие материальных и трудовых ресурсов у контрагента, отсутствие контрагента по месту регистрации и иных, то теперь в НК РФ четко прописаны требования, которые обязан соблюдать налогоплательщик, при исчислении сумм налогов.
Такими требованиями являются:
основной целью заключения сделки не является уход от уплаты налогов и сборов;
реальность операций;
налогоплательщиком проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента.

При соблюдении этих требований, в соответствии с новой нормой, налоговая выгода является обоснованной даже при наличии иных факторов, на основании которых ранее налоговики делали вывод не в пользу налогоплательщиков.
Как я уже говорил, налоговым органом запрещено ссылаться на нормы ст. 54.1.НК РФ при проведении проверок, инициированных до дня вступления закона в силу, хотя в последних актах налоговых проверок часто можно увидеть ссылку на данную статью. Одновременно с тем, в соответствии с ч. 2 ст. 54 Конституции Российской Федерации указанная норма подлежит применению, когда трактуется в пользу налогоплательщика.

«Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ 1 , взяла на себя обязательство обеспечить проведение мониторинга применения новых норм 2 . Пока нам неизвестно о каких-либо результатах этого мониторинга.

По понятным причинам налогоплательщики не спешат сообщать о фактах применения к ним этой статьи. Судебная практика также не сложилась, если не считать позицию судов, в том числе КС РФ 3 , о том, что к прежним периодам ст. 54.1 НК РФ не применяется 4 .

1 Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации».
2 Постановление Госдумы от 07.07.2017 № 1885–7 ГД.
3 Определение КС РФ от 17.07.2018 № 1717-О .
4 См. также: Сасов К.А. О неконституционности подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ // Налоговед. 2018. № 11. С. 21–29.

Мы нашли среди читателей «Налоговеда» - представителей бизнеса тех, кто в своей деятельности уже столкнулся с применением новой статьи налоговыми органами и даже судами (см. рис. 1, 2). И выяснили следующее.

Претензии налоговых органов в основном опираются на следующие выводы, которые перечислены в порядке убывания от самого распространенного:

хозяйственные операции налогоплательщика не соответствуют их экономическому смыслу;
отсутствует деловая цель (а основная цель - налоговая экономия);
хозяйственные операции признаются нереальными;
операции совершены с лицами, не обладающими налоговой правоспособностью и (или) экономической самостоятельностью;
выявлена причастность налогоплательщика к нарушениям контрагента и (или) его осведомленность о таких нарушениях.

Для доказывания несоответствия операций их экономическому смыслу налоговые органы: признают экономически необоснованным дробление бизнеса, искусственными (лишенными хозяйственного смысла) отдельные сделки и (или) их совокупность либо условия применения СИДН (применение концепции фактического права на доход); делают вывод о манипулировании ценами или другими условиями сделок (сроки, порядок расчетов и т. п.) между взаимозависимыми (связанными) лицами; выявляют притворные сделки (обналичивание) и продажу товаров неустановленному лицу.

Доказывание отсутствия деловой цели , как правило, опирается на вывод налогового органа о том, что бизнес-решение налогоплательщика необоснованно с точки зрения предпринимательского риска, либо несвойственно предпринимательскому обороту (например, присоединение убыточной компании), либо фактически совершено в интересах третьего лица с целью его скрытого финансирования. Еще один аргумент: есть возможность получить тот же результат с помощью других сделок (операций), действия (решения) налогоплательщика нерациональны, неэффективны, нецелесообразны.

Нереальность хозяйственных операций обосновывается через нереальность исполнения сделок контрагентами второго, третьего и последующих звеньев или нереальность покупателя, неподтверждение налогоплательщиком факта выполнения работ (оказания услуг) или наличия товара, через доказывание исполнения сделки не тем лицом, что указано в договоре.

Суть претензии, что налогоплательщиком совершены операции с лицами, не обладающими налоговой правоспособностью и (или) экономической самостоятельностью , сводится к тому, что у продавца (у покупателя) отсутствуют необходимые ресурсы (материальные, трудовые) либо что он играет «техническую» роль (лишнее звено), а указанные в документах сведения недостоверны (подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом).

