Санкт-Петербургский Государственный Университет

Экономики и Финансов

Кафедра бухгалтерского учета

Курсовая работа по курсу «Промышленный бухгалтерский учет» на тему «Способы распределения производственных затрат при калькулировании себестоимости продукции»

Выполнена студентом 453 группы

Небесовым И.И.

Проверил ст. преподаватель

Тимофеева Ольга Вячеславовна

Санкт-Петербург,

Введение................................................................................................ 3

1. Состав затрат на производство.......................................... 4

2. Группировки производственных затрат....................... 7

3. Классификация производственных затрат................ 8

4. Основные принципы калькулирования в условиях применения различных методов производственного учета......... 11

4.1 Позаказный метод учета затрат.................................................................. 12

4.2. Попередельный метод учета затрат.......................................................... 13

4.3. Варианты сводного учета производственных расходов........... 14

4.4. Способы калькуляционных работ........................................................... 15

5. Сводный учет затрат на производство и калькулирование отчетной себестоимости........................................................ 17

Заключение........................................................................................ 20

Список использованной литературы............................... 21

Введение

Процесс производства занимает центральное место в деятельности организации и представляет собой совокупность технологических операций, связанных с созданием готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Производство обусловлено взаимодействием трех основных факторов - рабочей силы, средств труда и предметов труда. Участие этих факторов в производстве требует соответствующих расходов: во-первых, для обеспечения непрерывного производственного процесса необходима закупка материальных ресурсов, в результате чего формируются входящие расходы; во-вторых, хозяйственные средства расходуются непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для изготовления продукции и ее продажи - на заработную плату работников, стоимость израсходованных на изготовление продукции предметов труда, амортизацию средств труда, занятых в производстве, обслуживание производства и управление (заработная плата обслуживающего и управленческого персонала, стоимость предметов труда, израсходованных на общепроизводственные и общехозяйственные нужды (отопление, освещение, уборку помещений и т.п.), амортизация зданий и хозяйственного инвентаря цехов и общехозяйственных сооружений и др.).

При калькулировании фактической себестоимости продукции особое место занимает вопрос отнесения на себестоимость тех или иных косвенных расходов. При грамотном подходе к решению этого вопроса возможно достижение предприятием значительных выгод, как с точки зрения налогообложения, так и с точки зрения оперативного учета. Создаются возможности для более строгого контроля косвенных затрат и, как следствие, возможности экономии.

В данной работе рассматриваются основные способы распределения затрат при калькулировании себестоимости продукции, плюсы и минусы того или иного способа при тех или иных видах производства, в зависимости от его типа, а также от отраслевой принадлежности предприятия.

1. Состав затрат на производство

Общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов по обычным видам деятельности установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 199.9 г. № ЗЗн (в ред. Приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г.№ 107н).

Отраслевые особенности учета затрат на производство, а также вопросы калькулирования коммерческой (полной) себестоимости товарной продукции рассматриваются в отраслевых нормативных документах и применяются в той части, в которой они не противоречат нормативным и правовым актам (см., например, Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественною питания, утвержденные Комитетом но торговле Российской Федерации по согласованию с Минфином России (Письмо от 25 апреля 1995 г. № 1-551/32-2);

Затраты на производство продукции являются текущими и включаются в затраты на производство продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

Затраты, связанные с капитальными вложениями, учитываются отдельно от текущих затрат - например, затраты на приобретение основных средств возмещаются постепенно путем включения в затраты на производство проданной продукции части их стоимости в виде амортизационных отчислений.

В затраты на производство продукции включаются:

предпроизводственные , единовременные затраты, осуществляемые до начала производства основной продукции и связанные с его подготовкой и освоением (затраты на наладку оборудования новых цехов, затраты на пробный выпуск предусмотренной проектом продукции);

производственные затраты:

· непосредственно связанные с выполнением технологических операций (оплата труда основных производственных рабочих с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов на производство продуктов труда и др.);

· на обслуживание и эксплуатацию производственного оборудования и машин (оплата труда рабочих, занятых обслуживанием производственного оборудования, с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды и стоимость материальных ресурсов, израсходованных на работу оборудования и др.);

· связанные с управлением производством (например, оплата труда начальников цехов с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды);

управленческие и коммерческие расходы (затраты периода):

· общие и административные затраты (оплата труда руководителей, специалистов и служащих заводоуправления с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов, израсходованных на общехозяйственные нужды, и др.);

· расходы на продажу, связанные со сбытом продукции (затраты на упаковку продукции, оплату погрузочно-разгрузочных работ, транспортировку продукции, рекламу).

Управленческие и коммерческие расходы (затраты периода) являются накладными, т.е. не относятся к затратам, напрямую связанным с производством продукции. В зависимости от разработанной в организации учетной политики эти затраты могут либо включаться, либо не включаться в себестоимость продукции, что соответствует международной учетной практике.

Необходимо отметить, что термин «расходы» в ПБУ 10/99 и МСФО привязан к отчету о прибылях и убытках (по сути, на формирование учетной (бухгалтерской) прибыли или учетной (бухгалтерской) суммы убытков). В обычной учетной практике расходы можно представить как совокупность затрат, включенных в коммерческую (полную) себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг). Затраты на производство продукции (работ, услуг) и их продажу, а также на приобретение и продажу товаров относятся к расходам на обычные виды деятельности. Операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы считаются прочими расходами, состав которых также регламентируется ПБУ 10/99 (п. п. 12, 13).

Следует отметить, что затраты подразделений организаций, оказывающих так называемые услуги непроизводственного характера (подразделения организации, осуществляющие деятельность в области общественного питания, жилищно-коммунального хозяйства и т.н.), формируют фактическую стоимость этих услуг.

Учтенные фактические затраты, связанные с оказанием указанных услуг, списываются в общеустановленном порядке в уменьшение выручки от оказания услуг (доходов от обычных видов деятельности).

Учитывая, что доходы от сдачи имущества в аренду (предоставлении за плату во временное пользование, временное владение и пользование), признаваемую в соответствии с законодательством Российской Федерации возмездным оказанием услуг, рассматриваются как доходы от обычных видов деятельности (выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг), расходы, связанные с этими операциями, должны формировать стоимость данных услуг.

Бухгалтерский учет расходов предполагает порядок их признания. Расходы признаются при соблюдении определенных условии : расход хозяйственных средств (уменьшение экономической выгоды) согласно конкретному хозяйственному договору или в соответствии с действующим законодательством, а также по установленным и не противоречащим законодательству страны обычаям делового оборота; документальное обоснование суммы расхода (т.е. она должна поддаваться определению); отсутствие сомнений (неопределенности) в том, что следствием того или иного хозяйственного факта станет уменьшение экономических выгод (актив передан или передача произойдет в установленное время); определение амортизации ни основе величины амортизационных отчислений, производимых в установленном порядке. Дебиторская задолженность не признается в качестве расхода у кредитора. Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от прогноза поступления доходов (выручки от продажи продукции и прочих доходов), а также формы, в которой произведен расход (денежной, имущественной или иной). Следовательно, хотя затраты, связанные с производством продукции и ее продажей, организация несет с единственной целью - получить на них адекватный доход, в бухгалтерском учете признание указанных затрат расходом независимо от получения доходов обусловлено требованием полноты, а также принципом начисления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, следствием которых образуется расход).

В Отчете о прибылях и убытках обеспечивается объективная сопоставимость расходов с полученными на них доходами. Кроме того, в указанной отчетности расходы признаются:

безотносительно к расчетам налогооблагаемой базы;

по соответствию расходов доходам, признанным в установленном порядке;

в случаях, когда в хозяйственных ситуациях расходы признаны, однако получение на них доходов (экономических выгод) или активов становится в силу объективных причин явно бесперспективным (дебиторская задолженность с просроченной исковой давностью, затраты, обусловленные простоями но вине организации, затраты на продукцию, производство которой приостановлено в связи с отказом покупателя от обязательств но договору поставки, и т.п.);

но обязательствам, не обусловленным признанием соответствующих активов (например, группа затрат, не связанных с созданием имущества). Расходы признаются также, если их соотношение доходам трудно установить в рамках отчетного периода, поскольку поступление доходов возможно лишь в нескольких следующих за отчетным периодах, а потому не может учитываться по прямому признаку и, следовательно, требуется обоснованное распределение расходов между отчетными периодами с помощью принятых учетной политикой косвенных показателей.

2. Группировки производственных затрат

Затраты, включаемые в затраты на производство продукции, группируются по двум основным признакам:

что и сколько расходовано на производство;

на что произведены затраты.

