Учет расходов будущих периодов. Расходы будущих периодов

Счет 97 в бухгалтерском учете ведется по субсчетам в зависимости от видов расходов:

аналитический учет РБП ведется по каждому активу;
расходы на страхование отражаются на субсчете 97.02;
неисключительные права на ПП, лицензии, сертификаты учитываются на субсчете 97.21;
97 счет попадает в строку баланса «Запасы».

Счет 97 «Расходы будущих периодов» используется в бухгалтерском учете юридическими лицами для обобщения сведений по затратам, которые возникли в текущем периоде, но должны относиться к будущему времени.

Зачем нужны будущие издержки?

Это означает, что организация потратила деньги сейчас, но на затраты сумму спишет потом. При этом дебиторская и кредиторская задолженности закрываются в текущем периоде. К таким расходам относятся:

затраты на страхование имущества;
покупка лицензий;
обязательная сертификация продукции;
неисключительные права на программные продукты;
рекультивация земель;
горные подготовительные работы.

В бухгалтерском учете 97 счет относится к активным, поэтому все расходы списываются в дебет других счетов. Соответственно, обороты по кредиту уменьшают дебетовый остаток. Суммы отражаются за минусом налога на добавленную стоимость.

Аналитический учет расходов будущих периодов (РБП) ведется по каждому поступающему активу. Это означает, что для каждого названия будет заведена собственная карточка, в которой указывается:

наименование;
сумма по договору;
признание расходов в днях или месяцах;
период списания, соответствующий сроку действия, прописанному в договоре;
счет в бухгалтерском учете для списания издержек;
статья затрат.

Для каждого из типов расходов будущих периодов были предусмотрены собственные субсчета:

97.01 принято предназначать для издержек на оплату труда будущих периодов (отпуска, компенсации на увольнение).
97.02 применяется для учета затрат на добровольное страхование работников.
97.21 используется для прочих расходов.

Справка! После выхода Приказа Минфина РФ № 186н от 24.12.2010 РБП на оплату труда учитываются на 96 счете «Резервы предстоящих расходов», а субсчет 97.02 применяется для страхования любых типов, предусмотренных в организации. Пунктом 65 приказа обозначено, что затраты могут списываться так же, как другие активы. Однако большинство предприятий предпочитает по-прежнему отдельно учитывать активы, которые распространяют свое действие на будущее.

Как делить страховые суммы на счету 97 в бухгалтерском учете?

97.02 «Расходы на страхование» корреспондирует по дебету со счетами:

23 «Вспомогательное производство»;

По кредиту он может корреспондировать со счетами:

76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Страхуя имущество, предприятие заключает контракт со страховой организацией в виде полиса, действующего в течение года. Поэтому бухгалтер считает целесообразным делить сумму страхового взноса на равные части и ежемесячно списывать их с 97 счета. Хотя единовременное списание не возбраняется правилами бухгалтерского учета.

Пример использования счета 97 при учете расходов будущих периодов

ООО «Кандидат» имеет в собственности котельную, которая отапливает соседние здания. Тепло производится с помощью газового котла, который является опасным производственным объектом. По этой причине общество ежегодно вынуждено страховать свое газовое оборудование. 28 февраля был получен страховой полис от страховой организации. За него ООО «Кандидат» заплатило 25 000 руб. Срок действия полиса ‒ с 1 марта текущего года по 28 февраля будущего года. Бухгалтерия должна сделать операции:

Дт 76 Кт 51 «Расчетные счета» - перечислено 25 000 рублей страховой компании;
Дт 97.02 Кт 76 - получен полис на страхование газового котла со взносом 25 000 рублей;
25 000 / 12 = 2 083,33 руб. - ежемесячная норма отнесения суммы страховки на затраты;
Дт 23 Кт 97.02 - списаны РБП по страхованию за март в размере 2 083,33 рубля.

Ежемесячно 97 счет будет погашаться на сумму 2 083,33 рубля, пока не закончится срок страхования объекта. Чтобы в программе сумма регулярно списывалась автоматически регламентной операцией, надо все данные прописать в карточке объекта по образцу:

Неисключительность прав

Прочие расходы будущих периодов на субсчете 97.21 должны вестись по аналогии с издержками по страхованию объектов. Неисключительные права на программные продукты, которые предоставляются на определенный срок, связывают с активами организации в целях отчетности, так как они оказывают существенное влияние на хозяйственную деятельность.

Важный момент! Так как срок пользования не всегда прописывается в договоре, организация должна принять решение, какой стандартный период принимается для списания программ, и указать это в учетной политике.

Бывают разовые платежи за пользование программными продуктами, такие как покупка электронного ключа. В данном случае затраты все равно учитываются на субсчете 97.21, но при этом списание происходит сразу при получении первичных документов и продукта.

Важный момент! Если продукт уникален и принадлежит только одной компании, то он считается объектом интеллектуальной собственности и должен учитываться на счете 04 «Нематериальные активы». Те же условия по уникальности соблюдаются для лицензий и сертификатов.

Как отразить в отчетности?

Ранее в балансе для расходов будущих периодов была предусмотрена отдельная строка. После издания Приказа № 186н от 24.12.2010 в форму № 1 внесены изменения. Расходы будущих периодов отражаются в составе раздела «Оборотные активы» по строке 1210 «Запасы» . Эта строка собирает информацию об остатках материалов, товаров, готовой продукции и расходов будущих периодов.

Для собственного удобства бухгалтеры могут отнести РБП к прочим оборотным активам в строке 1260, чтобы выделить их отдельной суммой.

Важный момент! 97 счет подлежит ежегодной инвентаризации, для него законодателем предусмотрена специальная унифицированная форма № ИНВ-11. Инвентаризация РБП предназначена для сверки оборотов в программе с фактическими данными первичных документов.

Использование 97 счета регламентируется Планом счетов, Положением по бухгалтерскому учету, ПБУ 10/99.

В налоговом учете РБП списываются равномерно, как это предусмотрено в бухгалтерском учете. РБП числятся в составе себестоимости от основной или вспомогательной деятельности и поэтому отражаются в декларации по налогу на прибыль в качестве прямых или косвенных расходов.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено основное правило, позволяющее учитывать произведенные затраты в составе расходов, уменьшающих налоговую базу. Оно закреплено в ст. 252 НК РФ: расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В налоговом учете отсутствует понятие «расходы будущих периодов». При этом существует определенная группа расходов, которые относятся на уменьшение налоговой базы не в момент возникновения, а в течение определенного периода времени. К таким расходам, в частности, относятся расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), расходы на страхование (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Алгоритм учета таких расходов будущих периодов предполагает определение срока, в течение которого сумма расхода учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Также нормой п. 1 ст. 272 НК РФ установлен специальный порядок признания иных расходов в следующих случаях.

1. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В данной норме речь идет о расходах налогоплательщиков, являющихся исполнителями по длительным договорам (получающих доходы), т.е. норма не распространяется на расходы, понесенные заказчиком работ (услуг), и соответственно не имеет отношения к рассматриваемой ситуации.

2. Если сделка не содержит условий о том, когда возникает расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Контролирующие органы трактуют данное положение следующим образом: расходы, результат которых относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, нужно распределять по этим периодам. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 27 января 2006 г. № 20-12/5511 говорится, что затраты на получение сертификата включаются в расходы в течение всего срока действия сертификата. В письме от 24 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/718 Минфин России разъясняет, что затраты, связанные с получением бессрочных регистрационных удостоверений на импортную медицинскую продукцию, учитываются в составе прочих расходов равными долями в течение установленного налогоплательщиком срока.

Однако такая позиция не является однозначной. Буквальное толкование этой нормы, по нашему мнению, означает следующее. Сделка содержит условия о том, когда возникает расход, если по условиям такой сделки можно определить, когда работы (услуги) считаются выполненными (оказанными), т.е. когда налогоплательщиком как заказчиком понесены расходы по соответствующему договору. Если по условиям договора нельзя определить, когда работы (услуги) считаются выполненными (оказанными), т.е. когда налогоплательщиком как заказчиком понесены расходы по этому договору, то тогда сделка не содержит условий о возникновении расходов. Именно в этом случае у налогоплательщика возникает обязанность распределить расходы между отчетными (налоговыми) периодами. Ситуации, когда сделки не содержат условия о возникновении расходов, как правило, относятся к договорам длительного характера, например договорам на абонентское обслуживание, где четко не прописан момент оказания услуг. Таким образом, вопрос о применении второго предложения абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ и соответственно о распределении расходов решается исходя из условий сделок, а не периода применения результата работ (услуг) в деятельности налогоплательщика.

Если сделка содержит условия о том, когда возникает расход, то он признается в том периоде, в котором возникает исходя из условий сделки, независимо от того, к каким периодам относится результат этих работ (услуг), с учетом требований ст. 318 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Дата признания прочих расходов установлена подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ и определяется как дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо

Рассмотрим порядок признания отдельных видов расходов будущих периодов в целях исчисления налога на прибыль.

Расходы на приобретение программных продуктов

В соответствии со ст. 1261 Гражданского кодекса РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные изображения.

Налоговый учет расходов налогоплательщика на приобретение программных продуктов (программ для ЭВМ) зависит от того, признаются они нематериальными активами или нет.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль нематериальными активами (НМА) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Из приведенной нормы НК РФ следует, что для признания результата интеллектуальной деятельности (в рассматриваемой ситуации - программного продукта) нематериальным активом необходимо наличие у налогоплательщика исключительных прав на него. Этот вывод подтверждается практикой налоговых органов и арбитражной практикой.

Так, УФНС России по г. Москве в письмах от 4 июня 2008 г. № 20-12/053633 и от 22 августа 2007 г. № 20-12/079908 установило, что компьютерные программы, на которые организация не имеет исключительных прав, не включаются в состав НМА.

В Постановлении от 9 июля 2009 г. № КА-А40/6196-09 ФАС Московского округа указал, что к НМА относится исключительное право автора или иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17 августа 2007 г. № А43-33315/2006-37-925 установил, что в целях налогообложения прибыли к НМА относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. № А55-9496/2008, ФАС Московского округа от 28 января 2008 г. № КА-А40/14494-07, ФАС Северо-Западного округа от 9 января 2007 г. № А56-948/2006, ФАС Уральского округа от 7 июня 2006 г. № А60-37670/05.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль приобретенные налогоплательщиком исключительные права на программные продукты признаются нематериальными активами, а расходы на их приобретение подлежат списанию через систему амортизационных отчислений.