И наконец, причастность к нарушениям контрагента и (или) осведомленность о таких нарушениях обосновывается выявленными: взаимозависимостью; оказанием (возможностью оказания) определяющего влияния на решения, принимаемые другим лицом (подконтрольность); нерыночным характером взаимоотношений (заключение сделок на условиях, недоступных независимым участникам рынка); синхронностью действий в отсутствие объективных экономических причин тому (согласованностью); извлечением выгоды (иных существенных преимуществ) от действий контрагента; несоответствием поведения налогоплательщика поведению любого другого лица, ожидаемому в сравнимой ситуации либо предшествующему поведению самого налогоплательщика.

Из СМИ известно

ФНС России определила, что решения инспекций о применении ст. 54.1 НК РФ предварительно согласовываются с вышестоящими налоговыми органами, включая центральный аппарат.

В ведомстве выделено 60 человек на обработку соответствующих актов инспекций.

Начальник Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России Е. В. Суворова на конференции Рос-ИФА в апреле 2018 г. сообщила, что налоговые органы начали применять ст. 54.1 в целях доказывания умысла.

Какой вывод можно сделать из собранной информации?

Способы борьбы с налоговыми злоупотреблениями остаются прежними. Налоговые органы продолжают пользоваться методикой доказывания необоснованной налоговой выгоды, выработанной за много лет действия Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

УВАЖАЕМЫЕ КОЛЛЕГИ!

Страницы нашего журнала - это площадка для обмена передовыми знаниями и опытом.

Расскажите, что позволило вам, вашей компании оптимизировать текущую работу: снизить расходы на налоговое администрирование, уменьшить риски, облегчить налоговый учет, внедрить современные технологии и инструменты, повышающие эффективность бизнес-процессов.

Проведите свой мастер-класс в «Налоговеде»!

Редакция журнала

«Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Давайте проанализируем основные положения новой статьи с учетом разъяснений налоговой службы и поговорим на тему «Статья 54.1 НК РФ судебная практика».

Исключение формального подхода (статья 54.1 НК РФ судебная практика)

В налоговой службе сложилась практика формального подхода при выявлении обстоятельств уклонения от уплаты налогов и занижения налоговой базы. В п. 3 ст. 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие такой подход. Теперь перечисленные ниже обстоятельства (как и некоторые другие факты) не расцениваются как самостоятельные основания для признания неправомерным уменьшение налоговой базы:

наличие возможности получения компанией аналогичного результата экономической деятельности при совершении других сделок (операций), не запрещенных действующим законодательством;
подписание первичных документов неуполномоченным или неустановленным лицом;
нарушение законодательства о налогах и сборах контрагентом компании.

Правомерность сделки (статья 54.1 НК РФ судебная практика)

Если организация не выполняет условия, определенные п. 2 ст. 54.1 НК РФ , она не имеет права на уменьшение налоговой базы или суммы налога по имевшим место сделкам. Выполняться должны следующие условия (одновременно), в противном случае сделка не будет учтена в целях налогообложения:

Зачет (возврат) суммы налога или освобождение от уплаты налога не должно являться главной целью сделки (основной целью должна быть разумная хозяйственная цель).
Обязательство по сделке должно выполнять лицо, являющееся стороной договора, заключенного с компанией и/или лицом, получившим обязательство по исполнению сделки на основании договора или действующего закона.

Важно! Если сделка не будет принята ФНС в целях налогообложения, ее участники также не смогут учитываться понесенные на ее исполнение затраты.

Налоговая при этом должна доказать, что обоснованных финансовых или деловых целей при совершении сделки не имелось. В первую очередь внимание будет обращено на нетипичность документооборота и несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика обычаю делового оборота.

Федеральная налоговая служба приводит следующие факты, которые свидетельствуют об использовании формального документооборота с целью заявления налоговых вычетов и учета «искусственных» затрат:

наличие печатей и документации контрагента в помещении проверяемой компании;
обнаружение факта обналичивания средств взаимозависимым лицом или самой проверяемой компанией;
использование одних IP-адресов;
расходование наличности на нужды должностных лиц, учредителей компании, организации.

