Списание убытка в декларации по налогу на прибыль. Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде

Убытки, сложившиеся по деятельности в рамках других налоговых режимов (например, на упрощенке), налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (письмо Минфина России от 25 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/617).

Убытки, полученные в периодах, когда организация применяла нулевую ставку налога на прибыль, на будущее не переносятся. Этим правилом должны руководствоваться:

медицинские и образовательные организации;

сельхозпроизводители, соответствующие критериям пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ;

При этом если в одном налоговом периоде наряду с нулевой налоговой ставкой организация применяла ставку 20 процентов, то на будущее можно перенести только сумму убытка, полученного при определении налоговой базы, к которой применялась ставка 20 процентов.

Кроме того, нельзя переносить на будущее убытки:

от реализации (выбытия) акций высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (долей участия в уставном капитале), принадлежащих владельцам более пяти лет;

от участия в инвестиционном товариществе (полученные за год, в котором организация присоединилась к договору, заключенному другими участниками товарищества).

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 25 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/740.

Предусмотренный статьей 283 Налогового кодекса РФ порядок признания убытков прошлых лет распространяется не только на убытки действующих организаций, но и на убытки реорганизованных организаций, перешедшие к их правопреемникам (п. 5 ст. 283 НК РФ).

Перенос убытков на будущее

По общему правилу убытки можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет. Исключением являются убытки от деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях. Такие убытки можно переносить на будущее в течение более длительного периода. Об этом сказано в пункте 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Учесть убытки можно не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев). Об этом сказано в абзаце 1 пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. При этом, несмотря на то что приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год (п. 1.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174), убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы при расчете налога и за первое полугодие, и за девять месяцев (письмо ФНС России от 27 июля 2009 г. № 3-2-10/18).

Убытки, полученные более чем в одном налоговом периоде, переносите на будущее в той очередности, в которой они были понесены. То есть вновь полученные убытки учтите в налоговой базе только после того, как будут погашены убытки, возникшие в предыдущие годы. Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами во времени. В любом случае период времени, в течение которого убыток определенного года может уменьшать налоговую базу, не должен превышать 10 лет (кроме убытков от деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях). Убыток, не списанный за этот период, остается непогашенным. Это следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Сумму убытка, сложившегося по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-05/159, от 21 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/177, УФНС России по г. Москве от 14 января 2010 г. № 16-12/001756, постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14955/08).

При заполнении приложения 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль суммы доходов, отраженные в листе 04 налоговой декларации, не учитываются.

Пример отражения в декларации по налогу на прибыль за отчетный период зачета убытка прошлых лет

ООО «Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально.

По итогам 2015 года «Альфа» получила убыток по основной деятельности в сумме 20 000 руб. (строка 060 листа 02 декларации, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600). До этого времени убытков у организации не было. Операций, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке, «Альфа» не ведет.

В I квартале 2016 года организация получила прибыль по основной деятельности в размере 10 000 руб. (строка 060 листа 02 декларации). Текущая налоговая база составила 10 000 руб. (строка 100 листа 02 декларации).

Расчет суммы убытка, переносимого на I квартал 2016 года, бухгалтер отразил в приложении 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

В нем бухгалтер указал:

сумму убытка прошлых лет (строки 010 и 040) - 20 000 руб.;
сумму налоговой базы за I квартал 2016 года, которая может быть уменьшена на прошлогодний убыток от основной деятельности (строка 140), - 10 000 руб.;
сумму убытка, на которую можно уменьшить текущую налоговую базу (строка 150), - 10 000 руб.

По строке 160 бухгалтер поставил прочерки.

В уменьшение налоговой базы за I квартал 2016 года (строка 100 листа 02 декларации) «Альфа» зачла часть убытка прошлых лет (строка 060 листа 02 декларации за 2015 год) в размере 10 000 руб. (строка 110 листа 02 декларации за I квартал 2016 года).

Пример очередности переноса убытков прошлых лет при расчете налога на прибыль

По итогам 2014-2015 годов ООО «Альфа» получило убытки:

в 2014 году - убыток по основной деятельности в размере 200 000 руб.;
в 2015 году - убыток по основной деятельности в размере 50 000 руб.

По итогам 2016 года организация получила прибыль по основной деятельности в размере 200 000 руб.

При расчете налога на прибыль за 2016 год «Альфа» может списать убыток, сложившийся в 2014 году.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль перенести на будущее убыток, полученный по итогам отчетного периода?

Нет, нельзя.

В течение года налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом (п. 7 ст. 274 НК РФ). Убыток, полученный по результатам отчетного периода, расценивается как промежуточный результат. Поэтому в отличие от убытка, полученного по итогам налогового периода, убыток за отчетный период нельзя перенести на будущее.

Убыток, полученный на общей системе налогообложения, не учитывается после перехода на иные режимы. Если до смены налогового режима организация получила убыток, но не учла его при расчете налога на прибыль (перенесла на будущее), то в дальнейшем этот убыток можно будет учесть только после возврата на общую систему налогообложения. Это следует из письма Минфина России от 25 октября 2010 г. № 03-03-06/1/657.

За счет чего погашать убытки

На погашение некоторых убытков можно направить только прибыль по определенной деятельности организации. В частности, это касается:

убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств . Их можно покрыть только за счет прибыли, полученной от деятельности указанных производств и хозяйств (кроме ситуации, когда численность сотрудников организации составляет 25 и более процентов от численности работающего населения соответствующего населенного пункта (ст. 275.1 НК РФ);

убытков по операциям с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке. Их можно покрыть только за счет прибыли от операций с такими ценными бумагами (п. 22 ст. 280, п. 3 ст. 304 НК РФ).

Покрытие убытка за счет прибыли от ценных бумаг

При расчете налога на прибыль доходы и расходы по операциям с обращающимися ценными бумагами следует учитывать в общей налоговой базе. Поэтому убыток от операций по основной деятельности уменьшает прибыль от операций с обращающимися ценными бумагами. Это следует из пункта 21 статьи 280 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли за счет прибыли по операциям с необращающимися ценными бумагами покрыть убыток прошлых лет, полученный по основной деятельности организации? Организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг.

Да, можно.

Уменьшать за счет прибыли от операций с ценными бумагами сумму убытка по основной деятельности налоговое законодательство не запрещает. Причем если величина убытка по основной деятельности превышает прибыль от операций с необращающимися ценными бумагами, то объект обложения налогом на прибыль не возникает. Это следует из положений пунктов 21, 22, 24 статьи 280 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 13 ноября 2010 г. № 03-03-06/2/192, от 27 марта 2009 г. № 03-03-06/1/194, от 16 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/68, от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/507.

