13. Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики

13.2. Аудит организации бухгалтерского учета

13.3. Аудит учетной политики организации

13.4. Типичные ошибки и нарушения в организации бухгалтерского учета и учетной политики организации

Вопросы для самопроверки

14. Аудит учета операций с денежными средствами

14.2. Аудит кассовых операций

14.3. Аудит банковских операций

14.4. Аудит финансовых вложений

Оформление прав на объекты финансовых вложений

14.5. Типичные ошибки и нарушения в учете денежных средств

Вопросы для самопроверки

15.2. Аудит расчетных операций

15.2.1. Основные рекомендации

15.2.2. Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками

15.2.3. Проверка расчетов по претензиям

15.2.4. Проверка расчетов с подотчетными лицами

15.2.5. Проверка расчетов с дочерними (зависимыми) обществами, по совместной деятельности и внутрихозяйственных расчетов

15.2.6. Проверка расчетов с бюджетом по видам налогов и сборов

15.4. Типичные ошибки и нарушения в учете расчетных и кредитных операций

Вопросы для самопроверки

16. Аудит операций с основными средствами и нематериальными активами

16.2. Аудит операций с основными средствами

16.3. Аудит операций с нематериальными активами

Оформление прав на объекты интеллектуальной собственности

16.4. Проверка правильности налогообложения основных средств и нематериальных активов

16.5. Типичные ошибки и нарушения в учете основных средств и нематериальных активов

Вопросы для самопроверки

Аудит сохранности и учета производственных запасов

17.2. Аудит сохранности производственных запасов

17.3. Аудит учета производственных запасов

17.4. Проверка правильности налогообложения производственных запасов

17.5. Типичные ошибки и нарушения в учете производственных запасов

Вопросы для самопроверки

18. Аудит расчетов по оплате труда

Проверка документального оформления трудовых соглашений

18.3. Проверка расчетов по оплате труда и расчетов с персоналом по прочим операциям

18.4. Типичные ошибки и нарушения в учете расчетов по оплате труда

Вопросы для самопроверки

19. Аудит издержек производства и обращения и калькулирования себестоимости продукции

19.3. Типичные ошибки и нарушения в учете издержек производства и обращения и калькулирования себестоимости продукции

Вопросы для самопроверки

20. Аудит готовой продукции и товаров

20.2. Аудит готовой продукции

20.3. Аудит товаров

20.4. Проверка правильности налогообложения операций по учету готовой продукции и товаров

20.5. Типичные ошибки и нарушения в учете готовой продукции и товаров

Вопросы для самопроверки

21. Аудит финансовых результатов

21.2. Аудит формирования финансовых результатов

21.3. Аудит использования чистой прибыли

21.4. Проверка правильности налогообложения прибыли

21.5. Типичные ошибки и нарушения в учете финансовых результатов

Вопросы для самопроверки

22. Аудиторская проверка состояния забалансового учета

22.2. Аудит объектов забалансового учета

22.3. Типичные ошибки и нарушения в учете объектов забалансового учета

Вопросы для самопроверки

23. Аудиторская проверка и подтверждение бухгалтерской отчетности

23.2. Аудиторская проверка, анализ и подтверждение бухгалтерской отчетности

23.3. Типичные ошибки и нарушения при составлении бухгалтерской отчетности

Вопросы для самопроверки

Литература

Словарь основных понятий

Часть II.

Раздел 2. Практический аудит

12. Аудит учредительных документов и формирования уставного капитала

12.1. Цель проверки и источники информации.

Цель проверки и источники информации. Целью проверки учредительных документов и формирования уставного капитала является формулирование мнения аудиторов относительно соответствия учредительных документов аудируемой организации действующему законодательству, а также правильности формирования (изменения) ее уставного капитала. Основными источниками информации являются: организационно-учредительные документы предприятия (Устав или учредительный договор, свидетельство о государственной регистрации, проспект эмиссии, реестр акционеров, решение о размещении дополнительных акций); внеучетная информация (протоколы общих собраний акционеров или выписки из них, выписки решений совета директоров); бухгалтерская отчетность (формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и № 3 «Отчет об изменении капитала»); учетные регистры (Главная книга, журналы-ордера, ведомости, машинограммы по счетам: 80 «Уставный капитал», 75 «Расчеты с учредителями»); первичные документы (выписки банка с приложенными денежно-платежными документами, т.е. платежными поручениями, платежными требованиями, инкассовыми поручениями и др., а также приходные кассовые ордера, акты оценок имущества, накладные, объявления о взносе денег на расчетные счета и валютные счета); расчетно-аналитические данные (расчет чистых активов).

12.2. Аудит учредительных документов

12.2.1. Проверка юридического статуса организации

В ходе проверки юридического статуса организации аудитор должен установить организационно-правовую форму, форму собственности, принадлежность, территорию функционирования аудируемой организации. Организационно-правовая форма для зарегистрированных на территории России экономических субъектов должна соответствовать Гражданскому кодексу Российской Федерации. Это открытое акционерное общество, закрытое акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т.д. Проверка организационно-правовой формы деятельности предприятия позволяет аудитору установить как собственников проверяемого имущества, так и тех лиц, которые несут ответственность по обязательствам. Форма собственности может быть государственной, частной и др. По своей принадлежности организации могут быть российскими, иностранными, с участием иностранного капитала. По статусу организации могут быть зависимыми, дочерними, малыми. Территория функционирования может ограничиваться территорией РФ, свободных экономических зон, а также закрытых административно-территориальных образований.

12.2.2. Проверка организационно-учредительных документов

При проверке организационно-учредительных документов аудитором изучаются устав аудируемой организации, ее учредительный договор, лицензии и разрешения на определенные виды деятельности, свидетельство о государственной регистрации, проспект эмиссии, реестр акционеров и другие документы.

Устав предприятия. При ознакомлении с уставом аудируемой организации аудитор устанавливает, определены ли в нем: фирменное наименование, являющееся исключительным и содержащее указание на организационно-правовую форму организации; местонахождение организации, которое определяется местом ее государственной регистрации; размер уставного капитала и распределение долей в нем среди учредителей; цели и виды деятельности организации; порядок назначения или избрания исполнительных органов; состав и компетенция органов управления обществом и порядок принятия ими решений; порядок формирования фондов; порядок распределения дивидендов.

Учредительный договор предприятия. При ознакомлении с учредительным договором выясняется, какие были определены условия: передачи имущества, участия в деятельности, распределения между участниками прибыли и убытков, управления деятельностью юридического лица, выхода учредителей (участников) из его состава.

Лицензии и разрешения на определенные виды деятельности. При проверке аудитор выясняет виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности». Аудитор проверяет наличие лицензий и сроки их действия, т.к. право организации осуществлять такие виды деятельности возникает с момента получения лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия. Деятельность, осуществляемая без соответствующих лицензий, считается незаконной.

Свидетельство о государственной регистрации. Аудитор устанавливает наличие документов о государственной регистрации и соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации. Юридическое лицо подлежит государственной регистрации в органах юстиции в порядке, определенном законом о регистрации юридических лиц и считается созданным не с момента принятия учредителями решения о его создании, а с момента его государственной регистрации. Организации необходимо также зарегистрировать недвижимое имущество. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции.

Свидетельства о регистрации. Аудитор должен проверить свидетельства о регистрации в органах статистики, Министерстве по налогам и сборам, в Пенсионном фонде, в Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах. При проверке своевременности постановки на учет в этих органах аудитор должен ознакомится со свидетельством о постановке на учет в налоговом органе (присвоением ИНН, кода причин постановки на учет); извещениями (свидетельствами) внебюджетных фондов, в которых должны быть указаны соответствующие регистрационные номера и даты постановки на учет.

Проспект эмиссии. В проспекте эмиссии указываются данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг, сведения о размещаемых ценных бумагах. Рассмотрение аудитором этой информации включает ознакомление с ее содержанием, сравнение данных (сведений) и другие необходимые действия. Титульный лист проспекта эмиссии должен быть подписан руководителем аудиторской фирмы (аудитором), осуществившей проверку финансового положения эмитента, а также содержать полное фирменное наименование аудиторской фирмы (ФИО аудитора - физического лица), печать и дату.