Соответственно неисключительные права налогоплательщика на приобретенные им на основании лицензионных соглашений программные продукты не признаются НМА, подлежащими амортизации.

В этом случае согласно ст. 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением таких прав, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 26 и 49 п. 1 указанной статьи (в целях учета расходов на приобретение прав на программы для ЭВМ и базы данных).

Порядок признания рассматриваемых расходов зависит от условий оплаты, установленных договором.

Если договором предусмотрены периодические платежи, сумма лицензионных платежей по лицензионному договору будет учитываться в составе расходов равномерно в течение срока действия договора на последнее число каждого отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если же договором предусмотрен разовый платеж, порядок учета расходов на его уплату, по нашему мнению, зависит от условий договора. При этом возможны следующие два варианта.

Первый вариант. Стороны определили разовый платеж в качестве аванса с ежемесячным подтверждением факта использования лицензиатом неисключительного права на программный продукт с указанием суммы платежа, приходящейся на конкретный месяц. В случае досрочного расторжения лицензионного договора часть суммы разового платежа возвращается лицензиаром лицензиату.

При таких условиях лицензионного договора услуга будет считаться оказанной на последний день каждого месяца в течение срока действия договора, и, следовательно, сумма разового платежа будет учитываться в составе прочих расходов лицензиата на последнее число каждого отчетного (налогового) периода в соответствующей сумме, определенной сторонами (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Второй вариант. Стороны определили разовый платеж как платеж за предоставление в пользование неисключительного права на программный продукт за весь период пользования правами, ежемесячно не подтверждается факт использования лицензиатом неисключительного права на программный продукт с указанием суммы платежа, приходящейся на конкретный месяц. В случае досрочного расторжения лицензионного договора разовый платеж ни в какой сумме не возвращается лицензиаром лицензиату.

При таких условиях договора услуга будет считаться оказанной на момент передачи программного продукта в пользование лицензиату. На наш взгляд, в таком случае сумма разового платежа может учитываться единовременно на дату предоставления в пользование неисключительного права.

В целях налогообложения прибыли понятия «срок действия лицензионного договора» и «период пользования правами» по своей сути являются идентичными, поскольку лицензиат владеет правом пользования результатом интеллектуальной деятельности лишь в течение срока действия лицензионного договора. Использование результата интеллектуальной деятельности по прекращении действия лицензионного договора влечет за собой ответственность за нарушение исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, установленную ГК РФ, иными законами или договором (п. 3 ст. 1237 ГК РФ). Другими словами, прекращение действия лицензионного договора влечет за собой прекращение прав лицензиата на пользование объектом интеллектуальной собственности.

Однако контролирующие органы, ссылаясь на п. 1 ст. 272 НК РФ, рекомендуют затраты на приобретение прав на использование результатов интеллектуальной деятельности учитывать в составе прочих расходов равномерно в течение установленного в договоре срока использования, либо, если срок в договоре не установлен, налогоплательщик вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли с учетом того, что такой договор считается заключенным на пять лет (см., например, письма Минфина России от 7 июня 2011 г. № 03-03-06/1/330, № 03-03-06/1/331, от 2 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/52, от 30 декабря 2010 г. № 03-03-06/2/225, УФНС России по г. Москве от 30 сентября 2010 г. № 16-15/102331.1, от 22 сентября 2010 г. № 16-15/099560). При этом контролирующие органы не ставят порядок учета в зависимость от условий договора.

Также некоторые суды поддерживают данную точку зрения (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2006 г. по делу № А66-4170/2005).

В то же время широко представлена арбитражная практика, позволяющая учитывать подобные расходы единовременно на основании отсутствия в НК РФ требования о необходимости равномерно распределять такие расходы в течение всего периода действия неисключительного права (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 1 сентября 2011 г. № КА-А40/9214-11, от 28 декабря 2010 г. № КА-А40/15824-10, от 8 декабря 2008 г. № КА-А40/10120-08, ФАС Северо-Кавказского округа от 16 августа 2011 г. по делу № А63-6159/2009-С4-20).

Таким образом, учитывая противоречивость правоприменительной практики и отсутствие прямого регулирования в НК РФ, в данном случае возможны следующие два варианта признания налогоплательщиком рассматриваемых расходов:

равномерно в течение срока действия предоставленной лицензии;
единовременно.

Первый вариант является безрисковым, так как соответствует позиции контролирующих органов. Второй вариант сопряжен с налоговыми рисками, и его правомерность налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде. Однако арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика.

Расходы по доработке, настройке программных продуктов

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 1280 ГК РФ лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или экземпляром базы данных, вправе без разрешения правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения правообладателю внести в программу для ЭВМ или базу данных изменения исключительно в целях их функционирования на технических средствах пользователя и осуществлять действия, необходимые для функционирования таких программы или базы данных в соответствии с их назначением.Порядок налогового учета расходов по доработке и адаптации (настройке) программного обеспечения зависит от того, на основании исключительных или неисключительных прав ими владеет налогоплательщик.Программные продукты, которыми налогоплательщик владеет на основании исключительных прав, признаются нематериальными активами, стоимость которых подлежит списанию путем начисления амортизации.В этом случае порядок признания расходов по доработке и адаптации программных продуктов определяется исходя из фактического содержания таких работ и их результата, а также периода их осуществления.Согласно подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ:

под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ (программного обеспечения) понимается любое ее изменение, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой;
под адаптацией программы для ЭВМ (программного обеспечения) понимается внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях обеспечения функционирования программы для ЭВМ на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.

Таким образом, работы по доработке (модификации) и настройке (адаптации) программного продукта фактически направлены на придание новых качеств и обеспечение нормального функционирования и использования уже существующего НМА, т.е. работы по доработке и настройке нематериальных активов по своему экономическому смыслу аналогичны работам по доработке и наладке основных средств.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Из положений приведенной нормы следует, что расходы на доработку и адаптацию программного обеспечения, понесенные налогоплательщиком до ввода такого нематериального актива в промышленную эксплуатацию, подлежат включению в его первоначальную стоимость и, следовательно, последующему списанию в порядке начисления амортизации.

Контролирующие органы занимают аналогичную позицию по данному вопросу.

Так, Минфин России в письме от 29 января 2010 г. № 03-03-06/2/13 разъяснил, что расходы, связанные с доработкой и адаптацией программного обеспечения, включая расходы на приобретение исключительных прав на программные модули, которые не могут быть приняты к налоговому учету в качестве самостоятельных объектов НМА, осуществленные до ввода данного НМА в эксплуатацию, увеличивают его первоначальную стоимость на основании п. 3 ст. 257 НК РФ.

Если работы по доработке и адаптации программного обеспечения осуществляются после ввода данного НМА в промышленную эксплуатацию, то в отношении порядка признания соответствующих расходов сообщаем следующее.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В отличие от основных средств главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ прямо не закреплена возможность увеличения первоначальной стоимости НМА в результате доработки и адаптации последнего к требованиям пользователя.

В то же время глава 25 НК РФ не содержит и прямого запрета на изменение первоначальной стоимости нематериальных активов. В ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» , например, содержится прямой запрет на изменение первоначальной стоимости НМА, исключение составляют только случаи переоценки и обесценения нематериальных активов.

В связи с этим, по нашему мнению, налогоплательщик вправе увеличивать первоначальную стоимость НМА в случае их доработки и адаптации, поскольку такой порядок учета затрат наиболее соответствует экономическому смыслу сути проводимых работ.

Необходимо также отметить, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Следовательно, налогоплательщик также на основании п. 7 ст. 3 НК РФ вправе включить затраты на доработку и адаптацию нематериального актива в его первоначальную стоимость.

Такой порядок учета не приведет к потерям для бюджета, так как затраты на модернизацию и доработку НМА будут признаваться для налога на прибыль постепенно через систему амортизационных отчислений.

В то же время считаем необходимым обратить внимание на то, что, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 25 мая 2009 г. № 03-03-06/2/105, первоначальная стоимость НМА не увеличивается в результате модернизации, реконструкции и иных подобных работ, поскольку главой 25 НК РФ это не предусмотрено. При этом порядок учета таких затрат финансовое ведомство не уточняет. Однако, принимая во внимание позицию контролирующих органов по вопросу порядка признания расходов на доработку (модернизацию) и адаптацию программного обеспечения, принадлежащего налогоплательщику на основании неисключительного права, признаваемых в составе прочих расходов, авторы полагают, что в рассматриваемом случае контролирующие органы будут рекомендовать к применению аналогичный подход, а именно равномерное признание в течение периода использования такого программного продукта (см., например, письмо Минфина России от 23 октября 2009 г. № 03-03-06/1/681).

При этом, как было указано ранее, такой подход противоречит требованиям НК РФ, и в случае квалификации на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходов на доработку и адаптацию программного обеспечения в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, они могут признаваться единовременно исходя из условий сделки.

Таким образом, учитывая отсутствие прямого регулирования в НК РФ, возможны следующие три варианта признания расходов на доработку и настройку (адаптацию) программного продукта (программного обеспечения), понесенных налогоплательщиком после ввода данного нематериального актива в эксплуатацию:

отнесение таких расходов на увеличение первоначальной стоимости нематериального актива и последующее списание через систему амортизационных отчислений;
единовременное признание в составе прочих расходов;
равномерное распределение расходов в течение срока использования нематериального актива, начиная с периода принятия заказчиком соответствующих работ по доработке и настройке программного обеспечения.

Фактически все варианты позволяют отнести понесенные налогоплательщиком расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Применение второго варианта сопряжено с существенными налоговыми рисками, поскольку он противоречит позиции контролирующих органов. При этом, как было указано выше, арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика.

Третий вариант является наименее рискованным, так как он соответствует позиции контролирующих органов. При этом, если налогоплательщик применяет линейный способ начисления амортизации, применение первого и третьего вариантов фактически приведет к одинаковой налоговой нагрузке для налогоплательщика.