Правомерность уменьшения прибыли, полученной по операциям с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 14908/07.

Покрытие убытка по ценным бумагам

Доходы и расходы по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ). Поэтому убытки от операций с такими ценными бумагами нужно учитывать в общем порядке. При этом убытки, которые по завершенным до 1 января 2015 года сделкам с обращающимися ценными бумагами не были учтены при расчете налога на прибыль, также уменьшают общую налоговую базу. Их можно перенести на будущее ежегодно в течение 10 лет в сумме не более 20 процентов от первоначального убытка, определенного на 31 декабря 2014 года.

Это следует из положений части 3 статьи 5 Закона от 28 декабря 2013 г. № 420-ФЗ.

Иной порядок действует при получении убытков от операций с необращающимися ценными бумагами. Этот убыток можно учесть при расчете прибыли от операций с аналогичными ценными бумагами отдельно от общей налоговой базы (п. 22 ст. 280 и п. 3 ст. 304 НК РФ). Отметим, что убытки, которые по завершенным до 1 января 2015 года сделкам с необращающимися ценными бумагами не были учтены при расчете налога на прибыль, можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет. При этом в год можно уменьшить налоговую базу по необращающимся ценным бумагам не более чем на 20 процентов от первоначальной суммы таких убытков, определенных на 31 декабря 2014 года. Это следует из положений части 4 статьи 5 Закона от 28 декабря 2013 г. № 420-ФЗ.

Убытки от реализации земельных участков

Ситуация: можно ли в целях расчета налога на прибыль перенести на будущее убыток от реализации земельного участка (права на земельный участок)?

Да, можно.

При этом порядок переноса убытка зависит от того, когда был заключен договор о приобретении земельного участка, и от того, кому участок принадлежал до его приобретения.

Если земельный участок находился в государственной (муниципальной) собственности и был приобретен по договору, заключенному в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, расходы на приобретение участка учитываются в соответствии с положениями статьи 264.1 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 283 НК РФ). Согласно этой статье убыток, полученный при реализации права на земельный участок, организация должна включить в состав прочих расходов. Сделать это можно одним из трех способов, предусмотренных для списания расходов на приобретение государственного (муниципального) земельного участка. Это следует из подпункта 3 пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 31 октября 2007 г. № 03-03-06/1/752 и от 8 мая 2007 г. № 03-03-05/111 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 13 июля 2007 г. № ХС-6-02/558).

Первый способ заключается в следующем. Расходы на приобретение права на земельный участок (а следовательно, и убытки от его реализации) организация учитывает равномерно в течение срока, который она определила самостоятельно (но не менее пяти лет) (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Второй - когда расходы на приобретение права на земельный участок (а следовательно, и убытки от его реализации) организация учитывает ежегодно в пределах 30 процентов налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий год. При этом период списания расходов (убытков) организация тоже определяет самостоятельно. Такой способ рекомендован в письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/95.

И в том и в другом случае сумму убытка нужно учитывать равными долями в течение периода, который организация установила для списания расходов в учетной политике для целей налогообложения. Продолжительность этого периода рассчитайте как разницу между сроком, установленным для списания расходов на приобретение права на земельный участок, и сроком фактического владения этим участком. Такой порядок установлен подпунктом 3 пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/95.

Третий вариант - когда расходы на приобретение права на земельный участок (а следовательно, и убытки от его реализации) организация учитывает в пределах 30 процентов налоговой базы по налогу на прибыль, но предельный срок списания таких расходов в учетной политике не устанавливает. В этом случае организация может списывать убыток от реализации земельного участка в течение срока, равного сроку фактического владения этим участком. Такой способ рекомендован в письме Минфина России от 8 мая 2007 г. № 03-03-05/111 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 13 июля 2007 г. № ХС-6-02/558).

Для расчета убытка используйте формулу:

Это следует из подпункта 2 пункта 5 статьи 264.1 Налогового кодекса РФ.

Важно: предусмотренный статьей 264.1 Налогового кодекса РФ порядок признания расходов (убытков) распространяется не только на земельные участки, которые используются в основной деятельности организации, но и на участки, занятые объектами обслуживающих производств и хозяйств. По общему правилу налоговая база по налогу на прибыль в отношении подобных объектов определяется отдельно (ст. 275.1 НК РФ). Однако к расходам на приобретение земельных участков для обслуживающих производств и хозяйств это правило не применяется. Организация вправе включать такие расходы в расчет налога на прибыль без учета положений статьи 275.1 Налогового кодекса РФ. Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 20 мая 2014 г. № 1160/14. Из постановления следует, что приведенное в нем толкование норм налогового законодательства является единственно правильным. А значит, при возникновении спора с налоговой инспекцией в аналогичных обстоятельствах арбитражный суд встанет на сторону организации.

Пример переноса на будущее убытка от реализации права на земельный участок. Расходы на приобретение земельного участка организация списывает равномерно в течение срока, который она определяет самостоятельно

В январе 2014 года ООО «Альфа» приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, за 1 000 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль эти затраты учитываются равными долями в течение 5 лет. Годовая сумма расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль в течение этого периода, составляет 200 000 руб. (1 000 000 руб. : 5 лет).

В январе 2015 года организация продала приобретенный участок за 600 000 руб. В результате реализации «Альфа» получила убыток в размере 200 000 руб. (600 000 руб. - (1 000 000 руб. - 200 000 руб.)). Период, в течение которого организация должна равномерно списывать этот убыток при расчете налога на прибыль, составляет 4 года (5 лет - 1 год). Ежегодно в течение 2015-2018 годов бухгалтер организации будет включать в расходы по 50 000 руб. убытка (200 000 руб. : 4 года).

Общая сумма убытка, полученная организацией в 2015 году, составила 250 000 руб., в том числе:

В 2016 году с учетом расходов в виде 1/5 убытка от реализации земельного участка организация получила налогооблагаемую прибыль в размере 240 000 руб. Следовательно, размер убытка за 2015 год, который может быть учтен при расчете налога на прибыль в 2016 году, составляет 240 000 руб.

Пример переноса на будущее убытка от реализации права на земельный участок. Расходы на приобретение земельного участка организация списывает ежегодно в размере до 30 процентов налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий год. Период списания расходов организация определяет самостоятельно

В январе 2013 года ООО «Альфа» приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, за 1 050 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль эти затраты учитываются ежегодно в размере до 30 процентов налоговой базы по налогу за предыдущий год в течение 5 лет.