Группировки затрат по экономическим элементам производится по первому признаку, охватывает производственное использование всех хозяйственных ресурсов организации и является единой для всех отраслей экономики. При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена и группировка по следующим элементам:

1. материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);

2. затраты на оплату труда;

3. отчисления на социальные нужды;

4. амортизация;

5. прочие затраты.

Организации, осуществляющие промышленную деятельность используют типовую группировку затрат, которая содержит следующие статьи:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организации;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) заработная плата основных производственных рабочих;

6) отчисления на социальные нужды;

7) расходы на подготовку и освоение производства;

8) общепроизводственные расходы;

9) общехозяйственные расходы;

10) потери от брака;

11) прочие производственные расходы

Итого производственная себестоимость продукции

12) расходы на продажу

Итого коммерческая себестоимость продукции.

Следует иметь в виду, что отраслевые группировки затрат по статьям калькуляции могут значительно отличаться от типовой. Например, в перечне статей калькуляции в производствах электроэнергии содержится статья «Амортизация основных средств, производственного инвентаря и приспособлений» и отсутствуют статьи «Сырье и материалы», «Возвратные отходы», «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций», «Расходы на подготовку и освоение производства», «Общепроизводственные расходы» и «Потери от брака». В машиностроении расходы на обслуживание и эксплуатацию машин входят в состав общепроизводственных, а в строительстве непосредственно связаны с возведением того или иного объекта стройки.

При журнально-ордерной форме бухгалтерского учета для обобщения затрат на производство но организации в целом в разрезе экономических элементов затрат и калькуляционных статей расходов применяется журнал-ордер № 10.

3. Классификация производственных затрат

По способу включения в себестоимость продукта труда затраты на его производство подразделяются на прямые и косвенные. Такая классификация затрат используется в сложных производствах (машиностроении, легкой промышленности, сельском хозяйстве), отличающихся многономенклатурным производством.

Прямые затраты непосредственно относятся к конкретному объекту калькуляции (видам изделий или группам однородных изделий, работам, услугам) - это затраты сырья и материалов, заработной платы производственных рабочих, занятых изготовлением продукции, вместе с отчислениями на социальные нужды и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость продукции на основании первичных документов.

Косвенные затраты не имеют непосредственного отношения к производству данного наименования продукции, в связи с чем не могут быть отнесены в их себестоимость прямым счетом, а распределяются косвенно (т.е. условно).

Косвенные затраты, как правило, предварительно учитываются на собирательно-распределительных счетах: «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу» (в учете поставщика), «Потери от брака». Они распределяются между различными изделиями пропорционально предусмотренной учетной политикой показателям с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. В качестве базы распределения могут быть выбраны: сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, количество отработанных машино-часов, объем выпущенной продукции и т.д. Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается путем деления величины косвенных расходов на общую сумму прямых расходов.

Пример. В цехах основного производства в организации выпускаются два изделия - А и Б, В качестве базы распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих. Сумма начисленной заработной платы за месяц основных производственных рабочих, выпускающих изделие А. составила 200 д.е., рабочих, выпускающих изделие Б, - 300 д.е. Величина косвенных расходов составила 400 д.е.. Требуется распределить косвенные расходы пропорционально выбранной базе распределения.

рассчитаем коэффициент распределения косвенных расходов (К)

К = 400/(200 + 300) = 0.8.

Величина косвенных расходов, отнесенных на изделие А, составит:

Ка = 200 х 0,8 = 160 д.е.

Величина косвенных расходов, отнесенных на изделие Б, составит;

Кб = 300 х 0,8 = 240 д.е.

Классификация расходов на прямые и косвенные характерна для многопрофильных производств. В организациях электроэнергетики, добывающих отраслей и других производствах, выпускающих одно наименование продукции (т.е. в организациях, в которых существует только один объект калькуляции), все расходы считаются прямыми.

По экономическому составу затраты классифицируют на основные и накладные.

Основные затраты непосредственно связаны с циклом производства продукта труда и его обслуживанием - это затраты, связанные с подготовкой, освоением производства, самим производственным циклом (в том числе потери от брака, затраты на повышение качества выпускаемой продукции), а также расходы на обслуживание процесса производства. Иными словами, основные затраты включают в себя прямые расходы и расходы на эксплуатацию и обслуживание оборудования (затраты сырья, основных, вспомогательных и упаковочных материалов, заработной платы основных производственных рабочих, а также наладчиков и рабочих, занятых ремонтом оборудования, вместе с отчислениями на социальные нужды и др.).

Накладные затраты связаны с организацией производства и управлением и включают в себя общехозяйственные затраты, а также затраты на управление производством, например заработную плату руководителей, специалистов и служащих, вместе с отчислениями на социальные нужды, расходы на перемещение, содержание вычислительного центра (ВЦ), пожарно-сторожевую охрану, отопление помещений и др.

По отношению к объему производства затраты делятся на переменные, условно-переменные и условно-постоянные.

Переменными являются затраты, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению физического объема производства.

Прямые затраты, как материальные, так и трудовые, всегда являются переменными, так как непосредственно зависят от объемов производства и продаж продукции. Затраты электроэнергии, топлива, вспомогательных материалов, которые относятся к общепроизводственным расходам, также могут быть переменными. Например, от физических объемов производства и продаж продукции зависят затраты на продажи - на упаковку, складирование, выполнение погрузочно-разгрузочных работ, транспортировку, охрану грузов. Таким образом, часть косвенных расходов может быть классифицирована как переменные. Переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной.

Условно-переменные затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной.

К условно-переменным относятся затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, а также заработная плата управленческого персонала в составе общепроизводственных расходов.

Условно-постоянные затраты практически не зависят от изменения объема производства продукции - это общехозяйственные расходы, часть общепроизводственных расходов (сумма начисленной амортизации по зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и т п.), часть расходов на продажу (расходы на рекламу продукции).

Условно-постоянные расходы, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении объема производства, т.е. с увеличением объема производства их величина на единицу продукции уменьшается.

По участию в процессе производства затраты разделяют на производственные и связанные с процессом продаж продукции (коммерческие).

Производственные затраты связаны с изготовлением продукции и образуют се производственную себестоимость.

Напомним, что затраты на продажу - это затраты поставщика, связанные с отгрузкой и продажей продукции.

В зависимости от эффективности затраты делятся на производительные и непроизводительные,

Производительные затраты относятся непосредственно к производству продукции установленного качества при наличии рациональной технологии и организации производства и соотносятся с доходами, полученными от производственной деятельности.

Непроизводительные затраты вызваны недостатками в технологии и организации производства, системе сохранности имущества, а также внешними обстоятельствами (неокупаемые затраты).

К непроизводительным расходам можно отнести оплату простоев производства по вине администрации цехов и организаций, а также по внешним причинам, виновники которых не установлены, доплата за сверхурочную работу, сверхнормативные (невозмещенные) потери от брака, убытки от стихийных бедствий, штрафы, уплаченные другим организациям, потери от списания безнадежных долгов и др.

По составу затраты делятся на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементные затраты состоят из одного элемента (заработной платы, амортизации и т.п.), комплексные - из нескольких элементов.

К комплексным затратам относят, например, общезаводские и общецеховые расходы, в состав которых входят заработная плата, амортизация и другие одноэлементные расходы.

По отнесению к периоду затраты делятся на расходы будущих периодов (отложенные затраты) и зарезервированные расходы.

Расходы будущих периодов (отложенные затраты) -- это затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, но не признанные в качестве расходов данного периода, а рассматриваемые как активы, - например, суммы арендной платы или страховых платежей, уплаченные на несколько месяцев или лет вперед. Эти расходы обычно подлежат включению в затраты на производство продукции (работ, услуг) в последующие месяцы или годы равномерно.

Зарезервированные затраты еще не наступили фактически, но уже включены и затраты на производство продукции (работ, услуг), т.е. зарезервированы на плановую (прогнозируемую) сумму предстоящих затрат.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Зарезервированные затраты еще не наступили фактически, но уже включены и затраты на производство продукции (работ, услуг), т.е. зарезервированы на плановую (прогнозируемую) сумму предстоящих затрат.

Зарезервированные затраты образуют специальные резервы, средства которых по мере необходимости используются на оплату отпусков, ремонт основных средств, выплату ежегодных пособий за выслугу лет и пр.

4. Основные принципы калькулирования в условиях применения различных методов производственного учета

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, как уже упоминалось, представляет собой единый учетный процесс исследования затрат в неразрывной связи с объемом изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Вследствие этого метод учета затрат и калькулирования выражается в определенной взаимосвязи приемов и способов отражения и контроля издержек производства и исчисления фактической себестоимости продукции (работ, услуг). Независимо от особенностей промышленного производства данный метод характеризуется способами обобщения издержек по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, видам продукции или работ, их однородным группам, разукрупненным частям изделий, полуфабрикатам.