Приобретение программных продуктов на основании неисключительных прав препятствует их признанию НМА, подлежащими амортизации. В этом случае расходы по доработке и настройке программных продуктов подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 26 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Контролирующие органы придерживаются аналогичной позиции. Так, Минфин России в письме от 2 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/52 указал, что расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ, принадлежащего организации на основании неисключительных прав, учитываются в составе прочих расходов согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 23 октября 2009 г. № 03-03-06/1/681, от 17 августа 2009 г. № 03-03-06/1/526, от 20 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/88, УФНС России по г. Москве от 4 июня 2008 г. № 20-12/053633.

Расходы на доработку и адаптацию (настройку) программных продуктов, по мнению авторов, в силу абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ подлежат единовременному признанию с учетом положений подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

При этом следует учитывать, что контролирующие органы придерживаются иной точки зрения по данному вопросу.

Согласно позиции Минфина России, выраженной в письмах от 23 октября 2009 г. № 03-03-06/1/681 и от 17 августа 2009 г. № 03-03-06/1/526, расходы по работам, связанным с адаптацией и модификацией программ для ЭВМ, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта, подлежат признанию равномерно в течение периода использования такого программного продукта .

Однако данная позиция, на наш взгляд, противоречит требованиям НК РФ, поскольку расходы по доработке и настройке программного обеспечения подлежат признанию в целях исчисления налога на прибыль в момент их фактического возникновения, который определяется на основании условий соответствующих договоров и не зависит от периода использования самого программного продукта.

При этом порядок признания расходов на доработку и адаптацию программного обеспечения, принадлежащего налогоплательщику на основании неисключительных прав, не зависит от момента начала его эксплуатации, поскольку для него они фактически представляют собой самостоятельный вид затрат, подлежащих учету исходя из установленных договорами на их выполнение условий.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль расходы налогоплательщика по доработке и настройке программного обеспечения, принадлежащего ему на основании неисключительных прав, могут быть признаны:

единовременно в составе прочих расходов исходя из установленных договорами на их выполнение условий;
равномерно в течение периода использования программного продукта.

По мнению авторов, применение того или иного варианта учета рассматриваемых расходов зависит от конкретных условий, предусмотренных договором на приобретение самого программного продукта . Если расходы на приобретение программного продукта могут быть списаны в составе прочих расходов единовременно, расходы по доработке и настройке такого программного продукта также могут быть признаны единовременно, если это не противоречит условиям договора на доработку и настройку программного продукта. В случае если исходя из условий договора на приобретение программного продукта соответствующие расходы признаются равномерно в течение периода использования программного продукта, расходы на доработку и настройку такого программного продукта могут быть списаны в составе прочих расходов либо единовременно, либо равномерно в течение периода, оставшегося до окончания срока использования программного продукта, в зависимости от условий договора на доработку и настройку программного продукта.

Кроме того, необходимо обратить внимание на то, что если результат проведенных в отношении программного продукта работ по доработке можно квалифицировать в качестве самостоятельного, отдельного результата интеллектуальной деятельности, на который налогоплательщик получает исключительные права, то возникает объект НМА, соответственно расходы на такие работы могут быть списаны в порядке начисления амортизации при условии передачи налогоплательщику исключительных прав пользования на них .

Расходы на разработку нормативно-технической документации (на создание нормативно-корпоративной базы)

Порядок налогового учета расходов на разработку нормативно-технической документации (НТД) зависит от квалификации соответствующих расходов в целях налогообложения.

В рамках настоящей статьи авторами будет рассмотрен порядок признания расходов по договорам на разработку нормативно-технической документации, работы по которым и (или) их результаты по своему характеру и содержанию не отвечают ни требованиям НИОКР, ни требованиям нематериального актива. Следовательно, такие расходы не могут быть учтены ни в порядке, установленном ст. 262 «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки» НК РФ, ни путем списания в порядке начисления амортизации.

Такие расходы, понесенные налогоплательщиком на разработку НТД, могут быть признаны в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ или на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Правомерность квалификации расходов на разработку нормативно-технической документации в качестве прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ подтверждается Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2007 г. № А05-6753/2007.

Исходя из формулировки приведенной нормы НК РФ налогоплательщик может самостоятельно выбрать, на какую из трех дат признавать рассматриваемые расходы. При этом НК РФ не требует указывать выбранный вариант даты признания расходов в учетной политике для целей налогообложения. Это подтверждается и выводами арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26 декабря 2008 г. № КА-А40/12250-08 и от 25 сентября 2006 г. № КА-А40/8766-06). В то же время во избежание возможных споров с налоговыми органами по вопросу определения даты признания расходов на оплату работ по разработке НТД рекомендуем закрепить выбранную дату признания расходов в учетной политике для целей налогообложения (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 6 августа 2009 г. № 16-15/080966).

При этом на практике такие расходы, как правило, признаются в периоде подписания необходимых актов о принятии выполненных работ (оказанных услуг).

Таким образом, затраты налогоплательщика на разработку НТД могут быть включены в состав прочих расходов единовременно на одну из следующих дат:

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров на разработку НТД;
дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, например актов сдачи-приемки работ (или этапа работ);
последнее число отчетного (налогового) периода.

Однако следует отметить, что суды нередко настаивают на том, что, если организация планирует использовать результаты оказанных услуг (выполненных работ) в течение длительного периода времени, затраты на их приобретение необходимо включать в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, равномерно.

Так, в Постановлении от 17 апреля 2006 г. по делу № А66-10560/2005 ФАС Северо-Западного округа указал, что расходы на консультационные услуги, необходимые для получения лицензии, надлежит списывать в течение срока, на который выдана лицензия.

В то же время существуют судебные решения, принятые и в пользу налогоплательщиков.

В частности, в Постановлении от 7 декабря 2010 г. № Ф09-10118/10-С3 ФАС Уральского округа указал, что консультационные услуги, связанные с подготовкой и освоением новых производств, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 15 и 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, списание которых допустимо единовременно в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, ввиду различного толкования норм НК РФ возможны следующие два варианта признания налогоплательщиком затрат на разработку нормативно-технической документации:

единовременно в составе прочих расходов;
равномерно в течение срока фактического применения результата выполненных работ.

По мнению авторов, первый вариант полностью соответствует требованиям НК РФ. Однако его применение может привести к рискам предъявления претензий со стороны налоговых органов в случае, если из документов будет следовать применение такой нормативно-технической документации в течение определенного периода времени (например, срока полезного использования оборудования и (или) срока его фактической эксплуатации). Тем не менее в последнее время арбитражная практика по аналогичным по своей правовой сути ситуациям в большинстве своем складывается в пользу налогоплательщиков.

Расходы на имущественное страхование

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы по договорам обязательного и добровольного страхования признаются в следующем порядке:

по договорам страхования, заключенным на срок менее одного отчетного периода, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов;
по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода:
- если по условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;
- если по условиям договора предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Однако на практике возможен еще и такой вариант, при котором условиями договора страхования, заключенного на срок более одного отчетного периода, предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, но конкретные периоды уплаты договором не установлены.

Методика распределения страховых взносов в этом случае НК РФ не установлена.

В такой ситуации, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 12 марта 2009 г. № 03-03-06/2/37, «страховой взнос учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страхового взноса, определяемой путем деления общего страхового взноса на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования».

Иными словами, если исходить из приведенных рекомендаций Минфина России, то для расчета нужно брать общую сумму страхового взноса, установленную в договоре, и равномерно распределять ее на срок действия договора.

Действительно, в данной ситуации уплата взносов не привязана к какому-либо периоду в рамках действия договора, следовательно, данные взносы соответствуют всему сроку действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. В этом случае страховые взносы учитываются равномерно исходя из всего срока действия договора страхования.

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 263 НК РФ расходы налогоплательщика на обязательное имущественное страхование признаются для целей налогообложения прибыли в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций.

Расходы налогоплательщика на те виды обязательного имущественного страхования, страховые тарифы по которым не утверждены, а также на те виды добровольного имущественного страхования, которые перечислены в п. 1 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 и 3 ст. 263 НК РФ).

Расходы, связанные с планируемым будущим приобретением ценных бумаг

Налоговый учет расходов, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг, зависит от квалификации таких расходов. Возможны следующие два варианта квалификации расходов налогоплательщика на проведение предынвестиционного исследования целесообразности приобретения ценных бумаг:
1) расходы квалифицируются как прочие или внереализационные (в зависимости от принятого на основании предынвестиционного исследования решения);
2) расходы квалифицируются как связанные с приобретением ценных бумаг.

Рассмотрим каждый из указанных вариантов.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, закреплен в ст. 264 НК РФ. Согласно данной норме к прочим расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, относятся расходы:

на юридические и информационные услуги (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);
консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ);
текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На основании абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Следовательно, затраты налогоплательщика на услуги по предынвестиционному исследованию могут быть включены в состав прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах .

В то же время исходя из буквального толкования нормы абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ можно сделать вывод, что, поскольку результатом предынвестиционного исследования может являться принятие налогоплательщиком решения как о приобретении ценных бумаг, так и об отказе от их приобретения, затраты налогоплательщика на услуги по предынвестиционному исследованию могут быть включены в состав расходов в периоде принятия такого решения.

В рассматриваемой ситуации можно провести аналогию с затратами на участие в тендере.

По мнению контролирующих органов (письма Минфина России от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7 и от 7 ноября 2005 г. № 03-11-04-/2/109, ФНС России от 18 ноября 2005 г. № ММ-6-02/961, УФНС России по г. Москве от 27 января 2006 г. № 20-12/5557 и др.), расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно.

Кроме того, в Постановлении от 17 июня 2009 г. № КА-А40/5333-09 ФАС Московского округа признал правомерность учета затрат на участие в тендере в том периоде, когда стало известно о результатах тендера.

Таким образом, налогоплательщик может учесть расходы на предынвестиционное исследование целесообразности приобретения ценных бумаг единовременно в периоде принятия решения:

в составе внереализационных расходов - в случае принятия отрицательного решения о приобретении ценных бумаг.

Поскольку в рассматриваемой ситуации затраты налогоплательщика на услуги по предынвестиционному исследованию обусловлены и направлены на приобретение ценных бумаг, в случае принятия решения о приобретении ценных бумаг налогоплательщик может квалифицировать данные затраты и как связанные с приобретением ценных бумаг и учесть их в составе расходов по налогу на прибыль в периоде реализации ценных бумаг на основании п. 2 ст. 280 НК РФ.

