Выручка в бухгалтерском балансе - в какой строке ее можно посмотреть? Чаще всего такой вопрос возникает у бухгалтеров - новичков или у тех, кто далек от бухгалтерского учета. Опытный бухгалтер сразу скажет, что конкретной строки в балансе, в которой представлена выручка, просто нет. И он будет прав и не прав одновременно. Хотя строки с выручкой в балансе нет, все же выручка и баланс взаимосвязаны. Как именно, мы расскажем в нашей статье.
Где в балансе найти выручку
Когда компания отработала год, всем интересно знать, какова ее выручка за этот период и какую часть в ней составляют расходы. Именно по этим показателям можно судить о прибыльности или убыточности ее деятельности.
По всем бухгалтерским законам баланс представляет собой срез показателей работы компании на определенную отчетную дату. Поиски в балансе строки, в которой была бы показана выручка, бесполезны. Такой строки не существует. Для отражения выручки применяется другой важный бухгалтерский отчет — о финансовых результатах.
Однако выручка и баланс связаны между собой, хотя явно эта связь не видна. Проследим ее на примере отдельных строк баланса.
Выручка и 1-й раздел баланса
Практически каждая строка первого раздела баланса связана с показателем выручки. Например, если остаточная стоимость основных средств или нематериальных активов в течение отчетного периода резко уменьшилась, возможно, что часть их была реализована. В таком случае можно говорить о возможном появлении у компании выручки от их реализации. Если же в балансе появилась информация о доходных вложениях в материальные ценности, можно ожидать получения выручки от такого вида деятельности, как сдача имущества в аренду.
В 1-м разделе есть строки, которые, казалось бы, совсем не имеют связи с выручкой, например финансовые вложения. Но это не совсем так. Если компания работает с прибылью и заинтересована в своем развитии, она постарается приумножить заработанные деньги. Финансовые вложения — один из таких способов. Конечно, приобретать ценные бумаги или производить вклады в уставные капиталы других компаний возможно и за счет заемных средств. Однако основным источником в устойчиво развивающихся компаниях является прибыль, значительную часть которой формирует выручка.
Выручка и оборотные активы
Информация об оборотных активах на отчетную дату содержится во 2-м разделе баланса. В этом разделе взаимосвязь выручки и оборотных активов можно проследить в первую очередь по строке «Денежные средства и денежные эквиваленты» — именно на расчетный счет и в кассу поступает выручка компании.
Значительный остаток по данной строке на отчетную дату позволяет судить о способах и навыках управленцев работать с поступившей выручкой. Например, компания работает так прибыльно, что не успевает сразу в больших объемах пускать поступающую выручку в новый оборот (приобретать активы, прибыльно вкладывать и т.д.). Низкий остаток денежных средств может одинаково говорить как о хорошей работе финансовых менеджеров, способных вовремя найти поступившей выручке правильное применение, так и о возможном дефиците у компании денежных средств.
ВАЖНО! Если компания получает выручку в кассу, не исключены ситуации, когда могут быть превышены следующие лимиты:
- расчета наличными деньгами между юрлицами (указание Банка России от 07.10.2013 № 3073-У);
- остатка наличных средств в кассе (указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У).
За такие нарушения может последовать наказание по ст. 15.1 КоАП РФ.
Подробнее о правилах, которые нужно соблюдать, работая с наличной выручкой, читайте в материале «Кассовая дисциплина и ответственность за ее нарушение» .
Детально связь между выручкой и этой статьей баланса можно проследить, изучив другой бухгалтерский отчет — о движении денежных средств. Но и информация из баланса уже заставляет задуматься.
3-й раздел баланса и выручка
В отличие от других строк и разделов баланса, этот раздел напрямую связан с отчетом, в котором фигурирует выручка. Именно из отчета о финансовых результатах величина полученной компанией чистой прибыли включается в нераспределенную прибыль и отражается в 3-м разделе баланса.
Есть и другая взаимосвязь выручки с указанным разделом: невозможно быть прибыльным предприятием, формировать резервы и наращивать капитал при отсутствии прибыли, а прибыль немыслима без выручки.
Однако по балансу можно судить только о росте или снижении общей прибыли или убытка. То, из каких составных частей сложилась прибыль, покажет другой обязательный отчетный документ - отчет о финансовых результатах.
Выручка и заемные средства
Информация о заемных средствах компании содержится в 4-м и 5-м разделах баланса. Взаимосвязь этой информации с выручкой очень слабая, но есть.
Брать деньги взаймы — опасная и обременительная операция. Опасная потому, что существует вероятность не погасить долг и даже оказаться банкротом. Обременительная, если оплата процентов по заемным средствам съедает все оборотные средства, а на текущие расходы денег не остается. Не на что купить сырье, нечем платить зарплату и налоги, платить за электроэнергию и тепло, то есть под угрозой оказывается производственный процесс. Как следствие, возникают сбои в поставке готовой продукции покупателям. А там, где нет реализации, нет и выручки.
ВАЖНО! Сейчас компаниям не нужно нормировать проценты по заемным средствам в целях расчета налога на прибыль (закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ). Это актуально для всех долговых обязательств, кроме тех, которые возникли в результате контролируемых сделок.
Итоги
В бухгалтерском балансе нет строки для отражения выручки. Но величина активов и пассивов компании, отраженная в этом основном бухгалтерском отчете, а также их изменение могут косвенно свидетельствовать о росте или падении объемов выручки компании. И наоборот. Таким образом, связь показателей баланса и выручки существует.
Выручкой от реализации для строительных организаций является объемы выполненных и принятых заказчиком строительно-монтажных работ (форма КС-2).
Как уже отмечалось выше оформление сдачи-приемки заказчику выполненных строительно-монтажных работ для их учета и расчетов за выполненные работы производится при наличии следующих форм (КС-2, КС-3, КС-6а). Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации строительно-монтажных работ являются первичные учетные документы, оформленные с соблюдением установленных правил. Инструкцией №123, установлен порядок определения объемов и стоимости выполненных строительно-монтажных работ. Раздел 7 Инструкции №123 указывает, что справка о стоимости выполненных работ и затрат, составленная подрядной организацией и подписанная заказчиком и подрядчиком, является основанием для отражения выполненного объема строительно-монтажных работ в отчетности подрядчика и заказчика. Данная справка составляется по каждому объекту строительства раздельно: по работам, выполненным собственными силами подрядной организации, и работам, выполненным силами субподрядных организаций.