Метод включает в себя способы контроля за использованием хозяйственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами, эффективностью производства и окупаемостью издержек. Он предопределяет такую систему производственного учета, которая обеспечит возможность достоверного калькулирования себестоимости изделий в физических единицах с учетом их качественных параметров в соответствии с потребностями анализа динамики затрат, сравнительного анализа себестоимости отдельных изделий, технологических процессор в условиях изменения параметральных характеристик потребляемых предметов труда, трудоемкости и уровня цен.

Технология производств, их организация, особенности выпускаемой продукции требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Применительно к ним используются позаказный, попередельный и попроцессный методы учета затрат и калькулирования, что предусмотрено официальными документами. Однако в практике производственного учета применяются и другие методы.

Обязательным условием каждого метода затрат н калькулирования является оперативный контроль за использованием материальных ресурсов, оплатой труда и пр., т.е. за расходными нормами, установленными в организации, с последующим выявлением отклонений от них в процессе производства и систематизацией -этих отклонений с указанием причин и виновников. Применение норм и нормативов при организации учета затрат на производство (независимо от применяемого метода) должно служить побуждающим фактором в соблюдении хозяйственной дисциплины.

4.1 Позаказный метод учета затрат.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в индивидуальном и серийном производствах, а также в экспериментальных, ремонтных, инструментальных и других вспомогательных производствах всех отраслей промышленности. Наибольшее распространение позаказный метод получил в машиностроении с индивидуальным производством сложного оборудования, машин, агрегатов, реакторов и т.п. Объектом учета затрат в этих производствах являются отдельные заказы, открываемые на одно изделие или серию изделий. Прямые затраты относят непосредственно на заказы, а косвенные после предварительного обобщения по местам их возникновения и экономическому содержанию распределяют пропорционально принятой базе по отдельным заказам.

В практике производственного учета применяется несколько вариантов позаказного метода. Чаще всего полная себестоимость заказа в целом определяется по его окончании. При этом в серийном производстве не калькулируется себестоимость каждого изделия, входящего в заказ. В производствах крупных единичных изделий с длительным технологическим циклом для сокращения калькуляционного периода определяют себестоимость отдельных технологических и монтажных частей изделия и соответствии с установленной комплектацией. Могут калькулироваться и частичный выпуск. и комплекты одинаковых деталей для разных изделий, и полный выпуск запасных частей ограниченной номенклатуры и специального назначения. На ремонтных работах калькулируют выполненные объемы, выраженные в условных единицах ремонтной сложности. Известен вариант, при котором затраты систематизируют по головному изделию определенной серии, а себестоимость модифицированных изделий калькулируется путем присоединения к затратам по нормам на эти модификации отклонений, выявленных по заказу в целом.

4.2. Попередельный метод учета затрат.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции преобладает в производствах с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, где производственный процесс состоит из отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства: черная и цветная металлургия, химическая и текстильная промышленность, нефтепереработка и производство стройматериалов и др.

Особенность попередельного метода заключается в том, что затраты обобщаются по переделам, а это позволяет калькулировать себестоимость продуктов каждого передела, которые выступают в качестве полуфабрикатов в последующих переделах, причем часть полуфабрикатов передается на дальнейшую переработку, а другая часть может быть продана на сторону. В химической промышленности, переработке нефти и газа из одного вида полуфабриката вырабатывается разнородная продукция в зависимости от специализации последующих выпускающих производств. Это требует обособленного калькулирования промежуточных продуктов. В затратах последующих переделов расход полуфабрикатов отражается по комплексной статье «Полуфабрикаты собственного производства».

Попередельный метод, как и позаказный, имеет несколько отраслевых вариантов, различающихся приемами калькулирования. Так, в производствах комплексных минеральных удобрении, азотной, соляной и других кислот калькулируют даже в пределах одного передела продукцию отдельных аппаратных процессов. В организациях текстильной промышленности затраты систематизируются по комплексу однородных операций технологического процесса, а калькулируется лишь готовая продукция передела. В последующих переделах полуфабрикаты собственной выработки включают в затраты по оптовым ценам.

Попроцессныи метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, являясь разновидностью попередельного, чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Эти отрасли характеризуются кратким технологическим циклом, отсутствием или незначительностью незавершенного производства, ограниченной номенклатурой выпуска продуктов с единой единицей измерения и калькулирования, однородностью статьей калькуляции и близостью их к элементам затрат. Этот метод предусматривает дифференцированный учет затрат по каждому технологическому процессу (фазе), но цехам и участкам (службам) и иным центрам возникновения затрат как систему контроля за издержками производства и себестоимостью продукта. В перечисленных отраслях объект учета затрат (вид продукции) совпадает с объектом калькулирования. Такое построение учета обеспечивает калькулирование единицы продукции, полученной в разных технологических процессах. Например, при добыче угля должны проводиться подготовительные и очистные, погрузочные и транспортные, вентиляционные, дегазационные, осушительные и другие работы, которые выполняются различными участками. Поэтому здесь может применяться такой способ группировки затрат, который позволит определять отклонения от норм по причинам и виновникам при разных способах добычи угля до составления отчетных калькуляций.

В организациях энергетической промышленности, в которых применяется попроцессный метод, производственный учет имеет специфические особенности. На тепловых электростанциях производится несколько видов продукции (электрическая, тепловая энергия), поэтому затраты на производство группируют по процессам таким образом, чтобы получить себестоимость каждого вида. Общие расходы по процессу (стоимость топлива вместе с расходами по его доставке, подготовке, механической подаче, расходы по химводоочистке и др.), относящиеся к разным видам продукции, распределяют между ними пропорционально принятой базе, обычно по расходу условного топлива.

4.3. Варианты сводного учета производственных расходов.

Наряду с методами учета затрат на систему калькулирования оказывают влияние варианты сводного учета производственных расходов. При этом в сводном учете на стадии обобщения издержек производства решаются две задачи; использование данных сводного учета для определения фактической себестоимости всей продукции организации и для калькулирования себестоимости единицы каждого вила продукта. Для решения этих задач в отраслях промышленности используются бесполуфабрикатный или полуфабрикатный варианты систематизации затрат.

Бесполуфабрикатный вариант предусматривает систематизацию собственных затрат по каждому цеху, отражение передачи полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое только в оперативном учете и без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов. При использовании этого варианта себестоимость полуфабрикатов не исчисляют, а рассчитывают себестоимость готовой продукции. Затраты каждого цеха списывают в доле участия в выпуске готовой продукции.

Полуфабрикатный вариант основан на калькулировании не только конечной продукции организации, но и полуфабрикатов собственного производства, отражении их движения внутри производства по фактической себестоимости. Он необходим для определения результатов продажи полуфабрикатов на сторону. Сфера калькулирования в условиях полуфабрикатного варианта расширяется за счет увеличения числа объектов учета затрат и калькулирования.

4.4. Способы калькуляционных работ.

Сочетание различных признаков объектов учета затрат и калькулирования себестоимости в условиях применения рассмотренных методов обусловливает использование следующих способов калькуляционных работ:

1. коэффициентный способ калькулирования;

2. способ суммирования затрат;

3. способ прямого расчета;

4. способ исключения затрат на побочную продукцию;

5. способ пропорционального распределения затрат;

6. комбинированный способ калькулирования.

Под приемом калькулирования понимают распределение затрат, учтенных на определенном объекте, между разными объектами калькулирования.

Коэффициентный способ калькулирования применяется в том случае, когда объектом учета затрат является группа однородных изделий, а учет организован по нормативному методу. В сводному учете затрат на производство, который ведут по каждой группе однородных изделий, расходы представлены суммами затрат по нормам, отклонениям от текущих норм и изменениям норм в группировке по статьям калькуляции. Основанием для составления отчетной калькуляции единицы изделия служат данные о его нормативной себестоимости и индексы отклонений от норм, изменений норм, исчисленные в сводной ведомости как отношение общей суммы отклонений по группе однородных изделий к их нормативной себестоимости (таким же образом рассчитываются индексы изменении норм) по каждой статье калькуляции. Индексное распределение отклонений от норм и изменений норм правомерно, так как индексы имеют равное отношение ко всем изделиям, входящим в однородную группу. При этом не должны нарушаться принципы формирования объектов учета затрат - однородных групп изделий.

Способ суммирования затрат является основным в добывающих отраслях, энергетике при учете затрат по процессам и производственным участкам или цехам, в машиностроении - при учете затрат по частям изделий или машинокомплектам и узлам. Фактическая себестоимость единицы продукции определяется путем суммирования затрат по процессам технологического цикла или по машинокомплектам в разрезе калькуляционных статей и деления полученных сумм на фактическое количество выпущенной продукции.