Исходя из изложенного, возможны следующие варианты учета налогоплательщиком затрат, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг (затрат на услуги по предынвестиционному исследованию целесообразности приобретения ценных бумаг).

Вариант 1. Включение рассматриваемых затрат в состав прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах.

Кроме того, такие затраты можно не квалифицировать как расходы, связанные с приобретением ценных бумаг. К затратам, связанным с приобретением ценных бумаг, относятся такие расходы, которые возникают в процессе приобретения ценных бумаг и без несения которых их приобретение является невозможным. В рассматриваемой ситуации предынвестиционное исследование предшествует принятию решения о приобретении ценных бумаг, несение затрат на предынвестиционное исследование не является обязательным условием для их приобретения.

Если даже квалифицировать затраты на предынвестиционное исследование как расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, то следует отметить следующее.

Суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 25 ноября 2009 г. № КА-А40/12070-09, от 1 апреля 2009 г. № КА-А40/2218-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 13 августа 2009 г. № А32-14580/2008-3/208 и др.) и контролирующие органы (см., в частности, письмо Минфина России от 1 августа 2005 г. № 03-03-04/1/111) придерживаются мнения о том, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются, даже если они связаны с приобретением указанного объекта.

По аналогии данную позицию можно применить и в отношении затрат на услуги по предынвестиционному исследованию, результатом которых является приобретение ценных бумаг.

Соответственно в отношении затрат, прямо поименованных в ст. 264 НК РФ, может быть применен иной порядок учета, а именно единовременное включение в состав прочих расходов.

Преимуществом этого варианта является простота его применения, а также отнесение понесенных налогоплательщиком расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли в более раннем отчетном (налоговом) периоде, чем в случае применения второго или третьего варианта.

Недостатком указанного варианта учета является то, что в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах отсутствует четкая связь между данными затратами и направленностью на получение конкретного дохода (затраты были использованы в деятельности компании).

Вариант 2. Включение рассматриваемых затрат единовременно в периоде принятия решения:

в составе прочих расходов - в случае принятия положительного решения о приобретении ценных бумаг;
в составе внереализационных расходов - в случае принятия отрицательного решения о приобретении ценных бумаг (отказа от приобретения).

Аргументом в пользу применения данного варианта является то, что именно в момент принятия решения по результатам предынвестиционного исследования возникает прямая связь между затратами на такое исследование и направленностью на получение конкретного дохода (например, в виде дивидендов по акциям) либо минимизацией возможных убытков от приобретения ценных бумаг заведомо убыточных предприятий.

Применение рассматриваемого варианта по аналогии с затратами на участие в тендере подтверждается позицией контролирующих органов и судебной практикой.

Применение этого варианта позволяет разграничить рассматриваемые расходы в зависимости от принятого решения, т.е. учитывать либо как прочие расходы, либо как внереализационные.

К недостатку предлагаемого варианта следует отнести отсутствие прямого и непосредственного закрепления такого порядка учета затрат на предынвестиционное исследование в НК РФ.

При применении второго варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении либо об отказе от приобретения ценных бумаг, соответственно такой вариант характеризуется большей трудоемкостью, чем первый вариант.

Вариант 3. Признание рассматриваемых затрат в периоде реализации ценных бумаг как связанных с приобретением реализуемых ценных бумаг.

Аргументом в пользу данного варианта является то, что его применение соответствует п. 2 ст. 280 НК РФ.

При применении третьего варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении или об отказе от приобретения ценных бумаг, поскольку он применим только в случае принятия положительного решения.

При указанном варианте затраты на предынвестиционное исследование могут быть учтены только в случае продажи ценных бумаг в будущих периодах, т.е. расходы будут учтены в более поздних периодах, чем при первом и втором вариантах, но в то же время этот вариант сопровождается меньшими налоговыми рисками.

По мнению авторов, применение каждого из указанных вариантов учета расходов, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг, является правомерным и соответствует НК РФ. Кроме того, в силу п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. При этом, на наш взгляд, положениям НК РФ наиболее соответствует первый вариант, хотя его применение на практике может вызвать претензии налоговых органов.

Расходы по «переходящим» отпускам

В соответствии со ст. 255 НК РФ в состав расходов налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

На уменьшение облагаемой прибыли относятся в том числе и расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (подп. 7 ст. 255 НК РФ).

Согласно ст. 114 Трудового кодекса РФ ежегодные отпуска предоставляются работникам с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

В соответствии со ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. При этом из буквального толкования данной нормы следует, что оплата отпуска должна быть произведена в полном объеме. Для того чтобы выплатить сотруднику отпускные, бухгалтер должен их начислить. Следовательно, начисление отпускных также должно быть осуществлено не позднее чем за три дня до ухода сотрудника в отпуск.

Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Из приведенной нормы прямо следует, что расходы на оплату отпуска учитываются в месяце их фактического начисления. При этом данная норма не ставит момент признания таких расходов налогоплательщика в зависимость от периода, за который производится выплата.

Из изложенного следует, что расходы организации на оплату ежегодного отпуска сотрудника могут быть учтены единовременно в месяце начисления отпускных без распределения по отчетным периодам, на которые приходится отпуск.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 24 июня 2009 г. № КА-А40/4219-09 установил, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска в 2006 г. (январь, февраль), были сформированы и выплачены заявителем в 2005 г., что подтверждается расчетными листками за декабрь 2005 г. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ спорные расходы являются расходами 2005 г. и правомерно отнесены заявителем на уменьшение налоговой базы для исчисления налога на прибыль именно 2005 г. Применив положения п. 4 ст. 272 НК РФ и ст. 136 ТК РФ, суд пришел к выводу, что расходы, начисленные в декабре 2005 г. за отпуск, приходящийся на январь, февраль 2006 г., должны быть признаны расходами 2005 г. в полном объеме без деления на части.

В Постановлении от 1 декабря 2008 г. № Ф04-7507/2008(16957-А46-15) ФАС Западно-Сибирского округа, проанализировав положения ст. 255, 272 НК РФ и ст. 136 ТК РФ, сделал вывод о правомерном начислении налогоплательщиком отпускных за период, приходящийся на декабрь 2005 г. и январь 2006 г., в декабре 2005 г. и включении этих затрат в расходы для целей налогообложения за декабрь 2005 г.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 8 декабря 2008 г. № Ф09-9111/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2008 г. № Ф04-222/2008(688-А27-37) и от 3 декабря 2007 г. № Ф04-8300/2007(40621-А75-15), ФАС Московского округа от 31 июля, 7 августа 2007 г. № КА-А40/5187-07.

Однако Минфин России по рассматриваемому вопросу занимает прямо противоположную позицию, которая заключается в том, что если отпуск приходится на два (или более) отчетных периода по налогу на прибыль, то отпускные подлежат учету в составе расходов ежемесячно пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107, от 23 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/804, от 1 июня 2010 г. № 03-03-06/1/362, от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323, от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/288, от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/1/212, от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/641, от 4 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/315). При обосновании своей позиции Минфин России исходит из положений подп. 7 ст. 255 НК РФ, п. 1 и 4 ст. 272 НК РФ.

Налоговые органы придерживаются аналогичной позиции по рассматриваемому вопросу (письма УФНС России по г. Москве от 25 августа 2008 г. № 20-12/079463 и от 6 августа 2008 г. № 21-11/073877.2).

В результате анализа арбитражной практики авторами также было выявлено и решение, в котором суд поддержал занимаемую Минфином России и налоговыми органами позицию, - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 ноября 2007 г. по делу № А56-39310/310. Отметим, что данное Постановление является единственным и нарушает единообразие приведенной арбитражной практики по рассматриваемому вопросу.

По нашему мнению, позиция контролирующих органов и ФАС Северо-Западного округа противоречит законодательству в связи со следующим:

во-первых, распределение затрат на выплату отпускных противоречит прямому указанию п. 4 ст. 272 НК РФ, являющегося специальной нормой, устанавливающей единовременный учет расходов на оплату труда. В соответствии с указанной нормой расходы на оплату труда признаются ежемесячно в размере фактически начисленных сумм;

Таким образом, из изложенного следует, что возможны два варианта признания расходов на оплату ежегодного отпуска сотрудника, приходящегося на два (или более) отчетных (налоговых) периода по налогу на прибыль:

единовременно в месяце начисления отпускных без распределения по отчетным (налоговым) периодам, на которые приходится отпуск;
распределение расходов ежемесячно пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Первый вариант, по мнению авторов, полностью отвечает требованиям НК РФ. Однако при его применении существует высокий риск возникновения спора с налоговыми органами. Правомерность своей позиции налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде. Но, принимая во внимание наличие достаточно обширной положительной для налогоплательщика арбитражной практики по данному вопросу, вероятность благоприятного для налогоплательщика исхода судебного рассмотрения данного спора оценивается как высокая.

Учитывая позицию контролирующих органов, применение второго варианта не влечет налоговых рисков.

В рассматриваемой ситуации необходимо также определить период признания расходов в виде страховых взносов, начисляемых на «переходящие» отпускные.

При исчислении налога на прибыль страховые взносы в ПФР, ФСС России и ФОМС, уплачиваемые на основании Закона № 212-ФЗ , учитываются в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления. Поскольку страховые взносы в силу п. 1 ст. 1 Закона № 212-ФЗ являются обязательными платежами, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 11 Закона № 212-ФЗ организации формируют базу по страховым взносам на дату начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника. Из этого следует, что страховые взносы подлежат начислению одновременно с начислением отпускных.

Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль страховые взносы по «переходящим» отпускам включаются в расходы в месяце их начисления, который совпадает с месяцем начисления отпускных, без распределения по частям пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый месяц. Аналогичные разъяснения содержат и письма Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/804, от 1 июня 2010 г. № 03-03-06/1/362 и от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323.

Расходы по «переходящим» листкам временной нетрудоспособности

Согласно подп. 481 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы работодателя по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее - Закон № 255-ФЗ).

В силу подп. 1 п. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств страхователя, а за остальной период (начиная с 4-го дня временной нетрудоспособности) за счет средств бюджета ФСС России.