Реестр акционеров (для акционерного общества). Аудитор должен проверить, был ли реестр начат в течение одного месяца с момента государственной регистрации акционерного общества, а также внесение в реестр следующих обязательных реквизитов: сведения о размере уставного капитала, количестве, номинальной стоимости, видах выпущенных акций, их дроблении и консолидации; о каждом акционере; об акциях, выкупленных обществом за счет собственных средств, их количестве, номинальной стоимости, видах; о выплате дивидендов, о сделках с акциями; о депозитарии.

Кроме того, аудитору следует проверить следующие документы: документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находящихся в собственности государства, субъектов Федерации, местных органов власти; договоры на банковское обслуживание (аудитор проверяет виды счетов предприятия в банках, что позволяет косвенным образом установить, не занимается ли предприятие теми видами деятельности, которые не определены в учредительных документах); протоколы общего собрания акционеров по результатам года (аудитор проверяет правильность выплаты дивидендов по акциям); решения совета директоров, приказы и распоряжения исполнительной дирекции, ее переписка с учредителями и акционерами; журналы выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и иных действиях другим лицам (кроме руководителя) проверяемого предприятия; внутренние положения (о филиалах и представительствах, о документообороте, об оплате труда, о премировании и т.д.), приказ по учетной политике и прочие приказы; отчетность (годовую отчетность, а также отчетность за начальный период деятельности предприятия после государственной регистрации и на дату реорганизации/ликвидации предприятия). В ходе аудиторской проверки предприятия полезно прибегать к экспертизе учредительных документов на наличие и полноту сведений. Важно помнить, что полученные в ходе экспертизы учредительных документов информацию аудитор может использовать при проверке других участков и операций учета.

Экспертиза учредительных документов. В ходе экспертизы учредительных документов аудитору следует проверить следующее: структуру управления организацией и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений (аудитору следует установить, являются ли управляющие собственниками, или владеют предприятием «спящие партнеры», как организована система соподчиненности и контроля за деятельностью нижестоящих органов управления со стороны вышестоящих, кому подотчетны директора предприятия); своевременность внесения изменений в учредительные документы; состав учредителей организации (при анализе состава участников обращается внимание на то, что акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью не могут иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица); размер уставного капитала и долю в нем каждого учредителя; счета, которые открыты организацией в учреждениях банков; резервы и другие фонды (предусмотрены ли они уставом); порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия по итогам года после уплаты обязательных платежей, правильность исчисления доходов учредителей и акционеров и удержания налога на доходы; основания для открытия предприятием филиалов и иных структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс, на территории России и за рубежом; основания на ведение внешнеэкономической деятельности.

12.3. Аудит формирования уставного капитала.

Уставный капитал . Уставный капитал – это совокупность средств, вложенных в предприятие его собственниками (учредителями) при организации предприятия. Он входит в состав собственного капитала экономического субъекта и определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. В зависимости от формы организации коммерческого предприятия понятие уставного капитала имеет разные смысловые оттенки. На практике это понятие реализуется в виде следующих наименований: уставный капитал хозяйственных обществ (акционерных обществ и обществ с ограниченной или дополнительной ответственностью); уставный фонд государственных и муниципальных унитарных предприятий; складочный капитал хозяйствующих товариществ; паевой фонд производственных и потребительских кооперативов. Аудитор в ходе аудита формирования уставного капитала должен решить следующие задачи: изучить обоснованность формирования и изменения уставного капитала, правильность учетных записей, их подтверждение соответствующими документами. Аудит формирования уставного капитала или его аналога должен проводится с учетом формы организации коммерческого предприятия.

Проверка формирования уставного капитала. В ходе проверки формирования уставного капитала аудитору следует установить: размер уставного капитала и долю в нем каждого учредителя; обеспечивает ли величина уставного капитала объем деятельности организации, какова его доля в составе собственных средств; соблюдение формы (определяется организацией самостоятельно) и срока оплаты уставного капитала (определяется организацией самостоятельно в рамках законодательства); полноту и своевременность оприходования внесенных учредителями в счет вкладов денежных сумм или иного имущества, имеющего денежную оценку; обоснованность оценки не денежных вкладов; наличие актов оценки имущества, вносимого в счет вкладов в уставный капитал; наличие документов, подтверждающих имущественные права учредителей на не денежные объекты; правильность пересчета вкладов в иностранной валюте в рубли; отнесение курсовой разницы на добавочный капитал; стоимость чистых активов организации и сравнить ее с величиной уставного капитала; правильность оформления документов по взносам в уставный капитал; организацию аналитического учета; правильность корреспонденций счетов, указанных в учетных регистрах по счету 80 и корреспондирующих счетов; соответствие данных Главной книги и регистра по счету 80. Кроме того, в ходе проверки формирования уставного капитала акционерных обществ аудитору следует: проверить регистрацию акций; определить номинальную стоимость акций в пределах одной категории и одного типа (она должна быть одинаковой); проследить, чтобы выпуск акций осуществлялся в пределах определенных категорий и видов, объявленных в Уставе; рассчитать отношение номинальной стоимости привилегированных акций к его величине (оно не должно превышать 0,25).

Проверка изменения уставного капитала. Если в течение отчетного периода имело место изменение величины уставного капитала, то такие операции подвергаются тщательному контролю. Задача аудитора сводится к выяснению правомерности и своевременности таких изменений, а также правильности и своевременности записей в бухгалтерском учете. Следует помнить, что изменения могут производиться как в добровольном, так и в обязательном порядке. Увеличение уставного капитала осуществляется, как правило, на добровольной основе с целью дополнительного привлечения денежных средств или других активов. При проверке выясняются источники увеличения уставного капитала. Решение об изменении величины уставного капитала принимается высшим органом управления. Для уменьшения капитала предусмотрен, в том числе и обязательный порядок. Второй случай имеет место, если по окончании финансового года (начиная со второго года деятельности) в соответствии с годовым бухгалтерским балансом или по результатам аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала. Гражданский Кодекс РФ устанавливает в качестве основного требования для соотношения величины уставного капитала и чистых активов организации следующее условие: сумма чистых активов должна быть не меньше размера уставного капитала. Если это условие не выполняется, то аудиторы могут рекомендовать объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости чистых активов. Если по окончании второго и каждого последующего отчетного года стоимость чистых активов проверяемой организации оказывается меньше величины минимального уставного капитала, установленного законодательством, то аудитор не вправе подтвердить в отношении него применимость принципа действующего предприятия.

Примечание. Под чистыми активами понимают разницу между специально откорректированными суммами активов и обязательств предприятия за счет исключения из активов и обязательств некоторых балансовых статей.

Кроме того, акционерные общества обязаны уменьшить капитал, если: акции, не оплаченные в срок, не реализованы в течение одного года с момента их поступления в распоряжение общества; выкупленные по требованию акционеров акции не реализованы в течение одного года с момента их выкупа. Если обществом в отчетном периоде производилось уменьшение уставного капитала, надо выяснить причину принятия такого решения. Следует проверить наличие фактов, обязывающих к уменьшению уставного капитала.

Любое юридическое лицо в независимости от организационно-правовой формы и источников финансирования создаётся и действует на основании специальных, учредительных документов, фактически представляющих собой лицо предприятия. Особенность аудита основных документов организации заключается в том, что, с одной стороны, он не несёт в себе каких-либо особых затруднений, с другой перед аудитором встаёт необходимость тщательной проверки расчётов с учредителями и правильности налогообложения по таким расчётам.