Данные о доходах и расходах организации, связанных с обычными видами ее деятельности, согласно Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций отражается на счете 90 "Продажи".
Сумма полученной выручки от выполнения строительно-монтажных работ отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 62 | 90-1 | Отражена сумма выручки на основании учетных документов (КС- 3, КС- 2) |
Суммы полученных авансовых платежей, согласно условиям договора строительного подряда, учитываются подрядчиками (субподрядчиками) на отдельном субсчете к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Если организация определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате" то рекомендуем открыть к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-5 "Расчеты по НДС за выполненные, но не оплаченные работы".
К счету 20 "Основное производство" 20-1 субсчет "Фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами" и субсчет 20-2 "Выполненные субподрядными организациями законченные комплексы строительных работ".
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 90-3 | 76-5 | Принят к учету НДС с суммы, которую предъявили к оплате за выполненные СМР (если организацией закреплена выручка "по оплате") |
| 90-3 | 68-1 | Принят к учету НДС в составе суммы, предъявленной к оплате за выполненные СМР (если закреплено в учетной политике организации определение выручки от реализации по мере выполнения и предъявления к оплате расчетных документов - выручка "по отгрузке") |
| 90-2 | 20-1 | Отражается стоимость выполненных собственными силами СМР |
| 90-2 | 20-2 | Отражается стоимость работ, выполненных субподрядными организациями |
| 90-9 | 99 | Определение финансового результата от сдачи строительно-монтажных работ |
Налоговым законодательством предусмотрено два возможных метода учета доходов и расходов:
- метод начисления;
- кассовый метод.
При методе определения выручки предприятия по факту оплаты реализованных товаров (работ, услуг) последняя определяется исходя из реально полученных денежных средств в оплату товаров (работ, услуг).
Наряду с расчетами денежными средствами (как в наличной, так и в безналичной форме) существуют и другие законодательно установленные и широко применяемые в обороте способы расчетов за реализованные товары (работы, услуги), так называемые безденежные формы расчетов посредством векселей, взаимозачетов и других.
При использовании данных способов расчетов за реализованные товары (работы, услуги) для предприятий - поставщиков, использующих метод определения выручки "по оплате" актуален вопрос определения момента получения выручки для целей налогообложения.
Комплексный анализ налогового и гражданского законодательства позволяет говорить, что моментом оплаты товаров для предприятий, определяющих выручку "по оплате", будет являться не только реальное поступление денежных средств за реализованные товары (работы, услуги) на его расчетный счет или в кассу, но и погашение дебиторский задолженности иными способами. Данное положение подтверждается и судебно-арбитражной практикой по данному вопросу, в частности, пунктом 14 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС Российской Федерации от 14 ноября 1997 года №22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль". Иначе говоря, при использовании безденежных способов расчетов моментом определения выручки для целей налогообложения будет являться:
- при бартере (мене) - момент получения товаров по данному договору, который определяется моментов перехода права собственности на данный товар;
- при использовании в расчетах векселей - момент получения векселя третьего лица (не участника сделки) либо момент погашения векселя (в случае, если продавцу передан вексель покупателя);
- при осуществлении взаимозачета - момент подписания акта взаимозачета и, соответственно, погашения взаимной задолженности.
Исходя из вышесказанного, считаем, что выручка от реализации продукции (строительных работ, услуг) для целей налогообложения при проведении взаимозачетов должна определяться в момент подписания акта взаимозачета и, соответственно, погашения взаимной задолженности.
Пример.ВЫРУЧКА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТВ январе ООО "Ремстрой" (заказчик) заключило с ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) договор на строительство складского помещения. Стоимость работ по договору - 240 000 рублей, в том числе НДС - 36 610 рублей.
Для выполнения части работ ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) привлек еще одну организацию - ООО "Ремфасад" (субподрядчик). Стоимость субподрядных работ - 60 000 рублей, в том числе НДС - 9 153 рубля.
По договору ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) оказывает ООО "Ремфасад" (субподрядчик) услуги генерального подрядчика (обеспечение сметной документацией, координация работ и так далее). За это ООО "Рем-сервис" (генподрядчик) удерживает 2 % из стоимости строительно-монтажных работ, выполненных субподрядчиком (включая НДС).
Расходы ООО "Рем-сервис" (генподрядчика) на строительство составили 90 000 рублей (амортизация основных средств, стоимость использованных материалов, заработная плата, отчисления на заработную плату), в том числе в январе - 50 000 рублей, в феврале - 40 000 рублей.
Работы, в том числе субподрядные, закончены в феврале, расчеты с заказчиком и субподрядчиком произведены также в феврале.
Генподрядчик определяет выручку в целях обложения НДС "по отгрузке".
В бухгалтерском учете у генподрядчика (ООО "Рем-сервис") будут сделаны следующие проводки:
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит Январь 20 02, 10, 70, 69, 25, 26 50 000 Февраль 20 02, 10, 70, 69, 25, 26 40 000 Отражены расходы на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами 20 60 50 847 Отражена стоимость работ, выполненных субподрядчиком 19 60 9 153 Учтен НДС по субподрядным работам 62 90-1 240 000 Отражена выручка от строительства складского помещения 90-3 68 36 610 Начислен НДС к уплате в бюджет 51 62 240 000 Получена оплата от заказчика 62 90-1 1200 Отражена выручка от реализации услуг генподрядчика (60 000 рублей Х 2%) 90-3 68 183 Начислен НДС 90-2 20 140 847 Списаны расходы на строительство (50 000 рублей + 40 000 рублей + 50 847 рублей) 60 62 1200 Зачтены взаимные требования с субподрядчиком 60 51 58 800 Оплачены субподрядные работы за минусом стоимости генподрядных услуг 68 19 9 153 Принята к вычету сумма НДС по субподрядным работам Окончание примера.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
Для строительных организаций выручкой являются все поступления, определенные на основании данных первичного и налогового учета.
Пунктом 16 ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 года №167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94" (далее ПБУ 2/94), предусмотрено использование организациями-подрядчиками двух методов определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода:
- по отдельным выполненным работам (этапам);
- по объекту строительства в целом.