По общему правилу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Порядок признания прочих расходов для целей налогообложения прибыли закреплен в п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако в указанной норме прямо не предусмотрен период учета расходов по оплате работодателем первых трех дней временной нетрудоспособности работника.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными затратами понимаются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

На основании Порядка выдачи листков нетрудоспособности (утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 29 июня 2011 г. № 624н) документом, удостоверяющим временную нетрудоспособность граждан, является листок нетрудоспособности. Следовательно, в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ основанием для начисления работникам пособия по временной нетрудоспособности является листок нетрудоспособности.

Как следует из письма Минфина России от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/340, выплата работнику за период временной нетрудоспособности при отсутствии листка нетрудоспособности является расходом, не соответствующим критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, и не учитывается при исчислении налога на прибыль.

На основании изложенного можно сделать вывод, что для целей налогообложения прибыли расходы налогоплательщика по оплате первых трех дней временной нетрудоспособности работника признаются единовременно в периоде начисления выплат в виде пособия по временной нетрудоспособности , т.е. в периоде представления работником надлежащим образом оформленного листка временной нетрудоспособности. При этом отчетный (налоговый) период, на который фактически приходится временная нетрудоспособность работника, значения не имеет.

В отношении доплаты сотруднику суммы разницы между размером пособия, выплачиваемого из средств ФСС России, и его фактическим заработком отмечаем, что с 1 января 2010 г. данные выплаты признаются в расходах на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, при условии, что такие доплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами (письма Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 03-03-06/2/212, от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/340, от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/212, от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/187, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/158, от 23 декабря 2009 г. № 03-03-05/248). Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Из приведенной нормы прямо следует, что расходы на доплату учитываются в месяце их фактического начисления. При этом данная норма не ставит момент признания таких расходов налогоплательщика в зависимость от периода, за который производится выплата.

Расходы на приобретение сертификатов

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на сертификацию продукции, как обязательную, так и добровольную, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Это косвенные расходы, которые в полном объеме относятся к расходам текущего периода (п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Однако Минфин России по данному вопросу придерживается иной позиции и разъясняет, что такие затраты списываются в течение срока, на который выдан сертификат (письма от 6 октября 2011 г. № 03-03-06/1/635, от 25 мая 2011 г. № 03-03-06/1/307 и от 25 мая 2006 г. № 03-03-04/4/96).

Судебная практика в последнее время складывается в пользу единовременного признания расходов.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20 ноября 2008 г. № А05-10210/2007 указал, что глава 25 НК РФ не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика распределять расходы на сертификацию продукции и услуг в течение срока действия сертификата. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Уральского округа от 4 августа 2008 г. № Ф09-3096/08-С3.

При этом до 2007 г. встречались и противоположные решения (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2006 г. № А56-14268/2005 и ФАС Поволжского округа от 26 июля 2005 г. № А72-6739/04-7/50).

Таким образом, в отношении расходов на сертификацию продукции ввиду различного толкования норм НК РФ возможны два варианта учета:

единовременно в периоде получения сертификата;
равномерно в течение срока действия сертификата.

Первый вариант, по мнению авторов, соответствует нормам НК РФ. Однако его применение может привести к рискам предъявления претензий со стороны налоговых органов. Правомерность своей позиции налогоплательщику придется отстаивать в суде. При этом в последнее время арбитражная практика складывается именно в пользу единовременного признания расходов на сертификацию продукции.

Второй вариант является безрисковым, поскольку он соответствует позиции контролирующих органов.

Расходы на приобретение услуг по подключению к Интернету, по установке телефонов, а также услуг по абонентскому обслуживанию

В пунктах 32 и 33 ст. 2 Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 126-ФЗ «О связи» определено, что под услугой связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений, а под услугой присоединения - деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи.

Подключение к Интернету и подключение к телефонной сети обеспечивают абонентам доступ к соответствующим сетям связи, т.е. являются необходимым элементом оказания услуг связи, поскольку оказать услуги связи и получить их без выделения IP-адреса и телефонного номера и подключения к соответствующим сетям связи невозможно.

Из совокупности изложенного следует, что затраты налогоплательщика на единовременную плату за подключение к сети Интернет и телефонной сети являются затратами на предоставление услуг связи.

Согласно подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иных аналогичных систем).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы по оплате подключения к Интернету и к телефонной сети относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как расходы по оплате услуг связи.

К аналогичному выводу пришло и УФНС России по г. Москве, указав в письме от 30 ноября 2006 г. № 20-12/105031.2, что «подключение к Интернету представляет собой услугу по обеспечению доступа к Интернету… Таким образом, расходы по оплате доступа к Интернету и по обслуживанию адреса электронной почты относятся к расходам по оплате услуг связи».

ФАС Московского округа в Постановлении от 25 января, 1 февраля 2007 г. № КА-А40/13043-06 также признал правомерным отнесение налогоплательщиком затрат по подключению к сети Интернет к прочим расходам на производство на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Суды также однозначно указывают, что затраты на получение доступа к телефонной связи входят в состав прочих расходов на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 2 ноября 2010 г. № КА-А41/13110-10, ФАС Уральского округа от 22 октября 2008 г. № Ф09-7701/08-С3 по делу № А07-14523/07, ФАС Поволжского округа от 29 января 2008 г. по делу № А55-7387/2007).

Однако следует отметить, что Минфин России в письме от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/2/162 указывает: «…работы, выполненные оператором связи по подключению канала передачи данных по оптоволоконному каналу связи, не являются услугами связи и не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 Кодекса.

Вместе с тем при условии, что данный канал передачи данных организуется для обеспечения деятельности налогоплательщика, а расходы по подключению к нему подтверждены документально в соответствии с требованиями Кодекса, указанные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса».

Таким образом, несмотря на то что Минфин России исходит из иной квалификации расходов по оплате подключения к сети Интернет и к телефонной сети, он не отрицает возможности их признания в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, хотя и на основании иной нормы п. 1 ст. 264 НК РФ.

Услуги по подключению к Интернету и к телефонной сети оплачиваются единовременно независимо от срока действия договоров на предоставление услуг по пользованию Интернетом и телефонной сетью соответственно. Следовательно, для целей налогообложения прибыли такие затраты подлежат единовременному учету в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ с учетом требований подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные ими услуги признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, расходы по оплате услуг по подключению к Интернету и к телефонной сети признаются единовременно на одну из следующих дат по выбору налогоплательщика:

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, например актов приема-передачи услуг;
последнее число отчетного (налогового) периода.

В целях минимизации рисков предъявления претензий со стороны налоговых органов авторы рекомендуют налогоплательщикам закрепить выбранный вариант в своей учетной политике для целей налогообложения .

При этом обращаем внимание, что затраты на прокладку новой кабельной линии и установку дополнительного оборудования относятся у организации-пользователя к капитальным вложениям и в целях налогообложения прибыли могут быть учтены только путем начисления амортизации (письма УФНС России по г. Москве от 30 ноября 2006 г. № 20-12/105031.2, Минфина России от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/2/162, Постановление ФАС Уральского округа от 22 октября 2008 г. № Ф09-7701/08-С3 по делу № А07-14523/07).

В целях налогообложения прибыли затраты на оплату услуг за пользование Интернетом и телефоном учитываются в составе прочих расходов на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом период признания таких расходов подлежит определению исходя из условий договоров.

Если договором на абонентское обслуживание предусмотрены ежемесячные платежи, затраты налогоплательщика на их уплату подлежат признанию на последнее число каждого отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если же договором на абонентское обслуживание предусмотрен разовый платеж, расходы налогоплательщика по его уплате подлежат распределению на основании абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, т.е. учитываются равномерно в течение срока, на который рассчитан разовый платеж.

Расходы на приобретение консультационных услуг, связанных с планами по приобретению недвижимости

Порядок признания расходов на приобретение консультационных услуг, связанных с планами по приобретению недвижимости, зависит от квалификации таких расходов в целях налогообложения. Возможны следующие варианты квалификации таких расходов налогоплательщика:

расходы квалифицируются как связанные с приобретением недвижимости и включаются в первоначальную стоимость основного средства (ОС);
расходы квалифицируются как прочие или как внереализационные (в зависимости от принятого впоследствии на основании полученных услуг решения) и учитываются отдельно.

Рассмотрим порядок признания расходов на приобретение консультационных услуг, связанных с планами по приобретению недвижимости, для каждого из возможных вариантов квалификации таких расходов.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

В связи с этим, по мнению налоговых органов, выраженному в письмах УФНС России по г. Москве от 22 декабря 2006 г. № 20-12/115096 и от 3 ноября 2004 г. № 26-12/71414 со ссылкой на письмо МНС России 22 мая 2003 г. № 02-5-11/132, налогоплательщик вправе учесть в первоначальной стоимости объекта ОС расходы на юридические, информационные и консультационные услуги, непосредственно связанные со строительством объекта ОС, если указанные затраты произведены до ввода объекта в эксплуатацию.

Косвенно данная позиция подтверждается и Постановлением от 1 декабря 2009 г. № 09АП-22888/2009-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 26 февраля 2010 г. № КА-А40/978-10), в котором Девятый ААС пришел к выводу, что заявителем обоснованно отнесены затраты на консультационные услуги на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», поскольку данные затраты формируют первоначальную стоимость ОС (шахты), которая после его создания будет отражена на счете 01 «Основные средства» и списываться в состав расходов через амортизационные отчисления на основании п. 3 ст. 253 НК РФ .

В то же время из буквального толкования приведенного ранее абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ следует, что в первоначальную стоимость ОС включаются только те расходы, без которых его приобретение, функционирование и использование невозможны. Расходы же на информационно-консультационные услуги по сути своей являются вторичными, поскольку фактически ОС может быть приобретено и использовано по своему функциональному назначению и без таких расходов.