Способ прямого расчета предполагает деление всех затрат по изделиям в разрезе статей калькуляции на фактическое количество выпущенных изделий.

Способ исключения затрат на побочную продукцию распространен в химической, нефтедобывающей, пищевой промышленности, черной и цветной металлургии и ряде других отраслей, в которых продукты разделяются на основные, побочные и отходы. Побочные продукты и отходы оцениваются при выполнении калькуляционных расчетов по твердым, установленным в плане расчетным ценам. Из общих затрат, учтенных по видам основной продукции, вычитается стоимость побочной продукции и отходов без их отдельного калькулирования.

По своей сущности данный способ сравнительно прост. Однако с развитием комплексных производств с безотходной технологией неизбежно возникают сложности отнесения продукции к основной и побочной. Поэтому сфера применения этого способа калькулирования сужается. Комплексные производства сталкиваются с необходимостью поиска новых способов калькулирования.

Способ пропорционального распределения затрат наиболее приемлем в производствах сопряженных продуктов, когда в одном технологическом цикле одновременно получают несколько видов продукции. Сводный учет затрат организуется по группе однородных изделий, а затраты внутри групп распределяются на отдельные виды продуктов пропорционально экономически обоснованной базе (натуральные, стоимостные показатели, плановая себестоимость продукции, коэффициенты, машино-часы и другие измерители).

Комбинированный способ калькулирования представляет собой сочетание нескольких рассмотренных способов, если применение каждого из них в отдельности невозможно или не обеспечивает обоснованного исчисления себестоимости. Например, в нефтепереработке способом исключения затрат определяют себестоимость всей сопряженной продукции, после чего, используя способ пропорционального распределения затрат на побочную продукцию, исчисляют себестоимость каждого вида продуктов. Калькулируется себестоимость единицы основной продукции способом прямого расчета.

5. Сводный учет затрат на производство и калькулирование отчетной себестоимости

Сводный учет затрат на производство заключается в обобщении данных аналитического учета по счету 20 «Основное производство» и ведется по центрам затрат и ответственности, калькуляционным статьям по текущим нормам (изменениям, отклонениям) норм в разрезе групп однородных изделий или по конкретным изделиям. В калькуляционном аспекте свод производственных затрат обеспечивает информацию для распределения валовых затрат между товарным выпуском и незавершенным производством по текущим нормам и отклонениям от норм в разрезе цехов по каждой группе однородных изделий.

Порядок обобщения затрат определяется в зависимости от применяемого варианта сводного учета производственных затрат. Существуют предусмотренные действующими руководящими документами варианты сводного учета затрат на производство - полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Полуфабрикатный вариант предполагает параллельный учет движения остатков незавершенного производства в бухгалтерии и оценку каждого наименования деталей и сборочных единиц цехов-изготовителей по фактической цеховой себестоимости, что в связи с целым рядом объективных производственно-организационных условий нереально. При бесполуфабрикатном варианте бухгалтерский учет движения производственных заделов не ведется: затраты на производство могут распределяться между товарным выпуском и остатками производственных заделов в целом по организации.

Некоторые организации с успехом применяют своеобразный полуфабрикатный вариант, сочетающий оперативный учет движения деталей и сборочных единиц в натуральных измерителях с бухгалтерским стоимостным учетом, Межцеховое движение деталей и остатков незавершенного производства оценивается по твердым внутризаводским ценам, полностью соответствующим нормативным калькуляциям на детали и сборочные единицы по затратам цеха. Некоторые организации включают в учетную цену только стоимость материалов и покупных полуфабрикатов или трудовые затраты по текущим нормам, однако первая оценка предпочтительнее, так как обеспечивает полную увязку оперативного учета с бухгалтерским при значительном снижении трудоемкости сводного учета затрат на производство.

В межинвентаризационный период остатки незавершенного производства на конец месяца определяются расчетным способом как разница между валовыми затратами на производство, дополненными стоимостью незавершенного производства на начало месяца, и суммой, состоящей из стоимости товарного выпуска и неисправимого брака (все показатели оцениваются по нормативной себестоимости). При таком способе учета затраты в незавершенном производстве не имеют прямого отношения к натуральным остаткам незаконченной обработкой продукции. Поэтому при отсутствии надлежащего учета отклонений от текущих норм, контроля за выработкой и движением незавершенного производства, своевременным оформлением брака и других потерь часть фактических затрат «оседает» в затратах на незавершенное производство. В результате происходят искусственное завышение остатков незавершенного производства и занижение фактической себестоимости товарного выпуска, что усугубляется в случае завышения текущих норм и нормативов. Иначе говоря, неучтенные (недокументированные) отклонения от текущих норм в значительных суммах становятся неизбежными и выявить их можно только при инвентаризации незавершенного производства. Такие искажения себестоимости продукции могут стать постоянными, поскольку инвентаризации заделов проводятся зачастую некачественно.

В связи с этим трудно переоценить необходимость совершенствования оперативного учета внутри- и межцехового движения продукции. Задача состоит в том, чтобы оперативно выявлять возникающие «разрывы» баланса поданного в производство количества материалов и изготовляемой из него продукции по всему технологическому маршруту. Оперативный контроль за межцеховым движением деталей и узлов можно осуществлять путем ежедневного составления балансов деталей по технологическим операциям и центрам ответственности согласно данным приемо-сдаточных накладных (дуаль-карт, план-карт), массивов нормативно-справочной информации и ежедневных остатков продукции. Разумеется, нет необходимости в составлении балансов на всю номенклатуру деталей и сборочных единиц - достаточно будет балансов только по наиболее материалоемкой продукции, причем не исключаются другие критерии выборки. Количество деталей на внутримесячную дату определяют суммированием остатка деталей на начало отчетной даты и количества выработанной цехом (участком) и принятой от других цехов продукции и вычитанием из полученного итога сданных цехам-потребителям или на склад забракованных, утраченных деталей. Балансовый контроль важно дополнить непрерывными (в течение года) выборочными инвентаризациями по той же номенклатуре продукции, по которой составляются ежедневные балансы. Подобные проверки нетрудоемки, но весьма эффективны в системе внутрихозяйственного контроля. По накопительным данным составляется месячная машинограмма-отчет «Движение деталей и сборочных единиц по цеху, заводу», в которой по приходу показываются коды деталей, узла, исполнителя, операции, цеха-поставщика, прочего прихода, количество по приходу, остаток на начало месяца, всего; по расходу - код потребители, количество сданной продукции, код сборочной единицы, количество на сборку узлов, сдано в изолятор брака, прочие списания (по коду статьи, количество), итого по расходу; остаток на конец месяца. Месячный баланс деталей и сборочных единиц используется для оценки незавершенного производства. Составление ежедневных и месячных балансов, проверенных выборочными инвентаризациями, позволяет существенно повысить достоверность сводного учета затрат на производство и отказаться от трудоемких сплошных месячных инвентаризаций, заменив их квартальными и даже полугодовыми.

Обобщение затрат на производство осуществляется по цехам и заводу в целом по кодам объектов учета затрат, статьям калькуляции, подгруппам статей, валовым затратам и списаниям на товар­ный выпуск по нормам, изменениям норм и отклонениям от них. Итоговые данные свода затрат должны точно совпадать с данными синтетического счета 20 «Основное производство».

Ведомость сводного учета затрат в целом по цеху, а затем и заводу представляет собой оборотную ведомость по счету 20. В ней отражаются остатки незавершенного производства на начало и конец месяца; обороты по дебету (валовые затраты на производство по текущим нормам, изменениям, отклонениям от норм); обороты по кредиту (списание на товарный выпуск по нормам, изменениям норм, отклонениям от них; на окончательный брак по нормам; на прочие списания).

Для бухгалтерского обобщения затрат на производство и исчисления фактической производственной себестоимости товарной продукции в целом по организации при наличии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета может применяться регистр бухгалтерского учета, аналогичный журналу-ордеру 10. Основанием записей на бухгалтерских счетах в этом регистре являются данные ведомостей 12 и 15. Журнал-ордер 10 представляет собой таблицу: по вертикали - дебет счетов затрат, включая счета 96 «Резерв предстоящих платежей» и 97 «Расходы будущих периодов»; по горизонтали - кредит счетов амортизации, хозяйственных ресурсов и расчетов (обязательств); в его трех разделах приводятся обобщенные по дебету счетов с кредита счетов данные о производственных затратах в той последовательности, в которой ведется учет затрат на производство, затем рассчитываются учтенные в первом разделе затраты по экономическим элементам и в заключение составляется расчет фактической производственной себестоимости товарной продукции основного, вспомогательного и обслуживающего производства, а затем - всей товарной продукции, произведенной организацией за отчетный период.

Заключение.

