Документация фактов хозяйственной жизни. Своевременность отражения фактов хозяйственной жизни

Первичные учетные документы или первичка, как их называют бухгалтера, это - основа основ ведения учета, как бухгалтерского, так и налогового. Без правильного оформления, ведения и первичных документов вести легальную предпринимательскую деятельность невозможно.

Закон "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 № 402-ФЗ указывает, что «каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом».

Чтобы удостовериться в наличии всех необходимых документов, стоит регулярно проверять свою бухгалтерию, а для тех, у кого нет на это времени, рекомендуем услугу бесплатного бухгалтерского аудита.

Первичка письменно доказывает факт совершения хозяйственной операции, подтверждает совершение предпринимательских расходов при расчете налоговой базы, устанавливает ответственность исполнителей за выполнение ими хозяйственных операций. Первичные документы запрашивают налоговые инспекторы при проверке деклараций и отчетов, и они необходимы при прохождении проверок.

Учитывая, что заполняют и оформляют первичные документы не только бухгалтеры, но и руководители, ИП, менеджеры по продажам и другие работники, предлагаем вам ознакомиться с требованиями к этим документам.

Кто разрабатывает формы первичных документов?

Первичные учетные документы бывают унифицированные (форма которых разработана Росстатом (бывший Госкомстат РФ) или Центробанком) и самостоятельно разработанные налогоплательщиками.

Статья 9 закона № 402-ФЗ содержит следующий перечень обязательных реквизитов первичных документов (унифицированных или самостоятельно разработанных):

наименование документа;
дата составления документа;
наименование экономического субъекта, составившего документ;
содержание факта хозяйственной жизни;
величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
наименование должности лица совершившего сделку, операцию и ответственного за ее оформление;
подписи этих лиц.

Что касается печати, то хотя она не указана в числе обязательных реквизитов, но при наличии поля «М.П.» (место для печати) ее оттиск обязателен.

Если налогоплательщика устраивают унифицированные формы от Госкомстата (благо, перечень их огромен), то разрабатывать свои формы необязательно. Есть также понятие «модернизированной первички», т.е. унифицированных первичных документов, в которые налогоплательщиком внесены свои дополнения.

Обратите внимание, нельзя самостоятельно разрабатывать и утверждать формы следующих первичных документов:

кассовые документы;
платежное поручение и другие расчетные банковские документы;
унифицированные формы по расчетам с применением кассового аппарата;
транспортная накладная;
расчетно-платежная ведомость и платежная ведомости.

Такие первичные документы могут быть только унифицированными.

Где найти образцы унифицированных первичных документов?

Разработка и утверждение форм первичных документов находится в ведении Госкомстата (теперь Росстат). На сегодняшний день продолжают применяться унифицированные формы, разработанные в 90-х годах прошлого века. Только расчетные (платежные) документы, разработанные Банком России, имеют сравнительно новую редакцию - от 2012 года.

Называются такие документы по-разному: акты, журналы, накладные, ведомости, ордера, книги, поручения, расчеты, доверенности, приказы и др. С помощью этой таблицы вы найдете, в каком именно Постановлении Госкомстата опубликованы нужные вам унифицированные формы первичных документов.

Назначение первичных документов	Нормативно-правовой акт
Учет кадров, рабочего времени и расчетов по оплате труда	Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1
Учет кассовых операций	Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88; Постановление Госкомстата РФ от 01.08.2001 N 55;
Учет расчетов с применением ККТ
Расчетные (платежные) документы	Положение о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П в ред. от 29.04.2014)
Учет торговых операций и операций в общепите	Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132
Учет работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ	Постановление Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100
Учет работ в автомобильном транспорте
Учет работы строительных машин и механизмов	Постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78
Учет основных средств и НМА	Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7
Учет малоценных предметов
Учет продукции и товарно-материальных ценностей	Постановление Росстата от 09.08.1999 N 66
Учет материалов	Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а
Учет результатов инвентаризации	Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88

На нашем сайте вы можете скачать бланки унифицированных первичных документов и по .

Бланк строгой отчетности (БСО) — это тоже первичный документ, но требования к нему особые. Перечень обязательных реквизитов БСО шире, чем перечень обычных первичных документов, в частности, обязательно указание ИНН и наличие оттиска печати.

В статье « » вы можете узнать, в каких случаях надо применять унифицированную форму этого документа, а когда его можно разработать самостоятельно.

Ошибки в первичных документах

В первую очередь, первичные документы должны содержать правильно указанные обязательные реквизиты. По мнению Минфина, налогоплательщик может учесть расходы по первичке, если она содержит только несущественные ошибки.

Такие ошибки не должны препятствовать точному установлению продавца и покупателя, наименованию товаров и их стоимости, других обстоятельств документируемого факта хозяйственной жизни (из письма Минфина от 4 февраля 2015 года № 03-03-10/4547).

К сожалению, типичная обтекаемая формулировка объяснения чиновников часто не дает возможности четко понять, какие именно неточности или ошибки в первичных документах будут признаны несущественными.

Например, является ли несущественной ошибкой, если в наименовании налогоплательщика указаны строчные буквы вместо заглавных? В другом своем письме - от 02.05.2012 № 03-07-11/130 Минфин указал, что такие ошибки, как замена заглавных букв строчными и наоборот; перемена букв местами; неверное указание организационно-правовой формы не являются препятствием для идентификации налогоплательщика (при верно указанном ИНН и других реквизитах).