Аналогичную точку зрения высказывают и суды. Так, в Постановлении от 13 августа 2009 г. № А32-14580/2008-3/208 ФАС Северо-Кавказского округа указал, что не все расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором ОС пригодно для использования, должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства, даже если они непосредственно его касаются. В силу принципа определенности налогового законодательства, предусмотренного п. 6 ст. 3 НК РФ, необходимо руководствоваться буквальным значением абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, а именно принципом возможности создания ОС, его приобретения, доведения до состояния, пригодного к эксплуатации, без соответствующих расходов. Арендные платежи и консультационные услуги - необходимые вспомогательные, но не основные расходы, связанные со строительством здания. Определение первоначальной стоимости здания как суммы затрат, связанных с его приобретением и необходимых для самого налогоплательщика в отличие от необходимых для использования и функционирования ОС, будет противоречить принципу равенства налогообложения, так как допускается возможность различного применения налогоплательщиками норм ст. 257 НК РФ. Это приведет к различным результатам формирования первоначальной стоимости объекта и к различным режимам учета одних и тех же видов расходов в целях налогообложения.

Кроме того, суды в большинстве своем придерживаются позиции, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта ОС не включаются, даже если они связаны с приобретением указанного объекта (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 25 ноября 2009 г. № КА-А40/12070-09, от 1 апреля 2009 г. № КА-А40/2218-09 и от 2, 5 июля 2007 г. № КА-А41/6086-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 13 августа 2009 г. № А32-14580/2008-3/208, ФАС Поволжского округа от 22 июля 2007 г. № А65-25799/2005-СА1-19).

При этом расходы на юридические и информационные услуги, а также расходы на консультационные и иные аналогичные услуги на основании подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, исходя из данной позиции, расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (сооружением, изготовлением, доставкой) амортизируемого имущества, не учитываются в его первоначальной стоимости, а могут быть отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Кроме того, необходимо обратить внимание на следующее.

Исходя из буквального толкования нормы абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ, можно сделать вывод, что, поскольку по итогам рассмотрения соответствующих юридических отчетов и отчетов консультантов налогоплательщиком может быть принято решение как о приобретении объекта недвижимости, так и об отказе от его приобретения, затраты налогоплательщика на информационно-консультационные услуги могут быть включены в состав расходов в периоде принятия такого решения по аналогии с учетом расходов, связанных с планируемым будущим приобретением ценных бумаг, рассмотренным ранее.

С учетом изложенного возможны следующие варианты учета затрат на приобретение консультационных услуг, связанных с планами по приобретению недвижимости.

Вариант 1. Включение рассматриваемых затрат в первоначальную стоимость объекта основных средств и последующее их списание через систему амортизационных отчислений.

Аргументом в пользу данного варианта является тот факт, что его применение полностью соответствует позиции контролирующих органов.

При применении этого варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении или об отказе от приобретения объекта недвижимости, поскольку он применим только в случае принятия положительного решения.

Кроме того, применение предлагаемого варианта фактически приведет к растягиванию во времени признания понесенных налогоплательщиком расходов, так как расходы будут относиться на уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе амортизационных отчислений в течение установленного срока полезного использования приобретенного объекта недвижимости.

Вариант 2. Признание рассматриваемых затрат в составе прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах.

Именно данная позиция подтверждается устойчивой арбитражной практикой, согласно которой расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта ОС не включаются, даже если они связаны с приобретением указанного объекта.

Соответственно в отношении затрат на информационно-консультационные услуги, прямо поименованных в ст. 264 НК РФ, может быть применен иной порядок учета, а именно единовременное включение в состав прочих расходов.

Кроме того, такие затраты можно не квалифицировать как расходы, связанные с приобретением объекта ОС, ввиду следующего. К затратам, связанным с приобретением основных средств, относятся такие расходы, которые возникают в процессе приобретения ОС и без несения которых их приобретение является невозможным. В рассматриваемой ситуации оказание информационно-консультационных услуг предшествует принятию решения о приобретении объекта недвижимости, несение затрат на приобретение таких услуг не является обязательным условием для его приобретения.

Аргументом в пользу данного варианта является то, что его применение соответствует требованиям подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Преимуществами второго варианта являются простота его применения и нетрудоемкость. Недостатком этого варианта учета является то, что в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах отсутствует четкая связь между данными затратами и направленностью на получение конкретного дохода (затраты были использованы в деятельности компании). Вариант 3. Признание рассматриваемых затрат единовременно в периоде принятия решения:

в составе прочих расходов - в случае принятия положительного решения о приобретении объекта недвижимости;
в составе внереализационных расходов - в случае принятия отрицательного решения о приобретении объекта недвижимости (отказа от приобретения).

Аргументом в пользу применения данного варианта является то, что именно в момент принятия решения по итогам рассмотрения юридического отчета и (или) отчета консультантов возникает прямая связь между затратами на приобретение таких услуг и направленностью на получение конкретного дохода.

Применение данного варианта позволяет разграничить рассматриваемые расходы в зависимости от принятого решения, т.е. учитывать либо как прочие расходы, либо как внереализационные расходы.

К недостатку данного варианта следует отнести отсутствие прямого и непосредственного закрепления такого порядка учета затрат на консультационные услуги, связанные с планируемым приобретением объектов ОС, в НК РФ. Правомерность применения рассматриваемого варианта может быть подтверждена лишь позицией контролирующих органов и судебной практикой по аналогии с затратами на участие в тендере.

При применении данного варианта возникает необходимость в обособленном учете данных затрат и в отслеживании момента принятия решения о приобретении либо об отказе от приобретения объекта недвижимости.

По мнению авторов, применение каждого из указанных вариантов учета расходов, связанных с планами по приобретению объекта недвижимости, является правомерным и соответствует НК РФ. Кроме того, в силу п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

При этом, по нашему мнению, второй вариант в наибольшей степени соответствует положениям НК РФ, хотя его применение на практике сопряжено с риском предъявления претензий со стороны налоговых органов.

Расходы на приобретение консультационных услуг, связанных с формированием холдинговой структуры

В целях налогообложения прибыли затраты налогоплательщика на приобретение консультационных услуг, связанных с формированием холдинговой структуры, подлежат однозначной квалификации в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Следовательно, в силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ затраты на такие консультационные услуги могут быть включены в состав прочих расходов единовременно в периоде подписания необходимых актов и принятия отчетов о выполненных услугах .

Согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

Также авторы обращают внимание на то, что согласно позиции, выраженной в письме Минфина России от 7 марта 2006 г. № 03-03-04/1/188 и основанных на нем письмах УФНС России по г. Москве от 4 июня 2008 г. № 20-12/053633 и от 22 августа 2007 г. № 20-12/079908, расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе по настройке и адаптации программного обеспечения, учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности.

Более подробно о порядке признания расходов в зависимости от конкретных условий, предусмотренных договором, см. в разделе «Расходы на приобретение программных продуктов».

Для точной квалификации результата работ по доработке и настройке программ для ЭВМ авторы рекомендуют обратиться к IT-специалистам.

Для квалификации выполняемых по договорам на разработку нормативно-технической документации работ авторы рекомендуют в каждом конкретном случае обращаться к специалистам (экспертам), обладающим специальными познаниями в области науки и техники.

Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».

Определением ВАС РФ от 29 января 2009 г. № ВАС-27/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано.

Определением ВАС РФ от 19 февраля 2009 г. № ВАС-15494/08 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано.

Определением ВАС РФ от 24 апреля 2008 г. № 4689/08 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано.

Более подробно об определении даты признания расходов в целях налогообложения читайте в разделе «Расходы на разработку нормативно-технической документации»: ФБК. - 2012. - № 7.

Необходимо отметить, что в приведенном судебном решении предметом спора является правомерность принятия к вычету по НДС затрат на консультационные услуги, соответственно данная практика применительно к рассматриваемой ситуации носит косвенный характер.

Более подробно об определении даты признания расходов в целях налогообложения читайте в разделе «Расходы на приобретение услуг по подключению к Интернету, по установке телефонов, а также услуг по абонентскому обслуживанию».

Расходы будущих периодов (РБП) - это затраты, произведенные организацией в предшествующем и/или отчетном периодах, но подлежащие включению в продукции (работ, услуг) в последующие периоды деятельности организации.

Без них невозможно получить доходы в будущем. При этом отметим, что расходы будущих периодов существуют только в бухгалтерском учете.

Как распознать расходы будущих периодов

Главная задача при учете расходов будущих периодов - это разграничить понесенные организацией затраты на расходы и на активы, а затем выделить отдельный самостоятельный объект - расходы будущих периодов.

Определяющие факторы для признания актива - это его подконтрольность организации и возможность получения от него экономических выгод, то есть притока денежных средств. А экономические выгоды актив принесет, когда он может быть:

использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

обменен на другой актив;

использован для погашения обязательства;

распределен между собственниками организации.

Это определение позволяет отнести те или иные затраты к расходам будущих периодов в качестве актива.

А бухгалтеру следует сформировать критерии такого отнесения (по видам затрат с учетом специфики отрасли) и закрепить их в бухгалтерской учетной политике.

Какие затраты относятся к расходам будущих периодов

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Положениями по бухгалтерскому учету предусмотрены всего два вида затрат, которые следует признавать в составе расходов будущих периодов:

затраты, понесенные в связи с предстоящими строительными работами. Например, материалы, переданные на строительную площадку;

лицензионное программное обеспечение (ПО).

Помимо этого, организация может признать расходы будущих периодов и в других случаях.

Обычно так делают, если ни в одном из Положений по бухгалтерскому учету не говорится, как учитывать затраты определенного вида, но, по мнению бухгалтера, эти затраты надо списывать в расходы постепенно в течение нескольких лет.

Традиционно в бухучете в качестве расходы будущих периодов учитываются затраты, которые в налоговом учете списываются на расходы постепенно. Это, например, расходы на сертификацию продукции и расходы на добровольное медицинское страхование (ДМС).

Какие затраты не надо отражать как расходы будущих периодов

Не относятся к расходам будущих периодов выданные авансы, в т.ч. расходы на подписку.

Не надо учитывать как расходы будущих периодов и расходы на выплату отпускных, в т.ч. если был создан , а его суммы оказалось недостаточно.

В этом случае - так же как в ситуации, когда резерв вообще не создавался, - отпускные начисляются по дебету счетов учета затрат (20 "Основное производство" , 25 "Общепроизводственные расходы" , 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.).

Бухгалтерский учет расходов будущих периодов

Учет расходы будущих периодов ведется на счете 97 "Расходы будущих периодов" .

