Необоснованная выгода аргументы для суда. Последствия необоснованной налоговой выгоды

История российского налогового права довольно короткая. Наверное, именно этим фактом можно объяснить, то что НК - недоработанный документ. Участникам налоговых отношений зачастую приходится оперировать понятиями, которые в Кодексе попросту отсутствуют. Раньше недостатки восполнял ВАС. Сейчас по причине его отсутствия это приходится делать Верховному суду.

Трудности понимания

Вообще говорить о том, что есть такое понятие, как «налоговая выгода», и что она может быть «необоснованной», начали во время рассмотрения всем известного дела «Юкоса». Позже это понятие было сформулировано в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Дальнейшая судебная практика лишь развивает идеи этого довольно небольшого документа и приспосабливает его к конкретной ситуации. Согласно постановлению «под налоговой выгодой <...> понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».


Ни в самом законодательстве, ни в судебной практике за 10 лет понятие «должной осмотрительности» так и не появилось. Не существует также исчерпывающего перечня действий, которые необходимо совершить, для ее проявления.


Что это означает на практике? Вспоминаем про со ставкой 18 процентов. Мечта налоговых органов заключается в том, чтобы компании платили этот налог с выручки, то есть направляли бы в бюджет указанный процент от всех поступивших средств. Любое уменьшение НДС по разным основаниям (применение вычетов, льгот, пониженных ставок), не говоря уже об оптимизации или возмещении из бюджета, является налоговой выгодой. И она привлекает пристальное внимание фискальных органов.

Рассматриваемое постановление фактически распространяет на коммерсантов ответственность за действия их контрагентов (по крайней мере, партнеров первого уровня) и требует проявлять при выборе деловых партнеров «должную осмотрительность». Несмотря на то, что с момента принятия указанного документа прошло уже более 10 лет, ни в самом законодательстве, ни в судебной практике понятие «должной осмотрительности» так и не появилось. Не существует также исчерпывающего перечня действий, которые необходимо совершить, для ее проявления.

Обоснование

Несмотря на то, что названное постановление декларирует презумпцию добросовестности фирм, на практике все намного сложнее. В действительности для признания налоговой выгоды обоснованной необходимо одновременное соблюдение ряда признаков, указанных в этом документе. Вот они.

Необходимо иметь документооборот, соответствующий действующему законодательству, а сами бумаги должны быть подписаны уполномоченными лицами.

Операции должны быть учтены в соответствии с их действительным экономическим смыслом. То есть, нельзя называть трудовой контракт договором подряда, дивиденды оформлять займом и так далее.

Операции должны быть обусловлены разумными экономическими или иными причинами. По вопросу экономической обоснованности судебная практика довольно обширна, и суть ее сводится к тому, что для признания расходов таковыми необходимо доказать их направленность на получение прибыли (ее наличие при этом необязательно). Как правило, в этом вопросе суд встает на сторону компаний, кроме самых уж вопиющих случаев.

Налоговая выгода должна быть получена организацией в связи с осуществлением ею реальной предпринимательской или экономической деятельности. Данное требование фактически запрещает оптимизацию налогов ради самой оптимизации. Уменьшение фискального бремени может являться лишь косвенным следствием экономических процессов.

Неприятные последствия

Как правило, компании узнают о том, что они получили необоснованную налоговую выгоду, в ходе проведения проверки. Следствием такого мероприятия является либо отказ в , либо требование вернуть в бюджет налоговую выгоду, а также пени и штраф. Согласно , «неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия)... влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора)».


Как правило, компании узнают о том, что они получили необоснованную налоговую выгоду, в ходе проведения проверки. Следствием такого мероприятия является либо отказ в возмещении НДС, либо требование вернуть в бюджет налоговую выгоду, а также пени и штраф.


И это еще не все. Если выгода првысит установленные законодательством суммы, возможно привлечение к уголовной ответственности. Согласно статье 199 УК РФ обвиняемому грозит лишение свободы на срок до шести лет.

Есть еще ряд последствий, которые законодательством не предусмотрены, но наступают практически неизбежно. Это и включение во всевозможные реестры недобросовестных налогоплательщиков, и проблемы с контрагентами, которые стараются избегать работы с проблемными компаниями, и репутационные риски, и, как следствие, возможное банкротство.

Методы защиты

Легальных методов защиты от необоснованных обвинений не очень много. Вернее, их всего два. Первый - это правильная организация бизнеса.

Второй - суды. Компания всегда должна быть готова доказать, что налоговая выгода получена обоснованно. Как я уже упоминал, для этого необходимо иметь все документы, предусмотренные законодательством. Также коммерсанты должны объяснить экономический смысл совершаемых им действий. Хотя самым лучшим вариантом будет вообще не привлекать к себе внимания фискалов. Для этого можно руководствоваться Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок. Она устанавливает критерии, соответствие или приближение к которым фактически гарантирует интерес Службы к сделкам фирмы. Самих критериев достаточно много, и их формулировка остается на совести налогового органа. В качестве одного из примеров можно привести такой: «Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89 процентов за период 12 месяцев». Учитывая, что ряд критериев имеет реальное числовое выражение, фирма в своей работе может руководствоваться ими, чтобы не привлекать излишнее внимание ревизоров.