А вот существенными для первичных документов могут быть признаны следующие ошибки:

арифметические ошибки (неправильно указана стоимость/ количество товара или сумма налога);
разные наименования одного и того же товара (например, в спецификации к договору поставки конфеты названы «Конфеты вафельные в шоколаде», а в накладной - «Мишка на севере»);
неточные названия должностей тех, кто подписывает первичные документы (к примеру, в доверенности указано «Заместитель генерального директора», а в акте приемки - «Заместитель директора»);
суммы в цифрах не совпадают с теми же, но указанными прописью (вместо 155 000 руб. (сто пятьдесят пять тысяч рублей) написано 155 000 руб. (пятьдесят пять тысяч рублей).

Налоговая инспекция может не принять расходы по таким первичным документам, проблемы возможны и у контрагента при вычете НДС.

Исправлять первичные документы можно только корректурным способом (неправильный текст зачеркивается одной тонкой чертой, а сверху надписывается правильный текст). Исправления сопровождаются надписью «Исправлено», датой и подписями ответственных лиц. Недопустимы исправления приходных и расходных ордеров, банковских документов и БСО. Их надо составлять заново.

Обращайте внимание на то, чтобы первичные документы подписывались в период действия выданной на их подписание доверенности, иначе проверяющие посчитают, что документы подписал неуполномоченный на то сотрудник. То же самое надо отслеживать и относительно подписей на вашей первичке представителей контрагентов: выданные им доверенности должны быть актуальными.

При оформлении первичных документов надо быть внимательным не только к их заполнению, но и к соответствию их дат и других реквизитов другим документам, например, договорам и счет-фактурам. Так, спорным будет вычет НДС по счет-фактуре, составленной раньше товарной накладной.

Вопросы у налоговых органов вызовут накладные или акты, подписанные раньше договора, исполнение которого подтверждают первичные документы. Из этой ситуации есть выход, предусмотренный пунктом 2 ст. 425 ГК РФ: указать в тексте договора такую оговорку «Условия настоящего договора применяются также к отношениям сторон, возникшим до его заключения».

Или, например, в акте указано, что работы выполнены в период с 10 по 30 марта, в то время как в договоре срок работ установлен как с 10 по 30 апреля. В этом случае можно составить дополнительное соглашение к договору, где указать фактический срок выполнения работ или в самом акте указать, что работы были выполнены досрочно.

Подрядчикам надо быть внимательным при подписании заказчиком актов о выполнении работ. Если по договору подряда привлекались субподрядчики, то акты с ними подрядчик должен подписать до того, как работы будут сданы заказчику. При несоответствии этих дат налоговики могут посчитать расходы на субподрядчика необоснованными и не признать их при расчете налоговой базы.

Документооборот первичных документов

Документооборот первичных документов включает в себя следующие этапы:

оформление первичного документа;
передача документа в бухгалтерию, где он проверяется и вносится в регистры;
текущее хранение и последующая передача документа в архив.

Далеко не праздный вопрос - когда должны оформляться первичные документы? Ответ на это есть в статье 9 закона № 402-ФЗ «Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни , а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания».

Недопустимо оформлять первичные документы через несколько дней после проведения хозяйственной операции. Все работники, имеющие право оформлять первичку, должны соблюдать график документооборота, в котором можно установить, например, такие сроки сдачи документов в бухгалтерию:

приходные и расходные кассовые ордера - в день составления;
документы, связанные с оформлением продаж - не позднее следующего рабочего дня;
авансовые отчеты - не позднее трех рабочих дней после расходования средств;
листки нетрудоспособности - не позднее следующего рабочего дня после выхода на работу и т.д.

Что касается документов, подписанных контрагентами, то обязанность передавать их своевременно можно предусмотреть в тексте договора, например, так: «Покупатель обязуется передавать Поставщику оригиналы подписанных товарных накладных, актов и счетов-фактур не позднее двух рабочих дней со дня их подписания».

При передаче подписанной первички в бухгалтерии проверяют форму документа; наличие обязательных реквизитов; законность проведенной хозяйственной операции; арифметические расчеты. Данные проверенных первичных документов вносятся в бухгалтерские регистры.

Текущее хранение первички осуществляется обычно в бухгалтерии, а по окончании года документы группируются по датам, комплектуются в пачки и передаются в архив. Хранить первичные документы надо не менее пяти лет.

Полнота отражения бухгалтерской информации

Смысл официального требования сводится к тому, что учетная политика "должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности". Ранее (см. раздел 1.2 ) было показано, почему это требование реально недостижимо. Достаточно добавить, что, например, заключение любого хозяйственного договора, например договора поставки, несомненно является фактом хозяйственной деятельности, но этот и подобные факты заключения договоров согласно действующим нормативным документам в бухгалтерском учете не фиксируются.

Таким образом, под полнотой отражения информации следует понимать только учет тех фактов, которые согласно принятой бухгалтерской практике подлежат отражению.

Между совершением (возникновением) факта хозяйственной жизни и моментом регистрации проходит определенное время (лаг). Этот принцип предполагает, что величина этого лага должна быть, по возможности, разумно минимальной.

При этом бухгалтеры обязаны фиксировать все факты хозяйственной жизни, т. е. ситуации, действия или события, изменяющие состав средств предприятия и/или их источников. Для бухгалтерского учета это означает, что ни один факт хозяйственной жизни не может оказаться истинным или действительным, если он не зарегистрирован в первичном документе, и только первичный документ служит достаточным основанием того, "почему именно дело обстоит так, а не иначе", причем регистрация фактов влечет за собой последующую регистрацию документов.

Согласно требованию своевременности, учетная политика любого предприятия должна обеспечивать "своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности" (ПБУ 1/98 ), В соответствии с требованием п. 4 ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы, на основании которых делаются записи в бухгалтерском учете, должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания. После этого первичные документы передаются в бухгалтерию. И следовательно, исполнение требования своевременности означает фиксацию данных о фактах хозяйственной жизни в учете по мере поступления в бухгалтерию первичных документов, данные факты оформляющих.