Расходы будущих периодов (РБП): подробности для бухгалтера

Доходы и расходы будущих периодов: порядок признания и учета
И расходов будущих периодов. Инструкция № 157н предписывает учитывать в составе доходов и расходов будущих периодов следующие... , доходами (расходами) будущих периодов не являются. Бюджетный учет. Учет доходов и расходов будущих периодов осуществляется по... 50 262 Расходы будущих периодов на пособия по социальной помощи населению Расходы будущих периодов, отраженные по... авансы, доходами (расходами) будущих периодов не являются; 3) доходы и расходы будущих периодов учитываются на счетах...
Расходы будущих периодов - примеры по правилам учета 2018 года
Периоде и «сверхприбыльности» в следующем. Расходы будущих периодов (РБП) – это расходы на производство... . Какие затраты относятся к расходам будущих периодов Согласно положения о бухгалтерском учете... расходы можно включить в состав расходов будущих периодов, а после запуска серийного... ОКУД 0504833). Как проводится инвентаризация расходов будущих периодов Инвентаризация РБП проводится в рамках... 2018г. (10 месяцев) Грамотный учет расходов будущих периодов позволяет: Эффективно распределять затраты на...
Отражение расходов будущих периодов в учреждении ФСИН
Учреждение самостоятельно определяет порядок списания расходов будущих периодов на финансовый результат текущего финансового... способа. Выбранный порядок учета расходов будущих периодов закрепляется в учетной политике учреждения... 1 303 хх 730 Отнесены расходы будущих периодов, произведенные в прошлые отчетные... ранее и учитываемые в составе расходов будущих периодов, на себестоимость готовой продукции... 2хх Так как порядок отнесения расходов будущих периодов на финансовый результат учреждение...
Обзор изменений в бухгалтерской (бюджетной) отчетности
Активами; расходы будущих периодов – отражается остаток по счету 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов». Ранее... было указано выше, суммы доходов (расходов) будущих периодов, а также резервов, ранее включаемые... «Операции с обязательствами» Раздел «Доходы» Расходы будущих периодов (счет 0 401 50 000 ...
Обновлены годовые формы бухгалтерской отчетности
Счету 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» 190 Сумма строк 030, 060 ... периодов»; – 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов»; – 0 401 60 000 «Резервы... счету 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов», сложившимися за отчетный период. Показатель...
Оплата отпуска за счет созданного резерва
... ;401 50 000 «Расходы будущих периодов» (см. письма № 02 ... x 450 руб.) – на расходы будущих периодов. В бухгалтерском учете бюджетного учреждения... периоде, но относящиеся к расходам будущих периодов 2 401 50 ... Начислены страховые взносы, относящиеся к расходам будущих периодов (3 154,50 ... Включение в состав текущих расходов расходы будущих периодов Расходы по оплате отпускных 2 ... 401 50 000 «Расходы будущих периодов». 3. Порядок формирования резерва...
Нарушения, выявляемые Федеральным казначейством по результатам проверок
Отражаются по дебету счета как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на финансовый... к которому они относятся. Учет расходов будущих периодов осуществляется в разрезе видов расходов... периодам, не учитывались на счете «Расходы будущих периодов» (п. 8.3 Письма № ... на приобретение полиса ОСАГО на расходы будущих периодов 1 401 50 226 ... 26 730 9 200 Отнесены расходы будущих периодов на расходы текущего периода. Операция... полис использовался 4 месяца. Расходы будущих периодов будут уменьшены на 3 066 ...
Применение СГС «Аренда» в образовательном учреждении
0 401 40 121 Признаны расходы будущих периодов (упущенная выгода) при предоставлении имущества... Скорректированы начисленные ранее доходы и расходы будущих периодов от предоставления права безвозмездного пользования...
Порядок учета расходов по настройке бухгалтерской программы
В частности, затраты относятся к расходам будущих периодов только при условии, что такой... бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение... счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Однако в п. 39 ... относятся, поэтому их нельзя признать расходами будущих периодов. Расходы по настройке компьютерных программ...
Формирование резервов на оплату отпусков
Счет 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов». В дальнейшем, при наступлении окончания... который работник уже получил отпускные, расходы будущих периодов относятся на расходы текущего года...
Нарушения в области ведения бухгалтерского (бюджетного) учета
Отражаются по дебету счета как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на финансовый... , к которому они относятся. Учет расходов будущих периодов осуществляется в разрезе видов расходов... на счете 401 0 «Расходы будущих периодов». Такие расходы включались учреждением в... расходы по договору подписки на расходы будущих периодов 1 01 0 ... ;30 12 00 Отнесены расходы будущих периодов на расходы текущего периода. Операция...
Учет расходов на создание и обслуживание интернет-сайта АУ
На текущие расходы или на расходы будущих периодов (в зависимости от того, ... порядок отнесения таких расходов на расходы будущих периодов, то в соответствии с... 0 401 50 226 «Расходы будущих периодов на прочие расходы, услуги» ... разработку, учтенные в составе расходов будущих периодов, подлежат списанию равными долями... прав на программное обеспечение на расходы будущих периодов. В течение срока использования... – 50 000 Отражено отнесение расходов будущих периодов на общехозяйственные расходы (ежемесячно в...
Проверка учета нематериальных активов
Отражаются как расходы будущих периодов по дебету счета 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов». Данные... в бухгалтерском (бюджетном) учете расходов будущих периодов регулируется в рамках учетной политики... политике федерального казенного учреждения расходы будущих периодов признаются расходами текущего финансового... ,00 Отражено ежемесячное отнесение расходов будущих периодов на финансовый результат текущего... как расходы будущих периодов по дебету счета 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов». . Сальдо каких счетов включает в себя строка "Прочие оборотные активы" новой формы бухгалтерского баланса?

И хотя в новой форме бухгалтерского баланса отсутствует строка, по которой Нам известно, что тот факт, что п. 65 Положения N 34н уже не содержит такого понятия, как "расходы будущих периодов", позволил Торговый сбор. вводиться с 1 июля 2014

Рейтинг аудиторских организаций — 2014. В Помощь Бухгалтеру. Оборотные активы Из пассива бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2006 г. сумму по строке 620 "Расходы будущих периодов" (сальдо по счету 97) необходимо

Подобные резервы учитывают на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". В данную строку вписывают кредитовое сальдо этого счета. "На конец отчетного периода" баланса за 2010 год.

Расходы будущих периодов в балансе по строкам 1210 и 1230 должны соответствовать дебетовому сальдо 97 счета. 27 Ноябрь 2014 Валентин.

Главная страница. »Статьи. »Форма бухгалтерского баланса за 2014 год. Например, по этой строке отражаются расходы будущих периодов со сроком списания менее 12 месяцев (письмо Минфина России от 27.01.12 № 07-02-18/01).

1. В бухгалтерском балансе больше нет отдельной строки «Расходы будущих периодов». Вступает в силу новый ОКИН (ОК 018-2014).

Расходы будущих периодов в балансе. Elena79 Спросил участник 20.11.2014 в Разное. «Прочие оборотные активы» - строка 1260. Для учета РБП применяется счет 97 «Расходы будущих периодов».

в себя строка "Прочие оборотные активы" новой формы бухгалтерского баланса?

РФ от 29.07.1998 N 34н) установлено, что расходы будущих периодов относятся к группе 2015 г. N 194п ПФ вносит изменения в свое постановление от 16 января 2014 г. N 2п

Как заполнить баланс построчно 2014. Строка 1530 «Доходы будущих периодов» = КРЕДИТ 98 + КРЕДИТ 86; Строка 1540 «Оценочные обязательства» = КРЕДИТ 96 (только обязательства сроком исполнения более 12 месяцев)

Указанную сумму необходимо будет отразить на конец отчетного периода в балансе (ф. 0503130) за 2014 г. по строке 625 "Расходы будущих периодов (0 401 50 000)" со знаком "минус".18 июля 2015

актив, баланс, группа, организация, стать, отчетность, запас, период, затрата, положение:В какой строке баланса следует отразить остаток расходов будущих периодов: - дноуглубительные работы, произведенные для работы на месторождении; - сертификация продукции?

как в балансе отразить расходы будущих периодов

Приказом Минфина от 24 декабря 2010 г. № 186н внесены два основных изменения в определение понятия «Расходы будущих периодов»:

1. В бухгалтерском балансе больше нет отдельной строки «Расходы будущих периодов».

2. РПБ ныне списываются аналогично стоимости активов данного вида.

Теперь пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина № 34н от 29 июля 1998 г. (далее – Положение) звучит следующим образом: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».

Из вышеизложенного следует, что понятия «Расходы будущих периодов» в бухгалтерском учете с 2011 года не существует. Но тут возникает законодательный казус. Понятия нет, а счет в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина от 31 октября 2000 г.

№ 94н, все еще значится. Заглянув в ПБУ 10/99 (а именно в п. 18), можно прочесть следующее: «Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)». Да и пункт 19 данного положения подтверждает, что в бухгалтерском учете по-прежнему существует равномерное признание расходов.

Получается, что в бухгалтерском учете изменилось только то, что теперь мы отдельной строкой в форме № 1 не выделяем РБП. Оно, казалось бы, и логично, ведь новая форма баланса такой строки не предусматривает. И вроде бы гора с плеч. Но тут возникает вопрос, в какую строку формы включить данный числовой показатель. Многие специалисты считают, что сальдо 97 стоит отнести к прочим оборотным активам. Однако не ошибутся и те, кто припишет РБП к «запасам» по строке 1210. Возможно, кто-то решит возразить, ведь к производственным запасам принято относить лишь те суммы, которые указаны в методических рекомендациях по учету МПЗ. Но в данном случае в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» изменения не внесли. А согласно пункту 20 данного ПБУ числовые показатели «Расходов будущих периодов» входят в группу статей «Запасы». Поэтому стоит внести изменение в учетную политику, отразив в ней подробный механизм учета и отражения в отчетности данного вида расходов.