Если же дело дошло до суда, то нужно будет руководствоваться уже упомянутым постановлением ВАС, которое не только определяет понятие налоговой выгоды, но и дает судам прямые указания, как поступать в наиболее распространенных случаях.

Для того, чтобы суд встал на сторону компании, необходимо доказать, что:

  • фирма проявила должную осмотрительность . Как указал ВАС РФ, «налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».
  • должна быть «деловая цель», т.е. суд должен установить наличие разумной экономической или другой причины в действиях коммерсантов.


Николай Визер , для журнала «Расчет»


Помогайте вашему бизнесу развиваться

Бесценный опыт решения актуальных задач, ответы на сложные вопросы, специально отобранная свежая информация в прессе для бухгалтеров и управленцев.

применению статьи 54.1 Налогового кодекса России, введенной в законодательство в августе 2017 года и развивающей понятие необоснованной налоговой выгоды в российском законодательстве. Статья, в частности, определяет конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам.

Что происходит с уже наработанной практикой?

Одним из самых значимых моментов в новом письме является то, что российские налоговые органы рассматривают статью 54.1 и Постановление ВАС РФ №53 , которое применялось в период до августа 2017 года при доказывании фактов получения необоснованной налоговой выгоды, не как взаимодополняющие источники, а как правила, применяемые к разным периодам. Это, в частности, означает, что правила, отраженные в указанном постановлении пленума ВАС, развитые многолетней судебной практикой и потенциально имевшие более «выгодные» для налоговых органов условия доказывания вины налогоплательщиков, к новым налоговым проверкам больше не применяются.

Когда можно и когда нельзя снижать налоговую базу

ФНС России разъяснила, как следует понимать пункт 1 статьи 54.1 НК РФ . Налоговики подчеркнули, что запрет со ссылкой на данный пункт следует применять в случае умышленных действий налогоплательщика: при сознательном искажении отчетности, при манипулировании статусом налогоплательщика и так далее. Более того, чтобы применить данную статью налоговые органы должны доказывать умышленный характер действий, искусственность совершаемых операций и намерения причинить вред бюджету.

В письме приведены некоторые примеры такого недобросовестного поведения. Среди них:

  • Создание схемы «дробления бизнеса»;
  • Искусственное использование пониженных налоговых ставок и налоговых льгот;
  • Неправомерное применение действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией;
  • Нереальность исполнения сделки;
  • Неотражение дохода (выручки) или отражение в учете заведомо недостоверной информации.

Кроме того, ФНС разъясняет, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика. По результатам налоговых проверок налоговики должны указывать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, искусственного создания условий для использования налоговых преференций. При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок. Необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.

Что касается указанных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ условий, одновременное соблюдение которых позволяет налогоплательщику уменьшать налоговую базу, то здесь ФНС разъяснила следующее:

Во-первых, сделка должна пройти тест на бизнес-цель. Основной целью заключения сделки должно быть получение результатов предпринимательской деятельности, а не экономия на налогах. Тест не пройдут сделки, если налоговым органом будет доказано, что они не свойственны предпринимательскому обороту, совершены не в своем интересе и так далее.

Во-вторых, сделка должна быть исполнена лицами, указанными в договоре. То есть, если договор будет исполнен субподрядчиком, не указанным в договоре с подрядчиком, то у налоговой службы будут все основания для снятия соответствующего расхода, даже если договор полностью исполнен (работа выполнена, товар поставлен и прочее). В связи с этим рекомендуем относиться к оформлению договорных отношений с контрагентами внимательно, принимая в расчет подход ФНС.

Стоить ли рисковать при выборе метода налогового планирования?

ФНС России в своем письме указала, что если существует несколько вариантов исполнения сделок, налогоплательщик может выбрать наиболее выгодный с точки зрения налогов вариант. Но он не должен быть искусственным. Налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций. Данный подход по сути заимствован ФНС России из Постановления ВАС РФ № 53.

Что делать?

Необходимо отметить, что практика применения указанной статьи только начинает формироваться. Рекомендации, которые ФНС донесла до нижестоящих органов, должны применяться ими при проведении налоговых проверок с августа 2017 года. В связи с описанными выше разъяснениями можно посоветовать следующее:

Оформлять и хранить документы, которые не только непосредственно относятся к сделке, но и могут доказать экономическую целесообразность и реальность реализуемой сделки.

Так как исполнение договора иным лицом может послужить основанием для снятия соответствующего расхода, рекомендуем при заключении договора указывать всех лиц, которыми по факту будет исполнена сделка.

Разработать внутренние процедуры, которые предусматривают алгоритм действий, направленных на проверку своих контрагентов.