Если подрядчиком к выполнению работ были привлечены субподрядные организации, то объем выполненных ими работ включается в формы КС-2 и КС-3, пописанные подрядной организацией и заказчиком, не исключаются из выручки, подлежащей отражению в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения у подрядной организации. Выполненные субподрядной организацией работы для подрядной организации являются расходами, признаются и учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ.
Доходы, полученные налогоплательщиком в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли.
Под выручкой от реализации СМР понимаются объемы выполненных работ, оформленные сдачей заказчику (а для субподрядной организации - генподрядчику) в установленном порядке и отраженные в бухгалтерском учете в соответствии с принятым в учетной политике организации методом.
Стоимость объема СМР исчисляется в денежном выражении по сметной (договорной) стоимости. Сметная стоимость строительства объекта определяется на основании технической документации и сметы (статья 743 Гражданского кодекса Российской Федерации). После согласования с заказчиком и включения в договор строительного подряда (субподряда) сметная стоимость приобретает характер договорной стоимости (цены) строительства объекта, служащей основанием при расчетах между заказчиком и подрядчиком (субподрядчиком).
Устанавливается перечень строящихся строительных объектов согласно договорам подряда, их месторасположение, наличие закрепленных за ними ответственных работников организации (прорабов, начальников участков) и оформление их в качестве материально-ответственных лиц.
По договорам подряда устанавливается порядок сдачи-приемки выполненных СМР по каждому объекту и порядок расчетов за выполненные работы. В частности, сдача-приемка выполненных СМР и их оплата могут производиться ежемесячно по мере выполнения отдельных работ или по завершении строительства объекта в целом.
От указанных выше условий, закрепленных в качестве элементов учетной политики организации по определению выручки от реализации и формированию финансовых результатов, будет зависеть порядок исчисления НДС и налога на прибыль.
Выручка от реализации СМР по всем оформленным в установленном порядке справкам формы КС-3 должна отражаться в полном объеме.
В соответствии с действовавшим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий строительно-монтажными организациями по кредиту счета 90 "Продажи" отражается стоимость законченных объектов строительства или отдельных работ, выполненных по договорам подряда и субподряда.
Исходя из специфики строительной деятельности по счету 90 "Продажи" отражается сметная (договорная) стоимость работ, выполненных по генеральному подряду, то есть выполненных собственными силами генподрядной организации и силами привлеченных субподрядных организаций.
ОБЪЕМ ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ
В справках формы КС-3 указываются общая стоимость выполненных СМР, суммы удержании за отпущенные подрядчику материальные ценности и оказанные услуги, а также сумма к оплате. Эти суммы могут возникнуть у генподрядных организаций при расчетах с заказчиками в случаях, когда заказчики по условиям договоров подряда обеспечивают подрядчика строительными материалами и оказывают ему различные услуги, связанные со строительством объекта.
Аналогичная ситуация может возникнуть при расчетах генподрядчика с субподрядчиком, когда генподрядчик производит определенные расходы по обслуживанию субподрядчика, в частности, по приемке от него и сдаче заказчику выполненных СМР, осуществлению мероприятий по технике безопасности, благоустройству строительной площадки, и другие расходы, включаемые в договоры субподряда.
Следует верно отразить включение в объем выполненных СМР и в выручку от реализации общей стоимости СМР по справке, а не суммы к оплате за вычетом указанных выше удержании. В случае неполного отражения в справках формы КС-3 стоимости работ использованных материальных ресурсов и полученных услуг будет искажена себестоимость работ.
Следует также правильно отразить в учете подрядчика полученные материальные ценности и отнести по принадлежности полученные услуги. Это подтвердит правомерность принятия к зачету НДС.
Выручка (строка 2110)
В эту строку формы вписывают сумму выручки компании за отчетный период 2011 года (I квартал, полугодие или 9 месяцев). Здесь указывают доходы, полученные от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг. Выручку вписывают в нетто-оценке, то есть за вычетом НДС и акцизов. В ее состав не включают авансы, задатки и другие аналогичные платежи, полученные фирмой. Таким образом, по данной строке указывают кредитовый оборот по счету 90 "Продажи" (субсчет 1 "Выручка") за вычетом дебетового оборота по счету 90 (субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость") и 4 "Акцизы" (если компания является их плательщиком).
По тем или иным видам деятельности доходы могут быть отражены как в составе выручки, так и прочих доходов. Те доходы, которые компания получает систематически и которые связаны с ее обычной деятельностью, отражают по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета. В противном случае их вписывают в строки 2320 "Проценты к получению", 2310 "Доходы от участия в других организациях" или 2340 "Прочие доходы".
Доходами, указываемыми в строке 2110 "Выручка", могут считаться, в частности, поступления от:
Сдачи имущества в аренду или прокат;
Предоставления исключительных и неисключительных прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;
Участия в уставных капиталах других организаций;
Продажи акций, облигаций, векселей и других ценных бумаг.
Определить, какой именно вид деятельности является основным, можно исходя из критериев существенности и систематичности. Каждая компания устанавливает их для себя самостоятельно. Например, в бухгалтерской учетной политике она может предусмотреть, что все доходы, доля которых в общем объеме поступлений составляет более 5 процентов, считают существенными. А систематическими - те из них, которые получены 2 раза и более в течение отчетного года. Соответственно, их и указывают в составе доходов по основной деятельности.
Отметим, что если поступления по тому или иному виду деятельности составляют 5 процентов и более в общем объеме доходов, то выручку по нему можно расшифровать.
Детализацию выручки по ее видам (например от продажи готовой продукции, покупных товаров, выполнения работ, оказания услуг и т.д.) приводят в строках 21101 и 21102 расшифровки показателей Отчета (при использовании унифицированной формы).
Есть операции, доходы от которых не будут основными при любой систематичности их получения и любой доле в общей сумме выручки. К ним относят, например, поступления от продажи прочего имущества компании (основных средств, нематериальных активов, материалов). Доходы от подобных операций отражают в составе прочих по строке 2340 унифицированной формы отчета.