Кстати, у организации есть право, прописанное в пункте 7 ПБУ 1/2008 на основании МСФО, в отношении учета не индифицируемых объектов, в частности, что касается взносов в саморегулируемую организацию. Ведь речь идет о довольно значительных суммах до 30 млн рублей. После того как мы все это проделали, возникает «нами любимая» инвентаризация. Только интересовать нас должны на этот раз РБП на 1 января 2011 года, так как необходимо пересмотреть состав расходов. А раз дело касается учетной политики, то заглянем в пункты 14 и 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и увидим, что оставить можно на балансе лишь те активы, которые допускаются нормативными правовыми актами. Все остальные остатки по счету 97 подлежат единовременному списанию на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если вы решите, что этот подход нелогичен (да и желание списать все на счет расходов вполне объяснимо), и пойдете своим путем учета данных расходов, то в дальнейшем у вас могут возникнуть споры с инспекцией и, как водится, вас ждет штраф за нарушение правил бухучета и искажение отчетности (п. 1 ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ).

Справедливости ради стоит отметить следующее: мы считаем, что многие расходы, относимые на счет 97, в сущности, и не представляли собой расходов будущих периодов. Конечно, их перечень, определенный Планом счетов, является открытым, и предприятие имеет право само выбирать, какие расходы оно будет учитывать в качестве РПБ. Расходы на лицензии, предстоящие отпуска и страховые выплаты – такие расходы при получении организацией доходов по своей сути являются текущими. Изменения внесли ясность в формирование бухгалтерской прибыли (убытка). На практике многие расходы относились на счет 97, дабы сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Сразу оговоримся, что на счете 97 некоторые затраты остаются. Вот их перечень:

Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами по договорам строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);

Права на использование НМА, при оплате за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);

Дополнительные расходы по займам и кредитам (п. 8 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»); начисленные проценты на вексельную сумму (п. 15 ПБУ 15/2008);

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации (п. 16 ПБУ 15/2008).

По поводу второго пункта отдельно стоит отметить, что если срок действия договора не может быть определен, то и отнести к РБП данное лицензионное соглашение невозможно.

Напомним, что определение сроков по данному виду обязательств считается с учетом пункта 4 статьи 1235 ГК РФ.

Помимо этого мы изменим данные и в бухгалтерском учете. Но сразу оговоримся, что малые предприятия в соответствии с ПБУ1/2008 имеют право не делать нижеизложенных корректировок и применить перспективное изменение учетной политики. Все остальные организации должны будут в Отчете о прибылях и убытках оборот по счету 84, относящийся к изменению учетной политики, отразить по строке «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода». Данную операцию нужно будет проделать как за отчетный период (I квартал 2011 г.), так и за период предыдущего года, аналогичный отчетному (I квартал 2010 г.). Так же можно посоветовать факты нововведений и решения организации по данному вопросу описать в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. Но скорее всего Министерство финансов до конца года еще даст свои разъяснения по сложившейся ситуации.

Многие предприятия в своей финансово-хозяйственной деятельности не создавали резервы на оплату отпусков. А суммы предполагаемых выплат сотрудникам, приходящихся на последующие периоды, относили на счет 97. В данный момент ситуация изменилась, поскольку пункт 72 Положения приказом № 168н был признан утратившим силу, а также было введено в действие новое ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (зарегистрировано в Минюсте 3 февраля 2011 г. № 19691). А следовательно, на 1 января 2011 г. остатки по счету 97 «Предстоящие отпуска» должны быть списаны на счет 84.

В связи с вышеперечисленными причинами на данный момент существует два разных мнения о том, как учитывать расходы на предстоящий отдых работников.

Первое, более простое для понимания и практического воплощения, гласит: все отпуска относят на текущие расходы. В поддержку этой позиции «выступает» последний абзац статьи 136 ТК РФ, обязывающий работодателя оплатить отпуск не позднее чем за три дня до его начала. В главе 25 НК РФ нет такого понятия, как «Расходы будущих периодов и способ их учета». И малым предприятиям дано право не применять ПБУ 8/2010, указав свой выбор в учетной политике (п. 3 ПБУ 8/2010).

Второе мнение сводится к тому, что резервы на оплату отпуска стали обязательными. Данные расходы можно подвести под соответствие с условиями, описанными в пункте 5 ПБУ 8/2010, а именно:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать.

Расходы будущих периодов

В том случае, когда у компании возникают сомнения в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, велика вероятность, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Ну а коли этот пункт работает, то мы должны выполнить и требования пункта 8 указанного выше ПБУ: «Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, либо включается в стоимость актива».

Какое мнение поддержите вы – решать вам. Чиновники пока не высказывали свое мнение по данному поводу. В налоговом учете все осталось по-прежнему – руководствуемся статьей 272 НК РФ

Налоговики настаивают на том, что промежуточную отчетность за 2011 год нужно представлять на новых бланках. А в измененной форме Бухгалтерского баланса уже не предусмотрено отдельной строки «Расходы будущих периодов». О том, как отражать в учете и отчетности такие затраты, поговорим в статье.
РБП убрали только из баланса
Правило о том, что затраты отчетного периода, относящиеся к следующим периодам, отражаются в Бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов, теперь не действует.
Соответствующие изменения внесены в пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
С 2011 года такие расходы должны быть показаны в балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. И списывать их нужно в порядке, предусмотренном для активов данного вида. То есть квалифицировать затраты как расходы будущих периодов теперь можно только в случаях, прямо указанных в нормативных актах.
При этом из Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, счет 97 «Расходы будущих периодов» не исключен. К тому же некоторые ПБУ до сих пор предписывают учитывать определенные затраты как расходы будущих периодов (п. 16 ПБУ 2/2008, п. 39 ПБУ 14/2007).
Так что показатель «расходы будущих периодов» убрали только из баланса...
Итак, данное изменение необходимо отразить в учетной политике на 2011 год (п. 10 ПБУ 1/2008).
Кроме того, бухгалтеру предприятия нужно, ориентируясь на «профильные» ПБУ, пересмотреть остатки по счету 97 на начало года.
Расчищаем счет 97
Отметим, что задачи обнулить счет 97 перед нами не стоит. Главное - назвать вещи своими именами. То есть грамотно определить, имеем ли мы дело с активом со своими правилами списания или это текущий расход, признаваемый единовременно. А быть может, выданный аванс?
>|Трудности в классификации связаны с тем, что активами признаются любые затраты (хозяйственные средства), которые должны принести организации экономические выгоды в будущем.|<

По мнению автора, для расчистки счета 97 нужно придерживаться следующего алгоритма. Для начала проверить, предусмотрен ли действующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету способ равномерного списания анализируемых затрат. Если да, то их можно оставить на счете 97 и продолжать распределять. Если нет - следует задать себе вопрос: будет ли получен от них доход в последующие отчетные периоды? Поскольку возможность переноса на будущее таких расходов предусмотрена пунктами 9 и 19 ПБУ 10/99. При положительном ответе их также следует распределять.
Остальные затраты нужно или списать, или отнести на авансы выданные. Для принятия решения о списании следует проверить, соблюдены ли все условия признания расходов, установленные пунктом 16 ПБУ 10/99. А именно:
Расход произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
Его сумма может быть определена;
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. То есть предприятие передало актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.
Если не исполнено хотя бы одно из них, то в учете признается дебиторская задолженность (выданный аванс). Это относится и к оплате услуг (работ), когда на момент передачи денег они полностью не оказаны (не выполнены), а договор можно расторгнуть в любое время, потребовав возврата средств полностью или частично.
Все остальные затраты нужно списать на убытки. Давайте проанализируем расходы по видам.
Можно оставить на счете 97
Исходя из новых правил, оставить на счете 97 и списывать в течение определенного срока можно только:
Разовые (паушальные) платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, уплачиваемые на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и иных аналогичных договоров с определенным сроком действия (п. 39 ПБУ 14/2007);
Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации (п. 16 ПБУ 15/2008);
Дополнительные расходы по займам и кредитам (п. 8 ПБУ 15/2008);
Начисленные проценты на вексельную сумму (п. 15 ПБУ 15/2008);
Расходы, которые произведены в связи с предстоящими работами по договору строительного подряда. Это стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора. А также арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим. Такие расходы списывают по мере признания выручки по договору в порядке, установленном ПБУ 2/2008 (п. 16, 21);
Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам. Если они используются в подготовительных работах в сезонных производствах, при горно-подготовительных работах или освоении новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы). Либо при подготовке и освоении производства новых видов продукции и технологий, а также при рекультивации земель. Основание - пункт 94 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Следует переквалифицировать
Нередко ошибочно отражают на счете 97 следующие затраты:
Расходы на НИОКР. Согласно ПБУ 17/02, их учитывают на счете 08 и показывают по статье «Прочие внеоборотные активы» Бухгалтерского баланса. А после завершения работ - на счете 04 и по статье «Результаты исследований и разработок» соответственно;
Затраты на подписку на периодические издания. Это аванс. Ведь в любое время предприятие может отказаться от дальнейшего получения номеров и потребовать возврата оставшейся суммы;
Арендные платежи, перечисленные единовременно за будущие периоды. Они тоже должны быть включены в состав дебиторской задолженности, поскольку услуга еще не оказана.

Необходимо списать на убытки
По новым правилам следует относить к текущим расходам следующие суммы:
Затраты по договорам страхования (в том числе имущества, гражданской ответственности, включая ОСАГО и КАСКО, медицинского страхования работников). Уплаченную сумму страхового взноса (премию) по таким договорам можно учесть в составе расходов единовременно. На дату получения полиса (дату вступления договора в силу). Поскольку специальный порядок учета таких затрат нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлен;
>|К авансам уплаченная страховая премия не относится, так как при досрочном отказе предприятия от договора ее не вернут, если иное в нем не предусмотрено (п. 3 ст. 958 Гражданского кодекса РФ).|<
Перетекающие на следующий месяц отпускные, а также страховые взносы с этих сумм. Ведь равномерное их списание в состав расходов действующими ПБУ не предусмотрено. К авансам они тоже не относятся, поскольку выплачиваются за отработанное время.
Отражение расходов будущих периодов в отчетности
Чиновники настаивают на сдаче промежуточной отчетности за 2011 год по новым формам, так как она должна быть сопоставима с годовой. Основание - письма ФНС России от 18 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6116@, Минфина России от 24 января 2011 г. № 07-02-18/01. Расходы будущих периодов могут быть отражены в первом или втором разделе Бухгалтерского баланса в зависимости от периода их списания (п. 19 ПБУ 4/99).
Если он превышает 12 месяцев, то это строка «Прочие внеоборотные активы», если нет - «Прочие оборотные активы».