Другими словами налогоплательщику необходимо всегда иметь доказательства того, что он проявил должную осмотрительность при заключении того или иного договора.

Необоснованная налоговая выгода – понятие достаточно распространенное. Понятие необоснованной налоговой выгоды связано с тем, что налогоплательщик может применять различные методы, чтобы оплачивать минимальные налоговые взносы, оставаясь в рамках закона. Компания может минимизировать налоги, если снизит налоговую базу, налоговую ставку, получит дополнительные вычеты, льготы или возможность вернуть уплаченный налог из бюджета. Для судей важно не столько, каким способом уменьшился налог, сколько, по какой причине это произошло. Вполне допускается, что компания воспользуется законным основанием для минимизации налоговых выплат, но цель всех проведенных операций и будет заключаться в их снижении. В таких случаях отслеживается, есть ли у компании иная задача или действия подчинены только тому, чтобы снизить налог на прибыль или НДС.

Доказательства необоснованной выгоды

Признаки необоснованной выгоды напрямую связаны с его понятием, особенностями и смыслом. Исходя из определения «недобросовестной» сделки, можно сделать вывод, что недобросовестность имеет место быть там, где нет цели получить иную выгоду, кроме минимизации налогов. Причем доказательства найти не так просто. Существует ряд косвенных факторов, которые можно причислить к доказательствам получения необоснованной выгоды:

  • У компании нет финансовой основы для того, чтобы заниматься производством того объема товара, который приведен в договоре.
  • Участие в сделке вместе с компанией, которая образовалась недавно.
  • Участие в разовых операциях (вместо долгосрочных договорных отношений).
  • Наличие посредников во время заключения сделки.
  • Риск во время заключения сделки (в данном случае речь идет об осознанном заключении сделки с контрагентом, нарушающим налоговое законодательство).

Последний пункт является наиболее весомым доказательством. Возражение здесь не принимается, и судом признается наличие необоснованной налоговой выгоды. Все остальные ситуации рассматриваются комплексно. Ни одна из вышеперечисленных не является абсолютным доказательством.

Чтобы доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды, проверяющие органы должны рассмотреть факторы комплексно, на одном косвенном доказательстве построить дело нельзя.

Как доказывают вину

В постановлении Пленума ВАС № 53 декларируется презумпция невиновности налогоплательщика. Чтобы доказать вину ответчика и добиться того, чтобы налогоплательщик нес ответственность за необоснованную минимизацию налогов (последствия получения необоснованной выгоды могут быть серьезными), налоговикам необходимо предоставить как можно больше доказательств. Изначально считается, что все налогоплательщики совершают сделки с целью выгоды. Если это утверждение необходимо опровергнуть – это задача налоговиков. Ответчик также должен быть активен во время судебного процесса и суметь объяснить сложившуюся ситуацию.

Последствия в случае обнаружения вины

Такой тонкий момент, как необоснованная налоговая выгода, должен быть доказан объективно. Если это произошло, суд вправе обратиться к ст. 198 или ст. 199 УК РФ. Ст. 198 регламентирует уклонение от уплаты физических лиц, 199 – юридических. Наказание, которое предусмотрено в случае, если нарушения были обнаружены со стороны юридического лица, достаточно серьезное: штраф (100 000 – 300 000 руб.), принудительные работы (до 3 лет), с запретом заниматься определенной деятельностью, арест (до 6 месяцев), лишение свободы (до 3 лет). Конечно, в законе речь идет о ситуации, когда налогоплательщик не представил в инспекцию налоговую декларацию либо внес некорректные данные в документацию. Именно поэтому мера ответственности, которую будет нести нарушитель, рассматривается в суде с учетом всех обстоятельств.

Существует еще один кодекс, который регламентирует меру ответственности, которую могут нести физические и юридические лица – Кодекс административных правонарушений. В гл. 15 КоАП указаны все варианты нарушений, которые влекут за собой административную ответственность (штрафы, лишение права заниматься определенной деятельностью и лишение права занимать определенные должности). В связи с тем, что ответственность за нарушения в сфере налоговых выплат достаточно серьезна, физическим и юридическим лицам необходимо быть осторожнее в погоне за , которая может не оправдать рисков.

Что такое необоснованная налоговая выгода?
На что обращают внимание суды в спорах о получении необоснованной выгоды?
Чем предприниматель может подтвердить свою осмотрительность при выборе контрагентов?

Федеральная налоговая служба в письме от 24 мая 2011 г. № СА-4-9/8250 (далее – Письмо) назвала ошибки инспекторов, допускаемые при сборе фактов, подтверждающих получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В письме даны рекомендации контролерам, правда, достаточно сумбурные. Основная мысль: собирать как можно больше аргументов, чтобы в споре на них можно было опираться. Зачастую инспекторы упускают какую-либо важную составляющую доказательной базы, благодаря чему предприниматели и фирмы выигрывают суды.

Коммерсантам этот документ будет интересен, так как всегда важно знать, какие документы подготовить, чтобы в возможном споре иметь твердую почву под ногами.