Из данной работы видно, что способы распределения косвенных затрат на производство играют значительную роль при калькулировании себестоимости продукции. Выше были рассмотрены методы, варианты и способы калькулирования, рекомендованные Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства Финансов Российской Федерации для предприятий тех или иных отраслей.

В заключении необходимо сказать, что способы отнесения косвенных затрат на себестоимость продукции выбираются непосредственно руководством того или иного предприятия, и закрепляются в Приказе по учетной политике на весь финансовый год. Изменение этих способов в течении финансового года не допускается.

Таким образом, руководству предприятия необходимо своевременно избрать метод учета затрат на производство, наиболее подходящий для данного вида предприятия, и максимально соответствующий способу производства продукции, и в дальнейшем неукоснительно придерживаться этого метода. Это поможет не только оптимизировать затраты на производство, но и улучшить производственный контроль и, как следствие, повысить экономическую эффективность хозяйствования.

Список использованной литературы.

1. Бакаев А.С., Шнейдеман Л.З. Учетная политика предприятия - М.: Бухгалтерский учет, 1994.

2. Состав и учет затрат, включаемых в себестоимость. - М.: «Издательство ПРИОР», 1999.

3. Положение о составе затрат - М.: ИНФРА-М, 2001 г.

4. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета/ А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др.; под ред. А.С. Бакаева - М,: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002 г.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 199.9 г. № ЗЗн (в ред. Приказа Минфина России от 30 декабря 1999 г.№ 107н).

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Утвержден Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н

Расчет косвенных расходов осуществляется следующим образом. Составляется смета полных затрат по соответствующей калькуляционной статье на конкретный период: год, месяц (СК). Из числа калькуляционных статей выбирается одна в качестве базового показателя, который в обязательном порядке должен рассчитываться прямым способом (В). Таким показателем может быть либо расходы на оплату труда производственных рабочих, либо материальные затраты, либо сумма прямых материальных и трудовых затрат. Далее определяется коэффициент включения косвенных затрат в себестоимость единицы продукции в относительных единицах или в процентах. В послетием случае этот коэффициент называется процентом накладных расходов. Расчеты выполняются по формуле:
Проиент накладных (коэффициент распределения) = Смета косвенных расходов (CK) / Величина базового показателя (В) - 100,
Определяется значение базового показателя для единицы продукции (работы, услуги). Исходя из значения базового показателя в единице продукции конкретною вида и рассчитанного процента накладных расходов, определяется величина расходов по соответствующей косвенной калькуляционной статье на единицу продукции:
Cki = процент накладных - Bi,
где Bi, - значение базового показателя в единице продукции конкретного вида. Пути снижения затрат на производство продукции
Рассмотрение путей снижения затрат на производство продукции необходимо начинать с анализа структуры себестоимости выпускаемой продукции. В настоящее время удетьиый вес материальных затрат достигает 60 % в структуре себестоимости. Отсюда становится понятным, что важнейшим фактором снижения себестоимости продукции является сокращение потребления материальных ресурсов на единицу продукции: сырья, материалов, топлива, покупных полуфабрикатов, энергии всех^видов. Этого можно достичь различными путями, главные из них: внедрение ресурсосберегающих технологических процессов: малоотходных и безотходных технологий; экономия энергии организационными мерами в том числе и путем установки приборов по измерению ее расхода, разработки норм потребления paj- вличных видов энерг ии.
Важное значение имеет жономия трудовых ресурсов несмотря на относительно малую долю iarpaT на заработную плату в структуре издержек производства. He след\ет забывать, что экономия заработной платы влечет экономию выплат во внебюджетные фонды и сокращает ряд налоговых платежей предприятия, базой расчета которых является фонд заработной платы. Поэтому актуальна задача снижения трудоемкости выпускаемой продукции, роста производительности труда.
сокращения численности производственного персонала или его части, например, административного аппарата.
Роста производительности труда и снижения трудоемкости продукции можно достичь различными способами. Наиболее важные из них - механизация и автоматизация производственных процессов, разработка и внедрение высокопроизводительного технологического оборудования, замены физически и морально устаревшего оборудования Внедрение этих мероприятий должно сопровождаться совершенствованием организации произволе гва и труда, так как более производи тельное а следовательно к более дорогое оборудование экономически эффективным будет только при высоком коэффициенте его использования. Высокий коэффициент использования, полная загрузка прогрессивного оборудования обеспечит сокращение удельных расходов по амортизации основных производственных фондов.
Сокращение издержек производства может быть обеспечено путем определения и соблюдения оптимальной величины партии приобретаемых материалов, ио- купных полуфабрикатов и комплектующих ичдечий: оптимальной величины партии (серии) запускаемых в производство изделий; определения политики в отношении того, производить самим или приобретать по кооперации у других фирм отдельные компоненты выпускаемой продукции.
Вопросы для повторения Что означает термин "расходы"? Что означает термин "издержки"? Чго означает термин "затраты"? Что означает термин "себестоимость"? Какие виды себестоимости вы знаете? Состав затрат, включаемых в себестоимость. В чем смысл группировки затрат по экономическим элементам? В чем смысл Iруппнровки затрат по калькуляционным статьям9 Каким образом распределяются косвенные затраты на единицу продукции конкретного наименования? Объясните, как влияет изменение объема производства на уровень издержек предприятия? Поясните, с какой целью выполняются расчеты гочки безубыточности? Какие основные направления снижения себестоимости производимой продукции?
Задачи
Задача I .Определите графически минимальный объем продукции, необходимый преднрият ню для вступления в зону прибыльности.
Условно-постоянные расходы - 5 млн руб.; переменные затраты в себестоимость I г продукции - 20 тыс. руб.; цена реализации продукции - 40 тыс. руб. за т
Задача 2. Определите абсолютное изменение затрат на производство продукции в отчетном периоде по сравнению с базисным исходя из следуюших данных.
Базисный период: объем производства - 2 тыс. шт.; себестоимость единицы продукции - 2 тыс. руб.: отчетный период объем производства продукции - 2500 шт.. себестоимость единицы продукции - 3 тыс руб.
Задача 3. Определите изменение себестоимости продукции в процентах в результате изменения объема производства по следующим данным: плановый объем производства - 100 ед., фактически выпушено - 120 ед.. плановая себестоимость единицы продукции состоит из переменных расходов - 70 руб. и постоянных - 30 руб.
Задача 4. Определите абсолютное изменение затрат на производство продукции в отчетном периоде по сравнению с плановым, исходя из следующих данных: план количество продукции - 100 ед; затраты на производство единицы продукции - 500 руб.;
отчет: количество продукции - 95 ед.; затраты на производство единицы продукции - 600 руб.
Задача 5. Определите изменение себестоимости продукции в процентах в результате изменения объема производства по следующим данным: плановый объем производства продукции - 100 ед.; фактический объем производства - 90 ед.; расходы на плановый объем производства - 10 тыс. руб; удельный вес ус- ловно-постоянных расходов в общих расходах - 40%.
Задача 6. Годовой объем производства продукции, по плану составляющий 80 тыс. шт.. увеличен на 15%. Плановые расходы составляли в год 12 млп. руб., в том числе зависящие от объема производства - 8 млн. руб. Определите влияние роста объема производства продукции на снижение расходов (в руб).
Задача 7. Определите величину точки безубыточности Цена единицы продукции 200 руб.
Переменные затраты на единицу продукции - 175 руб.
Постоянные затраты - 100 тыс. руб.
Точка безубыточности равна 100000/(200-175) = 4000 mi Задача 8. Определите величину точки безубыточности.
Цена единицы продукции 2000 руб.
Проектная мощность 50 тыс.шт.
Постоянные затраты 30 млн.руб.
Переменные затраты на единицу продукции 750 руб.

Есть несколько "классических" способов расчета прямого и косвенного участия фирмы в капитале другой компании. Кроме того, Минфин России предложил методику такого расчета в особых случаях.

При определении взаимозависимости для целей раздела V.I фирме следует уделить внимание долям участия в других организациях 1 . Расчет долей зависит от вида участия и имеет некоторые особенности. Различают корпоративную взаимозависимость (с прямым и косвенным участием) и особые случаи участия.

Корпоративная взаимозависимость
Прямое участие
Прямое участие - это непосредственное участие одного лица в капитале другого, определяемое следующими способами.