Признание и методы отражения выручки
Условия, при которых выручку отражают в бухгалтерском учете, перечислены в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)*(285). Так, ее начисляют, если:
Компания имеет право на получение выручки, подтвержденное договором или другим документом;
Сумма выручки может быть определена;
Есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод компании (то есть фирма получила или получит какой-либо актив);
Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на отгруженную продукцию перешло от компании к покупателю или работа принята заказчиком, а услуга оказана;
Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, выручку в учете не отражают. Например, компания получила аванс в счет предстоящей отгрузки товаров. В данном случае право собственности на товары к покупателю не перешло. Следовательно, одно из необходимых условий не выполнено, и поэтому в учете фирмы отражают не выручку, а кредиторскую задолженность перед покупателем (в части полученного аванса).
Из этого правила есть исключения. Так, по части доходов от предоставления во временное пользование (владение) активов, прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также в отношении участия в уставных капиталах сторонних организаций достаточно соблюдения первых 3 условий*(286).
Договор на выполнение работ или оказание услуг может предусматривать их поэтапную сдачу (по мере готовности). В этой ситуации компания вправе отразить выручку, приходящуюся на каждый этап, принятый заказчиком*(287).
Выручку отражают в бухгалтерском учете по методу начисления. Это означает, что ее признают после отгрузки товаров покупателю или приемки результатов выполненных работ (услуг) заказчиком. Оплачены товары, работы, услуги или нет, не важно. Малым предприятиям разрешено отражать выручку кассовым методом, то есть после фактического поступления средств от покупателя (заказчика). Это предусмотрено, в частности, пунктом 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства*(288). Аналогичная норма закреплена в пункте 12 Положения по бухучету "Доходы организации" (ПБУ 9/99).
Общий порядок учета выручки
При методе начисления сумма выручки равна размеру поступлений от покупателя (заказчика) и его дебиторской задолженности. Она должна соответствовать договорной цене реализуемых товаров, работ или услуг*(289). Если поступления покрывают лишь часть выручки, то ее определяют как сумму поступления и дебиторской задолженности.
Компания реализует партию готовой продукции. Ее продажная стоимость, установленная договором поставки, составляет 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Себестоимость готовой продукции - 450 000 руб. В оплату продукции покупатель перечислил 320 000 руб.
При отгрузке готовой продукции покупателю и отражении поступивших от него средств делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
590 000 руб. - отражена выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 43
450 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68
90 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 90-9 Кредит 99
50 000 руб. (590 000 - 450 000 - 90 000) - отражен финансовый результат от продажи готовой продукции;
Дебет 51 Кредит 62
320 000 руб. - поступили деньги от покупателя.
На конец отчетного периода по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета будет отражена выручка, равная продажной стоимости готовой продукции без НДС, в размере 500 000 руб.
Если цена реализуемых товаров, работ или услуг не установлена договором и не может быть определена из его условий, то сумму выручки исчисляют исходя из тех цен, по которым компания определяет доходы в отношении аналогичных товаров, работ или услуг в схожих обстоятельствах (то есть с учетом количества проданных товаров, условий поставки, сроков выполнения работ или оказания услуг и т.д.)*(290).
Компания оказывает услуги. Их стоимость в договоре не определена и не может быть установлена исходя из его условий. Обычно аналогичные услуги при таких же условиях фирма оказывает за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Расходы по оказанию услуги составили 34 000 руб.
При приемке услуг покупателем в учете компании делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
118 000 руб. - отражена выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 20 (26)
34 000 руб. - списана себестоимость оказанных услуг;
Дебет 90-3 Кредит 68
18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 90-9 Кредит 99
66 000 руб. (118 000 - 34 000 - 18 000) - отражен финансовый результат от продажи товаров.
На конец отчетного периода по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета будет отражена выручка от оказания услуг в сумме 100 000 руб. (без НДС).
Учет выручки...
В некоторых ситуациях выручку отражают в бухгалтерском учете и отчетности в особом порядке. Например при проведении товарообменных сделок, предоставлении покупателям коммерческого кредита, скидок или бонусов, при возврате товаров покупателям, при отгрузке товаров, работ или услуг, стоимость которых выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте, и т.д. Остановимся на этих случаях подробнее.
При совершении товарообменных (бартерных) сделок
При отражении выручки по подобным операциям возможны 2 варианта. Первый - выручка равна стоимости тех ценностей, которые компания получила в обмен. Ее определяют исходя из цен, по которым компания их покупает в "сравнимых обстоятельствах" (то есть в таком же количестве, такого же качества, с теми же условиями поставки).
Торговая фирма регулярно покупает микроволновые печи по стоимости 10 000 руб./шт.
В рамках товарообменной сделки было приобретено 50 шт. такого же имущества. В этой ситуации бухгалтер фирмы должен отразить выручку в сумме:
10 000 руб./шт. х 50 шт. = 500 000 руб.
При заполнении отчета выручку, отражаемую в строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета, уменьшают на сумму налога на добавленную стоимость.
Второй вариант используют, если ранее подобных ценностей фирма не приобретала. Тогда выручка будет равна стоимости ценностей, не полученных, а переданных в обмен. Ее определяют исходя из той цены, по которой компания их продает в сравнимых обстоятельствах.
Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что партия микроволновых печей обменивается на 60 мониторов для ЭВМ. При этом ранее компания микроволновые печи не приобретала. Обычно мониторы фирма продает по цене 9 200 руб./шт.
В этом случае сумма выручки составит:
9 200 руб./шт. х 60 шт. = 552 000 руб.
При отражении выручки по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета ее также уменьшают на сумму НДС.
А как поступить, если ранее обмениваемые ценности фирма не приобретала и не продавала? Ответа на этот вопрос в ПБУ 9/99 нет. Поэтому бухгалтеру придется решать эту проблему самому. На наш взгляд, нужно основываться на тех же принципах, о которых мы рассказали. При этом за основу взять рыночные цены полученных ценностей, а при их отсутствии - проданных.
При предоставлении покупателю коммерческого кредита
Компания может предоставить покупателю коммерческий кредит (то есть отсрочку платежа). В этом случае помимо стоимости товара он должен перечислить фирме проценты за отсрочку в его оплате. Обычно их начисляют за каждый день отсрочки платежа. Размер ставки и порядок начисления процентов устанавливают договором.