В 2012 году налоговая база по налогу на прибыль составила 700 000 руб. Годовая сумма расходов, которая может уменьшить налогооблагаемую прибыль в течение 2013 года, составляет 210 000 руб. (700 000 руб. × 30%). По итогам 2013 года организация получила прибыль.

В январе 2014 года организация продала приобретенный участок за 640 000 руб. В результате реализации «Альфа» получила убыток в размере 200 000 руб. (640 000 руб. - (1 050 000 руб. - 210 000 руб.)). Период, в течение которого организация должна равномерно списывать этот убыток при расчете налога на прибыль, составляет 4 года (5 лет - 1 год). Ежегодно в течение 2014-2017 годов бухгалтер организации будет включать в расходы по 50 000 руб. убытка (200 000 руб. : 4 года).

Общая сумма убытка, полученная организацией в 2014 году, составила 250 000 руб., в том числе:

200 000 руб. от основной деятельности;
50 000 руб. от реализации земельного участка.

В 2016 году с учетом расходов в виде 1/5 убытка от реализации земельного участка организация получила налогооблагаемую прибыль в размере 240 000 руб. Следовательно, размер убытка за 2014 год, который может быть учтен при расчете налога на прибыль в 2016 году, составляет 240 000 руб.

Оставшуюся часть убытка в размере 10 000 руб. (240 000 руб. - 250 000 руб.) бухгалтер «Альфы» может перенести на следующий налоговый период. Если в 2017 году налогооблагаемая прибыль «Альфы» превысит 10 000 руб., бухгалтер организации уменьшит налоговую базу на эту сумму.

Пример переноса на будущее убытка от реализации права на земельный участок. Расходы на приобретение земельного участка организация в течение фактического срока владения этим участком списывает в размере до 30 процентов налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий год. Период списания расходов организацией не определен

В январе 2015 года ООО «Альфа» приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, за 1 000 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль эти затраты учитываются в размере до 30 процентов налоговой базы по налогу за предыдущий год. Ежемесячно в расходы включается 1/12 указанной суммы. Период списания расходов организацией не определен.

В 2014 году налоговая база по налогу на прибыль составила 900 000 руб. Годовая сумма расходов, которая может уменьшить налогооблагаемую прибыль в течение 2015 года, составляет 270 000 руб. (900 000 руб. × 30%).

Ежемесячно начиная с января 2015 года бухгалтер «Альфы» списывал на расходы по 22 500 руб. (270 000 руб. : 12 мес.).

1 сентября 2015 года организация продала приобретенный участок за 700 000 руб. В результате реализации «Альфа» получила убыток:
700 000 руб. - (1 000 000 руб. - (22 500 руб. × 8 мес.)) = 120 000 руб.

До того как продать участок, «Альфа» владела им в течение 8 месяцев. Следовательно, период, в течение которого организация вправе равномерно списывать этот убыток при расчете налога на прибыль, тоже составляет 8 месяцев. Ежемесячно на протяжении этого срока бухгалтер организации будет включать в расходы по 15 000 руб. (120 000 руб. : 8 мес.). Если эта сумма не превысит установленного ограничения (30% налогооблагаемой прибыли за 2015 год в расчете на месяц), то полностью убыток от реализации земельного участка организация сможет списать в апреле 2016 года.

Если земельный участок находился в государственной (муниципальной) собственности и был приобретен по договору, заключенному до 1 января 2007 года или после 31 декабря 2011 года, положения статьи 264.1 Налогового кодекса РФ не применяются (п. 5 ст. 5 Закона от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ).

Не применяются эти положения и в тех случаях, если до приобретения земельный участок был в собственности какой-либо организации или гражданина. Поскольку нормы этой статьи распространяются только на государственную (муниципальную) собственность.

В таких случаях организация вправе учесть расходы по приобретению земельного участка только при его реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина России от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/282).

При этом если земельный участок реализован с убытком, то организация может уменьшить налоговую базу текущего налогового периода:

либо на всю сумму полученного убытка;

либо на часть суммы полученного убытка (т. е. перенести убыток на будущее).

Неперенесенную часть убытка организация вправе учитывать при расчете налога на прибыль целиком или частично в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Такой порядок предусмотрен пунктами 1, 2 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 9 июля 2010 г. № ШС-37-3/6383.

Ситуация: как в декларации по налогу на прибыль отразить убыток от реализации права на земельный участок ?

В декларации по налогу на прибыль доходы и расходы, а также убыток, связанный с реализацией права на земельный участок, отражаются по отдельным строкам 240-260 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

По строке 240 укажите цену реализации права на земельный участок, по строке 250 - невозмещаемые затраты на его приобретение, а по строке 260 - убыток от реализации права на земельный участок. Убыток определяйте по каждому земельному участку отдельно.

Такие правила установлены в пункте 8.5 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

Данные, приведенные в строках 240-260, перенесите в состав суммарных показателей соответственно по строкам 340 и 360 приложения 3 к листу 02.

При заполнении декларации по налогу на прибыль суммы убытков, которые не уменьшают налоговую базу отчетного периода, должны быть восстановлены. Для этого в листе 02 предусмотрена строка 050, показатель которой увеличивает налогооблагаемую прибыль отчетного периода. В эту строку переносится значение строки 360 приложения 3 к листу 02. В расчет итогового финансового результата деятельности организации (строка 060 листа 02) этот показатель включается со знаком плюс.

Показатель строки 340 приложения 3 к листу 02, включающий в себя доход от реализации права на земельный участок, перенесите в строку 030 приложения 1 к листу 02. Тем самым налогооблагаемая прибыль отчетного периода увеличится.

Невозмещенные затраты, связанные с приобретением права на земельный участок (строка 350 приложения 3 к листу 02), включите в состав текущих расходов (строки 080 и 130 приложения 2 к листу 02). На эту сумму уменьшите налоговую базу отчетного периода (строка 030).

Убыток от реализации права на земельный участок, который уменьшает налоговую базу отчетного периода, отразите сначала по строке 110 приложения 2 к листу 02, а затем (в составе суммарных показателей) - по строке 130 приложения 2 к листу 02 и строке 030 листа 02.

Такие правила следуют из положений пунктов 8.8 и 5.2 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

Пример отражения в декларации по налогу на прибыль доходов и расходов, связанных с реализацией прав на земельный участок. От реализации прав на земельный участок получен убыток. Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально

В декабре 2014 года ООО «Альфа» приобрело земельный участок, находящийся в государственной собственности, за 70 000 руб. В соответствии с учетной политикой при расчете налога на прибыль эти затраты учитываются равными долями в течение 5 лет.