Выгоду ищут все

Понятие «налоговая выгода» в законодательстве отсутствует. Его можно найти в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 (далее – Постановление № 53). Там даются рекомендации судам по оценке доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика, а также приводятся критерии признания выгоды обоснованной или необоснованной, установлены основания для признания налоговой выгоды необоснованной (таблица 1).

Грубо говоря, налоговая выгода – это уменьшение величины налога к уплате. Например, включая суммы затрат в расходы, применяя налоговые вычеты коммерсант получает обоснованную (законную) налоговую выгоду. Соответственно, когда методы незаконны, выгода становится необоснованной. В частности, включение в расходы сумм, которые нельзя учесть и, как следствие, необоснованное завышение расходов (налоговая база, с которой рассчитывается налог, а значит, и сам налог будут ниже), получение налоговых вычетов, получение налоговых льгот, применение более низких ставок налога, получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

То есть претензии о необоснованной налоговой выгоде могут коснуться практически любого коммерсанта. На общем режиме это могут быть споры, касающиеся вычета по НДС или учета расходов при расчете налога на доходы. На УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» – спорные суммы расходов, которые инспекторы запретят учесть, обернутся необоснованной налоговой выгодой. При объекте «доходы» какие-либо неучтенные поступления станут выгодой. Даже у «вмененщика» может обнаружиться необоснованная выгода. К примеру, при расчете ЕНВД исходя из площади торгового зала, коммерсант часть площади по каким-либо причинам не учитывает. Эта неучтенная часть может стать объектом для спора и предъявления обвинения в получении необоснованной выгоды, ведь налог уплачен в меньшем размере, чем мог бы быть.

Законодательно налоговая выгода и ее признаки не определены. Своеобразной азбукой является Постановление № 53. Кроме того, на сегодняшний день существует немало судебных решений, касающихся вопроса обоснованности налоговой выгоды.

Комплекс доказательств

Инспекторы допускают две основных ошибки: представляемые в суде доказательства недостаточны (и, соответственно, являются недостоверными доказательствами) или несвязны (противоречивы). Это и помогает бизнесменам выигрывать споры.

Одна из распространенных претензий – документы подписаны неизвестными лицами. Чужая подпись мгновенно становится поводом для доначисления налогов. Счета-фактуры поставщика, подписанные лицами, которые не названы в учредительных документах фирмы, приведут к решению инспекции об отказе в вычете по НДС.

Если, кроме неизвестной подписи, других нарушений нет, при этом соблюдены основные требования по оформлению документов по сделке (в том числе счетов-фактур), судьи укажут на отсутствие оснований для выводов о недостоверности или противоречивости сведений, содержащихся в бумагах. Одна лишь подпись неизвестного лица на счете-фактуре не делает его недействительным и не грозит отказом в вычете НДС, если все требования по оформлению бумаг соблюдены, и каких-либо иных доказательств вины инспекторами не представлено. А нередко случается именно так: обнаружив один недочет, контролеры привлекают к ответственности. Подобные санкции суд, как правило, отменяет.

Когда в решении по итогам проверки санкции начислены по одному или даже нескольким неточностям в документах (подписи неизвестных лиц, неверный адрес) или какие-либо претензии относительно контрагента (неизвестно место нахождения, неуплата налогов), санкции еще можно попытаться оспорить. Подобные обстоятельства сами по себе еще не указывают на вину бизнесмена, не подтверждают наличие необоснованной налоговой выгоды (п. 10 Постановления № 53).

Реальность сделки и деятельности продавца, а также неосмотрительность бизнесмена – именно эти обстоятельства играют решающую роль в спорах о получении необоснованной выгоды. Судьи допускают наличие ошибок в деятельности ИП. При рассмотрении споров какая-либо неточность в документах может и не стать поводом для отказа в вычете, учете расходов. Но если обнаружится умысел, сговор, проблем не избежать. И задачей контролеров является доказать этот самый умысел или неосторожность, отсутствие должной осмотрительности при заключении сделки.

Судьи в первую очередь смотрят, насколько реальна сделка и действительно ли контрагент осуществляет деятельность (не является ли он фирмой-однодневкой). Если сделка фиктивна и документы это подтвердят – спор проигран.

Когда сделка оформлена документами, в том числе с недочетами и неточными данными (подписи неизвестных, ошибки в ИНН), поставщик является сомнительным (отсутствует по указанному адресу, не сдает отчетность) спор все еще можно выиграть, если доказать, что коммерсант был осмотрителен в выборе поставщика и не знал (не мог знать), что партнер является недобросовестным налогоплательщиком.

Доказать неосмотрительность бизнесмена должны инспекторы, а сбору доказательств в этой части, как правило, они уделяют наименьшее значение.

Доказательства необоснованности

Начинать сбор доказательств контролерам предлагается с изучения сделки и подтверждения ее фиктивности.