Сумму данных процентов фирма должна учесть в составе выручки от продаж*(291). В аналогичном порядке отражают и проценты или дисконт по товарным векселям. При этом такие поступления облагают НДС. Конечно, при условии, что стоимость товаров, отгруженных покупателю, облагается этим налогом. С процентов по коммерческому кредиту НДС начисляют по расчетной ставке (10/110 или 18/118) в момент их поступления. При этом Налоговым кодексом установлены особые правила начисления этого налога с процентов по товарным векселям. Так, налог начисляют с той их суммы, которая превышает ставку рефинансирования банка России. Оставшаяся сумма процентов НДС не облагается.
Отметим, что такие же правила действуют и в отношении процентов по товарному кредиту. При этом его очень часто путают с коммерческим кредитом. Однако между ними есть значительная разница. В рамках товарного кредита одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) те или иные ценности (например те же товары). Заемщик через какое-то время обязан их вернуть и заплатить проценты. В отличие от товарного, коммерческий кредит - это отсрочка платежа за поставленные товары. Если проценты по коммерческому кредиту облагают НДС в полной сумме, то по товарному - только в той их части, которая превышает ставку рефинансирования.
Торговая компания продала товары стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Товар облагается НДС по ставке 18%. Покупатель оплачивает товары спустя 60 дн. после их отгрузки продавцом. За каждый день отсрочки по оплате товаров он должен заплатить проценты из расчета 20% годовых. Проценты начисляются исходя из полной стоимости товаров с учетом НДС. Предположим, что ставка рефинансирования Банка России составляет 7% годовых (цифра условная). Отгрузка и оплата товаров произошли в одном отчетном периоде.
Сумма процентов, полученных от покупателя, составила:
1 180 000 руб. х 20% : 365 дн. х 60 дн. = 38 795 руб.
Ситуация 1
Покупатель получил отсрочку по оплате товаров в рамках договора поставки (коммерческий кредит). В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать НДС только в полной сумме (38 795 руб.). Указанные операции бухгалтер отразил проводками:
Дебет 62 Кредит 90-1
Дебет 90-3 Кредит 68
Дебет 62 Кредит 90-1
38 795 руб. - доначислена выручка на сумму процентов по коммерческому кредиту;
Дебет 51 Кредит 62
Дебет 90-3 Кредит 68
5918 руб. (38 795 руб. х 18/118) - начислен НДС с процентов по коммерческому кредиту.
1 180 000 + 38 795 - 180 000 - 5918 = 1 032 877 руб.
Ситуация 2
Покупатель выдал продавцу собственный (товарный) вексель. В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать налогом только в той части, которая превышает ставку рефинансирования (7%). Сумма процентов, рассчитанная исходя из этой ставки, составит:
1 180 000 руб. х 7% : 365 дн. х 60 дн. = 13 578 руб.
Сумма превышения, облагаемая НДС, составит:
38 795 - 13 578 = 25 217 руб.
Указанные операции бухгалтер отразил проводками:
Дебет 62 Кредит 90-1
1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
180 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;
Дебет 62 Кредит 90-1
38 795 руб. - доначислена выручка на сумму процентов по векселю;
Дебет 51 Кредит 62
1 218 795 руб. (1 180 000 + 38 795) - поступили деньги от покупателя;
Дебет 90-3 Кредит 68
3847 руб. (25 217 руб. х 18/118) - начислен НДС с процентов по векселю.
В строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета нужно указать выручку за вычетом НДС в сумме:
1 180 000 + 38 795 - 180 000 - 3847 = 1 034 948 руб.
Данный порядок расчета и отражения в учете процентов применим при условии, что на момент отгрузки товаров продавец может достоверно определить их сумму. В ряде случаев это сделать невозможно. Например, если проценты по кредиту начисляются за каждый день отсрочки платежа и срок, в течение которого покупатель расплатится с продавцом, заранее не известен. Следовательно, до момента оплаты товаров продавец не сможет рассчитать сумму процентов, причитающихся к получению. При этом по правилам бухгалтерского учета выручку отражают в учете только при условии, что ее сумма может быть определена*(292).
В данной ситуации бухгалтер может поступить так:
Отразить выручку на день отгрузки товаров без учета суммы процентов по коммерческому кредиту;
Доначислять сумму выручки по итогам каждого месяца, по окончании которого товар оплачен не был, исходя из суммы процентов, которые причитаются к получению;
После поступления выручки произвести ее окончательный расчет.
Подробнее о порядке отражения выручки в данной ситуации читайте в разделе "Дебиторская задолженность" (строка 1230).
При получении выручки в инвалюте или условных денежных единицах
Стоимость товаров (работ, услуг), которые продает компания, может быть установлена или выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте (например долларах США или евро). В этой ситуации выручку рассчитывают по тому курсу валюты, который действует на день перехода права собственности (приемки результатов работ, услуг) на отгруженные товары (работы, услуги) от продавца к покупателю. Это предусмотрено пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(293).
Как правило, курсы иностранных валют, действующие на день отгрузки ценностей (выполнения работ, оказания услуг) и на дату их оплаты, различаются. Поэтому в бухгалтерском учете компании возникнут курсовые разницы. Их отражают исходя из наиболее ранней даты*(294):
На день погашения задолженности;
На день составления бухгалтерской отчетности.
На возникшие курсовые разницы уменьшают (отрицательные) или увеличивают (положительные) дебиторскую задолженность покупателя. На размер выручки, отражаемой по строке "Выручка" отчета, они не влияют. Сумму курсовых разниц включают в состав прочих доходов или расходов и отражают по счету 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы" или 2 "Прочие расходы").
Компания отгрузила товар покупателю. Согласно договору его стоимость выражена в долларах США и составляет 118 000 USD (в том числе НДС - 18 000 USD). Себестоимость товара - 2 000 000 руб. Товар отгружен и оплачен в одном отчетном периоде.
Ситуация 1
На дату отгрузки товаров - 29 руб./USD;
На дату оплаты товара - 30 руб./USD.