В свою очередь, расчёты с финансовыми участниками предприятия напрямую касаются его имущественной состоятельности, что создаёт предпосылки для разного рода злоупотреблений со стороны руководства аудируемого лица, и, как следствие отсюда, требуют повышенного внимания проверяющего. Помимо устава, учредительного договора, изменений к ним, протоколов общих собраний учредителей и тому подобных соглашений, оформляющих решение участников о создании и начале функционирования организации, аудитором также проверяется документация, касающаяся уставного капитала будущего предприятия и бухгалтерского учёта расчётов с его учредителями. Вся документация проверяется на предмет соответствия требованиям законодательства РФ и своевременности её составления. Перечень такого рода документации составляют свидетельства о праве собственности на имущество, вносимое в качестве доли (пая) в уставный капитал, свидетельства о регистрации предприятия в налоговых органах и органах статистики, реестр учредителей, выписки из протоколов общих собраний, различного рода лицензии и патенты на осуществление определённых видов деятельности, данные оценки долей, вносимых в уставный капитал и так далее. Собственно, с экспертизы вышеуказанных документов и начинается сама проверка по существу.

Большой объём информации может создавать для аудитора известные трудности, связанные с излишней затратой временных и административных ресурсов. Поэтому на практике проверяющий при определении конкретного объёма объективной и достаточной доказательственной базы, то есть аудиторской выборки, часто руководствуется собственным профессиональным убеждением. Под аудиторской выборкой понимается применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Она дает возможность получить и оценить доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка. При определении объема выборки аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Существует обратнопропорциональная связь между уровнем риска и количеством отбираемых для проверки документов. Так, чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

Между тем, при использовании выборочного метода, аудитору следует удостовериться в полноте и надлежащем характере генеральной совокупности документов. Это значит, что когда аудитором принимается решение об использовании отобранной совокупности документов для того, чтобы прийти к каким-либо выводам относительно работы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля за отчетный период, генеральная совокупность должна включать все соответствующие документы, совершённые в данном периоде. При построении выборки аудитор может прибегнуть к так называемой стратификации генеральной совокупности учредительной документации. Суть стратификации заключается в разделении всей совокупности общих документов на дискретные части, имеющие общие, однородные характеристики. Например, в качестве дискретной части аудитором могут быть выделены оригиналы и заверенные копии документов, связанных с лицензированием отдельных видов деятельности юридического лица. Положительная сторона стратификации проявляется в том, что она предоставляет аудитору возможность значительного уменьшения объёма выборки без увеличения риска.

Важную роль в проведении аудита учредительных документов предприятия играет определение юридического статуса проверяемой организации и связанных с этим статусом правовых особенностей функционирования экономического субъекта. Как известно, в соответствии с гражданским законодательством на статус организаций может оказывать влияние целый ряд различных оснований. Такими основаниями служат объём полномочий экономического субъекта, позволяющий отнести лицо к головной организации, филиалу, либо представительству, организационно-правовая форма юридического лица, а также его положение в структуре “основное – дочернее – зависимое” общество. Разумеется, все они могут существенным образом отразиться на процедуре организации юридического лица, субъектном составе его участников, величине уставного капитала, порядке расчётов с учредителями и собственниками, перечне учредительных, организационных и разрешительных документов проверяемого субъекта.

На этом этапе, аудитор, используя процедуры инспектирования и подтверждения, определяет и фиксирует правовое положение предприятия, систему его органов управления, источники финансирования, круг учредителей, сферу деятельности, методику оценки складочных долей, объём субъектоспособности предприятия в части возможности учреждения филиалов и представительств, возможность создания резервных фондов, порядок распределения прибыли между участниками и начисления дивидендов.

Вслед за экспертизой учредительных документов следует этап проверки правильности отражения и движения складочного капитала аудируемого лица. С этой целью аудитором производится сопоставление данных учредительной и распорядительной документации (единоличных и коллективных решений собственников), касающейся внесения, оценки, учёта, своевременности поступления и процедуры формирования уставного капитала. По общему правилу уставный капитал предприятия может быть оплачен его учредителями по частям из расчёта – половина суммы капитала вносится до государственной регистрации лица, вторая половина - в течение календарного года после внесения записи в ЕГРЮЛ. Оплата ценных бумаг предприятий, образованных в форме акционерных обществ, также может производиться частями в порядке, определённом уставными документами.

Бухгалтерский учёт уставного капитала, его наличного состояния и движения (увеличения и уменьшения) производится по счёту 80 “Уставный капитал”, который корреспондирует со счётом 75 “Расчёты с учредителями” и служит аудитору главным источником информации о капитале организации и составе (размере) долей её участников. Аудитору стоит принимать во внимание, что суммарный остаток средств по кредиту счёта 80 не может быть меньше величины уставного капитала, обозначенной в уставных документах предприятия. Внесение в складочный капитал организации долей её учредителей возможно как в денежной форме, так и в форме материальных (основных средств, МПЗ и т.д.) и нематериальных (исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, права на временное пользование) ценностей. Поэтому корреспонденция счёта 75 “Расчёты с учредителями” может выглядеть по-разному в зависимости от вида поступивших в учредительный капитал ценностей. Так, применительно к материальным активам в качестве корреспондирующих счетов могут выступать счета 01, 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41 и 43, а к ценным бумагам – счёт 58.

Следующей стадией аудита является инспектирование и выверка расчётов по доходам от участия в предприятии. Расчёты с участниками по распределению доходов предприятия производятся по кредиту счёта 75 и дебету счёта 84 “Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)”. В тех случаях, когда за рассматриваемый период прибыль от коммерческой деятельности предприятия отсутствует, либо присутствует в недостаточном размере, то отражение начисленных доходов производится по дебету счёта 82 “Резервный капитал”. Доходы учредителям учитываются на субсчёте 2 счёта 75 “Расчёты по выплате доходов”. Если участниками предприятия являются его работники и служащие, то начисление доходов производится по счёту 70 “Расчёты с персоналом по оплате труда”.

Следует учитывать, что прибыль предприятия может распределяться и в форме дивидендов. В этих случаях в уставе общества в обязательном порядке должны быть определены размер дивиденда и стоимость, выплачиваемая при ликвидации общества по привилегированным акциям каждого типа. Размер дивиденда и ликвидационная стоимость определяются в твердой денежной сумме или в процентах к номинальной стоимости привилегированных акций. В случаях, предусмотренных уставом, дивиденды могут выплачиваться в неденежной форме. Размер дивиденда и ликвидационная стоимость по привилегированным акциям считаются определенными также, если уставом общества установлен порядок их определения. Владельцы привилегированных акций, по которым не определен размер дивиденда, имеют право на получение дивидендов наравне с владельцами обыкновенных акций. В ходе аудита учёта расчётов с участниками по дивидендам аудитору следует обратить внимание на ограничения, существующие в нормативно-правовых актах РФ. Например, согласно законодательству об акционерных обществах, общество не вправе принимать решение о выплате дивидендов по акциям: до полной оплаты всего уставного капитала общества, до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии с требованием закона, если на день принятия такого решения общество отвечает признакам банкротства, а также, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества оказывается меньше суммы его уставного капитала.

На заключительном этапе аудита производится комплексная проверка налогообложения при совершении организацией действий, направленных на формирование складочного капитала и финансовые расчёты с участниками. Комплекс аудиторских мероприятий по этому направлению включает в себя установление фактов правильности исчисления налогов, включая НДС, перечисления и удержания налоговых платежей, расчётов по НДФЛ, налогу на прибыль и другим обязательным платежам. Проверка своевременности и полноты начисления налогов на доходы, полученные от участия в предприятии, может быть осуществлена путём сопоставления и пересчёта числовых данных, содержащихся по дебету счёта 75 “Расчёты с учредителями” и кредиту счёта 68 “Расчёты с бюджетом”.

По завершении проверки аудитор в форме заключения выносит независимое мнение о состоянии финансового учёта и порядка ведения (совершения) общих документов юридического лица. Аудиторское заключение по результатам проверки учредительных документов должно быть построено на основании установления таких фактов, как государственная регистрация предприятия, получения предприятием разрешительных документов, наличие у организации собственного, обособленного имущества, соблюдение легального порядка формирования уставного капитала организации и финансовых расчётов с её участниками и собственниками.