Инспекторы рассмотрят документы по сделке (договор, счет-фактура, накладная) на предмет их составления и достоверности сведений, указанных в бумагах. Наличие подписей, заполнение всех обязательных реквизитов – на все это обращается внимание. Кроме того, сделка рассматривается в хозяйственном обороте предпринимателя. Использовались ли закупленные материалы в производстве, проданы ли товары, купленные для перепродажи, или были списаны, введен ли в эксплуатацию приобретенный станок. На все это инспекторам рекомендуют обращать внимание. Соответственно коммерсантам стоит позаботиться о документальном оформлении не только самой сделки, но и тщательно задокументировать «судьбу» приобретенных ценностей. Особенно, когда сделка на достаточно крупную сумму. Потеря вычета по такой сделке может существенно ударить по карману.

Если документы в полном порядке или в них присутствуют незначительные недочеты, которых, как мы указали выше, недостаточно, чтобы привлечь ИП к ответственности, на фиктивность операции могут указать сведения о партнере. Значимыми доказательствами фиктивности сделок, отмечает ФНС, являются сведения о налоговой недобросовестности контрагента. На это укажет, к примеру, отсутствие партнера по адресу регистрации. Но ссылаться на подобные факты можно, если исходя из обстоятельств коммерсант знал либо должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений. Только тогда довод будет принят судом.

Задачей инспекции становится сбор доказательств, указывающих, что коммерсант действовал без должной осмотрительности при заключении сделки. Логика такая: если бизнесмен не был осмотрителен (то есть не обратил внимание на какие-то факты о контрагенте) и не обнаружил недобросовестность партнера (хотя должен был знать, если бы был осмотрителен, что, к примеру, документы подписывает не руководитель фирмы, а неизвестное лицо), тогда можно считать доказанной фиктивность сделки и привлекать к ответственности такого невнимательного налогоплательщика.

ФНС отмечает, чтопри совершении и исполнении сделки налогоплательщику, исходя из обычаев делового оборота, целесообразности (разумности) поведения в конкретных сферах деловой активности, бесспорно должны быть известны обстоятельства деятельности контрагента, в том числе неосуществления такой деятельности в реальности. В Письме приводятся возможные аргументы:

– неизвестность места нахождения контрагента;

– непредставление налоговой отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств;

– совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам;

– участие в незаконном обналичивании денежных средств;

– отсутствие трудовых и материальных ресурсов;

– другие аналогичные сведения о контрагенте.

Интересно, каким образом можно выяснить у партнера, например, осуществляет ли он незаконное обналичивание? И как этот факт может стать известен «исходя из обычаев делового оборота»? Все перечисленные обстоятельства сами по себе не являются достаточным доказательством, чтобы признать налоговую выгоду необоснованной. Они формируют общий массив доказательств. Еще раз повторим: если какой-либо из названных фактов обнаружится, но коммерсант докажет, что был осмотрителен, судьи признают невиновность ИП.

Таким образом, после тщательного документального оформления сделки, следующей задачей коммерсанта становится подготовка доказательств того, что он был осмотрителен. В свою очередь инспекторы будут собирать доказательства обратного.

Отметим: никто не отменял презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 1 Постановления № 53). Судьи, разрешая спор, исходят из того, что действия бизнесмена экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в декларации и отчетности, – достоверны. Когда бизнесмен подает в инспекцию надлежаще оформленные документы для получения вычета по НДС (получения налоговой выгоды), это является основанием для получения вычета (получения налоговой выгоды), если инспекция не докажет, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Доказывать факты, ставшие основой для привлечения коммерсанта к ответственности, должны контролеры (п. 2 Постановления № 53). Когда этих фактов недостаточно суд примет решение в пользу бизнесмена. Иными словами, можно надеяться, что аргументы контролеров не примут в суде. Но, чтобы обезопасить себя, коммерсанту стоит позаботиться о контраргументах.

Что это может быть? Ответы есть в постановлениях Президиума Высшего арбитражного суда РФ, на которые ФНС советует обратить внимание (таблица 2). Коммерсантам пригодятся всевозможные документы, которые подтвердят то, что вы проверяли своего поставщика. Некоторые из таких доказательств названы в письме Минфина России от 10 апреля 2009 г. № 03-02-07/1-177:

– копии свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции, если деятельность лицензируется, то запросить стоит копии лицензий;

– проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ),

– получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;

– использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Думаем, вполне достаточно запросить копии свидетельства о регистрации, а также проверить партнера по ЕГРЮЛ. Выписку можно запросить официально в инспекции либо проверить по электронной базе на официальном сайте ФНС России. В меню «Электронные услуги» раздел «Проверь себя и контрагента». Правда такая выписка не будет заверена инспекцией, но судьи такую информационную распечатку о контрагенте принимают в качестве аргумента и соглашаются с тем, что проверка контрагента по электронной базе является проявлением должной осмотрительности.