Умышленное искажение отчетности (статья 54.1 НК РФ судебная практика)

отражение в регистрах налогового и бухгалтерского учета заведомо ложных сведений об объектах обложения налогом;
неотражение дохода (выручки) от продажи товаров, реализации услуг, работ, имущественных прав;
вовлечение подконтрольных лиц в предпринимательскую деятельность.

Перед вами список примеров искажений, который был приведен в тексте Письма ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ :

нереальность исполнения условий сделки (операции) сторонами (отсутствие самого факта ее совершения);
создание схемы «дробления бизнеса» в целях применения льготных режимов налогообложения;
применение схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
искусственное создание условий по применению налоговых льгот, льготных ставок по налогам, освобождения от уплаты налога.

Статья 54.1 НК РФ судебная практика

Важно! Если ФНС докажет наличие умысла при совершении налогового правонарушения, ООО или ИП будет уплачивать штраф в размере 40% от неуплаченных сумм (помимо самого неуплаченного налога) на основании п. 3 ст. 122 НК РФ .

Как показывает судебная практика, обычно налоговой инспекции удается доказать создание формального документооборота, и суды встают на сторону налоговой службы в судебных спорах о наличии права у налогоплательщика на уменьшение налоговой базы или неуплату налога.

Статья 54.1 НК РФ судебная практика – Постановление АС Волго-Вятского округа от 04.06.2018 по делу № А79-5339/2017

ФНС проводила проверку налогоплательщика, в ходе которой выяснилось, что тот неправомерно применяет налоговые вычеты по НДС. Предприниматель подает исковое заявление в суд. В итоге:

Арбитражный суд Чувашской Республики – Чувашии поддержал налоговые органы и пришел к выводу, что у предпринимателя не было фактических хозяйственных отношений.
Первый арбитражный апелляционный суд оставил решение АС Чувашской Республики без изменений.
Арбитражный суд Волго-Вятского округа рассмотрел кассационную жалобу и не нашел оснований для ее удовлетворения.

Все суды исследовали документы, которые передал ИП в качестве доказательства наличия прав на налоговый вычет по НДС. Выяснилось, что бумаги содержат ложные сведения, не подтверждают реальность хозяйственных операций и не отвечают требованиям закона. Основано мнение на следующих фактах:

основная часть средств с р/c контрагентов используется для пополнения счета и возврата сумм по договору займа учредителям;
контрагенты не находятся по месту регистрации;
контрагенты перечисляют средства одним и тем же лицам;
контрагенты не явились на допрос по повестке;
анализ расчетных счетов показал, что контрагенты не проводили расчеты за товар, аналогичный тому, что поставлялся ими ИП (согласно его документам), не оплачивали транспортные услуги, не оплачивали аренду ТС и помещений, не несли затрат на осуществление хозяйственной деятельности и выплатой зарплаты;
контрагенты подавали декларации с минимальными суммами налогов;
у контрагентов нет необходимых материальных и трудовых ресурсов для осуществления деятельности.

Статья 54.1 НК РФ судебная практика – Постановление АС Западно-Сибирского округа от 29.05.2018 г. по делу № А75-7919/2017

Общество привлечено к ответственности после того, как налоговой инспекцией была проведена камеральная проверка деклараций по НДС. Документы, подтверждающие право на налоговый вычет по операциям со спорным контрагентом, были исследованы силами первой и апелляционной инстанции. Суды пришли к выводу о том, что в первичных документах содержатся ложные сведения, говорящие об отсутствии фактических хозяйственных операций с заявленным контрагентом. Такой вывод основывается на том, что:

налоговые декларации представлены с нулевыми показателями;
контрагент зарегистрирован после заключения договора на поставку;
анализ выписок по расчетному счету контрагента говорит о том, что расходов, необходимых для ведения хозяйственной деятельности, не было, как не имелось и сумм иным лицам за услугу по поставке ТМЦ обществу;
контрагент не находится по месту государственной регистрации;
довод об осуществлении поставки иными лицами документально не подтвержден;
у контрагента нет основных средств, производственных активов, автомобилей и ресурсов (сотрудников), требуемых для осуществления деятельности и выполнения условий договора с налогоплательщиком.