А учр.док-в закл-я в тщат-й пров-е юр. осн-й на пр-во функц-я эк.S в соотв-и с дей-м зак-м.А подверг-я след.внутр.док-ы(инф.база ):-учеред. д-р, прот-лы собр-и, свидет-во о гос. регист-и, док-ы подтв-е право собст-и учр-й на имущ-во; - свид-во о рег-и орг-в стат-ки; - проект эммисс-и или рег-и реестр акц-в для АО; - лицен-я на разр-я на опр-е виды днят-ти; -год отч-ть и др.В пр-ссе а.учр.док-тов а-р выясн-ет какие виды д-типредусм-ны учр.док-тами, соот-ет ли осущ.виды д-ти, указ-ым в учред.доктах, какие виды д-ти осущ-ет эк.S-т подлеж-т лицен-ию в соот-вии с зак-вом. Пров-ка форм-ия УК . УК входит в состав СК эк.S-та и опред-ет мин-й размер им-ва эк.S-та, гарант-го интересы его кред-ров. Целью а . пров-ки УК и учред.док-тов яв-ся форм-ие мнения о достав-ти д-ных пок-лей БО, отраж-щих сост-ие УК и мнение о соотв-ии методологии ее учета норм.актам.Осн напр-я(задачи) А-д форм-е УК : - А рег-и и перерег-я АО уст-й кап; А оформ-я учр-х док-в, и рег-в с учред-ми; - А и/обл-я при учете форм-я УК. и выпл-е див-в. Док-ты необ-мые для пров-ки: 1)Приказ об у/п орг-ции;2)учред.док-ты,3)БО,4)рег-ры син.и анал.учета УК(ж-о №12,вед-ть №69,ГК),5)перв.док-ты по форм-ию УК(акты, накл-ые, плат.пор-ия,ПКО и др.)6)док-ты подтв-щие право соб-ти на им-во, вносимое в кач-ве вклада в УК(свид-ва о о праве соб-ти на недвиж-ть, зем.участки,7) свид-во о гос.рег-ции,8)Приказы и распоряжения,9)Переписка с учред-ми, протоколы о рез-тах собр-ий учред-лей и акц-ров,10)Справки о постановке на учет в нал.органе, о рег-ции в органах стат-ки и др.фондах, 11)Лицензии на виды д-ти, подлеж-щие лицен-ию,12) Реестр акц-ров. При пров-ки УК след-ет прин-ть во вним-ие орг-прав.форму и стр-ру орг-ции и ее соот-ие ГК.Для ОАО мин. размер УК д/н сост-ть не менее тыс.крат. размера МРОТ,ЗАО -стократ разм-а МРОТ.Ном-я ст-ть разм-х привел-х акц. не д/а прев-ть 25%УК.При АО пол-я вел-а УК оплач-я сразу при рег-ии,ост-я часть в теч-е года,форма оплаты акц.опред-я уставом,ден-я оц-а им-ва внос-го в оплату по согл.учред-й.При пров-ке синт-го уч-а форм-я УК а-р м/т исп-ть след.мет-ы сбора А-х док-в:устн-й и письм-й опрос учр-й и акц-в о пор-е внес-я вкладов и распред-е дох-в от акц-я,пров-ку внутр-х док-в п/п. А-р д/н пров-ть пор-к увел-я УК и прич-ы его умень-я. Держ-и акц. получ-т на них див-ды (д-д,выплач-й из приб-и АО).Типич-е ошиб-и: 1.кред-й ост-к сч.80 не соотв-т заявл. суммы УК учр-х док-в;2.нет лиц-ии на деят-ть;3.раз-ца м/у практ-и Z-т на выкуп соб-х акц-й и их ном-й ст-ью отн-я на сч.90,а не на сч.91;4.неправ-е исчисл-е дох-в от кап-а и нал-в;5.необосн-е увел-е УК за счет завыш-я ст-ти МЦ НМА,внос-х в УК;6.не своевр-е оформ-е выб-я и приема новых учр-й;7.не выплата див-в по привел-м акц-м;8.не внес-е или неполн-е учред-ми долей в УК.

9.Методы контроля. Приемы и способы документального и фактического контроля

Тема 2. Организация и проведение контрольно- ревизионной работы

1.Организация контрольно-ревизионной работы

2.Сущность и объекты ревизии. Классификация ревизий и задачи, стоящие перед ними в современных условиях

3.Правовое регулирование ревизионной работы в Республике Беларусь

4.Планирование и координация контрольно-ревизионной работы

5.Права, обязанности и ответственность ревизоров и должностных лиц субъектов хозяйствования, деятельность которых проверяется

6.Этапы ревизии и подготовка к ее проведению

7.Инвентаризация и обследование как важнейшие этапы ревизии

8.Документы, составляемые в период и по результатам ревизии

9.Порядок передачи материалов ревизии правоохранительным и судебным органам

10.Требования, предъявляемые к содержанию акта комплексной ревизии

11.Реализация результатов ревизии и организация контроля выполнения принятых по ним решений

12.Особенности проведения ревизий по требованию правоохранительных и судебных органов

Тема 3. Сущность и классификация аудита. Аудиторская деятельность в Республике Беларусь: ее содержание и регулирование

1.Понятие и сущность аудита. Предпосылки возникновения и этапы развития аудита

2.Классификация аудита, его цели и задачи

3.Место аудита в системе контроля. Общие черты и различия между аудитом и ревизией

Аудит (аудитор)

Ревизия (ревизор)

4.Профессиональная этика аудиторов и их взаимоотношения с заказчиками аудиторских услуг

5.Организация аудита в Республике Беларусь и его субъекты. Государственное регулирование аудиторской деятельности в Республике Беларусь

6.Права, обязанности и ответственность аудиторов и аудиторских организаций, должностных лиц субъектов предпринимательской деятельности при осуществлении аудиторской проверки

7. Национальные правила (стандарты) аудита

8.Контроль осуществления аудиторской деятельности в Республике Беларусь

Тема 4. Подготовка, планирование и технология проведения аудиторской проверки

1. Основные этапы аудита

2.Договор оказания аудиторских услуг. Оценка стоимости аудиторских услуг

3. Планирование аудита

4. Оценка организации и состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля

6. Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности

7. Использование результатов работы экспертов и других аудиторов и их взаимодействие

8. Рабочая документация аудитора. Внутренний контроль качества аудиторской проверки

Тема 5. Аудиторское заключение и отчетность аудиторских организаций

1. Виды аудиторских мнений о достоверности бухгалтерской отчетности

2. Форма и структура аудиторского заключения, порядок его представления

3. Письменная информация (отчет) аудиторской организации (аудитора) по результатам проведения аудита

4. Отчетность о результатах работы аудиторов – индивидуальных предпринимателей и аудиторских организаций.

Тема 6. Ревизия (аудит) организации бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля. Ревизия (аудит) учредительных документов и формирования уставного фонда

2. Оценка организационной системы бухгалтерского учета, формы учета и ее соответствия условиям организации и управления субъектом хозяйствования, учетной политике

3. Оценка эффективности системы учета и анализ учетной политики организации

5. Проверка правильности отражения операций на забалансовых счетах

6. Изучение и оценка состояния системы внутрихозяйственного контроля, своевременности рассмотрения его результатов и действенности принимаемых мер администрацией организации

8. Исследование учредительных документов проверяемой организации. Проверка законности осуществления различных видов хозяйственной деятельности

9. Ревизия (аудит) операций по формированию уставного фонда. Особенности проверки формирования уставного фонда акционерных обществ, организаций с иностранными инвестициями

Тема 7. Ревизия (аудит) кассовых операций и операций по счетам в банках

2. Порядок проведения инвентаризации денежных средств и других ценностей, хранящихся в кассе, оценка условий их хранения

5. Проверка соблюдения установленного порядка выдачи наличных денежных средств под отчет

6. Особенности проверки операций с наличными денежными средствами в иностранной валюте

7. Проверка соблюдения требований законодательства по использованию контрольно-кассовой техники

9. Особенности ревизии (аудита) кассовых операций в условиях автоматизированной формы бухгалтерского учета

12. Проверка правильности и законности операций по покупке и продаже валюты, целевого использования валютных средств, отражения в учете курсовых и суммовых разниц

Тема 8. Ревизия (аудит) вложений во внеоборотные активы и операций с основными средствами. Ревизия (аудит) нематериальных активов

3. Проверка правильности документального оформления и учета операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств, налогообложения операций выбытия основных средств

4. Проверка операций по аренде основных средств у арендатора (арендодателя)

5. Проверка правильности применения норм амортизации, порядка ее начисления и обоснованности включения в себестоимость продукции (издержки обращения)

6. Проверка лизинговых операций у лизингодателя (лизингополучателя)

8. Порядок проведения инвентаризации нематериальных активов

Тема 9. Ревизия (аудит) учета финансовых результатов и их использования. Ревизия (аудит) бухгалтерской отчетности

3. Оценка правильности формирования и проверка достоверности отражения в бухгалтерском и налоговом учете финансового результата отчетного периода

4. Контроль использования прибыли отчетного года.