Расчет непосредственно принадлежащей фирме доли голосующих акций другой организации (применимо для акционерных обществ)

Согласно Налогового кодекса для признания сторон взаимозависимыми размер непосредственного (прямого) или косвенного участия одной стороны в капитале другой должен составлять более 25 процентов. При этом стороны могут быть признаны взаимозависимыми и вне зависимости от такой доли участия

Долю голосующих акций устанавливают по данным списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составленного на основании данных реестра акционеров для проведения последнего общего собрания, предшествующего дате определения взаимозависимости. При этом не каждая простая или привилегированная акция может являться голосующей и, следовательно, участвовать в расчете. Понятие голосующей акции отсутствует в , поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства. Согласно Закону об АО 2 голосующей является обыкновенная или привилегированная акция, предоставляющая акционеру (ее владельцу) право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование на общем собрании акционеров. Вместе с тем владельцы обыкновенных акций имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам их компетенции 3 , а владельцы привилегированных акций имеют право голоса только в ограниченных случаях 4 . Возникновение у них права голоса зависит от вопроса, вынесенного на рассмотрение общего собрания акционеров, либо от того, было ли принято решение о выплате им соответствующей суммы дивидендов.
В случае если у владельцев привилегированных акций не возникло права принимать участие в общем собрании акционеров с правом голоса, их привилегированные акции не будут рассматриваться в качестве голосующих при условии документального подтверждения данного обстоятельства. Документом, подтверждающим, что привилегированные акции не признаются голосующими, является решение последнего общего собрания акционеров о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям 5 . Таким образом, неголосующие привилегированные акции в расчет взаимозависимости включать не следует (см. пример ниже).

Пример
ОАО "Актив" владеет 75% уставного капитала ЗАО "Пассив", что составляет 100% обыкновенных акций. Остальные акционеры владеют 25% уставного капитала "Пассива". Их акции являются привилегированными без права голоса на общем собрании акционеров. Следовательно, для целей определения доли участия одной организации в другой при создании консолидированной группы налогоплательщиков на долю "Актива" приходится 100%-ный пакет голосующих акций "Пассива".

Закон об АО также устанавливает другие случаи, когда акция не предоставляет право голоса и, соответственно, не является голосующей. Например, акция принадлежит учредителю, но полностью не оплачена (если иное не предусмотрено уставом АО).

Расчет непосредственно принадлежащей доли одной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) другой (применимо для обществ с ограниченной ответственностью (ООО), хозяйственных товариществ и партнерств)
Данный способ является более простым по сравнению с методом расчета доли голосующих акций и соответствует соотношению номинальной стоимости доли одного юридического лица в уставном капитале другого юридического лица (см. пример ниже) 6 .

Пример
Уставный капитал ООО "Пассив" составляет 80 млн руб. Номинальная стоимость доли ООО "Актив" составляет 20 млн руб. Соответственно, доля прямого владения "Актива" составляет:
20 млн руб. : 80 млн руб. x 100% = 25%.

Доля такого участия может подтверждаться выписками из ЕГРЮЛ, копиями учредительных документов, списками участников ООО, содержащими необходимые сведения.
Расчет доли, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (если долю голосующих акций (долю в уставном капитале) определить невозможно), - применимо для акционерной и долевой форм собственности
Ситуация, когда долю голосующих акций (долю в уставном капитале) определить невозможно, вероятна при возникновении спора о количестве голосующих акций, принадлежащих акционерам, или о размерах долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, принадлежащих ее участникам.

Пример
Определяем долю пропорционально количеству участников общества:

• при наличии одного участника размер доли его прямого участия составляет 100%;
• при наличии двух участников размер доли прямого участия каждого из них составляет 50%;
• трех участников - 33,3%;
• четырех участников - 25% и т. д.

Косвенное участие
Для определения доли косвенного участия одной фирмы в другой 7 сначала устанавливают все последовательности участия через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей. Далее определяют доли прямого участия каждой предыдущей компании в каждой последующей в соответствующей последовательности. Доля косвенного участия (применительно к отдельной последовательности) определяется как произведение долей прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей. Затем суммируют произведения долей прямого участия одной организации в другой всех последовательностей.
Отметим, что косвенное участие одной фирмы в другой может выступать в двух самостоятельных формах (см. пример ниже): последовательное косвенное участие (см. рис. 1) и параллельное косвенное участие (см. рис. 2). Сложение долей возможно только при втором варианте.

Пример
Размер доли участия организации А в организации В по сделкам, доходы по которым получены как до 01.01.2012, так и после, считаем следующим образом:
1. Определяем последовательность участия A-B-C-D.
2. Перемножаем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей:
AB x BC x CD = 35 x 57 x 16 = 3,19%.
Очевидно, что применяемая здесь формула расчета доли участия аналогична той, которая была установлена в НК РФ.
В случае если определено несколько независимых последовательностей участия одной компании в другой, производится суммирование произведений долей прямого участия одной организации в другой всех последовательностей 8 .
Считаем долю согласно алгоритму:
1. Выявляем две последовательности: А-B-С-D и А-E-D.
2. Определяем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей по каждой последовательности: А-B-С-D - 50%, 90%, 75%; А-E-D - 75% и 25%.
3. Перемножаем эти доли внутри каждой последовательности и получаем результат по первой последовательности:
50 x 90 x 75 = 33,75%,
по второй:
75 x 25 = 18,75%.
4. Суммируем результаты:
33,75 + 18,75 = 52,5%.
Это и есть доля косвенного участия организации А в организации D. Она превышает 25%. Следовательно, организации А и D являются взаимозависимыми.

Отметим, что суммирование произведений последовательностей участия только в случае параллельного участия из Налогового кодекса прямо не следует. Это может создать трудности на практике и вызвать споры с контролирующими органами.

Особые случаи
Согласно Налоговому кодексу 9 для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказывать участие одного лица в капитале других в соответствии с заключенным соглашением либо при иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом Минфин России разъясняет 10 , что при расчете доли участия нужно учитывать следующие варианты прямого и косвенного участия другой организации в собственном капитале компании: наличие своих акций (долей) в собственности фирмы, "перекрестное" участие компаний в капитале друг друга, "кольцевое" владение.

Наличие своих акций (долей) в собственности фирмы
Собственные акции, приобретенные компанией не в связи с уменьшением ее уставного капитала, не учитываются при подсчете доли участия в ней другой компании для целей определения взаимозависимости, поскольку не являются голосующими, в том числе не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды и они должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения 11 (см. пример ниже).

Пример
ОАО "Актив" владеет 65% уставного капитала ЗАО "Пассив". Оставшиеся 35% принадлежат непосредственно "Пассиву".
Для целей определения доли участия одной организации в другой на долю "Актива" приходится 100%-ный пакет акций "Пассива" 12 .

Аналогичное правило, по мнению Минфина России, действует и в отношении долей ООО 13 .

"Перекрестное" участие компаний в капитале друг друга
Перекрестное владение акциями можно определить как совокупность корпоративных правоотношений, в результате которых два АО владеют акциями друг друга и, таким образом, через взаимное владение участвуют в собственном акционерном капитале (см. пример ниже).

Пример
АО 1 создает АО 2, акции которого оплачивает своими собственными. В итоге АО 2 получает право собственности на акции АО 1. АО 1 получает в собственность акции АО 2 по итогам регистрации эмиссии вновь создаваемого общества (АО 2). Уставный капитал АО 1 может быть как равным, так и большим по сравнению с уставным капиталом АО 2.

"Кольцевое" владение
"Кольцевое" владение - ситуация, когда материнская компания владеет дочерними структурами, которые по цепочке контролируют крупные пакеты акций материнской компании.
В случаях "перекрестного" или "кольцевого" владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, по мнению финансового ведомства, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному Налогового кодекса. При этом необходимо математическое преобразование доли прямого участия одной компании в другой в следующем порядке:
1) определение доли косвенного участия фирмы в собственном капитале;
2) распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.
В основе такого математического преобразования лежит формула геометрической прогрессии (см. примеры ниже).

Пример
Формула геометрической прогрессии в данном случае выглядит следующим образом:
Cdb = Аdb: (1 – Aab x Aba) , где

Cdb - фактическая доля участия организации D в организации B,
Аdb - прямая доля участия организации D в организации B.
Таким образом, фактическое участие организации D в капитале организации B составляет:
45% : (1 – 50% x 40%) = 56%.
Следуя логике Минфина России, доля косвенного участия организации D в капитале организации A составляет:
56 x 40 = 22,4%.

Пример
С целью упрощения порядка расчета фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле:

N = (E – A)–1 , где

N - матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия фирмы в других организациях (обратная матрица);
A - матрица, в которой отражена прямая доля участия фирмы в других организациях;
E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).

Денежные средства - самая ликвидная часть оборотных активов предприятия. К денежным средствам относятся средства в кассе, на расчетных, текущих и иных счетах предприятия.