Более того, счет-фактура, представленная в материалах дела, была подписана не директором общества, а не установленным лицом.

АС Западно-Сибирского округа поддержал позицию обеих инстанций и признал, что общество совершало действия, направленные на необоснованное получение налоговой выгоды из бюджета, о чем свидетельствует искусственный документооборот и отсутствие у контрагента ресурсов для выполнения договора на поставку товара.

Законодательные акты по теме

Типичные ошибки

Ошибка: На территории налогоплательщика были обнаружены печати и документы контрагентов. Налогоплательщик уверяет, что формальный документооборот не использует в целях учета искусственно созданных расходов для уменьшения суммы налога к уплате.

Добрый день, дамы и господа.

Я обещал рассказать радостную новость для бизнесменов. В предыдущей статье я писал, что каждому бизнесмену, работающему на классической системе налогообложения, придется платить НДС в бюджет напрямую. Об этом написано в Письме Минфина РФ от 14 августа 2017 года № 03-07-14/51894 .

В чем радостная новость, ребята? Вышел №163-ФЗ , который ввел в Налоговый кодекс нашумевшую статью 54.1 НК РФ . В пункте 1 этой статьи написано: «Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, совокупности таких фактов…» По сути, пункт 1 ставит крест на обнале, а дальше в этой статье обнал разрешается.

В пункте 2 написано, что сделки будут аннулированы, если основной целью совершения сделок является неуплата налогов. Такие сделки налоговики аннулируют, но в подпункте 2 пункта 2 есть хорошая новость. Написано: «Обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону» . Т.е., сделка считается законной, если контрагент первого звена исполнил свои обязательства по этой сделке, а не был простой «прокладкой». Это хорошая новость для бизнесменов.

Но еще более хорошая новость, что арбитражи занимают позицию бизнесменов. Ведь арбитражи могут встать на сторону налоговиков, не ориентируясь на подпункт 2 пункта 2 , а наоборот, ориентируясь на пункт 1 и на подпункт 1 пункта 2 . Арбитражные суды могли бы сказать: «Мы считаем, что были искажены сведения о фактах хозяйственной жизни», - и выступить против бизнесменов. Или арбитражный суд мог бы сказать: «Мы считаем, что основной целью сделки, которую вы совершили, с этим полулиповым или липовым контрагентом, является уход от налогов». Слава тебе Господи, честь и хвала арбитражным судам.

В деле №А56-28927/2016 события развивались следующим образом. По мнению налоговиков, бизнесмен был связан с целой цепочкой обнальных контор. По старому законодательству в первой инстанции бизнесмен проиграл арбитраж, потому что налоговики проверили контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Выходит №163-ФЗ , который ввел статью 54.1 НК РФ . Апелляция, Тринадцатый ААС, изменил точку зрения на основе нового закона и встал на сторону бизнесмена. Апелляционный суд посчитал, что контрагент первого звена действительно исполнил свои обязательства. А то, что счета-фактуры оформлены не должным образом, с нарушениями, в соответствии с новым законодательством уже не важно.

Покупатель доказал, что сделка была реальна: этого достаточно для того, чтобы суд был на вашей стороне. Это очень хорошая новость. На самом деле, после того, как налоговики даже все законные способы по снижению налогов объявили незаконными, на том лишь основании, что бизнесмены стали злоупотреблять законодательством в целях снижения налогов, такие судебные решения, как бальзам на душу. Дай Бог, наши арбитражные суды хоть немного позаботятся об экономике Российской Федерации. На сегодняшний день, налоговики режут «дойных коров» (бизнесменов), не задумываясь о последствиях, а переживая лишь о том, чтобы немедленно пополнить бюджет, получить награды и премии.