Годовая сумма расходов, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль, составляет 14 000 руб. (70 000 руб. : 5 лет).

В декабре 2015 года организация продала приобретенный участок за 40 000 руб. На момент продажи участка сумма невозмещенных расходов, связанных с его приобретением, составила 56 000 руб. (70 000 руб. - 14 000 руб.).

В результате реализации «Альфа» получила убыток в размере 16 000 руб. (40 000 руб. - (70 000 руб. - 14 000 руб.)). Период, в течение которого организация должна равномерно списывать этот убыток при расчете налога на прибыль, составляет 5 лет. Ежегодно начиная с 2016 года бухгалтер организации будет включать в расходы по 3200 руб. (16 000 руб. : 5 лет).

Выручка «Альфы» от реализации продукции за 2015 год составила 1 500 000 руб. Расходы, связанные с производством и реализацией (без учета расходов на приобретение земельного участка), - 500 000 руб. Из них 400 000 руб. - прямые расходы, 100 000 руб. - косвенные.

В декларации по налогу на прибыль за 2015 год перечисленные доходы и расходы отражены следующим образом.

Приложение 3 к листу 02 «Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК (за исключением отраженных в листе 05)»

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
…
Цена реализации права на земельный участок
Сумма не возмещенных налогоплательщику затрат, связанных с приобретением права на земельный участок
Убыток от реализации права на земельный участок
Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (сумма строк 030, 100, 110, 180, (210-211), 240 прил. 3 к листу 02)
Итого расходы по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (сумма строк 040, 120, 130, 190, (220-221), 250 прил. 3 к листу 02)
Убытки по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (сумма строк 060, 150, 160, 201, 230, 260 прил. 3 к листу 02)

Приложение 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам»

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам

Организации по итогам года нужно оплатить налог на прибыль в размере 1 000 000 рублей. В то же время она имеет остаток на счете 84-2 (убытки прошлых лет) в размере 1 200 000 рублей. Какие бухгалтерские проводки должна сделать организация при списании убытков прошлых лет? Может ли организация вообще не платить налог на прибыль, и зачесть его за счет убытков прошлых лет? Прошу указать бухгалтерские проводки с цифровыми значениями

Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, т.е. осуществить перенос убытка на будущее (в течение 10 лет).

В связи с этим у организации по итогам 2013 г. в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива.

Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания (например, в 1 квартале 2015) в качестве расхода суммы убытка прошлого года.

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции отражены следующим образом:

Дебет 99 Кредит 90-9 (91) - отражена сумма убытка за 2013 г. – 1 200 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 99 - отражен условный доход по налогу на прибыль

Дебет 09 Кредит 68 - признан отложенный налоговый актив

Дебет 84 Кредит 99 - отражен непокрытый убыток 2013 г.

Предположим, что за I квартал 2015 г. организация получила прибыль. На основании ст. 283 НК РФ налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного в предыдущем периоде;

Дебет 90-9 (91) Кредит 99 - отражена сумма прибыли за I квартал 2015 г.

Дебет 99 Кредит 68- отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль

Дебет 99 Кредит 84 - осуществлен перенос убытка прошлого года

Дебет 68 Кредит 09 - погашена часть отложенного налогового актива

При расчете налога на прибыль Вы вправе учесть убыток, полученный в 2013 г.

Если налоговая база организации будет равна нулю, то это означает, что не нужно будет платить налог на прибыль.

Остаток не перенесенного убытка компания сможет учесть в последующие годы.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Общий порядок

По общему правилу при расчете налога на прибыль можно учесть убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ).* При этом учитываются только те убытки, которые сформированы по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Особый порядок списания убытков прошлых периодов предусмотрен налоговым законодательством для бывших участников консолидированных групп налогоплательщиков .

медицинские и образовательные организации;
сельхозпроизводители, соответствующие критериям пункта 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ;

Кроме того, нельзя переносить на будущее убытки:

от реализации (выбытия) акций высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (долей участия в уставном капитале), принадлежащих владельцам более пяти лет;
от участия в инвестиционном товариществе (полученные за год, в котором организация присоединилась к договору, заключенному другими участниками товарищества).

Перенос убытков на будущее

По общему правилу убытки можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет.* Исключением являются убытки от деятельности по добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях. Такие убытки можно переносить на будущее в течение более длительного периода. Об этом сказано в пункте 2

Учесть убытки можно не только по итогам года, но и по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев). Об этом сказано в абзаце 1 пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ. Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль также предполагает возможность рассчитать авансовые платежи по итогам отчетных периодов с учетом убытка прошлых лет. При этом, несмотря на то что приложение 4 к листу 02 налоговой декларации заполняется только в составе декларации за I квартал и за год ( Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174), убытки прошлых лет можно исключать из налоговой базы при расчете налога и за первое полугодие, и за девять месяцев (письмо ФНС России от 27 июля 2009 г. № 3-2-10/18).

Сумму убытка, сложившегося по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-05/159 , от 21 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/177 , УФНС России по г. Москве от 14 января 2010 г. № 16-12/001756 , постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14955/08).

Из-за отсутствия или недостатка прибыли в течение 10 лет организация может не покрыть или не полностью покрыть сумму полученного убытка. В этом случае сумма несписанного убытка в налоговом учете останется непогашенной. В бухучете непогашенный остаток отложенного налогового актива нужно будет списать (п. 17 ПБУ 18/02 , письмо Минфина России от 14 сентября 2005 г. № 07-05-06/243). Это отразите проводкой:

Дебет 99 Кредит 09
– списан непогашенный отложенный налоговый актив.*

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка прошлых лет, переносимого на будущее

По результатам работы за девять месяцев 2014 года в налоговом учете ООО «Альфа» отражена прибыль. В целом за 2014 год у организации сложился убыток в размере 90 000 руб.

В декабре 2014 года бухгалтер сделал проводку:

– 18 000 руб. (90 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

В I квартале 2015 года организация получила прибыль в размере 70 000 руб. Эта сумма полностью направляется на покрытие прошлогоднего убытка. При этом часть отложенного налогового актива списывается проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 14 000 руб. (70 000 руб. ? 20%) – списан отложенный налоговый актив.