• оперативный, повседневный контроль над сохранностью наличных денежных средств и ценных бумаг в кассе предприятия;
• контроль над целевым использованием денежных средств;
• контроль за правильными и своевременными расчетами с бюджетом, поставщиками и персоналом;
• контроль за соблюдением форм расчетов, установленных в договорах с покупателями и поставщиками;
• своевременная сверка расчетов с дебиторами и кредиторами для исключения просроченной задолженности;
• анализ состояния абсолютной ликвидности предприятия;
• соблюдение сроков оплаты кредиторской задолженности;
• способствование грамотному управлению денежными потоками предприятия.

Информационной базой анализа взаимосвязи прибыли, движения оборотного капитала и денежных средств является бухгалтерский баланс предприятия и отчет о движении денежных средств (в отчетности до 2011 года это форма 4).

Отчет о движении денежных средств - это документ, в котором отражаются поступление, расходование и нетто-изменения денежных средств в ходе текущей хозяйственной деятельности, а также инвестиционной и финансовой деятельности за определенный период. Эти изменения отражаются так, что позволяют установить взаимосвязь между остатками денежных средств на начало и конец отчетного периода.

Отчет о движении денежных средств - это отчет об изменениях финансового состояния, составленный на основе метода потока денежных средств.

Существуют два метода проведения анализа движения денежных средств : прямой и косвенный.

1. прямой метод предполагает исчисление прихода (выручка от реализации продукции, работ и услуг, авансы полученные и др.) и расхода (оплата счетов поставщиков, возврат полученных краткосрочных ссуд и займов и др.) денежных средств, т.е. информационной базой анализа движения денежных является выручка;
2. косвенный метод основывается на идентификации и учете операций, связанных с движением денежных средств, и последовательной корректировке чистой прибыли, т.е. исходным элементом является прибыль.

Прямой метод анализа денежных потоков

Данный метод расчета основан на отражении итогов операций (оборотов) по счетам денежных средств за период. При этом операции группируются по трем видам деятельности:

• текущая (операционная) деятельность - получение выручки от реализации, авансы, уплата по счетам поставщиков, получение краткосрочных кредитов и займов, выплата заработной платы, расчеты с бюджетом, выплаченные/полученные проценты по кредитам и займам;
• инвестиционная деятельность - движение средств, связанных с приобретением или реализацией основных средств и нематериальных активов;
• финансовая деятельность - получение долгосрочных кредитов и займов, долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения, погашение задолженности по полученным ранее кредитам, выплата дивидендов.

Расчет денежного потока прямым методом дает возможность оценивать платежеспособность предприятия, а также осуществлять оперативный контроль за притоком и оттоком денежных средств.

Таблица 1. Прямой метод анализа движения денежных средств

№п/п	Показатель	Отчетный период	Аналогичный период прошлого года
1.	Текущая деятельность
1.1.	Поступило:
	выручка о продажи продукции
	прочие поступления
	ИТОГО:
1.2.	Направлено:
	на оплату материалов, товаров и т.д.
	на выплату заработной платы
	на выплату дивидендов
	на оплату налогов и сборов
	отчисления ЕСН
	на выдачу подотчетных сумм
	на прочие расходы
	ИТОГО:
	Итого: приток (+)/отток (-) денежных средств по текущей деятельности
2.	Инвестиционная деятельность
2.1.	Поступило:
	выручка от продажи основных средств
	дивиденды
	ИТОГО:
2.2.	Направлено:
	на приобретение основных средств
	на приобретение ценных бумаг
	ИТОГО:
	Итого: приток (+)/отток (-) денежных средств по инвестиционной деятельности
3.	Финансовая деятельность
3.1.	Поступило:
	полученные кредиты и займы
	ИТОГО:
3.2.	Направлено:
	возврат полученных ранее кредитов
	ИТОГО:
	Итого: приток (+)/отток (-) денежных средств по финансовой деятельности
	Общее изменение денежных средств за анализируемый период

Косвенный метод анализа движения денежных средств

Косвенный метод анализа движения денежных средств позволяет рассчитать данные, характеризующие чистый денежный поток в отчетном периоде, и установить взаимосвязь полученной прибыли и изменения остатка денежных средств. Этот метод основан на пересчете полученного финансового результата путем определенных корректировок в величине чистой прибыли. При использовании косвенного метода следует помнить, что чистые денежные потоки по инвестиционной и финансовой деятельности рассчитываются только прямым методом.

Причины, обусловливающие отличие суммы чистых денежных средств от величины полученного финансового результата, определяются в первую очередь тем, что финансовый результат формируется в соответствии с принципом начисления, тогда как результат изменения денежных средств определяется кассовым методом.

Кроме того, формирование отдельных доходов и расходов, влияющих на сумму прибыли, не затрагивает притоков или оттоков денежных средств. К примеру, начисление амортизации влияет на формирование прибыли, но не влечет оттока денежных средств. Погашение дебиторской задолженности в отчетном периоде не влияет на финансовый результат, но влечет приток денежных средств и т.д.

При косвенном методе проводят ряд корректировок, которые в целом можно объединить в три группы.

1. Корректировки, связанные с несовпадением во времени отражения доходов и расходов в учете с притоком и оттоком денежных средств по этим операциям.

2. Корректировки, связанные с хозяйственными операциями, не оказывающими непосредственного влияния на расчет показателя чистой прибыли, но вызывающими движение денежных средств.

3. Корректировки, связанные с операциями, оказывающими непосредственное влияние на расчет прибыли, но не вызывающими движения денежных средств.

Таблица 2. Анализ движения денежных средств (косвенный метод)

Показатели	Сумма, тыс. руб.
Текущая деятельность
Чистая прибыль
Начисленная амортизация
Результата от выбытия основных средств
Доходы от участия в других организациях
Изменение производственных запасов (плюс НДС по приобретенным ценностям)
Изменение объема незавершенного производства
Изменение расходов будущих периодов
Изменение объема готовой продукции
Изменение дебиторской задолженности
Изменение кредиторской задолженности
Краткосрочные вложения
Изменения доходов будущих периодов
Итого денежных средств от текущей деятельности
Инвестиционная деятельность
Поступления
Платежи
Итого денежных средств от инвестиционной деятельности
Финансовая деятельность
Приток
кредиты и займы
Отток
возврат кредитов
Итого денежных средств от финансовой деятельности
Изменения денежных средств

Исходной точкой при построении отчета о движении денежных средств косвенным методом является чистая прибыль (убыток), представленная в отчете о финансовых результатах. Далее производятся корректировки тех сумм (прибавляются или вычитаются из чистой прибыли), которые напрямую не связаны с движением денежных средств. Существует простое правило, которое позволяет определить, какой знак надо ставить в отчете в зависимости от типа счета (таблица 3).

Таблица 3. Правило расстановки знака в отчете в зависимости от типа счета

Тип счета	Расчет оборота за период	Снижение оборота за период
Активный	-	+
Пассивный	+	-

Отчет, построенный косвенным методом, показывает, почему различаются чистая прибыль (убыток), полученная компанией за отчетный период, и результат движения денежных средств за тот же период.

Пример анализа денежных потоков косвенным методом

Для примера рассчитаем на основе нижеприведенных данных потоки денежных средств компании косвенным методом.

Таблица 4. Исходные данные бухгалтерского баланса организации, тыс. руб.

Актив	На конец года		Пассив	На конец года
	Базовый	Отчетный		Базовый	Отчетный
Основные средства	2600	2000	Уставный капитал	1500	2010
Сырье и материалы	1130	1910	Нераспределенная прибыль	2450	2775
Готовая продукция	330	540	Краткосрочные кредиты	650	530
Дебиторская задолженность	990	1300	Кредиторская задолженность	520	670
Денежные средства	70	235
Баланс	5120	5985	Баланс	5120	5985

Дополнительные использованные данные: амортизация основных средств - 450 тыс. руб.; выручка от продажи основных средств - 300 тыс. руб.; балансовая стоимость проданных основных средств - 150 тыс. руб. Изменение нераспределенной прибыли в балансе обусловлено величиной чистой прибыли за 2013 г.

Таблица 5. Построение отчета движения денежных средств косвенным методом, тыс. руб.

Показатель	Денежные поступления	Денежные расходы
Сальдо денежных средств на начало года	70
Величина чистой прибыли	325
Сумма амортизации	450
Увеличение остатков сырья		780
Увеличение остатков готовой продукции		210
Увеличение дебиторской задолженности		310
Увеличение кредиторской задолженности	150
Уменьшение краткосрочных кредитов		120
Итого по текущей деятельности	925	1420
Чистый денежный поток по текущей деятельности	-495
Инвестиционная деятельность	150
Финансовая деятельность	510
Чистый денежный поток предприятия	165
Остаток денежных средств на конец года	235

Таким образом, меньшая величина чистого денежного потока компании в сравнении с полученной чистой прибылью за отчетный год показывает, что значительная часть чистой прибыли израсходована на капитализацию текущих оборотных активов. Это должно обеспечить увеличение чистых денежных потоков по текущей деятельности в будущем периоде.