В части, касающейся нормативной базы, согласно которой налоговики объявили даже законные способы оптимизации налогов незаконными: решение есть, и на семинарах я подробнейшим образом об этом расскажу. Спасибо, уважаемые коллеги. Удачи в делах.

ЗАПИСАТЬСЯ НА СЕМИНАР В САНКТ-ПЕТЕРБУРГЕ 30-31 ОКТЯБРЯ ЗАПИСАТЬСЯ НА СЕМИНАР В КАЗАНИ 7-8 НОЯБРЯ

(1 оценок, среднее: 5,00 из 5)

НК РФ не содержит новых правил. Так, запрет учитывать нереальные сделки давно существует в законодательстве о бухгалтерском учете, а требование о наличии деловой цели сделок установлено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ № 53).

И даже послабления налогоплательщику, предусмотренные п. 3 ст. 54.1 НК РФ, не выглядят революционно. КС РФ неоднократно указывал, что нормы налоговых законов о формировании налоговой базы - в том числе о праве на налоговые вычеты - нельзя толковать формально, без учета фактических обстоятельств.

Статья выглядит как компромисс между требованием, с одной стороны, бизнеса не относиться к доказательствам налогового органа формально (почерковедческая экспертиза, свидетельские показания) и, с другой стороны, государства к налогоплательщикам обелить бизнес.

Именно на решение задачи борьбы с теневой экономикой нацелен подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Норма устанавливает необходимое условие, позволяющее налогоплательщику уменьшить налоговую базу (сумму налога) согласно правилам соответствующей главы части второй НК РФ: обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, которое является стороной договора с налогоплательщиком или которому обязательство по сделке передано договором или законом.

Отметим, что законодатель для целей реализации универсальных прав по формированию налоговой базы участника гражданского оборота прибег только к одному возможному случаю исполнения гражданско-правового обязательства контрагентом (которое согласно ч. 2 ст. 307 ГК РФ может возникнуть из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе) и третьим лицом (ст. 313 ГК РФ).

Новая норма ничего не говорит о хозяйственных операциях, совершенных без договора, действиях в чужом интересе, субподряде и иных сделках, где обязательства не передаются, а возникают вновь. Передача обязательств по договору установлена лишь гл. 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ, которая охватывает только небольшую часть сделок (операций). Вероятно, это недостаток юридической техники, который можно было бы восполнить в правоприменительной практике, но за год применения ст. 54.1 НК РФ арбитражные суды не высказывались об этом пробеле.

ФНС России разъяснила 3 , что новая статья не является кодификацией правил, установленных Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 , и не нарушает прав налогоплательщика, поскольку:

не наделяет налоговые органы дополнительными полномочиями по сбору доказательств правонарушения;
сохраняет презумпцию добросовестности налогоплательщика.

Служба отметила, что сделка, исполненная так называемым недолжным лицом, то есть не указанным в первичных документах, влечет отказ налогоплательщику в праве на налоговый учет расходов и вычетов по ней. При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции 4 .

На практике доказывание нарушения п. 2 ст. 54.1 НК РФ происходит стандартным способом: налоговый орган собирает доказательства, которые порочат саму возможность исполнить спорный договор контрагентом налогоплательщика.

Так, бухгалтерская и налоговая отчетность контрагента подтвердит отсутствие у него необходимого персонала и основных средств, уплату налогов «в минимальном размере»; ответ из ГИБДД - отсутствие автотранспорта; банковская выписка движения денежных средств по счетам - отсутствие платежей, характерных, по мнению налоговой инспекции, для данного вида бизнеса; закрытая информация из базы федерального информационного ресурса ФНС России - наличие у контрагента признаков фирмы-однодневки (массовый учредитель, массовый руководитель-«отказник»). Если проверяющие получат свидетельские показания лиц, которые отрицают или не помнят спорных хозяйственных операций (водителя, кладовщика, прораба и т. д.), этого будет достаточно для вывода о нарушении налогоплательщиком требований подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

Арбитражные суды заключают, что новая норма:

не улучшает прав налогоплательщика 5 ;
обязывает его проверять наличие у контрагента ресурсов для фактического исполнения договора 6 ;
нагружает его бременем документального доказывания «должного исполнителя"7.