Оставшаяся часть убытка в размере 20 000 руб. уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль в следующих отчетных (налоговых) периодах. Тогда же будет списана оставшаяся часть отложенного налогового актива в размере 4000 руб. (18 000 руб. – 14 000 руб.).*

Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, храните в течение всего срока, пока будете уменьшать прибыль на сумму этого убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ). После того как вся сумма убытка будет погашена, документы, подтверждающие его формирование, храните еще в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Порядок закрытия

Процедура закрытия отчетного периода включает в себя:
– списание на реализованную продукцию общей суммы расходов, связанных с ее производством и реализацией (к моменту закрытия отчетного периода эта сумма должна быть сформирована);
– сопоставление итоговых данных по дебетовым и кредитовым оборотам на субсчетах, открытых к счету 90 «Продажи» и счету 91 «Прочие доходы и расходы»;
– списание положительной разницы между этими данными в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (если получена прибыль);
– списание отрицательной разницы между этими данными в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» (если получен убыток).

Пример отражения в бухучете финансового результата от обычных видов деятельности за отчетный период (месяц)

Условный доход (расход) по налогу на прибыль

Если организация применяет ПБУ 18/02 , то одновременно с закрытием отчетного периода нужно отразить в учете условный расход (доход) по налогу на прибыль .*

Для расчета этого показателя используйте формулу:

Сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отражается в бухучете на одноименном субсчете, который открывается к счету 99 «Прибыли и убытки».

Такой порядок следует из положений пункта 20 ПБУ 18/02.

В бухучете сумму условного расхода (дохода) отразите проводкой:

– начислена сумма условного расхода за отчетный период;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
– начислена сумма условного дохода за отчетный период.

Если по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете отражен убыток, то дополнительно нужно сделать проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Сумма налога на прибыль, отраженная в бухучете на конец отчетного квартала или года, должна совпадать с суммой, отраженной в налоговой декларации , утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600 . Поэтому, выполнив такие проводки, проверьте, правильно ли закрыт отчетный период. Для этого сопоставьте суммарные (с начала года) обороты по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетами:
– 09 «Отложенные налоговые активы»;
– 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
– 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;
– 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».

Если разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по этим счетам совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты по налогу на прибыль отражены в бухучете правильно. Это означает, что отчетный период закрыт корректно.

В зависимости от того, с какой периодичностью организация отчитывается по налогу на прибыль, такую проверку она должна делать либо по итогам каждого месяца, либо по итогам каждого квартала.

Пример отражения в бухучете условного расхода по налогу на прибыль при закрытии отчетного периода*

ООО «Альфа» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно от фактической прибыли. Доходы и расходы в налоговом учете определяет кассовым методом. Организация занимается оказанием информационных услуг и пользуется освобождением от уплаты НДС.

В январе «Альфа» реализовала услуги на сумму 1 000 000 руб.

Персоналу организации была начислена зарплата в сумме 600 000 руб. Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с начисленной зарплаты составила 181 200 руб.

По состоянию на 31 января выручка от реализации не оплачена, зарплата персоналу не выдана, обязательные страховые взносы в бюджет не перечислены.

15 января менеджер «Альфы» А.С. Кондратьев представил авансовый отчет по представительским расходам на сумму 24 600 руб. В тот же день эти расходы ему были возмещены в полной сумме. При расчете налога на прибыль учтены представительские расходы в сумме 24 000 руб. (600 000 руб. ? 4%).

В январе других операций у «Альфы» не было. В бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 1 000 000 руб. – отражена выручка от реализации информационных услуг;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 200 000 руб. (1 000 000 руб. ? 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между выручкой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 26 Кредит 70
– 600 000 руб. – начислена зарплата за январь;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. (600 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между зарплатой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 26 Кредит 69
– 181 200 руб. – начислены обязательные страховые взносы с зарплаты за январь;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 36 240 руб. (181 200 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммой налогов (взносов), отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 26 Кредит 71
– 24 600 руб. – списаны представительские расходы;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 руб. ((24 600 руб. – 24 000 руб.) ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы представительских расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;

Дебет 90-2 Кредит 26
– 805 800 руб. (600 000 руб. + 181 200 руб. + 24 600 руб.) – списана себестоимость реализованных услуг;

Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– 194 200 руб. (1 000 000 руб. – 805 800 руб.) – отражена прибыль за январь;

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 38 840 руб. (194 200 руб. ? 20%) – начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

В январе в налоговом учете «Альфы» отражен убыток в сумме 24 000 руб. (оплаченные представительские расходы). Поскольку этот убыток повлияет на определение налоговой базы в следующих периодах, в бухучете сделана запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 4800 руб. (24 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив с убытка, не признанного в текущем отчетном периоде.

Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за январь, равна нулю. Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
200 000 руб. – 120 000 руб. – 36 240 руб. – 120 руб. – 38 840 руб. – 4800 руб. = 0.

Условный расход по налогу на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.

Сергей Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

Как следует из п. 1 ст. 50 ГК РФ, извлечение прибыли является основной целью деятельности коммерческой организации. Но не всегда эта цель достигается. По тем или иным причинам организации могут получить убыток.

В налоговом учете под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ). При получении убытка в отчетном (налоговом) периоде налоговая база считается равной нулю. При этом Налоговый кодекс разрешает учесть такую отрицательную разницу при расчете облагаемых баз следующих периодов (перенести убыток на будущее). Механизм переноса убытка изложен в ст. 283 НК РФ, и с 1 января 2017 года он был изменен .

Как в 2017 году отразить в налоговом учете перенос убытков, полученных ранее? Как показать это в налоговой декларации? Ответы вы найдете в данном материале.

Правила налогового учета о переносе убытков

Пунктом 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, установленных следующими статьями НК РФ: 264.1 (приобретение права на земельные участки), 268.1 (приобретение предприятия как имущественного комплекса), 274 (налоговая база), 275.1 (использование объектов ОПХ), 275.2 (осуществление деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья), 278.1 (доходы, полученные участниками КГН), 278.2 (доходы, полученные участниками договора инвестиционного товарищества), 280 (операции с ценными бумагами), 304 (операции с финансовыми инструментами срочных сделок).

Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ, если налогоплательщик понес убыток более чем в одном налоговом периоде, перенос такого убытка на будущее производится в той очередности, в которой он понесен.

Правила, действовавшие до 2017 года

Правила переноса убытка, действовавшие до 2017 года, были прописаны в п. 2 ст. 283 НК РФ. Суть их заключается в следующем:

Налогоплательщик был вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет , следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток (иными словами, если за это время организация не получала достаточно прибыли для покрытия убытка, то начиная с одиннадцатого года после получения убытка непогашенный остаток для целей налогообложения учесть было нельзя).
Налогоплательщик мог перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка без каких-либо ограничений (например, убыток мог быть признан в сумме, равной величине налоговой базы текущего налогового периода).
Убыток, не перенесенный на ближайший год, следующий за «убыточным», мог быть перенесен целиком или частично на второй год и следующие 10 лет (то есть организация могла уменьшать налоговую базу на убыток не каждый налоговый период, а с перерывами, соблюдая при этом десятилетний срок переноса убытка).