8. Проверка своевременности и правильности исправления ошибок в отчетности

9. Проверка, анализ и подтверждение показателей бухгалтерской отчетности и оценка содержания пояснительной записки

7. Цель и задачи проверки учредительных документов и формирования уставного фонда. Последовательность и источники проверки

Цель проверки – обеспечение правовых основ осуществления деятельности организации.

Основные задачи проверки:

Проверка наличия оригиналов учредительных документов; изменений и дополнений в учредительные документы, своевременности и правильности их государственной регистрации; наличия филиалов, представительств, других обособленных подразделений и положений о них;

Проверка соответствия видов деятельности, указанных в учредительных документах, осуществляемым видам деятельности; наличие уведомлений в государственные органы об осуществлении видов деятельности, не предусмотренных учредительными документами; наличия специальных разрешений (лицензий) на право осуществления лицензируемых видов деятельности;

Проверка наличия оригиналов свидетельств о государственной регистрации и постановке на учет в налоговых органах и внебюджетных фондах;

Проверка размера уставного фонда, своевременности и порядка его формирования.

Источники информации :

Устав и учредительный договор;

Лицензии на право осуществления лицензируемых видов деятельности;

Свидетельства о государственной регистрации;

Журнал-ордер №12;

Ведомости аналитического учета по счетам 80, 75, 50, 51, 52, 01, 04.

8. Исследование учредительных документов проверяемой организации. Проверка законности осуществления различных видов хозяйственной деятельности

Проверку следует начинать с изучения содержания учредительского договора и устава организации, обращая внимание, прежде всего на порядок управления ее деятельностью, цели и виды деятельности, условия и порядок распределения между участниками прибыли и убытков и т.д.

В ходе проверки учредительных документов акционерного общества изучаются также следующие положения:

О правах акционеров;

О составе и компетенции органов управления обществом и порядке принятия решений и т.п.

Для обоснования законности осуществления отдельных видов деятельности, подлежащих лицензированию, необходимо проверить наличие специальных разрешений (лицензий) на право осуществления таких видов деятельности. Осуществление же деятельности без надлежащего специального разрешения (лицензии) влечет за собой не только применение экономических санкций, но и принятие хозяйственным судом решения о ликвидации организации.

Следует также обратить внимание на своевременность внесения изменений в уставы организаций имея в виду, что коммерческие организации обязаны в двухмесячный срок внести в свои уставы изменения и дополнения и представить их для государственной регистрации в случае смены собственника имущества или изменения состава учредителей (участников) организации.

9. Ревизия (аудит) операций по формированию уставного фонда. Особенности проверки формирования уставного фонда акционерных обществ, организаций с иностранными инвестициями

Изучив учредительные документы, ревизор приступает к проверке правильности формирования уставного фонда, обращая внимание на полноту и своевременность взноса своей доли каждым из участников и в соответствии с объявленным размером.

При этом следует иметь в виду, что коммерческие организации самостоятельно определяют размеры уставных фондов, за исключением закрытых и открытых акционерных обществ (ЗАО и ОАО).

Для ЗАО и ОАО устанавливается минимальный размер уставного фонда в сумме, эквивалентной:

100 базовым величинам, - для ЗАО;

400 базовым величинам, - для ОАО.

Минимальные размеры уставных фондов ЗАО и ОАО, определяются в белорусских рублях исходя из размера базовой величины, установленного на день, в который устав (изменения и дополнения, связанные с изменением размера уставного фонда) представляется в регистрирующий орган.

Минимальные размеры уставных фондов ЗАО и ОАО должны быть сформированы на момент осуществления государственной регистрации.

Требования к определению размера и срокам формирования уставного фонда коммерческих организаций с иностранными инвестициями устанавливаются Инвестиционным кодексом Республики Беларусь.

В ходе контроля необходимо проверить соблюдены ли сроки формирования уставного фонда, в том числе иностранным инвестором, в полном ли объеме осуществлены взносы каждым из участников, поскольку от этого зависит обоснованность применения налоговых льгот, представленных в соответствии с налоговым законодательством. Если же уставный фонд не будет сформирован в установленные сроки и в объявленных размерах, то организация подлежит ликвидации.

В случаях, когда уставный фонд формируется не только за счет денежных взносов учредителей, а путем неденежного вклада, необходимо истребовать результаты оценки стоимости последнего, на основании которой и определяется размер реального взноса.

Литература:

Инвестиционный Кодекс Республики Беларусь.

О государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования: Декрет Президента Республики Беларусь №1 от 16.01.2009г.

Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению: Постановление Министерства финансов Республики Беларусь № 89 от 30 мая 2003 г.

Пупко Г.М. Аудит и ревизия: Учеб. Пособие. – МН.: Интерпресс Сервис, Мисанта, 2003.

Ревизия и аудит: учеб.пособие/ Г.М. Пупко. – Минск: БГЭУ, 2009.

Финансовый контроль и аудит: Учеб. пособие / Под ред. М.С. Шидловской. Мн., 2001.

Хмельницкий В.А. Ревизия и аудит: Учеб. комплекс/ В.А. Хмельницкий.-Мн.: Книжный Дом, 2005.

Введение

Перестройка управления экономикой, переход к рыночным отношениям, процесс становления рыночных отношений и как следствие появление и использование различных форм собственности невозможны без существенного повышения роли бухгалтерского учета и контроля.

В настоящее время уставный капитал стал одним из важнейших показателей деятельности организации, поскольку создание всякого юридического лица предполагает определение в денежном выражении величины начального (стартового) капитала. Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает его формирование всеми субъектами. Уставный капитал как начальный капитал представляет собой источник формирования средств организации, необходимый для осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью получения прибыли. На сегодняшний день уставный капитал - это своеобразная гарантия для кредиторов, дающих инвестиции, а также для партнеров, работников и других участников деятельности общества. Движение уставного капитала отличается своей слабой маневренностью и редким изменением, поэтому и учет уставного капитала не очень объемный, но несмотря на это, очень важный, необходимо грамотно организовать, т. к. именно с учета формирования уставного капитала начинается работа любой организации. Всё вышесказанное указывает на актуальность темы данной курсовой работы.

Целью данной работы стало изучение аудиторской проверки учредительных документов, сущности учета и формирования уставного капитала организации, аудита учета расчетов с учредителями.

Для достижения поставленной цели предусматривалось решение следующих задач:

1.Изучить цели аудита учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями.

2.Рассмотреть законодательные аспекты регулирования формирования уставного капитала.

3.Изучить бухгалтерский учет уставного капитала, расчетов с учредителями.

Объектом исследования курсовой работы является последовательность аудиторской проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями.

Предмет исследования - цели аудиторской проверки и учет учредительных документов, уставного капита и расчетов с учредителями.

Курсовая работа состоит из двух частей. В первой части работы рассматриваются цели аудита учредительных документов, этапы и возможные ошибки, выявляемые в ходе проверки. Во второй части рассматриваются теоретические аспекты учета уставного капитала и расчетов с учредителями, его нормативное регулирование, а также этапы аудиторской проверки.