Можно попробовать запросить в инспекции сведения об исполнении контрагентом своих налоговых обязательств. Согласится ли ваша налоговая предоставить такую информацию, сказать сложно. Сведения не являются налоговой тайной. Об этом говорится в письме УФНС России по г. Москве от 3 октября 2008 г. № 09-10/093263. Есть и постановления суда, где говорится о незаконности отказа контролеров предоставить данные об исполнении юрлицом своих налоговых обязательств (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 1 сентября 2010 г. № Ф09-6957/10-С3).

Можно попытаться выяснить у партнера, не привлекался ли контрагент к налоговой или административной ответственности. Например, запросив у него справку, подписанную руководителем организации (письмо ФНС России от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/84). При этом вы не обязаны проводить почерковедческую экспертизу подписей представителей контрагентов (письмо Минфина России от 23 апреля 2010 г. № 03-02-07/1-187).

ФНС отмечает, что при досудебном урегулировании споров нередко обнаруживается неполное исследование и отражение в решениях инспекторов всех необходимых обстоятельств и доказательств, подтверждающих получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Это действительно так, и многочисленная арбитражная практика является тому подтверждением. То есть у предпринимателей всегда есть шанс доказать свою невиновность.

Таблица 1. Разъяснения ВАС РФ* об оценке обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

Рассматриваемый вопрос

Разъяснения ВАС РФ
1

Презумпция добросовестности

Судьи должны исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков. Предполагается, что все действия коммерсанта экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в декларации и отчетности, – достоверны.

Представление в инспекцию для получения налоговой выгоды всех правильно оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, является основанием для ее получения, если инспекция не докажет, что сведения в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. То есть подача, к примеру, правильно оформленной декларации по НДС с заявленным вычетом является основанием для получения вычета, если контролеры не докажут, что сведения в декларации недостоверны, неполны или противоречивы

Кто доказывает возникновение необоснованной выгоды?

Доказать возникновение налоговой выгоды должна инспекция.

Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия контролерами решения о получении коммерсантом необоснованной выгоды, возлагается на инспекторов

Признание выгоды необоснованной

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если коммерсант учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учел операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)

Операции, не связанные с бизнесом

Налоговая выгода будет считаться необоснованной, если получена не в связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. К примеру, если коммерсант продаст свою квартиру и расходы, связанные с продажей, учтет при расчете налога от осуществления деятельности. Эти расходы в рамках бизнеса приведут к необоснованной выгоде.

В то же время, если существует возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, то это не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Например, ИП покупает оборудование. Существует два поставщика и бизнесмен заключает договор с тем, у кого цена выше, то есть в расходы будет включена сумма больше, чем могла бы и налог будет уплачен в чуть меньшем размере. Такая выгода не считается необоснованной, конечно, если инспекция не сумет доказать сговор или что-то подобное

Факты, указывающие на необоснованность выгоды

Следующие обстоятельства, подтвержденные доказательствами, могут указывать на необоснованность полученной коммерсантом выгоды:

– невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема ресурсов, необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

– отсутствие необходимых условий для выполнения операции (сделки) в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

– учет для целей налогообложения только тех операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями)

Дополнительные аргументы в пользу необоснованности выгоды

Следующие обстоятельства сами по себе не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

– создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

– взаимозависимость участников сделок;

– неритмичный характер хозяйственных операций;

– нарушение налогового законодательства в прошлом;

– разовый характер операции;

– осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

– осуществление расчетов с использованием одного банка;

– осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

– использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Перечисленные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с другими обстоятельствами (в частности, названными в пункте 5), могут указывать на необоснованность налоговой выгоды

Пересчет налогов

Если суд, оценив представленные доказательства, решит, что налогоплательщик получил необоснованную выгоду, учел хозяйственные операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определит объем прав и обязанностей (пересчитает налоговые платежи) исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (к примеру, в случае переквалификации договора налоги пересчитываются исходя из полученных по сделке доходов, а также расходов)

Недействительность сделок

Сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом, то есть не нужно отдельного постановления суда, чтобы сделка была признана не соответствующей закону

Получение выгоды в результате деятельности

Налоговая выгода не может рассматриваться как самостоятельная цель деятельности (к примеру, не может быть целью деятельности получение вычетов по НДС, применение налоговых льгот). Если суд обнаружит, что целью бизнесмена было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, выгода будет признана необоснованной.

Обоснованность не может связываться со способами привлечения капитала для осуществления деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала

Недобросовестный контрагент

То, что контрагент не исполняет свои налоговые обязанности, еще не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если инспекция докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности. То есть, если партнер не уплачивает налоги, не представляет отчетность (нарушает свои налоговые обязанности) и бизнесмен об этом знал или должен был знать (этот факт доказывают инспекторы), тогда выгода признается необоснованной.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если инспекторы докажут, что деятельность коммерсанта, его взаимозависимых лиц преимущественно связана с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Выгода по таким сделкам может быть признана необоснованной

Признание судом налоговой выгоды необоснованной

Если суд признает налоговую выгоду необоснованной, налогоплательщику будет отказано в удовлетворении требований, связанных с ее получением. При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах

**Нумерация дана в соответствии с нумерацией пунктов постановления

Таблица 2. Получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Постановления Президиума ВАС РФ

Аргументы инспекции

Выводы судей

Договор купли-продажи не мог быть заключен и исполнен, так как из полученной в ходе проверки выписки из ЕГРЮЛ следовало, что контрагент прекратил свою деятельность в связи с реорганизацией путем слияния с другими юрлицами, о чем в реестр внесена соответствующая запись. Из этого инспекция сделала вывод, что договор купли-продажи, а также другие документы, свидетельствующие о его исполнении, подписанные от имени контрагента содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственной операции, а значит, расходы по сделке учесть нельзя

Налогоплательщик до совершения сделки проверил своего контрагента (факт создания и госрегистрации) по реестру, содержащемуся в открытой базе, размещенной на сайте ФНС России. В этой базе не было данных о прекращении деятельности контрагента либо о нахождении его в процедуре реорганизации.

В суд представлены доказательства, подтверждающие факты наличия оборудования, его получения, оплаты и последующей передачи в лизинг (имущество приобреталось на основании договора лизинга). Эти факты инспекцией не оспаривались. Так как налоговая не опровергла представленных доказательств, указывающих на реальность совершенных хозяйственных операций, не доказала, что сделка не совершалась, выводы о документальной неподтвержденности спорных расходов не влекут безусловного отказа в признании таких расходов. Кроме того, при заключении договора был проверен факт госрегистрации контрагента по данным реестра на сайте ФНС России, то есть проявлена должная осмотрительность. Инспекция, напротив, не представила доказательств, что налогоплательщик знал или должен был знать о прекращении контрагентом своей деятельности и, как следствие, о недостоверности представленных документов. А это могло бы стать основанием для отказа в признании расходов по сделке (постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09)

Счета-фактуры, выставленные контрагентами, подписаны неустановленными лицами, которые не указаны в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей. Так как счета-фактуры содержат недостоверные сведения, налогоплательщик лишается права на вычет по НДС, а также возможности учесть расходы по сделкам при расчете налогов

Инспекция признала расходы экономически необоснованными и отказала в вычете, ссылаясь на недостоверность документов, а о достоверности сделок контролеры умолчали. Причем они не оспаривали факт совершения фирмой реальных хозяйственных операций, имевших длительный характер.

Представленные документы подтверждали исполнение сделок (договоры на поставку, товарно-транспортные накладные, путевые листы; доверенности на передачу материальных ценностей, оформленные на лиц, осуществляющих транспортировку груза), оприходование товара и его оплату (первичные документы, объяснения работников).

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения покупателем налогового вычета, возлагается на продавца. При соблюдении контрагентом всех установленных требований по оформлению необходимых документов (ст. 169 НК РФ), оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений в счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, указывающие, что покупатель знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений. Итак, если покупатель знал или должен знать о недобросовестности продавца, то ошибки в счетах-фактурах станут поводом для отказа в вычете.

Вывод о том, что покупатель знал или должен был знать о недостоверности сведений в документах, может быть сделан судом:

– при наличии доказательств несовершения хозяйственных операций, по которым заявлен вычет. Таких доказательств не было, наоборот, реальность сделок подтверждалась множеством документов;

– в результате оценки совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе исходя из оснований, по которым покупатель выбрал соответствующего контрагента), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении № 53. На получение необоснованной выгоды (должную неосмотрительность покупателя) могут указывать подкрепленные доказательствами доводы инспекции о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления партнером хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, необходимых для производства, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности. Ни одно из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности фирмы, инспекция в ходе проверки не установила. Поэтому вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных неизвестными лицами, самостоятельно, в отсутствие иных фактов, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной не может.

В материалы дела приобщены выписки по расчетным счетам поставщиков, которые указывали на совершение операций, как по приобретению товаров, так и их последующей реализации не только фирме, но и иным покупателям. Кроме того, контрагенты приобретали упаковочный материал, оплачивали услуги по автоперевозкам и налоги. При заключении договоров поставки фирма, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков, получив соответствующие выписки из ЕГРЮЛ (постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 20 апреля 2010 г. № 18162/09)

Представленные документы подписаны неустановленными лицами, а значит, сделки сомнительны (нереальны). Контролеры исходили из объяснений лиц, которые значились как руководители контрагентов в ЕГРЮЛ и которые отрицали свое отношение к деятельности этих фирм: договоры они не заключали, документы не подписывали. Контрагенты, по мнению инспекции, реальной деятельности не осуществляли и не имели возможности выполнить обусловленные договорами работы из-за отсутствия необходимых материальных и трудовых ресурсов

В материалах дела есть документы, свидетельствующие о приобретении ИП товаров у своих контрагентов: договоры реализации и поставки, товарные накладные. Оплата подтверждается платежными поручениями и банковской выпиской, согласно которой по этим договорам деньги перечислялись на расчетные счета поставщиков. У предпринимателя с контрагентами были длительные хозяйственные связи. Впоследствии товар был реализован предпринимателем, с суммы выручки исчислен и уплачен налог в бюджет. Реальность сделок была подтверждена.