Пример 1

Организация (по данным налогового учета) за 2014 год получила убыток в размере 1 600 000 руб. В следующие налоговые периоды она получила прибыль: в 2015 году - 700 000 руб.; в 2016 году - 1 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 2015 год организация могла уменьшить всю налоговую базу на сумму убытка за 2014 год. Оставшаяся часть убытка в сумме 900 000 руб. (1 600 000 - 700 000) переносилась на 2016 год.

При исчислении налога на прибыль за 2016 год организация также могла уменьшить налоговую базу (1 200 000 руб.) на остаток переносимого убытка в размере 900 000 руб. Налог на прибыль за 2016 год исчислялся бы с суммы 300 000 руб.

Правила, действующие в период 2017 - 2020 годов

С 01.01.2017 п. 2 ст. 283 НК РФ изложен в новой редакции, а сама статья дополнена п. 2.1.

Налогоплательщики, как и прежде, вправе переносить сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

Однако на период 2017 - 2020 годов вводится следующее правило: база по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ , не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50% .

Кроме того, из ст. 283 НК РФ исчезла норма о временном (десятилетнем) ограничении на перенос убытка.

Обратите внимание

Положения ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007. Об этом говорится в п. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401‑ФЗ.

Таким образом, несмотря на снятие десятилетнего ограничения на перенос убытков, учесть в 2017 году убытки, полученные в 2006 году, организации не вправе.

Организация по итогам 2016 года понесла убыток в размере 200 000 руб.

Отчетными периодами являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2017 году составила: по результатам I квартала - 60 000 руб., полугодия - 140 000 руб., девяти месяцев - 270 000 руб., года - 240 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2017 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 30 000 руб. (60 000 руб. х 50%).

Убыток за 2016 год организация может признавать также при исчислении налога на прибыль по итогам следующих отчетных периодов 2017 года, то есть за полугодие в размере 70 000 руб. (140 000 руб. х 50%) и за девять месяцев - 135 000 руб. (270 000 руб. х 50%).

По итогам 2017 года (налогового периода) организация может учесть в целях налогообложения прибыли убыток только в сумме 120 000 руб. (240 000 руб. х 50%).

Остаток неперенесенного убытка по состоянию на 1 января 2018 года составит 80 000 руб. (200 000 - 120 000).

Сведем результаты в таблицу.

	Налоговая база	50% налоговой базы		Налоговая база, с которой будет уплачен налог
	1	2	3	4
I квартал	60 000	30 000	30 000	30 000
Полугодие	140 000	70 000	70 000	70 000
Девять месяцев	270 000	135 000	135 000	135 000
Год	240 000	120 000	120 000	120 000

Как видно из примера, прибыль в течение года по итогам каждого отчетного периода может как увеличиваться, так и уменьшаться (прибыль по итогам года может быть меньше, чем по итогам девяти месяцев). Таким образом, сумма убытка, переносимого на следующие налоговые периоды, зависит от той суммы, которая учтена по итогам налогового периода.

Продолжим пример 2. Остаток неперенесенного убытка, полученного по итогам 2016 года, на 01.01.2018 составил 80 000 руб.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2018 году равна: по результатам I квартала - 72 000 руб., полугодия - 210 000 руб., девяти месяцев - 90 000 руб., года - 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 36 000 руб. (72 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за полугодие налоговую базу можно уменьшить не более чем на 105 000 руб. (210 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам полугодия. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 130 000 руб. (210 000 - 80 000).

Прибыль, полученная по итогам девяти месяцев, составила 90 000 руб. (что меньше прибыли по итогам полугодия). Таким образом, при исчислении налога на прибыль за девять месяцев 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 45 000 руб. (90 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за 2018 год налоговую базу можно уменьшить не более чем на 100 000 руб. (200 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам года. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 120 000 руб. (200 000 - 80 000).

Сведем результаты в таблицу.

Отчетные (налоговый) периоды	Налоговая база	50% налоговой базы	Сумма убытка, учтенного в отчетном (налоговом) периоде	Налоговая база, с которой будет уплачен налог
	1	2	3	4
I квартал	72 000	36 000	36 000	36 000
Полугодие	210 000	105 000	80 000	130 000
Девять месяцев	90 000	45 000	45 000	45 000
Год	200 000	100 000	80 000	120 000

Отражение переносимого убытка в декларации по налогу на прибыль

Информация об убытках прошлых лет отражается в приложении 4 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация), форма которой и Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.

Согласно п. 1.1 Порядка в состав декларации обязательно включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, приложения 1 и 2 к листу 02.

Приложение 4 к листу 02 декларации включается в состав отчетности только за I квартал и за налоговый период. При этом в приложении 4 за I квартал указываются остатки неперенесенного убытка на начало налогового периода, а в приложении 4 за налоговый период - остатки как на начало, так и на конец налогового периода.

Согласно п. 9.1, 9.3, 9.4 Порядка по строке 010 приложения 4 к листу 02 отражается остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, а по строкам 040 - 130 - убытки по годам их образования.

По строке 140 приводится налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода.

Показатель по строке 140 равен показателю строки 100 «Налоговая база» листа 02.

По строке 150 отражается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.

Обратите внимание

Форма и порядок заполнения действующей декларации утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, то есть до выхода Федерального закона от 30.11.2016 № 401‑ФЗ. В связи с этим показатели строк, в которых отражается перенос убытка, должны формироваться с учетом изменений, внесенных в НК РФ указанным законом. Такие разъяснения даны, в частности, в Письме ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/61@.

В приложении 4 к листу 02 показатель по строке 150 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, - всего» не может быть больше 50% показателя по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период».

В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода (строки 010, 040 - 130 приложения 4 к листу 02) могут быть учтены убытки, полученные налогоплательщиками начиная с убытков за 2007 год.

Показатель по строке 150 переносится в строку 110 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период» листа 02 декларации.

Строка 160 заполняется при составлении декларации за налоговый период. Остаток неперенесенного убытка по данной строке определяется как разность суммы строк 010, 136 и 150. Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена декларация, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатели строк 010, 136 и сумму убытка истекшего налогового периода.

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) переносится в строки 010 - 130, 136 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года. При этом сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.

Как отмечалось выше, приложение 4 к листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и за налоговый период. Однако это не помешает налогоплательщику учесть убыток предыдущих лет в уменьшение налоговой базы за полугодие и девять месяцев текущего года.