Порядок составления и передачи в бухгалтерию первичных документов на конкретном предприятии оформляется графиком (графиками) документооборота, утверждаемым руководителем предприятия. Существуют два закона регистрации данных, которым необходимо следовать при организации системы бухгалтерского учета:

1) подлежат регистрации только те факты хозяйственной жизни и только а том объеме, который позволяет оказывать управленческие воздействия на хозяйственные процессы,

2) затраты на регистрацию фактов хозяйственной жизни ни при каких обстоятельствах не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе вновь полученной информации.

Все данные о фактах хозяйственной жизни, которые были зарегистрированы без учета требований двух названных законов, составляют избыточную информацию. Бухгалтер должен сделать все, чтобы ликвидировать ее в учете. Получение избыточной информации разрушает целостность системы учета и делает ее экономически неоправданной. (Этим законам должны следовать прежде всего те, кто пишет и издает нормативные документы.)

Пользователь информации (или кто-либо за него) должен решить несколько существенных вопросов, связанных с регистрацией фактов хозяйственной жизни: 1) сформулировать задачу, 2) отграничить объект наблюдаемого явления, 3) предусмотреть субъекты наблюдения, 4) установить единицы наблюдения и единицы совокупности, 5) описать пространственные и временные координаты, 6) определить характер наблюдения, 7) показать условия функционирования субъекта наблюдения и уточнить пути разработки первичной информации.

Задача наблюдения в бухгалтерском учете сводится к получению информации, позволяющей оценить успешность хозяйственной деятельности, Обычно считается, что объектами наблюдения являются факты хозяйственной жизни, которые, имея определенное юридическое и экономическое содержание, приводят к изменению состава основных и оборотных средств предприятия, а также их источников. Однако в реальной действительности мы наблюдаем не столько непосредственно сами факты хозяйственной жизни, сколько информацию о них, представленную в первичных документах, ибо действует классическое правило: нет документа, нет бухгалтерской записи. Субъектами наблюдения являются предприятия, ведущие учет. Наличие в ряде случаев различных программ наблюдения существенно затрудняет такую работу.

Единицы совокупности нужно отличать от единиц наблюдения. Это различие представлено четко в бухгалтерском учете, где единицами наблюдения следует считать первичные документы, регистрирующие факты хозяйственной жизни, а единицами совокупности - денежные единицы, в них указанные.

Пространственные координаты в бухгалтерском учете дают возможность регистрировать движение ценностей по источникам возникновения информации, например поступление товаров в разрезе поставщиков, учет товаров по местам их хранений и т.д. Существенно большее значение имеют временные координаты, позволяющие провести различие между моментом возникновения факта хозяйственной жизни (дата документа) и моментом его фиксации (дата записи в регистрах бухгалтерского учета), что особенно важно для выявления хозяйственных результатов.

Бухгалтерская практика основана на сплошном наблюдении. Рассмотрение бухгалтерского процесса как вероятностного (стохастического) дает поле для более широкого привлечения выборочного наблюдения, основанного на теории вероятностей.

При наблюдении могут возникнуть два вопроса: каково состояние явлений и течение процесса? На первый из них отвечает единовременное наблюдение, на второй - текущее. Примером первого в учете может служить инвентаризация, примером второго - текущий бухгалтерский учет.

Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (стоимости имущества)

Этот принцип носит название осмотрительности и из него вытекают два очень важных правила:

Доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы.

Например, предприятие купило товары за 200000 у. е., а продает их за 220000 у. е. Разница в цене - 20000 у. е. - будет показана как прибыль только после того, как ценности будут проданы;

Расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

Например, предприятие купило товары за 200000 у. е., но может их продать только за 190000 у. е., следовательно, при составлении баланса должен быть отражен убыток в 10000 у. е.

Оба правила приводят к тому, что оценка ценностей всегда оказывается ниже реальной, а оценка обязательств (источников имущества) завышенной, так как предприятие из осмотрительности образует резервы для покрытия возможных потерь. На примере этого принципа видно, как интересы участников хозяйственных процессов самым теснейшим образом связаны с методологией бухгалтерского учета:

собственники заинтересованы в нем до тех пор, пока они не продадут свои ценные бумаги, но когда они эти бумаги продадут, то осмотрительность оборачивается против них;

администрация, как правило, поддерживает осмотрительность, что позволяет ей так или иначе формировать невидимые источники финансирования и за их счет снизить риск, связанный с принятием управленческих решений. Однако, если администрацию премируют за финансовые результаты, она может нарушить требования этого принципа;

рабочие и служащие должны приветствовать осмотрительность, так как этот принцип обеспечивает для них возможные источники получения премий;

кредиторы - безусловные сторонники осмотрительности, что позволяет им наиболее надежно измерить ликвидность дебитора и, следовательно, обеспечить свою финансовую устойчивость;

налоговые органы должны быть последовательными противниками осмотрительности, ибо она во всех случаях уменьшает налогооблагаемую базу.

Таким образом, осмотрительность на практике - это только следствие соотношения сил, участвующих в хозяйственном процессе. Когда у нас было сильное государство, а в России всегда государство было таким, ни о какой осмотрительности (консерватизме) речи не шло. Когда государство ослабло, множество лиц не захотело платить налоги, и в бухгалтерском учете, в этом зеркале общественных отношений, возникла осмотрительность, Это не следствие рыночных отношений, это результат вольных и невольных поблажек, которые дает предпринимателям наш государственный аппарат.

Но самое важное в принципе осмотрительности - это его психологическая ориентация. Все мы всегда должны думать: необходима осторожность, Один из крупных специалистов по финансовым проблемам А.Голдстайн прямо подчеркивает, что если вы составляете бизнес-план, то непременно "доход лучше занизить процентов на 20, а расходы завысить, скажем, на 10%". Это приблизит вас к реальности (Бизнес-доктор. Федоров. - Самара, 1997, с. 31).

Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования

Это называется приоритетом содержания над формой. Самый простой и парадоксальный пример звучит так: куплена коробка скрепок, затрачен 1 р. 20 к. Согласно формальным правилам этих скрепок должно хватить на год. Следовательно, бухгалтер должен был бы по окончании каждого месяца включать в текущие расходы этого месяца 10 к. Но в данном случае это слишком ничтожные суммы, требующие дополнительной работы, не влияющие на реальное значение финансовых результатов. Поэтому бухгалтер относит сразу всю сумму на текущие расходы того месяца, когда эти скрепки были куплены.

Есть более впечатляющие примеры. Так, согласно юридическим требованиям бухгалтер может учитывать на балансе только то имущество, которое находится в его собственности. Однако, если предприятие взяло оборудование в лизинг (финансовая аренда), оно должно его включить в баланс, так как есть существенная уверенность, что это оборудование со временем перейдет в собственность предприятия и риск его порчи или гибели до истечения срока финансовой аренды лежит на лизингополучателе.

1. Определение факта хозяйственной жизни.

2. Структура факта хозяйственной жизни.

3. Классификация фактов хозяйственной жизни.

4. Концептуальная реконструкция фактов хозяйственной жизни.

Определение факта хозяйственной жизни

Факт хозяйственной жизни - это элементарный момент хозяйственного процесса , изменяющий и подтверждающий состав средств организации или их источников или средств и источников одновременно .

В бухгалтерском деле следует выделить 3 группы фактов хозяйственной жизни:

а) состояния - это констатация, например, в наличии имеется 200 м 3 пиловочника.

б) действия , когда что-то происходит, например, продажа 60 м 3 пиловочника.

в) события , если мы узнаем, например, что 10 м 3 пиловочника украдены.

Для бухгалтера любой из названных фактов имеет смысл только тогда, когда он задокументирован. Здесь действует жесткий принцип: нет документа, нет факта. Именно поэтому, на практике, бухгалтер учитывает не сами факты, а информацию о них, представленную в документах.

Бухгалтерия - это некоторая мыслительная конструкция, содержание которой определено потребностями настоящего и задачами в будущем. Хозяйственный процесс в бухгалтерском учете представляет собой поток фактов хозяйственной жизни . Бухгалтерский учет задает нормы, которым должен отвечать хозяйственный процесс. Отражение фактов хозяйственной жизни должно быть выполнено согласно принципу регистрации и правилам из него вытекающим. Правила регистрации фактов хозяйственной жизни таковы:

Каждый факт, который должен быть отражен в бухгалтерском учете, подлежит регистрации. Минимум данных, которые следует зарегистрировать, определяется требованиями нормативных документов, а максимум - предписаниями администрации. Это создает условия для деления бухгалтерского учета на обязательной - финансовой и инициативный - управленческий;

Каждый факт, который не должен быть отражен, не подлежит регистрации;

Все, что зарегистрировано в бухгалтерском учете, отражено верно. Верно - понимается как условие, отвечающее юридическим требованиям. Но это не означает, что сами эти требования адекватно отражают хозяйственный процесс;

Документы, на основе которых выполняется регистрация фактов хозяйственной жизни, не могут быть фальсифицированными;

Имущество организации не может быть похищено или использовано бесхозяйственно. Это нормативное правило и если бы оно действовало абсолютно, то возможно и сам бухгалтерский учет оказался бы не нужным;

Управление организацией должно осуществляться, если не всегда эффективно, то, во всяком случае, целесообразно. Это правило надо понимать как условие нормального функционирования организации;

Все отклонения данных бухгалтерского учета от адекватных сведений о хозяйственном процессе должны быть изучены. Это правило должно иметь очень ограниченную трактовку, так как речь идет об отклонении фактических данных от нормативных (плановых) данных;

Ответственные решения должны приниматься на основе информации бухгалтерского учета, чем больше управленческих решений принимается на основе данных бухгалтерского учета, тем более эффективно работают бухгалтеры. И наоборот, если решения принимаются без учета бухгалтерской информации, то бухгалтерия - машина, работающая на холостом ходу;

Данные бухгалтерского учета подлежат проверке. Это, прежде всего следствие принципа контроля. Чем лучше он реализуется на практике, тем эффективнее действуют предыдущие восемь правил;

Все эти правила реализуются в определенной среде и приводят к отражению хозяйственных средств и источников их образования. При этом минимум общих знаний о факте хозяйственной жизни, которыми должен располагать каждый бухгалтер, дополняется теми знаниями, которыми действительно обладает конкретный бухгалтер. Таким образом, понимание факта зависит от информации о нем, но еще больше от знаний бухгалтера об экономике, праве, математике. Чем больше этих знаний, тем глубже понимание фактов.

В бухгалтерском учете изучаются не столько сами ценности: деньги, материалы, готовая продукция, и т.д., не их происхождение - источники (собственные, заемные), сколько их категории - средства (актив) и источники (пассив). Дело в том, что в определенный момент времени весь хозяйственный процесс предстает в бухгалтерском учете как снимок, как застывшая картина, и пользователи его данных воспринимают его как совокупность фактов хозяйственной жизни, приведенных в систему. Если мы констатируем, что в кассе организации находится 1200 руб., то это не просто деньги, а факт наличия денег, удостоверенный специальным документом и согласно этому факту сразу же возникает у одного из сотрудников ответственность перед организацией за эти деньги. Если бы отражался в учете сам факт, то информация, имеющаяся в бухгалтерском учете, всегда была бы полностью адекватна действительности. Однако в жизни такой адекватности нет. И бухгалтерская информация с той или иной степенью точности отражает реальное положение дел в организации.