В работе использовались учебники, учебные пособия, статьи научных журналов.

Глава 1. Аудит учредительных документов

1. 1. Цели аудита учредительных документов

Целью аудита учредительных документов и порядка формирования уставного капитала являются:

1) формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерского баланса о величине уставного капитала (фонда) организации;

2) оценка правильности и достаточности раскрытия информации о величине уставного капитала (фонда) и его изменениях в форме № 3 «Отчет о движении капитала» и в пояснительной записке;

3) проверка соответствия содержания учредительных документов требованиям законодательных и нормативных актов;

4) оценка соблюдения требований законодательства в части формирования уставного капитала (фонда) аудируемого лица;

5) сбор информации, необходимой для оценки достоверности иных существенных показателей бухгалтерской отчетности.

Данные бухгалтерской отчетности о величине уставного капитала организации подвергаются аудиту вне зависимости от общей величины уставного капитала и его удельного веса в валюте бухгалтерского баланса. Такое внимание к данной величине объясняется ее значимостью для оценки деятельности организации, гарантированностью обязательств организации величиной ее собственного капитала.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета величина уставного капитала должна соответствовать величине, отраженной в учредительных документах. Учредительные документы определяют порядок формирования уставного капитала, изменения его величины. Поэтому учредительные документы и данные об уставном капитале проверяются, как правило, одновременно.

В бухгалтерском балансе отражаются только данные о величине уставного капитала на отчетную дату, а движение этого показателя раскрывается в отчете о движении капитала. Причины изменения уставного капитала являются важными для пользователя бухгалтерской отчетности. Например, уставный капитал может быть увеличен за счет дополнительных взносов участников или за счет присоединения нераспределенной прибыли.

Изучая учредительные документы, аудитор отмечает те вопросы, которые могут влиять на оценку достоверности других существенных показателей бухгалтерской отчетности, например: порядок одобрения крупных сделок; порядок определения должностного оклада генерального директора; наличие филиалов и т.д.

1. 2. Проверка учредительных документов

Любая аудиторская проверка начинается с определения организационно‑правовой формы аудируемого лица. Организационно‑правовая форма определяется по учредительным документам и/или уставу организации. Затем аудитор определяет круг законов, регулирующих деятельность аудируемого лица (для ОАО - Закон об акционерных обществах, для ООО - Закон об обществах с ограниченной ответственностью и т.д.).

Изучая учредительные документы, аудитор одновременно решает несколько задач:

1) собирает данные, необходимые для заполнения рабочей документации и составления аудиторского заключения;

2) проверяет соответствие учредительных документов требованиям законодательства РФ;

3) определяет величину уставного капитала, отраженную в учредительных документах, для последующей сверки с данными бухгалтерского учета и отчетности;

4) определяет состав учредителей и вытекающие последствия;

5) собирает данные, которые могут использоваться при проверке иных существенных показателей бухгалтерской отчетности или обусловить модификацию аудиторского заключения.

К данным, необходимым для заполнения рабочей документации, следует отнести прежде всего полное и сокращенное название аудируемого лица, юридический и почтовый адрес, наименование единоличного и коллегиального исполнительного органа и т.д. В соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 6 в аудиторском заключении следует указывать следующие сведения об аудируемом лице:

Организационно‑правовая форма;

Наименование;

Место нахождения.

Для проверки на соответствие нормативным актам должен быть сформирован пакет нормативных документов, регулирующих установленные правила учета уставного капитала. Такой пакет комплектуется с учетом специфики деятельности клиента.

При ознакомлении с учредительными документами аудитор проверяет виды деятельности:

Предусмотренные учредительными документами;

Подлежащие лицензированию в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Аудитор должен также проверить соответствие осуществляемых видов деятельности учредительным документам.

По видам деятельности, подлежащим лицензированию, проверяется наличие лицензий и сроки их действия, так как право организации осуществлять такие виды деятельности возникает с момента получения лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока действия. Деятельность, осуществляемая без соответствующих лицензий, считается незаконной.

Ознакомление с учредительными документами позволяет аудитору определить, кто является собственником, и уточнить, в интересах каких пользователей проводится проверка.

Аудитор устанавливает наличие соответствующих документов и процедуры утверждения и государственной регистрации. Поскольку юридическое лицо считается созданным не с момента принятия учредителями решения о его создании, а с момента его государственной регистрации, следует проверить наличие свидетельства регистрации и перерегистрации, если в учредительные документы вносились изменения.

При ознакомлении с учредительным договором выясняется, какие были определены условия:

• передачи имущества;
• участия в деятельности;
• распределения между участниками прибыли и убытков;
• управления деятельностью юридического лица;
• выхода учредителей (участников) из его состава.

Следует принимать во внимание организационно-правовую форму организации. При проверке учредительных документов нужно учитывать, что ГК РФ устанавливает разную ответственность учредителей для каждой организационно-правовой формы (табл. 1).

Таблица 1. Ответственность, предусмотренная для организаций различных организационно-правовых форм

Организационно-правовая форма организации	Ответственность, предусмотренная ГК РФ
Полное товарищество	Участники полного товарищества солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества (ст. 75 ГК).
Товарищество на вере	Полные товарищи товарищества на вере отвечают по обязательствам товарищества своим имуществом, а вкладчики несут риск убытков в пределах сумм внесенных ими вкладов (ст. 82 ГК).
Общества с ограниченной ответственностью (ООО)	Участники ООО не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 87 ГК).
Акционерные общества (АО)	Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков в пределах стоимости принадлежащих им акций (ст. 96 ГК). Учредители АО несут солидарную ответственность по обязательствам, возникшим до регистрации общества (ст. 98 ГК).

Оценка аудитором соблюдения аудируемым лицом требований законодательства, регулирующего его деятельность, является крайне сложным вопросом. Основным стандартом аудиторской деятельности, регулирующим данный аспект, является правило (стандарт) аудиторской деятельности № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита». Общее требование стандарта заключается в следующем: аудитор не несет ответственности за несоблюдение законодательства аудируемым лицом, но должен получить достаточные надлежащие доказательства соблюдения тех нормативных актов, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (пункты 11, 19 стандарта).

Следует отметить, что вопрос о соотношении соблюдения нормы законодательства и правильности бухгалтерского учета является крайне сложным. Например, некоммерческая организация распределила полученную от предпринимательской деятельности прибыль между учредителями, что запрещено действующим гражданским законодательством. В бухгалтерском учете записи по распределению прибыли отражены в соответствии с требованиями плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению. Возникает сложная ситуация: незаконное основание совершения сделки и правильная бухгалтерская запись. Решать этот и аналогичные вопросы следует следующим образом: если несоблюдение законодательства несет высокую вероятность оспаривания величины актива, пассива или крупных финансовых выплат аудируемым лицом и/или потенциальную угрозу банкротства, вопрос соблюдения данной нормы законодательства должен рассматриваться аудитором в ходе аудиторской проверки. Если несоблюдение требования законодательства потенциально не влечет таких последствий, специальное рассмотрение данного вопроса в ходе аудита не требуется.

Аудитор определяет и заносит в рабочие документы сумму уставного капитала, зафиксированную в учредительных документах, для последующей сверки с данными бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». При этом аудитор должен обратить внимание на действительность предоставленной ему редакции учредительных документов. В случаях увеличения и уменьшения капитала записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации, поэтому аудитор должен обратить внимание на дату регистрации новой редакции учредительных документов.

Состав учредителей аудируемого лица влияет на целый ряд обстоятельств:

1) классификацию предприятия как субъекта малого предпринимательства, что, в свою очередь, влияет на право аудируемого лица, например, не принять нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и т.д.;

2) наличие в уставном капитале доли государственной или муниципальной собственности в размере не менее 25% влечет необходимость соблюдения особой процедуры привлечения аудиторов (по результатам открытого конкурса в соответствии со ст. 7 Закона об аудиторской деятельности), а также проведения аудита в соответствии с требованиями типового технического задания.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.06.2002 г. № 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» Министерство имущественных отношений РФ распоряжением от 30 декабря 2002 г. № 4521‑р утвердило Типовое техническое задание на проведение обязательного аудита организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, и федеральных государственных унитарных предприятий. Типовое техническое задание определяет состав задач и подзадач, необходимых для выполнения аудитором в процессе осуществления обязательного аудита.