Дебет 62 Кредит 90-1
3 422 000 руб. (118 000 USD х 29 руб./USD) - отражена выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
Дебет 90-3 Кредит 68
522 000 руб. (18 000 USD х 29 руб./USD) - начислен НДС с выручки от продаж;
Дебет 90-9 Кредит 99
900 000 руб. (3 422 000 - 2 000 000 - 522 000) - отражен финансовый результат от продаж;
Дебет 51 Кредит 62
3 540 000 руб. (118 000 USD х 30 руб./USD) - поступили средства от покупателя;
Дебет 62 Кредит 91-1
118 000 руб. (118 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена положительная суммовая разница;
Дебет 91-2 Кредит 68
18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118) - доначислен НДС с положительной суммовой разницы.
3 422 000 - 522 000 = 2 900 000 руб.
Ситуация 2
На дату отгрузки товаров - 30 руб./USD;
На дату оплаты товаров - 29 руб./USD.
При отгрузке товаров и поступлении денежных средств от покупателя в учете компании сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
3 540 000 руб. (118 000 USD х 30 руб./USD) - отражена выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
2 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
540 000 руб. (18 000 USD х 30 руб./USD) - начислен НДС с выручки от продаж;
Дебет 90-9 Кредит 99
1 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000 - 2 000 000) - отражен финансовый результат от продаж;
Дебет 51 Кредит 62
3 422 000 руб. (118 000 USD х 29 руб./USD) - поступили средства от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 62
118 000 руб. (118 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена отрицательная суммовая разница.
Сумма выручки, отражаемая в строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета (без НДС), составит:
3 540 000 - 540 000 = 3 000 000 руб.
При особом порядке перехода права собственности
Договором поставки может быть установлен особый порядок перехода права собственности на товары, отгруженные покупателям. Например после выполнения тех или иных условий (доставки товаров в определенный пункт, оплаты ценностей покупателем и т.д.). В такой ситуации выручку от продаж отражают в бухгалтерском учете только после выполнения продавцом или покупателем всех условий договора. До этого момента стоимость товаров с учета продавца не списывают. Они продолжают числиться на счете 41 "Товары" (например, если договором предусмотрена доставка ценностей до определенного пункта) или 45 "Товары отгруженные" (например, если договором предусмотрено, что право собственности на ценности переходит к покупателю после их оплаты). Стоимость такого имущества учитывают в строке 1210 "Запасы" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса.
Компания отгружает товары по договору поставки, которым предусмотрено, что право собственности на них покупатель получает только после полной оплаты ценностей. Себестоимость отгруженных товаров составляет 300 000 руб. Их продажная цена - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).
Фирма отгрузила товары в I кв., а оплата за них поступила во II кв.
После отгрузки товаров покупателю в учете компании делают записи:
Дебет 45 Кредит 41
300 000 руб. - списана себестоимость товаров, переданных покупателю;
Дебет 76 Кредит 68
72 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.
На конец I кв. выручку от продажи товаров не отражают. Их стоимость в размере 300 000 руб. вписывают в строку 1210 "Запасы" бухгалтерского баланса.
После поступления оплаты от покупателя бухгалтер сделает записи:
Дебет 51 Кредит 62
472 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
472 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
300 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров;
Дебет 90-3 Кредит 76
72 000 руб. - списан НДС, ранее начисленный при отгрузке товаров;
Дебет 90-9 Кредит 99
100 000 руб. (472 000 - 300 000 - 72 000) - отражен финансовый результат от реализации товаров.
По результатам полугодия бухгалтер компании должен отразить по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета выручку от продажи товаров (без НДС) в сумме:
472 000 - 72 000 = 400 000 руб.
При продаже товаров в рамках посреднического договора
Компания может продавать свои товары через посредника. Например по договорам комиссии, поручения или агентскому договору. В этой ситуации выручку от продажи ценностей отражают в учете только после того, как товары будут отгружены посредником в адрес конечного покупателя. О дате такой отгрузки посредник должен сообщить компании (например, отразив эту информацию в отчете или передав ему копии отгрузочных документов). При этом в сумму выручки включают ту стоимость товаров, по которой он был реализован посредником конечному покупателю. Сумму его вознаграждения включают в состав расходов компании. Выручку от продаж она не уменьшает даже при условии, что посредник удерживает вознаграждение из денежных средств, полученных от покупателя и причитающихся компании.
При передаче товаров посреднику НДС с их продажной стоимости к уплате в бюджет не начисляют. Такая операция не считается отгрузкой товаров. Налог нужно начислить на дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на конечного покупателя*(295).
Компания продает товары через посредника по договору комиссии. Себестоимость товаров составила 560 000 руб. По договору посредник должен продать товары за 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Сумма его вознаграждения составляет 10% от продажной стоимости готовой продукции - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
При передаче товаров посреднику нужно сделать запись:
Дебет 45 Кредит 41
560 000 руб. - отражена стоимость товаров, переданных на реализацию посреднику.
Если на конец отчетного периода товары не будут отгружены конечному покупателю, их стоимость в размере 560 000 руб. отражают по строке "Товары отгруженные" бухгалтерского баланса. Выручку от продажи ценностей в отчете не указывают.
После получения от посредника уведомления о дальнейшей отгрузке товаров в учете компании делают записи:
Дебет 19 Кредит 76
18 000 руб. - учтен НДС по вознаграждению посредника;
Дебет 44 Кредит 76
100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтено вознаграждение посредника;
Дебет 68 Кредит 19
18 000 руб. - принят к вычету НДС по вознаграждению посредника;
Дебет 62 Кредит 90-1
1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров, отгруженных конечному покупателю;
Дебет 90-2 Кредит 45
560 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-2 Кредит 44
100 000 руб. - списана сумма вознаграждения посредника;
Дебет 90-3 Кредит 68
180 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;
Дебет 90-9 Кредит 99
340 000 руб. (1 180 000 - 560 000 - 100 000 - 180 000) - отражен финансовый результат.
После этой операции бухгалтер компании должен отразить по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета выручку от продажи товаров (без НДС) в сумме:
1 180 000 - 180 000 = 1 000 000 руб.
При предоставлении скидок покупателю
Размер выручки, получаемой компанией, определяют с учетом всех скидок, предоставленных покупателям согласно договору*(296). Применяемые на практике скидки с точки зрения различия в учете условно можно разделить на 2 группы. Первые предоставляют путем пересмотра в договоре цены сделки в сторону уменьшения. Вторые - путем выплаты премии, отгрузки товара или списания задолженности. При этом цена договора не изменяется. Условия и способы предоставления скидок каждая фирма разрабатывает для себя сама и фиксирует это в маркетинговой политике или положении о скидках. Эти же документы определяют и их размер.