Бухгалтер не бесстрастно фиксирует факты. Бухгалтеры проводят наблюдения в определенных целях. Информация о фактах, полученная в ходе этого наблюдения, не пассивна, а активна по отношению к самим фактам. Учет не фотографично один к одному воспроизводит реальную действительность: факты, процессы, деятельность, а выбирает те моменты, которые нужны для тех или иных пользователей информации. В связи с этим его точность и время представления сведений ограничены целями наблюдения. Ни один факт нельзя и, что самое главное, не нужно описывать во всех подробностях, почти ни один факт нельзя и, что особенно важно, не нужно фиксировать в момент его возникновения. Время между моментом возникновения факта и моментом его фиксации называется информационным лагом. Действует правило:

* чем точнее требуется информация, тем больше должна быть величина информационного лага, и наоборот, чем более оперативна информация, чем меньше величина информационного лага, тем ниже степень соответствия бухгалтерской информации реальному положению дел .

Именно таким образом получают в бухгалтерском учете отражение фактов хозяйственной жизни. Однако понять любой факт значит, прежде всего, понять его структуру.

Факты хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Факты хозяйственной жизни представляют собой обстоятельства реальной хозяйственной жизни организации, которые оказывают влияние на ее хозяйственное - имущественное и финансовое положение. Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины доходов и расходов, а следовательно, финансовых результатов либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации.

С точки зрения права результатом осуществления факта хозяйственной жизни являются возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Чтобы результат был юридически обоснованным, перед тем как принять его к учету, необходимо отразить его в специальной форме - форме первичного учетного документа.

Факты хозяйственной жизни можно классифицировать по следующим признакам (рис. 3.1):

с позиций экономического субъекта;
по отношению к экономическому субъекту;
по длительности совершения;
по уровню обобщенности;
по влиянию на балансовое равенство;
с юридической точки зрения;
по степени реальности.

Между отдельными объектами бухгалтерского учета взаимосвязь осуществляется посредством фактов хозяйственной жизни, оформленных документально с соблюдением определенных требований.

Показатели факта хозяйственной жизни обеспечивают количественную характеристику события с помощью соответствующих измерителей (натуральных, трудовых, денежных).

Факты хозяйственной жизни могут затрагивать только активы (имущество), только обязательства, только источники финансирования деятельности экономического субъекта, доходы и расходы, либо одновременно различные объекты бухгалтерского учета.

Это движение происходит при осуществлении хозяйственных процессов, которые составляют основу функционирования организации.

Хозяйственный процесс представляет собой взаимодействие трех слагаемых: средств труда (машин, оборудования), предметов труда (сырья, материалов) и живого труда (рабочей силы).

Отдельные факты хозяйственной жизни формируют кругооборот капитала, который представляет собой три хозяйственных процесса - снабжение, производство и продажи.

Рис.

Для непрерывной деятельности организация должна постоянно иметь денежные средства. В процессе снабжения (заготовления) предприятие обеспечивается материальными и трудовыми ресурсами, т.е. средства организации из денежной формы переходят в форму производственных запасов - средств труда, предметов труда, а также рабочей силы; т.е. организация несет расходы на приобретение необходимых для хозяйственной деятельности ресурсы. При этом объектами учета здесь являются расходы на приобретение средств и ресурсов, объем их заготовки, расчетные операции с поставщиками. В процессе снабжения (заготовления) формируется первоначальная стоимость приобретенных ресурсов.

Процесс производства - стадия кругооборота, на которой создают блага (готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги). В процессе производства при взаимодействии средств труда, предметов труда и рабочей силы предметы труда принимают форму продуктов труда - готовой продукции, работ, услуг. Организация несет затраты на производство готовой продукции, в результате чего формируется себестоимость продукции. Изготовленный продукт доставляют до потребителя.

Средства труда переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию частями путем начисления амортизации. Предметы труда полностью переносят свою стоимость на вновь созданный продукт. Затраты рабочей силы в процессе производства отражаются в виде начисленной персоналу организации заработной платы.

Здесь объектами учета являются расходы (средства труда в размере изношенной части, сырье, топливо, энергия, труд и его оплата), себестоимость продукции, наличие и движение готовой продукции.

Процесс продажи - стадия кругооборота, на которой реализуют производимую товарную продукцию. В процессе продажи готовой продукции организация получает денежные средства (выручку), за счет которых пополняются средства труда, предметы труда, а также содержится рабочая сила, необходимые для продолжения следующего операционного цикла кругооборота капитала.

В процессе продажи объектами учета являются расходы, связанные с отгрузкой и реализацией продукции, объем отгрузки и реализации продукции, исчисления дохода и прибыли от реализации продукции, расчеты с покупателями и по обязательствам с налоговыми и другими органами.

Например, сельскохозяйственные организации производят продукцию растениеводства и животноводства. Для этого заготавливаются сырье, горючее, смазочные материалы, запчасти, техника, оборудование и др., т.е. имущество организации из денежной формы переходит в форму производственных запасов. Кроме того, в сельскохозяйственном производстве используются запасы семян, кормов, посадочного материала, которые являются продуктами прошлого труда.

В процессе производства предметы труда принимают форму готовой продукции - зерна, молока и т.п.

В результате реализации готовой продукции организация получает денежные средства - выручку.

Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве имеет ряд особенностей, которые вызваны характером сельскохозяйственного производства и его технологическим процессом:

в сельском хозяйстве наряду с машинами, орудиями, постройками и другими средствами труда используется земля. В отличие от машин и оборудования, которые после полного износа заменяются новыми, земля является незамещаемым средством труда. При правильном уходе за ней земля повышает свое плодородие. В производстве продукции участвует и биологический фактор - рост и развитие растений и животных. Особенности организации хозяйственного процесса обусловливают необходимость ведения в сельскохозяйственных организациях учета затрат на производство по отдельным периодам и видам работ;
сельскохозяйственные организации часть необходимых им средств производства воспроизводят сами, а не покупают. Например, молодняк животных, выращенный в хозяйстве, переводится в основное стадо и используется в качестве продуктивного скота. В число основных средств зачисляются многолетние насаждения. Эта особенность является причиной того, что затраты на выращивание молодняка животных для расширения основного стада, например, должны рассматриваться как затраты на капитальные вложения только после сдачи объекта в эксплуатацию;
часть готовой продукции собственного производства является исходным материалом для возобновления процесса производства: зерно используется на семена; сено, солома - на корм; молоко - на выпойку телят и т.д.

В предлагаемой вниманию читателей статье профессор М.Л. Пятов (СПбГУ) рассматривает значение «узаконенного» понятия «факт хозяйственной жизни». Рассматривается интерпретация данного термина новым Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и анализируется значение соответствующих норм Закона для практики бухгалтерского учета.

В предыдущей статье мы рассмотрели содержание статьи 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон 2011 года), посвященной определению «основных понятий», используемых в данном Законе. Мы оставили без внимания лишь одно из этих «основных понятий» - факт хозяйственной жизни, введение которого в текст Закона имеет настолько важное значение, что требует совершенно отдельного рассмотрения.

Факт хозяйственной жизни является предметом определения двух статей Закона 2011 года. Это понятие включено в перечень статьи 3 Закона , а также факт хозяйственной жизни определен статьей 5 Закона как объект бухгалтерского учета № 1.

Факт хозяйственной жизни: «нормативная предыстория»

В российском законодательстве о бухгалтерском учете категория «факт хозяйственной жизни» появляется впервые как в части им определяемых понятий (то есть Закон теперь говорит нам о том, что такое факт хозяйственной жизни с точки зрения бухгалтерского законодательства), так и как законодательно определяемый предмет учета. Иными словами, согласно Закону 2011 года, бухгалтер отражает в учете факты хозяйственной жизни организаций.

Несмотря на всю новизну этих положений Закона 2011 года, термин «факт хозяйственной жизни» возник не из «ниоткуда». Эта категория, вошедшая в «законодательный лексикон» из отечественной теории бухгалтерского учета, за последние годы претерпела определенную эволюцию в российских нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету.

Важным шагом в развитии современной практики бухгалтерского учета в России стал выход в 1992 году Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ , утв. приказом Минфина России от 20.03.1992 № 10.

Объектом бухгалтерского учета в этом документе определялись «имущество, обязательства и хозяйственные операции» «предприятий и учреждений» (п.1 Положения). При этом, говоря об обязательности документального подтверждения учетных записей, Положение устанавливало, что «основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции» (п.7 Положения). Таким образом, объект учета определялся как хозяйственные операции с имуществом и обязательствами и факты совершения этих операций, подтверждаемые первичными документами, и должны были фиксироваться бухгалтерами.

Однако совсем скоро - в 1994 году - в новом Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ , утв. приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170, сохранившем редакцию процитированных выше положений «десятого приказа», появляется новый термин - «факт хозяйственной деятельности». Пункт 6 Положения , нормативно закрепляя перечень основных принципов бухгалтерского учета, устанавливал, что «при формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности».

Именно данный термин - «факт хозяйственной деятельности» - в дальнейшем использовался в предписаниях Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) (см., например, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Однако вышедший в свет в 1996 году Закон «О бухгалтерском учете» термин «факт хозяйственной деятельности» не использовал. Фактически повторяя содержание предписаний Положений о бухгалтерском учете и отчетности 1992 и 1994 годов, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ (далее - Закон 1996 года) в статье 1 устанавливал, что «объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности» (п. 2 ст. 1). Таким образом, называя в качестве объектов бухгалтерского учета гражданско-правовые категории «имущество» и «обязательства», Закон формировал зависимость методологии учета от гражданско-правовой трактовки отражаемых в бухгалтерском учете хозяйственных фактов. Именно это законодательное определение объекта бухгалтерского учета выступало очень значимым препятствием для реализации в российской учетной практике положений МСФО, так как оно фактически перечеркивало идею принципа приоритета экономического содержания над юридической формой отражаемых в учете фактов. Если объектом учета выступают хозяйственные операции в их правовом определении, то об этом принципе, конечно, говорить не приходится.

Термин «факт хозяйственной жизни» впервые появился в «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу», одобренной приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180 . В данном документе, в частности, говорилось о необходимости «при определении содержания процесса подготовки и повышения квалификации кадров» обращать «особое внимани...на выработку навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита» (п. 2.5 Концепции).

И вот понятие «факт хозяйственной жизни» получает определение в новом законе. Согласно статье 3 Закона 2011 года,

«факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств».

Давайте посмотрим, что означает понятие «факт хозяйственной жизни» именно в трактовке Закона 2011 года.

Факт хозяйственной жизни: законодательное определение категории

Любопытно, что посвятив отдельную статью определениям «основных» для своих норм понятий, здесь Закон использует исключительно понятия им неопределенные. При этом часть из элементов рассматриваемого нами определения служит предметом иных отраслей права, и, следовательно, не получив специального определения в Законе 2011 года, эти элементы должны использоваться именно в соответствующем значении.

Прежде всего, это касается понятия «сделка». Что есть «сделка», Закон 2011 года не определяет, следовательно, здесь мы должны руководствоваться определением ГК РФ . Согласно статье 153 ГК РФ «сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей». При этом статьей 154 ГК РФ устанавливается, что «сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними». Согласно подпунктам 2 и 3 статьи 154 ГК РФ «односторонней считается сделка, для совершения которой в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка)».