Другим важным вопросом является определенная учредительными документами процедура принятия решений по совершению крупных сделок.

Крупной сделкой считается сделка (в том числе заем, кредит, залог, поручительство) или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет 25% и более балансовой стоимости активов общества, определенной по данным бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, за исключением сделок, совершаемых в процессе обычной хозяйственной деятельности общества, а также связанных с размещением посредством подписки (реализацией) обыкновенных акций общества, эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в обыкновенные акции общества.

В случае отчуждения или возможности отчуждения имущества с балансовой стоимостью активов общества сопоставляется стоимость такого имущества, определенная по данным бухгалтерского учета, а в случае приобретения имущества - цена его приобретения.

Крупная сделка должна быть одобрена советом директоров (наблюдательным советом) общества или общим собранием акционеров.

Решение об одобрении крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет от 25 до 50% балансовой стоимости активов общества, принимается всеми членами совета директоров (наблюдательного совета) общества единогласно.

В случае если единогласие совета директоров (наблюдательного совета) общества на одобрение крупной сделки не достигнуто, по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества вопрос об одобрении крупной сделки может быть вынесен на общее собрание акционеров.

В таком случае решение об одобрении крупной сделки принимается общим собранием акционеров большинством голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров.

Решение об одобрении крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет более 50% балансовой стоимости активов общества, принимается общим собранием акционеров большинством в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров.

В решении об одобрении крупной сделки должны быть указаны: лицо (лица), являющееся ее стороной (сторонами), выгодоприобретателем (выгодоприобретателями), цена, предмет сделки и иные ее существенные условия.

Уставом общества могут быть установлены также иные случаи, при которых на совершаемые обществом сделки распространяется общий порядок одобрения крупных сделок, или установлен более низкий процент отнесения сделок к крупным (например, 10% балансовой стоимости активов общества).

Крупная сделка, совершенная с нарушением требований закона об акционерных обществах, может быть признана недействительной по иску общества или акционера. Поэтому проверка соблюдения законодательства в части одобрения процедуры крупной сделки является важной для аудитора. Причем данный аспект касается не только продажи имущества общества, но и крупной покупки. В практике юристы компании‑покупателя при покупке крупных объектов недвижимости запрашивают у компании‑продавца копии документов об одобрении крупной сделки. Отсутствие такого подтверждения может рассматриваться как риск истребования приобретенного имущества по иску акционеров компании‑продавца. Аудитор должен самостоятельно оценить риск возникновения каких‑либо негативных последствий из‑за несоблюдения процедуры одобрения крупных сделок или неопределенности с определением правильности процедуры (когда возникает вопрос о спорности классификации сделки как крупной, например, общество считает что инвестиционный кредит получен в ходе обычной хозяйственной деятельности, а аудитор считает, что получение кредита выходит за рамки таковой).

Устав общества также должен содержать сведения о его филиалах и представительствах. Филиал и представительство не являются юридическими лицами, действуют на основании утвержденного обществом положения, и данные их бухгалтерского учета включаются в бухгалтерскую отчетность юридического лица.

Аудитор проверяет выполнение требований ст. 83 Налогового кодекса РФ о необходимости регистрации филиалов и представительств по месту нахождения обособленных рабочих мест.

1. 3. Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете при проверке учредительных документов

В ходе проверки учредительных документов аудитор проверяет наличие ошибок, которые могли быть допущенные сотрудниками при ведении бухгалтерского и налогового учета. Примерные ошибки и нарушения рассмотрены в таблице 2.

Таблица 2. Ошибки и нарушения при ведении бухгалтерского и налогового учета

Ошибки по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал
Описание ошибки	Что нарушено	Возможные последствия	Порядок исправления ошибки
1. Допускается несвоевременное отражение в учете задолженности учредителей. Например, устав зарегистрирован или перерегистрирован 10 мая, а в бухгалтерском учете факт формирования долга учредителей по взносам в уставный капитал отражен только в октябре этого года. Дт 75-1 Кт 80	1. Нарушение п. 5 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ (с учетом последующих дополнений и изменений), а именно: «Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких либо пропусков или изъятий» . 2. Нарушение п. 2 ст. 10 Закона «О бухгалтерском учете», а именно: «Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам».		При последующих изменениях устава и уставного капитала операции увеличения или уменьшения Уставного капитала следует отражать в бухгалтерском учете по дате (или в месяце) утверждения устава или в месяце его перерегистрации.
Продолжение таблицы 2
Ошибки по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал
Описание ошибки	Что нарушено	Возможные последствия	Порядок исправления ошибки
2. Отсутствие контроля за своевременным погашением долга учредителями. Например, в уставе предусмотрено погашение долга учредителей ООО не позднее 10 августа прошлого года. Однако долг учредителя не погашен даже на 10 декабря текущего года (более 1 года).	1. Нарушена ст. 16 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», а именно: 1.1 «Каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течении срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества». 1.2 «На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину»	Искажены отчетные показатели бухгалтерского баланса на несколько отчетных дат.	Усилить контроль за оплатой акций акционерами общества в период создания общества и в случае увеличения уставного капитала или за своевременным погашением долга учредителями ООО.
Продолжение таблицы 2
Ошибки по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчету 2 «Расчеты по выплате доходов»
Описание ошибки	Что нарушено	Возможные последствия	Порядок исправления ошибки
1. Несвоевременное удержание налога с доходов учредителей и перечисления налога в бюджет (с начисленных дивидендов в АО, с доходов в ООО, начисленных учредителям, не работающим в данной организации).	Нарушен п. 6 ст. 226 НК РФ, а именно: «Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках» .	Возникает риск возможной уплаты пени и штрафов	Не допускать нарушения требований Налогового Кодекса.
2. Необоснованное отражение начисленного дохода на вложенный капитал учредителям (акционерам), работающим в данной организации, по кредиту счета 75-2 (вместо кредита счета 70)	По счету 70: По кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются суммы: … начисленных доходов от участия в капитале организации и т.п. - в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» По счету 75-2: «На субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов» учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов. Начисление доходов от участия в организации отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитывается на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».	Допускается искажение остатков по двум счетам: а) по счету 75 - завышается; б) по счету 70 - занижается.	Начисление дохода на вложенный капитал работникам организации следует отражать по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», а не по кредиту субсчета 75-2.
3. При выплате дивидендов не в денежной форме, а в натуральной форме (например, в форме передачи готовой продукции, выполненных работ, услуг или товаров), последние не включены в объем реализации. Даны проводки Дт 75-2 Кт 41, 43, 20 . Следовало отразить: Дт Кт 75-2 90 по цене реализации 90 41 по себестоимости 90 43 по себестоимости 90 20 по себестоимости	При отоваривании суммы начисленных дивидендов в натуральной форме происходит переход права собственности на имущество от организации к учредителям. И в бухгалтерском, и в налоговом учете факт (момент) перехода права собственности рассматривается как факт реализации товаров, работ, услуг. Так в ст. 39 Налогового Кодекса РФ отражена следующая норма: «Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом другому лицу…»	1. Занижен объем реализации. 2. Занижен НДС и акцизы (если передается подакцизная продукция). 3. Занижена прибыль. 4. Занижен налог на прибыль.	1. Написать бухгалтерскую справку с описанием характера допущенной ошибки. 2. Отсторнировать неправильно отраженные проводки (Сторно Дт 75-2 Кт 41, 43, 20). 3. Восстановить правильные проводки: Дт 75-2 Кт 90 и затем Дт 90 Кт 41, 43, 20.
Ошибки на счете 80 «Уставный капитал»
Описание ошибки	Что нарушено	Возможные последствия	Порядок исправления ошибки
Несоответствие кредитового сальдо по счету 80 величине уставного капитала, отраженной в Уставе организации	Нарушена инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета от 31 октября 2000г. В части счета 80, а именно: «Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации	1. Искажение остатков по счету 80. 2. Нарушение достоверности отчетности.	Привести размер уставного капитала в учете в соответствие с Уставом организации.