При всем разнообразии способов предоставления скидок с точки зрения их учета можно выделить 2 самых распространенных типа:
В виде изменения цены единицы товара;
Без изменения такой цены - скидка на общую сумму сделки (в форме бонуса, премии, вознаграждения, отгрузки дополнительной партии товара и пр.).
К какой группе следует отнести ту или иную скидку, зависит от формулировки договора. Главное их различие в том, что в первом случае продавец уменьшает выручку от реализации, а покупатель снижает расходы на приобретение товара. Во втором - продавец несет расходы, а покупатель получает доход. На выручку от продаж второй тип скидок не влияет. У продавца есть множество поводов, чтобы снизить стоимость единицы продукции: в связи с каким-нибудь праздником, выводом на рынок нового продукта, ухудшением качества продукции или при приобретении покупателем товаров определенного ассортимента. Сезонные и предпраздничные скидки снижают стоимость единицы товара еще до того, как произойдет реализация продукции. Уже откорректированную цену указывают во всех документах (товарных накладных, счетах-фактурах и т.д.). Исходя из этой сниженной цены, покупатель оплачивает покупки. В таком случае ни у кого из контрагентов никаких трудностей не возникает, поскольку цена со скидкой фактически становится договорной ценой товара.
Если же предоставление скидки на цену единицы товара зависит, например, от того, превысят или нет объемы закупок определенную сумму, то тут возможны 2 варианта развития событий:
Поставщик подводит итоги и снижает стоимость цены единицы товара до того, как завершился отчетный период или отчетный месяц;
Покупатель получает скидку уже в следующем отчетном периоде (или месяце) по отношению к ранее проведенным закупкам.
В первом случае поставщику скорее всего не придется корректировать с учетом скидки отгрузочные документы, а также записи в книге продаж, а покупателю - в книге покупок. Также не придется и менять сумму выручки, которая отражена в учете. Она будет приведена уже с учетом скидки.
Во втором случае исправляют накладные, счета-фактуры и вносят записи об изменениях в дополнительные листы книг покупок и продаж. Возможно также, что компании придется подавать "уточненки" по налогу на прибыль и НДС. При этом у поставщика уменьшаются сумма НДС к начислению и величина прибыли. Кроме того, потребуются дополнительные (сторнировочные) записи в бухгалтерском учете по уменьшению суммы выручки, начисленного с нее НДС и корректировке финансового результата.
И в том и в другом случае сумма выручки, отраженная в бухгалтерском учете, должна соответствовать продажной цене с учетом скидки. Именно эта сумма поступит на расчетный счет или в кассу фирмы. Ее и нужно указать по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета.
Компания продает телевизоры стоимостью 11 800 руб./шт. (в том числе НДС - 1800 руб.). Себестоимость товаров - 7000 руб. Согласно маркетинговой политике фирмы и условиям договоров купли-продажи при приобретении телевизоров в количестве, превышающем 100 шт. в течение квартала, покупателю предоставляется скидка в виде снижения цены товаров на 10%.
Ситуация 1
Покупатель единовременно приобрел 120 телевизоров. В результате сумма скидки, которая была ему предоставлена по каждой единице товаров, составит:
Бухгалтер фирмы должен сделать записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
1 274 400 руб. ((11 800 руб. - 1180 руб.) х 120 шт.) - отражена выручка от продажи товаров (с учетом предоставленной скидки);
Дебет 90-2 Кредит 41
840 000 руб. (7000 руб. х 120 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
194 400 руб. (1 274 400 х 18/118) - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
240 000 руб. (1 274 400 - 840 000 - 194 400) - отражен финансовый результат.
В данном случае по строке 2110 "Выручка" отчета о прибылях и убытках будет отражена сумма выручки в размере:
1 274 400 - 194 400 = 1 080 000 руб.
Ситуация 2
Покупатель каждый месяц квартала приобретал телевизоры в количестве 50 шт.
Операции по продаже товаров бухгалтер должен отразить записями:
В первом месяце квартала:
Дебет 62 Кредит 90-1
Дебет 90-2 Кредит 41
Дебет 90-3 Кредит 68
Дебет 90-9 Кредит 99
150 000 руб. (590 000 - 350 000 - 90 000) - отражен финансовый результат;
Во втором месяце квартала:
Дебет 62 Кредит 90-1
590 000 руб. (11 800 руб. х 50 шт.) - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
350 000 руб. (7000 руб. х 50 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
90 000 руб. (590 000 руб. х 18/118) - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
150 000 руб. (590 000 - 350 000 - 90 000) - отражен финансовый результат.
В третьем месяце квартала покупатель получил право на скидку. Поэтому бухгалтеру следует отразить реализацию очередной партии товаров с учетом 10-процентной скидки, а также скорректировать выручку и финансовый результат по ранее отгруженным товарам.
В результате сумма скидки, которая была предоставлена покупателю по каждой единице товаров, составит:
11 800 руб./шт. х 10% = 1180 руб.
Операции по отгрузке товаров в третьем месяце будут отражены записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
531 000 руб. ((11 800 руб. - 1180 руб.) х 50 шт.) - отражена выручка от продажи товаров;
Порядок определения выручки установлен пунктом 6 ПБУ 9/99. В данном пункте сказано, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Несмотря на то, что выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, перечисленные суммы не являются выручкой организации на основании пункта 3
В хозяйственной деятельности организаций нередки случаи, когда покупатель продукции, товаров, работ и услуг погашает свою задолженность перед поставщиком не полностью. В тех случаях, когда величина поступлений и (или) дебиторской задолженности покрывает выручку лишь частично, выручка в бухгалтерском учете поставщика определяется как сумма поступлений и дебиторской задолженности, не покрытой поступлением.
ПРИМЕР Организация «Альфа» отгрузила организации «Гамма» товар на сумму 200 тысяч рублей, за который получена предварительная оплата в сумме 50 тысяч рублей. Выручка в данном случае будет определена на день отгрузки товара в сумме 200 тысяч рублей. В бухгалтерском учете организации «Альфа» будет числиться дебиторская задолженность за организацией «Гамма» в сумме 150 тысяч рублей до момента ее погашения полностью или частично.