Событие не есть сделка, событие не зависит от воли участников экономических отношений. Понятие «событие» ГК РФ специально не определяет. Данный термин мы встречаем только в статье 190 части первой ГК РФ , посвященной «определению сроков». Согласно ГК РФ , «срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить». Словарь русского языка С.И. Ожегова определяет событие как «то, что произошло» (, стр. 659). Употребление этого понятия обособленно от терминов «сделка», «действие» и т. п. указывает на его значение именно как независящего от воли лица, ведущего учет и/или его представителей. Сюда можно отнести какие-либо бедствия, например, пожар, наводнение и т. п., течение сроков, например, истечение срока исковой давности и т. п.

Операция, или хозяйственная операция - это, в том числе, составная часть сделки. Однако это более широкое понятие. Термин «операция» ГК РФ не используется. Понятие операция, хозяйственная операция, как мы могли видеть - термин, весьма распространенный в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету. В общеупотребительном официальном значении понятие «операция» обозначает некое «отдельное действие в ряду других подобных» (, стр. 399). Как действие операция представляет собой акты, регулируемые не только гражданским законодательством. Так, операция - это исполнение трудового договора, возникновение и погашение налоговых обязательств организаций и т. п.

Согласно закону перечисленные нами факты, то есть сделки, события и операции только тогда могут рассматриваться как факты хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, когда они «оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств».

Чтобы понять, что означает это условие, нам следует обратиться к определению, которое дает рассматриваемый нами Закон 2011 года бухгалтерскому учету.

Итак, закон гласит:

«Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» (п. 2 ст. 1).

Иными словами, формирование информации о предусмотренных законом объектах имеет смысл только для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Согласно пункту 1 статьи 13 Закона 2011 года,

«бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений».

Итак, финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и движение денежных средств - это и есть то, что отражает финансовая отчетность фирмы. Этим объектам отражения соответствует состав бухгалтерской отчетности. В рассматриваемом нами Законе 2011 года он определяется статьей 14 , согласно пункту 1 которой:

«годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним».

Соответственно, согласно Закону, бухгалтерский баланс отражает финансовое положение экономического субъекта, отчет о финансовых результатах - финансовый результат деятельности, а движение денежных средств - приложения к балансу (в настоящее время - это отчет о движении денежных средств).

Вернемся к определению факта хозяйственной жизни. Процитированные нами выше нормы закона указывают на то, что любые сделки, события и операции только тогда могут рассматриваться как факты хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, когда они способны повлиять на содержание ее бухгалтерской отчетности. Содержание бухгалтерской отчетности организаций задается действующими регулятивами. И, следовательно, определяя содержание бухгалтерской отчетности, органы, регулирующие учетную практику, определяют и предмет бухгалтерского учета, задавая тем самым рамки бухгалтерской (финансовой) информации, получаемой заинтересованными пользователями отчетных данных.

Это чрезвычайно важный момент для понимания возможностей современной бухгалтерии по представлению информации о хозяйствующих субъектах. И здесь нам не обойтись без того, чтобы не совершить небольшой экскурс в теорию вопроса.

Факт хозяйственной жизни в теории бухгалтерского учета

Категория «факт хозяйственной жизни» вошла в отечественную теорию бухгалтерского учета в последней четверти XX века благодаря трудам профессоров Виталия Федоровича Палия и Ярослава Вячеславовича Соколова (1938-2010), последней монографией которого стала работа «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» (). Именно Я.В. Соколов всегда настаивал на использовании термина «факт хозяйственной жизни», а не «факт хозяйственной деятельности». «Часто, - писал он, - вместо выражения «факт хозяйственной жизни» употребляют «факт хозяйственной деятельности», подчеркивая, что речь идет именно о воспроизводстве тех или иных благ. Однако, деятельность предполагает принятие целесообразных решений (например, о покупке, продаже и т. п.), но жизнь шире. Она включает в себя и непредвиденные факты (потери от стихийных бедствий, воровства и т. п.). Поэтому более правильно говорить о фактах хозяйственной жизни, что, - отмечал Ярослав Вячеславович, - получило официальное признание в «Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу» (, стр. 12).

Эта дискуссия сторонников термина «факт хозяйственной жизни» и «факт хозяйственной деятельности» весьма показательна. Ведь слово «жизнь» в его социальном значении трактуется именно как «деятельность общества и человека в тех или иных ее проявлениях», или «проявление деятельности» (, стр. 173). По всей видимости, используя термин «хозяйственный факт» или «экономический факт» как обозначение определенной части социальных фактов, мы вполне можем избежать этого занимательного спора, однако, понятие «факт хозяйственной жизни» теперь - это норма Закона.

Однако нас интересует не столько формулировка термина, сколько его смысловое определение.

В 1981 году в работе «АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета» В.Ф. Палий и Я.В. Соколов определили бухгалтерский учет как «систему наблюдения, измерения и классификации фактов хозяйственной деятельности, которая обобщает и передает информацию для управления хозяйственными процессами» (, стр. 23). При этом, специально не определяя понятие факта хозяйственной деятельности, авторы ограничились указанием на то, что «чаще всего в качестве факта хозяйственной деятельности мы принимаем хозяйственную операцию» (, стр. 5).