Суд установил, что сведения о поставщиках содержатся в ЕГРЮЛ, они состоят на налоговом учете в инспекциях, имеют расчетные счета, сдают отчетность. Инспекция не представила доказательств, что ИП действовал без должной осмотрительности и знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений в представленных документах. То, что документы подписаны лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, не является безусловным и достаточным основанием для отказа в учете расходов, то есть признания необоснованной налоговой выгоды (постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 8 июня 2010 г. № 17684/09)

Для выполнения подрядных работ налогоплательщик привлек субподрядчиков. Инспекция не приняла расходы по субподрядным договорам. Документы подписаны лицами, не являвшимися руководителями организаций-контрагентов. Реальной деятельности субподрядчики не осуществляли, в частности, у них не было лицензий на осуществление необходимых работ

По условиям договоров подряда налогоплательщик должен был согласовывать с заказчиком привлекаемых субподрядчиков. Причем выбор был возможен из определенного круга, оговоренного в договоре. Для выполнения работ были приглашены неизвестные фирмы, причем их привлечение не согласовывалось с заказчиком.

Суд отметил: то, что документы от имени субподрядчиков подписаны неизвестными лицами, а руководители этих фирм, указанные в ЕГРЮЛ, отрицали свою причастность, еще не является безусловным и достаточным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Когда обнаружены чужие подписи, это еще не говорит о том, что работы не выполнены, тем более, остальные документы указывали на то, что работы выполнены и оплачены. В подобной ситуации суд признает получение необоснованной налоговой выгоды (то есть запретит принять к вычету НДС и учесть расходы по сделке), если инспекция докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств сделки, знал или должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности документов, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной деятельности.

Коммерсант в опровержение таких утверждений вправе приводить аргументы в обоснование выбора контрагента. Ведь оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у партнера необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Подрядчик мог поручить выполнить часть работ субподрядчикам, обладающим необходимым опытом и квалифицированным персоналом. Вместо этого он, зная о специфике выполняемых работ, заключил договоры с организациями, не имеющими деловой репутации и необходимого профессионального опыта, а также лицензий на выполнение соответствующих работ. В договорах указывались лишь вид и общая стоимость выполняемых работ без конкретизации и определения их объема и без согласования технических заданий и проектно-сметной документации. В свое оправдание налогоплательщик не представил никаких опровержений в обоснование выбора данных фирм. Дело отправлено на новое рассмотрение, так как суды предыдущих инстанций не оценили все имеющиеся в деле доказательства (постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 25 мая 2010 г. № 15658/09)

ИП необоснованно получил налоговую выгоду в результате завышения вычетов при расчете НДФЛ, так как представленные документы содержат недостоверные сведения, сделки с контрагентами не относятся к реальной деятельности; по месту регистрации контрагенты не находятся. Операции коммерсанта направлены исключительно на неправомерное уменьшение налогов, подлежащих уплате в бюджет

При решении вопроса о возможности учета расходов необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения. Коммерсант в качестве доказательств представил различные документы, но все они содержали противоречивые сведения. Одна из фирм-контрагентов была зарегистрирована только 27 апреля 2006 года (внесена запись в ЕГРЮЛ), а первое поступление денег на открытый расчетный счет произошло в мае. В то же время документы, представленные бизнесменом, указывали, что первая сделка на сумму более 1 млн руб. с этой фирмой заключена 30 марта 2006 года. В мартовских бумагах указывался ИНН, который был присвоен компании только в апреле. Довод ИП о том, что им проявлена достаточная осмотрительность и осторожность в выборе контрагента (предварительно из официальных источников получена информация о госрегистрации), противоречил обстоятельствам дела, так как сделки состоялись раньше, чем состоялась госрегистрация фирмы.

Представленные бизнесменом документы оформлены в период с 31 марта по 31 декабря 2006 года, когда лицо, указанное в них как учредитель и руководитель и якобы подписавшее их, находилось под стражей в следственном изоляторе. Почерковедческая экспертиза копий договоров, счетов-фактур указала, что подписи от имени руководителей фирм, выполнены иными лицами. Оригиналы договоров и актов приема-передачи предприниматель не представил, ограничившись копиями. Чеки ККМ, представленные в подтверждение оплаты, произведены на аппаратах, не зарегистрированных в инспекциях. Какого-либо объяснения этому ИП не представил.

Представление в инспекцию всех необходимых документов для получения выгоды является основанием для ее получения (п. 1 Постановления № 53). В то же время наличие всех бумаг (а бизнесмен представил множество документов по сделке) еще не означает автоматического принятия расходов. Инспекция может доказать, что сведения, содержащиеся в представленных документах неполны, недостоверны или противоречивы, контролеры это и сделали (постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 27 июля 2010 г. № 505/10)