Обратимся к п. 5.5 Порядка, в котором говорится, что в декларациях за I квартал и за налоговый период сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, переносится из строки 150 приложения 4 к листу 02 в строку 110 данного листа.

В декларациях за иные отчетные периоды строка 110 листа 02 определяется исходя из данных строки 160 приложения 4 к декларации за предыдущий налоговый период, строк 010, 135, 136 приложения 4 к декларации за I квартал текущего налогового периода и строки 100 за отчетный период, за который составляется декларация.

Воспользуемся данными примера 2. Продемонстрируем, как следует заполнить некоторые показатели листа 02 и приложения 4 к данному листу в декларациях за отчетные и налоговый периоды 2017 года.

Расчет налога на прибыль организаций

Показатели	Код строки	I квартал	Полугодие	Девять месяцев	Год
Итого прибыль (убыток)	060	60 000	140 000	270 000	240 000
Налоговая база	100	60 000	140 000	270 000	240 000
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (строка 150 приложения 4 к листу 02)	110	30 000	70 000	135 000	120 000
Налоговая база для исчисления налога (строка 100 - строка 110)	120	30 000	70 000	135 000	120 000

Приложение 4 к листу 02

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу

Показатели	Код строки	I квартал	Год
Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода - всего	010	200 000	200 000
В том числе за 2016 год	040	200 000	200 000
Налоговая база за отчетный (налоговый) период (строка 100 листа 02)	140	60 000	240 000
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период	150	30 000	120 000
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода	160	-	80 000

Сроки хранения документов, подтверждающих убыток

При исчислении налога на прибыль организациям предоставлено право учесть убыток при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу п. 4 ст. 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, учитываемых при определении облагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В течение времени учета убытка компания обязана хранить документы, подтверждающие его размер (см. письма Минфина России от 25.05.2012 № 03‑03‑06/1/278 и от 23.04.2009 № 03‑03‑06/1/276). Такими документами являются регистры налогового учета и первичные документы (см. постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 и ФАС СЗО от 16.11.2012 по делу № А56-4116/2012).

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным, так как соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка , налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий (см. Постановление АС МО от 22.07.2016 № Ф05-10138/2016 по делу № А41-81431/2015).

На практике возможна такая ситуация. Период возникновения убытка проверялся в ходе выездной налоговой проверки, по результатам которой у инспекции не было замечаний по поводу правомерности отражения убытка. Налогоплательщик, посчитав, что убыток подтвержден, не стал хранить документы более четырех лет . Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик переносить убыток на будущее при наличии акта по итогам налоговой проверки, если первичка, подтверждающая убыток, отсутствует? Например, по итогам 2010 года организацией получен убыток. Часть убытка засчитана при расчете базы по налогу на прибыль за 2011 - 2016 годы. В 2014 году была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой замечаний по поводу обоснованности переноса убытка на будущее нет. Обязана ли организация хранить документы, подтверждающие убыток, полученный в 2010 году, или их можно уничтожить, учитывая проведенную проверку?

В арбитражной практике сложилось два мнения по данному вопросу. Первое: организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесен убыток, уже проводились налоговые проверки. Акт налоговой проверки не является документом, свидетельствующим о правомерности учета убытка, он не содержит анализа документов, подтверждающих размер убытка. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности налогоплательщика по хранению документов после окончания налоговой проверки (такой вывод следует из постановлений ФАС ПО от 25.01.2012 по делу № А12-5807/2011, от 12.04.2011 по делу № А55-18273/2010). Мнение второе: при отсутствии первичных учетных документов размер убытка прошлых лет можно подтвердить результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки (см., например, Постановление ФАС УО от 01.06.2011 по делу № Ф09-2789/11-С3).

Отдельные вопросы, связанные с переносом убытков

О возможности переноса убытков при переходе на УСНО и обратно

Отметим, что убыток, полученный налогоплательщиком в рамках ОСНО, не принимается при переходе на УСНО. Таким образом, налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом обложения «доходы минус расходы», не вправе уменьшить базу по налогу, уплачиваемому в связи с использованием данной системы налогообложения.

Убытки, полученные в периоды применения ОСНО, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим с УСНО, с учетом положений ст. 283 НК РФ. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 25.10.2010 № 03‑03‑06/1/657.

Например, перейдя с 01.01.2017 с ОСНО на УСНО, организация не вправе уменьшить базу 2017 года на сумму убытка, полученного в 2016 году при применении ОСНО.

Если с 01.01.2018 она вернется на общую систему, то начиная с этого периода она может учитывать убытки, полученные до перехода на УСНО.

Если налоговая база определена расчетным методом

Любопытную, на наш взгляд, ситуацию рассматривал недавно АС ВСО в Постановлении от 12.01.2017 № Ф02-6973/2016 по делу № А19-16924/2015.

Организация при проведении выездной налоговой проверки не смогла представить первичные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов за проверяемый период. В связи с этим база по налогу на прибыль была определена ИФНС расчетным методом на основании п. 7 ст. 31 НК РФ. При этом в периоды, предшествовавшие проверяемому периоду, организация получила убыток. Налоговики отказались уменьшать базу, определенную расчетным путем, на суммы убытков. Арбитры в этом вопросе поддержали налоговиков.

Изменения внесены Федеральным законом от 30.11.2016 № 401‑ФЗ.

За исключением налоговой базы, к которой применяются нулевые ставки, установленные в отношении организаций - участников РИП, участников СЭЗ, резидентов территории опережающего социально-экономического развития, участников ОЭЗ в Магаданской области, а также организаций - резидентов ОЭЗ, в том числе резидентов ОЭЗ в Калининградской области.

Согласно общему порядку, установленному пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, в течение четырех лет.

Обнаруженные в текущем году расходы предшествующих лет обычно именуются как «убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде». О порядке их бухгалтерского и налогового учета напомним в нашем консультации.

Расходы прошлого года, выявленные в отчетном периоде: бухгалтерский учет

На расходы прошлых лет проводки могут быть самые разнообразные. Дебетоваться могут как счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»), счет 44 «Расходы на продажу», так и счет 91 «Прочие доходы и расходы». И даже счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

С точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета убытками прошлых лет, признанными в отчетном году, считаются только такие прошлогодние расходы, которые отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н , , п. 11 ПБУ 10/99). А так отражаются несущественные бухгалтерские ошибки, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 22/2010).

Например, если забыли начислить амортизацию за прошлые годы, то в качестве убытка прошлых лет она будет показана так:

Дебет счета 91 - Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

А, скажем, если за прошлый год была ошибочно завышена выручка от продажи товаров и величина завышения не является существенной, возникший убыток прошлых лет нужно будет отразить так:

Дебет счета 91 – Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Независимо от уровня существенности, в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, по дебету счета 91 нужно показать убытки, возникшие в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н , п. 2 ПБУ 22/2010).