Чуть позже, в вышедшем в 1984 году пособии «Теория бухгалтерского учета», В.Ф. Палий и Я.В. Соколов, увязав понятие «факт хозяйственной деятельности» с оценкой влияния хозяйственных фактов на состав «хозяйственных средств» предприятий, определили их как «действия или события, приводящие к изменениям в составе хозяйственных средств, характеризующие хозяйственные процессы, влекущие изменения хозяйственно-правовых отношений» (, стр. 44). При этом авторы определили предмет бухгалтерского учета как «процесс... воспроизводства в той его части, которая может быть представлена информацией в едином денежном измерителе, то есть состояние и использование средств и фондов в ходе хозяйственной деятельности, а также хозяйственные факты как первичные элементы этого процесса» (, стр. 48). Это определение очень удачно подчеркивает, что в учете отражается только часть процесса воспроизводства, то есть экономической деятельности, и часть эта определяется границами методов учета. Границы создаются требованием единой денежной оценки и балансом как центральной моделью учета, ведь средства и фонды - это одна из возможных интерпретаций категорий активы и пассивы.

Более позднее определение понятия «факт хозяйственной жизни», которое дал Я.В. Соколов, утратило отмеченный нами акцент на отражение в учете лишь части хозяйственных фактов, но усилило заданность того, что находит отражение в бухгалтерском учете, балансовой моделью экономического субъекта.

В 2000 году в своей книге «Основы теории бухгалтерского учета» Я.В. Соколов написал: «факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников или средств и источников одновременно» (, стр. 85). Эта же редакция определения была сохранена Я.В. Соколовым и в книге «Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни» (, стр. 11).

Согласно данному определению, факт хозяйственной жизни есть лишь то и только то, что может быть отражено в бухгалтерском балансе. Закон 2011 года, фактически чуть расширяя это определение, гласит, что факт хозяйственной жизни - это то, что может быть отражено в бухгалтерской отчетности, такой отчетности, которая составляется на практике согласно действующим регулятивам. Однако все ли хозяйственные факты находят отражение в бухгалтерской отчетности?

Что отражает и что не отражает бухгалтерская отчетность?

Цель бухгалтерского учета - это информирование заинтересованных лиц (пользователей отчетных данных) о положении дел ведущих учет хозяйствующих субъектов.

На основе анализа этой информации участники экономической жизни общества принимают решения о распоряжении своими ресурсами - решения о покупке или продаже ценных бумаг, предоставлении или непредоставлении кредита (займа), заключении иных видов сделок, планирование своей будущей деятельности и т. д. и т. п. Как известно, информация может быть достаточна, недостаточна или избыточна. Всегда ли бухгалтерская отчетность, содержащая достоверные данные, составленная добросовестно, в соответствии с действующими стандартами, подтвержденная мнением аудиторов и т. п. содержит достаточно сведений для оценки заинтересованными лицами положения дел фирмы. Все ли факты, которые могут быть интересны пользователям отчетных данных фирмы, отражаются в ее отчетности. Конечно же, нет.

Нужно отметить, что, определяя факт хозяйственной жизни через содержание бухгалтерского баланса, Я.В. Соколов, конечно, отмечал и ограниченность его как финансовой модели фирмы, модели, практическая реализация которой задана предписаниями действующих в конкретный момент времени регулятивов. «Многие бухгалтеры, - отмечал Я.В. Соколов, - наиболее ярко это делал Э.К. Гильде (1904-1983), обращают внимание на то, что не все факты и соответственно не вся информация, представленная в первичных документах, интересует бухгалтера. Например, заключен хозяйственный договор, из которого вытекают определенные юридические обязательства. Факт и информация о нем налицо, но этот факт не входит в предмет бухгалтерского учета. Однако, - добавляет Соколов, - это может быть справедливо только для тех нормативных документов, которые в данный момент (выделено Я.В. Соколовым) регулируют бухгалтерский учет» (, стр. 13).

Это чрезвычайно важный момент, и он, конечно, не ограничивается вопросом отражения в отчетности всего содержания составляемых первичных документов компании, так как на положение дел фирмы и/или мнение о нем могут повлиять и факты, не входящие в круг ее хозяйственных операций и иных событий, непосредственно связанных с ее деятельностью. Экономическая жизнь общества как часть его социальной жизни, участником которой являются ведущие учет лица, слишком сложна, чтобы можно было утверждать, что лишь хозяйственные операции компании и/или события, влияющие на состав ее средств и их источников, определяют ее настоящее и будущее. Изменение конъюнктуры рынка, динамика кадрового состава компании, выход новой детской книги, революция в далекой африканской стране, изобретение нового вида техники - все это факты, которые, без всякого преувеличения, могут определить жизнь фирмы, составляющей бухгалтерскою отчетность, но их представление в такой отчетности очень труднопредставимо даже для «бухгалтера-вольнодумца».

Исходя из этого,

следует говорить о хозяйственных (экономических) фактах в целом как о действиях и/или событиях, способных изменить положение дел фирмы и/или мнение о нем заинтересованных лиц и фактах хозяйственной жизни как части хозяйственных (экономических) фактов, отражаемых в бухгалтерском учете в целях формирования бухгалтерской отчетности.

Понимая, таким образом, ограниченность текущих возможностей бухгалтерской отчетности, мы можем адекватно оценивать содержащуюся в ней информацию, не питая иллюзий относительно «всеохватности» учетных данных. И очень важно то, что эта характеристика бухгалтерской отчетности подчеркивается Законом 2011 года в определении категории «факт хозяйственной жизни».

Заданность предмета бухгалтерского учета набором финансовых моделей фирмы, представляющих ее финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств, то есть элементами бухгалтерской отчетности, находит отражение и в определении перечня объектов бухгалтерского учета статьей 5 Закона 2011 года. Об этом наша следующая статья.

Литература:

1. С.И.Ожегов. Словарь русского языка - М.: Русский язык, 1984.

2. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: Магистр, 2010.

3. В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. АСУ и проблемы бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1981.

4. В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. Теория бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 1984.

5. Я.В. Соколов. Основы теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2000.

6. Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни - М.: Магистр, 2010.