Рассмотрим, как отражается выручка от обычных видов деятельности на счетах бухгалтерского учета при использовании метода начисления.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н предназначен счет 90 «Продажи». На данном счете отражается, в частности, выручка и себестоимость по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
По дебету счета 90 одновременно отражается себестоимость оказанных услуг.
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».
На субсчете 90-1 учитываются поступления, признаваемые выручкой, на субсчете 90-2 учитывается себестоимость продаж, относящихся к признанной выручке, на субсчете 90-3 учитываются суммы налога на добавленную стоимость, на субсчете 90-4 учитываются суммы акцизов. Субсчет 90-9 предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.
Выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (то есть в момент передачи, отгрузки, подписания акта выполненных работ, оказания услуг). Исключение составляют операции по договорам с особым переходом права собственности.
Для отражения выручки в бухгалтерском учете используется запись: Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит 62 90-1 Отгружена товары (продукция) покупателю (Выполнена работа, Оказаны услуги) Отражена выручка от продажи готовой продукции
Одновременно производится списание себестоимости переданной (отгруженной) продукции. Если производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается:
Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит 90-2 43 Списана продукция по фактической себестоимости Если производственная организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то списание производится следующими записями:
Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит 43 40 Принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости 90-2 43 Списана продукция по плановой себестоимости 40 20 Отражена фактическая себестоимость (в конце месяца) 90-2 40 Списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (перерасход) 90-2 40 СТОРНО!
Списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (экономия)
Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 «Продажи».
Для этого в бухгалтерском учете используется запись:
Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит 90-2 20 Списаны затраты по работам, услугам
В соответствии с нормами главы 21 «Налог на добавленную стоимость» операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, если организация является плательщиком данного налога, то она обязана исчислить НДС с суммы реализации (статья 146 НК РФ).
Согласно статье 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: 1)
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2)
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
А если момент определения налоговой базы организация определяет на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ).
Таким образом, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость может не соответствовать моменту признания выручки от продажи. Приведем примеры.
ПРИМЕР Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. В это же день признается момент определения налоговой базы по НДС.
Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) учитываются на субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость».
Для отражения НДС на день отгрузки в бухгалтерском учете используется следующая запись:
Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит 90-3 20 Начислен НДС с выручки от продажи ш
ПРИМЕР Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. Товар отгружается на условиях предоплаты. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. Момент определения налоговой базы по НДС определяется в момент частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
В этом случае момент определения налоговой базы по НДС наступил, но выручка в бухгалтерском учете не признается (статья 3 ПБУ 9/99).
В момент отгрузки признается выручка и еще раз возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ). НДС отражается в бухгалтерском учете на день отгрузки. А НДС с суммы оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету (пункт 8 статьи 171 НК РФ).
ПРИМЕР Договором предусмотрен переход права собственности в момент оплаты! товаров. Товары! отгружаются покупателю. В бухгалтерском учете не признается выручка от продажи в момент отгрузки (права собственности не перешло покупателю).
Момент определения налоговой базы по НДС определяется на день отгрузки (передачи) товаров.
В момент поступления денежных средств признается выручка от продажи товаров. Налоговая база по НДС не пересчитываем.
Если договором предусмотрен особый переход права собственности, то выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (в момент поступления денежных средств). Отгруженная продукция (товары) отражаются на счете 45 «Товары отгруженные», предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). В настоящее время методологий бухучета не отражено, на каких счетах бухгалтерского учета отражать начисление НДС, если момент отгрузки (момент начисления налоговой базы по НДС) и момент признания выручки в бухучете не совпадают по времени. Мы предлагаем отражать начисление НДС на счете 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» субсчет «НДС». По мнению некоторых специалистов сумму НДС в момент начисления НДС в соответствии с 21 Главой НК РФ можно отражать на отдельном субсчете счета 45 «Товары отгруженные». В любом случае принятое решение организации необходимо отразить в учетной политике.
В бухгалтерском учете отражаются записи:
Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит На момент отгрузки 45 43 (41) Отгружена товары (продукция) покупателю (Выполнена работа, Оказаны услуги) 76 НДС 68 Начислен НДС в момент определения налоговой базы На момент оплаты 51 62 Поступила выручка от оплаты товаров 62 90-1 Признана выручка от продажи товаров 90-2 45 Списаны на стоимость товаров по фактической себестоимости 90-3 76 НДС Отражен НДС с выручки от продажи
В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, по дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению: -
в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям); -
в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца); -
в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг). Списание расходов на продажу осуществляется записью:
Корреспонденция счетов Содержание операции Дебет Кредит 90-2 44 Списаны коммерческие расходы (расходы на продажу) Затем ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по счету 90 «Продажи» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
ПРИМЕР За отчетный период организация ООО «Русский текстиль» отгрузила изготовленных тканей на сумму 1 180 000, в том числе НДС -180 000 рублей. Себестоимость проданных тканей составила 800 000 рублей. Сумма расходов на продажу - 40 000 рублей.
В бухгалтерском учете ООО «Русский текстиль» данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 62 90-1 1 180 000 Отражена выручка от продажи готовой продукции 90-3 68 180 000 Начислен НДС с выручки от продажи 90-2 43 800 000 Списана продукция по фактической себестоимости 90-2 44 40 000 Списаны расходы на продажу готовой продукции 90-9 99 160 000 Отражена прибыль от продажи готовой продукции Мы уже отмечали, что в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды. В этом случае полученная за весь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на субсчете «Расчеты по авансам полученным».
По общему правилу выручку от продаж в бухгалтерском учете организации отражают методом начисления. Исключение составляют лишь операции по договорам с особым переходом права собственности.
Субъекты малого предпринимательства вправе выбирать, каким образом они будут отражать выручку от продаж в бухгалтерском учете:
По общему правилу - методом начисления (допущение временной определенности);
Кассовым методом.
Возможность применения указанными субъектами кассового метода признания выручки в бухгалтерском учете предусмотрена пунктом 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н.
Выбирая кассовый метод, субъект малого предпринимательства должен помнить главное правило бухгалтерского учета, установленное пунктом 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н:
«Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности».
Иначе говоря, если учет доходов ведется по оплате, то и расходы также признаются после осуществления оплаты.