Очевидно, что сведения о субисполнителе по договору с заказчиком обладают для исполнителя признаками информации, составляющей для него коммерческую тайну: если она будет заранее известна заказчику, то исполнитель может лишиться своего дохода, поскольку субисполнитель в договоре с заказчиком займет его, исполнителя, место.

Контрагент ликвидирован (не обнаружен) к моменту проведения налоговой проверки. В период исполнения договора никаких вопросов по объему, срокам и качеству его исполнения у налогоплательщика не возникало, личность «фактического исполнителя» договорных обязательств заказчика (покупателя) не интересовала: по договору ответственность за его надлежащее исполнение несет только контрагент. Через три года после исполнения в ходе налоговой проверки у инспекции, собравшей нужные доказательства, возникла претензия к налогоплательщику о «недолжном исполнителе».

В такой ситуации у проверяющих нет желания, а у проверяемого возможности отследить договорные связи контрагента. Инспекция не вправе произвести выемку документов у ликвидированной (пропавшей) организации. Налогоплательщику постфактум затруднительно определить лицо, нанятое контрагентом для исполнения договорных обязательств.

В такой правовой ситуации вышестоящий налоговый орган, а вслед за ним и суд, скорее всего, будут упрекать налогоплательщика в том, что он, зная о норме подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, не озаботился исполнением требований закона и не обеспечил документальную подтвержденность информации о «должном исполнителе».

Гражданско-правовые методы страхования налогового риска

Эксперты предлагают налогоплательщику воспользоваться институтом заверения об обстоятельствах (ст. 431.2 ГК РФ) и институтом возмещения потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств (ст. 406.1 ГК РФ): закрепить в договоре гарантию контрагента о достоверном раскрытии им информации о фактических исполнителях, подкрепив ее договорной ответственностью.

Иногда такие оговорки действительно могут быть полезными для налогоплательщика, как, например, в деле ООО «Торговый дом „Риф“» (№ А53-22858/2016) 8 .

Однако такой метод избежания налоговых рисков имеет ограничения. Необходимо:

согласие контрагента на раскрытие его коммерческой информации, притом что не все согласятся раскрывать свою коммерческую тайну о субисполнителях;
наличие у контрагента право-, дее-, деликто- и платежеспособности на момент проверки налогоплательщика, притом что не всегда контрагент ее сохраняет до налогового спора;
решение арбитражного суда о том, что такой способ защиты налоговых рисков правомерен, притом что не все суды с этим соглашаются.

Например, в деле АО «ММУ Центроэлектромонтаж» (№ А40-242243/2016) судьи не согласились с налогоплательщиком в такой же правовой ситуации 9 . Аргументы для отказа в иске с аналогичными требованиями налогоплательщика к недобросовестному контрагенту были следующими:

обязательства уплаты налогов не признаются убытками Общества;
истец не доказал, в чем именно ответчик нарушил свои договорные обязательства; решение налогового органа таким доказательством не является, из него только следует, что правонарушение совершено в связи с отсутствием должной осмотрительности у истца;
возможная неуплата НДС ответчиком не означает его неосновательного обогащения перед истцом;
нет прямой причинной связи между убытками Общества и действиями (бездействием) контрагента.

По мнению суда, надлежащим ответчиком по такому иску мог бы стать единоличный исполнительный орган самого Общества 10 . Другими словами, судьи увидели причину налоговых правонарушений организации в действиях ее руководителя. Очевидно, что гражданско-правовой способ защиты от публичного налогового риска в данном случае оказался неэффективным.

10 См.: судебные акты по делам № А40-16650/2015, А33-5110/2014, А78-6413/2013, А52-1354/2011, А21-7228/2013.

Что касается рекомендации проверять наличие у контрагента ресурсов для фактического исполнения договора, то она оторвана от жизни и не основана ни на гражданском законодательстве, ни на обычаях делового оборота. По меньшей мере странно после сделки, когда договорные обязательства фактически выполнены в точном соответствии с договором, упрекать налогоплательщика в том, что он нетщательно проверил дееспособность контрагента: сам факт исполнения говорит о том, что коммерческий риск был оправданным.