Например, поставщик в связи с допущенной им ошибкой в учете лишь в мае 2018 года выставил акт оказанных услуг по доставке товаров за июнь 2017 года. В этом случае расходы прошлого года, выявленные в отчетном году, приобретатель услуг независимо от величины таких расходов по доставке учтет следующим образом:

Дебет счета 91 – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Признание расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, необходимо отличать от списания убытка прошлых лет за счет прибыли. В последнем случае имеется в виду бухгалтерская запись вида:

Дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» – Кредит счета 84, субсчет «Убыток прошлых лет»

Налоговый учет убытков прошлых лет

Расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде, будут признаны убытками прошлых лет, только если они не являются ошибками. Это значит, что возникновение таких расходов или уменьшение доходов связано с появлением новых обстоятельств, о которых налогоплательщик ранее не знал.

К примеру, в прошлом году организация продала товары и признала выручку по налогу на прибыль, а в этом году обнаружился их брак и товары были возвращены бывшим покупателем. Уменьшение выручки – это и есть убыток прошлого года, который выявлен в отчетном году и о котором в момент отгрузки продавец не знал (Письмо Минфина от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372).

При расчете налога на прибыль убытки прошлых лет учитываются в составе внереализационных расходов текущего года (п. 1 ст. 252 , пп. 1 п. 2 ст. 265 , п. 1 ст. 272 НК РФ).

А вот если речь идет об ошибках, то выявленные расходы прошлых лет в общем случае учитываются путем подачи уточненной декларации за тот период, в котором такая ошибка возникла (ст. 54 НК РФ). Например, в мае 2018 года организация обнаружила, что за ноябрь 2017 года не отразила в расходах по налогу на прибыль затраты на оплату труда. Ей нужно будет подать уточненную налоговую декларацию за 2017 год. Хотя если по итогам 2017 год налог на прибыль был к уплате, то учесть расходы на зарплату можно будет и в декларации за полугодие 2018 года. Это связано с тем, что неотражение зарплаты в расходах 2017 года привело к излишней уплате налога за 2017 год. А в таком случае НК РФ дает право налогоплательщику учесть расходы либо в периоде, к которому они относятся, либо в периоде обнаружения ошибки.

Списание убытков прошлых лет производится на основании решения учредителей или акционеров и регламентировано нормами бухгалтерского и налогового законодательства. Рассмотрим пошаговый алгоритм действий для корректного списания понесенных в прошлом потерь.

Шаг 1: определяем сумму для переноса убытков

Любая компания создается с целью получения прибыли. Но в современных рыночных условиях некоторые из них получают убытки по итогам года. Убыток — минусовая разница между доходами и расходами предприятия за определенный период.

ВАЖНО! Убыток в бухгалтерском учете и налогообложении формируется по разным правилам, поэтому, вероятнее всего, сумма убытка в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться.

В бухгалтерском учете такие потери покрываются за счет нераспределенной между участниками (акционерами) прибыли или резервных и добавочных фондов.

В налоговом учете если убытки превышают доходы, то отрицательный остаток можно перенести на более поздние периоды. Но для 2017-2020 годов действует ограничение: налоговая база не может быть уменьшена на сумму убытков, которые получены в предыдущих периодах, более чем на 50% (пп. 2, 2.1 ст. 283 НК РФ).

Как отразить полученные убытки в декларации по налогу на прибыль, читайте в материале .

Шаг 2: учитываем особенности погашения прошлогодних потерь

Убытки необходимо подтвердить первичной документацией (письмо Минфина РФ от 19.01.2018 № 03-03-06/1/2598). Хранить такие бумаги нужно в течение всего периода погашения понесенных потерь (п. 4 ст. 283 НК РФ).

ВАЖНО! Если же первичка была утеряна, но сумма потерь подтверждена актом налоговой проверки, то перенести ее на будущее вряд ли получится (письмо Минфина от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278, постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 по делу № А40-9620/11-140-41, АС Центрального округа от 22.05.2013 по делу № А14-10046/2012 (определением ВАС РФ от 09.08.2013 № ВАС-10478/13 отказано в передаче дела № А14-10046/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления)).

Если налогоплательщик понес убытки, применяя УСН или ЕСХН, а после перешел на ОСНО, то учитывать потери на новом режиме он не имеет права (п. 5 ст. 346.6, п. 7 ст. 346.18 НК РФ, письмо Минфина России от 25.09.2009 № 03-03-06/1/617).
Если в отчетном периоде получен отрицательный итог, то база для расчета прибыли равна 0 (п. 8 ст. 274 НК РФ). Соответственно, налог отсутствует.
Если фирма применяет УСНО 15%, то при получении убытка она должна рассчитать и уплатить минимальный налог, который составляет 1% от полученного дохода. При этом полученный убыток можно учесть в расходах в последующие 10 лет (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
При применении ЕСХН полученный убыток также можно учесть в расходах в последующие 10 лет (п. 5 ст. 346.6 НК РФ).

О том, как пояснить убыток налоговикам, см. в материале .

Шаг 3: фиксируем списание убытков предыдущих лет в учете

В бухгалтерском учете все доходы и расходы, полученные в текущем периоде, аккумулируются на счете 99. По итогам года он закрывается на счет 84 (82, 83).

Пример

ООО «Альфа» по итогам 2017 года получило убытки в размере 373 580 руб. На собрании 21.05.2018 учредители приняли решение закрыть убытки за счет добавочного и резервного капитала. На 01.01.2018 их сумма равна 140 330 руб. и 175 830 руб. соответственно. А разницу в 57 420 руб. (373 580 - 140 330 - 175 830) решили списать за счет прибыли следующих лет.

Проводки

31.12.2017:

Дт 84 Кт 99 — 373 580 руб. — сформирован непокрытый убыток 2017 года.

21.05.2018:

Дт 83 Кт 84 — 175 830 руб. — часть потерь погашена из добавочного капитала.
Дт 82 Кт 84 — 140 330 руб. — компенсация убытков из резервного фонда.

Дополнительно об отражении убытка в учете читайте также в статье .

Итоги

Полученные в итоге хозяйственной деятельности убытки предыдущих периодов списываются за счет текущей или последующей прибыли. При ОСНО в налоговом учете такие потери отражаются в декларации по налогу на прибыль. При этом потери, понесенные компанией, проверяются налоговиками с особым пристрастием.