Эффективность управления денежными потоками предприятия определяется следующими основными положениями:

1. Денежные потоки обслуживают осуществление операционной деятельности предприятия практически во всех её аспектах. Эффективно организованные денежные потоки компании являются важнейшим симптомом его «финансового здоровья», предпосылкой достижения высоких показателей рентабельности компании.

2. Эффективное управление денежными потоками обеспечивает финансовое равновесие предприятия в процессе его стратегического развития. Темпы этого развития, финансовая устойчивость предприятия в значительной мере определяется тем, насколько различные виды потоков денежных средств синхронизированы между собой по объемам и во времени. Высокий уровень такой синхронизации обеспечивает существенное ускорение реализации стратегических целей развития предприятия.

3. Рациональное формирование денежных потоков способствует повышению ритмичности осуществления операционного процесса компании. Любой сбой в осуществлении платежей отрицательно сказывается на формировании производственных запасов сырья и материалов, уровне производительности труда, объемах продаж и т. п.

4. Эффективное управление денежными потоками позволяет сократить потребность предприятия в заемном капитале. Активно управляя денежными потоками можно обеспечить более рациональное и экономное использование собственных финансовых ресурсов, формируемых из внутренних источников, снизить зависимость темпов развития предприятия от привлекаемых кредитов. Особую актуальность этот аспект управления денежными потоками приобретает для предприятий, находящихся на ранних стадиях своего жизненного цикла, доступ которых к внешним источникам финансирования довольно ограничен.

5. Управление денежными потоками является важным фактором, обеспечивающим высокую скорость оборота капитала компании. Этому способствует сокращение продолжительности производственного и финансового циклов, достигаемое в процессе результативности управления денежными потоками, а также снижение потребности в капитале, обслуживающем хозяйственную деятельность предприятия. Ускоряя за счет эффективного управления денежными потоками оборот капитала, предприятие обеспечивает рост суммы генерируемой во времени прибыли.

6. Эффективное управление денежными потоками обеспечивает снижение риска неплатежеспособности предприятия. Даже у предприятий, успешно осуществляющих хозяйственную деятельность и генерирующих достаточную сумму прибыли, неплатежеспособность может возникать как следствие несбалансированности различных видов денежных потоков во времени. Синхронизация поступления и выплат денежных средств, достигаемая в процессе управления денежными потоками предприятия, позволяет устранить этот фактор возникновения его неплатежеспособности.

7. Активные методы управления денежными потоками позволяет компании получать дополнительную маржу, генерируемую непосредственно его денежными активами. Речь идет в первую очередь об эффективном использовании временно свободных остатков денежных средств в составе оборотных активов, а также накапливаемых инвестиционных ресурсов.

Одним из основных критериев для признания лиц взаимозависимыми является наличие доли прямого и (или) косвенного участия одной организации в другой, превышающей 25%.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОЛИ ПРЯМОГО УЧАСТИЯ

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 105.1 Налогового Кодекса РФ, доля прямого участия одной организации в другой организации может быть рассчитана тремя способами:

• расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли голосующих акций другой организации (способ 1);
• расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации (способ 2);
• расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (при невозможности использования первых двух способов) (способ 3).

Ниже представлены примеры расчетов.

Пример. Уставный капитал ОАО «А» составляет 32 млн рублей, из которых 25 млн рублей приходится на обыкновенные акции номиналом 1000 рублей, а 7 млн рублей – на привилегированные номиналом 5000 рублей. Привилегированные акции не являются голосующими. Распределение акций ОАО «А» между владельцами представлено в таблице 1 (графы 1-4).
Необходимо определить доли прямого участия организаций ООО "В", ООО "С" и прочих в ОАО «А».

Таблица 1

Определение доли участия в уставном капитале ОАО «А»

.	Обыкновенные акции		Привилегированные акции		Доля участия в УК	Доля прямого участия,%
	шт.	млн руб.	шт.	млн руб.	млн руб.	Способ 1	Способ 2
A	1	2	3	4	5=2+4	6	7
ООО «B»	9 500	9,5	700	3,5	13,0	38,0	40,6
ООО «С»	8 600	8,6	500	2,5	11,1	34,4	34,7
Прочие	6 900	6,9	200	1,0	7,9	27,6	24,7
Итого	25 000	25,0	1 400	7,0	32,0	100	100

В данном случае определить долю прямого участия можно, применив способ 1 или способ 2, как следствие, способ 3 для расчетов не используется.

Способ 1 : В расчетах доли участия данным способом будут учитываться только обыкновенные акции, так как привилегированные акции при заданных условиях не являются голосующими. Таким образом, доля прямого участия ООО «В» в ОАО «A» составляет 38%: 9,5 млн рублей/25 млн руб *100%= 38%.
Доли прямого участия других организаций в ОАО «А», рассчитанные по способу 1, указаны в графе 6 таблицы 1.

Способ 2 : Данный способ учитывает владение как обыкновенными, так и привилегированными акциями. С учетом исходных данных, доля прямого участия ООО «В» в уставном капитале ОАО «А» будет равна 40,6%:
13,0 млн руб./32,0 млн руб. *100% = 40,6%.
Доли прямого участия других организаций в ОАО «А», рассчитанные по способу 2, указаны в графе 7 таблицы 1.

При невозможности использования первых двух способов (при возникновении сложностей с определением количества голосующих акций или доли в уставном (складочном) капитале общества) применяется способ 3 . В данном случае доля участия одной организации определяется пропорционально количеству участников в другой организации.

Пример . Акции ОАО «А» распределены между тремя владельцами. Таким образом, доля прямого владения каждой организации в ОАО «А» будет составлять 33,3%.

Важно! В письме Министерства финансов РФ N 03-01-18/33535 от 16 августа 2013 года говорится, что при возможности использования нескольких из указанных выше способов в целях определения взаимозависимости используется доля, которая является максимальной из долей, определенных различными способами.

ОСОБЫЙ СЛУЧАЙ. Определение прямой доли участия в случае наличия собственных акций (долей), принадлежащих организации

В случае наличия собственных акций (долей), принадлежащих организации (то есть в случае прямого участия организации в собственном капитале), при расчете доли прямого участия других организаций в этой организации необходимо учитывать тот факт, что, согласно Федеральным законам «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью», собственные акции, приобретенные организацией, не являются голосующими. Как следствие, эти акции исключаются из расчета доли участия одной организаций в другой.

Пример . Акционерный капитал ЗАО «А» состоит из 5 тыс. акций, из которых 2,9 тыс. акций находятся в собственности ОАО «В», 1 тыс. акций в собственности ОАО «С». Оставшаяся часть (1,1 тыс. акций) выкуплена непосредственно самой компаний - ЗАО «А». Номинальные доли организаций в уставном капитале ЗАО «А» представлены на схеме 1.
Необходимо определить прямую долю участия ОАО «В» и ОАО «С» в ЗАО «А».

НАЛИЧИЕ СОБСТВЕННЫХ АКЦИЙ (ДОЛЕЙ), ПРИНАДЛЕЖАЩИХ ОРГАНИЗАЦИИ

Для определения долей участия из расчетов необходимо исключить собственные акции, принадлежащие ЗАО «А».

Таким образом, прямая доля участия ОАО «В» в ОАО «А» будет равна 74,4%:
2 900/(5 000-1 100)*100=74,4%;

Прямая доля участия ОАО «С» в ОАО «А» - 25,6%:
1 000/(5 000-1 100)*100=25,6%.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОЛИ КОСВЕННОГО УЧАСТИЯ

Для расчета доли косвенного участия одной организации в другой организации необходимо выполнить следующие действия:

1. найти все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;
2. определить доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3. просуммировать произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Пример . На схеме 2 представлено последовательное участие организаций в капитале. Необходимо определить косвенное участие ООО «D» в ООО «А».

КОСВЕННОЕ УЧАСТИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ В КАПИТАЛЕ

Порядок расчета косвенного участия будет следующим:

1. Находим последовательности участия ООО «D» в ООО «А»: D-B-C-A.
2. Доли прямого участия каждой предыдущей организации в последующей известны: 24%, 40%, 35%.
3. Перемножаем эти доли: 0,24*0,40*0,35*100%=3,36%.

Таким образом, доля косвенного участия ООО «D» в ООО «А» составляет 3,36%.

Источники:
Налоговый Кодекс РФ статья 105.2;
Письмо Минфина РФ от 2 июля 2013 г. N ОА-4-13/11912;
Письмо Минфина РФ от 16 августа 2013 г. N 03-01-18/33535.