Обычная бизнес-практика не требует проверки наличия товара на складе продавца, поскольку товар может быть продан со склада третьего лица, с которым у продавца будут соответствующие правоотношения. Даже победитель тендера в сфере госзаказа не всегда проверяется организатором на предмет наличия у него необходимых ресурсов. Часто договоры с субподрядчиками заключаются уже после победы в конкурсе и заключения госконтракта.

Исходя из сказанного, подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ не имеет позитивного содержания, а, напротив, только вносит неясность в налоговые правоотношения и способствует не формированию, а разрушению права. Иначе говоря, является неправовой нормой закона.

Почему новая норма НК РФ неконституционна?

В своем недавнем решении КС РФ 11 косвенно признал, что положения ст. 54.1 НК РФ не улучшают прав налогоплательщика, в связи с чем не имеют обратной силы. Суд указал, что установленное законодателем регулирование согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из ст. и Конституции РФ, а также из положений

Лишая налогоплательщика права учитывать затраты и вычеты для целей исчисления налоговой базы, налоговая норма обязывает его уплачивать налоги, не предусмотренные НК РФ: «налог на выручку» (не на прибыль) и «налог на стоимость» (не на добавленную стоимость). ФНС России, запрещая применение налоговыми органами расчетного способа исчисления налога, установленного подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, дополнительно подчеркивает, что у этих «налогов» нет экономического основания, предусмотренного настоящим Кодексом (нарушение п. 3 ст. 3 НК РФ).

Эту норму в ее официальном толковании ФНС России и применении арбитражными судами нельзя признать способом борьбы с налоговыми злоупотреблениями. В описанных ситуациях налогоплательщик не совершил предосудительных или противоправных действий, не выступил бенефициаром налогового мошенничества, а стал «заложником» поведения своего контрагента. Скорее анализируемая норма служит неосновательному обогащению бюджета, лишению имущества у добросовестных налогоплательщиков и фоном для коррупционных действий проверяющих.

В Постановлении КС РФ от 14.07.2003 № 12-П выражена правовая позиция о том, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства. На примере товаросопроводительных документов, которые оформляются участниками внешнеэкономической деятельности по правилам, закрепленным национальным гражданским законодательством и обычаями делового оборота, КС РФ установил неконституционность налоговой нормы, неправомерно ограничивающей права налогоплательщика: требование оформлять сделку определенным образом исключительно в налоговых целях было признано Судом неразумным, чрезмерным и необоснованным.

В рассматриваемом нами случае по сути та же правовая ситуация: обязанность налогоплательщика по исчислению налоговой базы в соответствии с частью второй НК РФ ограничивается определенными видами возникновения обязательств (из договора или из передачи обязательства путем замены лица в нем), права налогоплательщика увязываются с волевыми действиями контрагента, понуждают последнего раскрыть сведения, составляющие для него коммерческую тайну. Соблюдение формальных требований спорной налоговой нормы влечет нарушение конституционных прав налогоплательщика и объективное вменение налоговой ответственности.

Подпункт 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ ждет своей конституционно-правовой оценки с учетом практики его применения судами в отношении конкретного заявителя жалобы в КС РФ.

Рассматривая такую жалобу, судьи должны учесть напутствие академика В. С. Нерсесянца, данное им еще до создания органа конституционного контроля России: «Правовые пробелы предпочтительней антиправовой беспробельности… Официальной фиксации этих правовых пробелов не следует опасаться хотя бы уже потому, что они и так фактически имеют место везде там, где место права занято действующими неправовыми нормами. При неизбежном временном отсутствии соответствующих конкретных правовых норм будут (и должны) действовать (при надлежащем правовом толковании) более общие правовые нормы законов и Конституции, сами правовые принципы» 12 .

12 Нерсесянц В. С. Правовое государство: история и современность // Вопросы философии. 1989. № 2. С. 33.