В таблице были рассмотрены примерные ошибки по счетам 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал», 75-2 «Расчеты по выплате доходов» и 80 «Уставный капитал», определены нарушения, возможные последствия ошибок и нарушений и дан порядок их исправления.

Глава 2. Аудит учета уставного капитала и учредительных документов

2. 1. Основные понятия

Уставный капитал - сумма вкладов первоначально инвестированных собственниками в имущество организации для обеспечения уставной деятельности .

Его размер всегда четко определен в учредительных документах организации. Конкретное назначение, выполняемые функции и порядок формирования уставного капитала зависят от организационно-правовой формы предприятия. Согласно Гражданскому кодексу РФ принято различать уставный капитал хозяйственного общества, складочный капитал хозяйственного товарищества, неделимый фонд производственного кооператива, уставный фонд унитарного (государственного) предприятия. В каждом случае в основу построения аналитического учета должны быть положены конкретные функции, выполняемые первоначальным капиталом.

Уставный капитал хозяйственных обществ . Самой распространенной и урегулированной законом формой предпринимательской деятельности является хозяйственное общество. Порядок формирования уставного капитала в хозяйственных обществах различен. В акционерном обществе (АО) уставный капитал формируется путем продажи акций, в обществе с ограниченной ответственностью (ООО) и обществе с дополнительной ответственностью (ОДО) уставный капитал формируется за счет вкладов или долей участников.

Можно выделить три основные функции, которые выполняет уставный капитал в хозяйственных обществах:

• является имущественной основой для деятельности общества, (стартовым капиталом);
• позволяет определить долю (процент) участия каждого учредителя, т.к. доле соответствует определенное количество голосов на общем собрании и размер доходов (дивидендов) учредителей;
• гарантирует выполнение обязательств общества перед третьими лицами, поэтому законодательством установлен его минимальный размер. Минимальный размер также означает, что если после окончания второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов хозяйственного общества окажется меньше установленного законом размера уставного капитала, то общество подлежит ликвидации.

Складочный капитал хозяйственных товариществ формируется за счет паевых вкладов участников. В любом товариществе складочный капитал выполняет одну единственную функцию - является имущественной основой товарищества. Этот капитал не определяет долю участника в управлении товариществом, поскольку, в соответствии со статьей 71 Гражданского кодекса РФ каждый участник полного товарищества обладает одним голосом на общем собрании независимо от его пая. В товариществе на вере (коммандитном товариществе) вкладчики вообще не участвуют в голосовании. Не выполняет складочный капитал и гарантийной функции, т. к. каким бы ни был его размер, интересы кредиторов товарищества обеспечиваются имуществом участников, несущих полную и неограниченную ответственность.

Главной отличительной чертой пр оизводственных кооперативов является неделимое имущество. Следовательно, вместо уставного капитала здесь создается неделимый фонд , который представляет собой сумму имущества, объединенного участниками кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности. Для производственного кооператива характерно личное трудовое участие в нем членов-пайщиков. Участие в управлении делами кооператива строится по принципу: один пайщик - один голос и не зависит от размера пая. Распределение между пайщиками полученной прибыли происходит всегда с обязательным учетом характера и степени их трудового участия, а не только имущественного взноса.

Минимальный размер неделимого фонда определен законом в размере 100 минимальных размеров оплаты труда на дату регистрации. Неделимый фонд производственного кооператива выполняет две функции:

• имущественную (является основной для деятельности);
• гарантийную (гарантирует в пределах его величины возврат долга).

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, наделенная при учреждении внеоборотными и оборотными активами, находящимися в государственной или муниципальной собственности. Оборотные и внеоборотные активы принадлежат организации только на праве хозяйственного ведения (оперативного управления). Таким образом, уставный фонд унитарного предприятия - сумма имущества, закрепленного за ним собственником (федеральным, региональным, местным органом власти) для осуществления предпринимательской деятельности. Это имущество является неделимым и не может быть распределено по вкладам, а, следовательно, на него не имеют никаких прав трудовой коллектив или отдельные работники предприятия.

Законодательством установлен минимальный размер уставного фонда 1 000 минимальных размеров оплаты труда. Уставный фонд должен быть полностью сформирован на момент регистрации предприятия. Уставный фонд выполняет две функции:

• имущественную;
• гарантийную.

Однако, действие гарантийной функции несколько ограничено. Государственные (муниципальные) предприятия обязаны отвечать по своим обязательствам только денежными средствами. Если денежных средств не достаточно для покрытия долгов, к ответственности привлекается собственник (государство) в лице органов исполнительной власти.

2. 2. Основные законодательные аспекты регулирования формирования уставного (складочного) капитала

2. 2. 1. Формирование уставного капитала

Датой формирования уставного капитала организации и образования задолженности его собственников по вкладам в него считается дата приобретения статуса юридического лица (Приложение к ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденному приказом Министерства финансов РФ от 10.01.2000 № 2н). При этом юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению после государственной регистрации организации в бухгалтерском учете отражается задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.

Уставный капитал хозяйствующего субъекта определяет размер имущества, которым организация отвечает перед своими кредиторами. Законодательство РФ устанавливает минимальный размер уставного капитала организации, который различается в зависимости от организационно-правовой формы хозяйствующего субъекта.

В соответствии со ст. 26 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 №208-ФЗ (далее- Закон об акционерных обществах) минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000 МРОТ, установленных федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого- не менее 100 МРОТ на дату его государственной регистрации.

Статьей 14 Федерального закона от 08.02.1988 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее- Закон об обществах с ограниченной ответственностью) установлено, что размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью должен составлять не менее 100 МРОТ на дату представления документов для его государственной регистрации.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» с 1 января 2001 года вместо показателя минимального размера оплаты труда применяется показатель базовой суммы, размер которой составляет 100 руб.

Денежные средства, поступившие от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК. При этом разница между номинальной стоимостью размещаемых долей и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства) не признается прибылью (убытком) для целей исчисления налога на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 277 НК).

При формировании уставного капитала организации, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте, возникают курсовые разницы, которые подлежат отнесению на ее добавочный капитал (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина Росиии от 27.11.2006 №154н, далее- ПБУ 3/2006). Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между руб левой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах (ПБУ 3/2006).

2. 2. 2. Увеличение уставного капитала

Увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 80 «Уставный капитал» и дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» , субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», только после государственной регистрации изменений в учредительных документах.

С 1 января 2009 г. Вступило в силу ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденной приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н. Согласно п. 5 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину уставного капитал организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

2. 2. 3. Общества с ограниченной ответственностью

Вкладом в уставный капитал могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку.

Согласно п. 2 ст. 17 Закона об обществах с ограниченной ответственностью увеличение уставного капитала может осуществляться за счет дополнительных вкладов участников общества. Каждый участник общества вправе внести дополнительный вклад, не превышающий части общей стоимости дополнительных вкладов, пропорциональной размеру доли этого участника в уставном капитале общества (абз. 2 п. 1 ст. 19 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). Дополнительные вклады могут быть внесены участниками общества в течение двух месяцев со дня принятия общим собранием решения об увеличении уставного капитала общества за счет внесения дополнительных вкладов его участниками, если уставом общества или решением собрания не установлен иной срок.

Документы для государственной регистрации вышеуказанных изменений в учредительных документах общества, а также документы, подтверждающих внесение дополнительных вкладов его участниками, должны быть представлены органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня принятия указанного решения (абз. 4 п. 1 ст. 19 Закона об обществах с ограниченной ответственностью)

В целях налогообложения прибыли расходы по оплате государственных пошлин относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке (п. 3 ст. 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). При этом если стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного указанным законом на дату государственной регистрации общества, общество подлежит ликвидации.

Стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами.

Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы. После внесения этих изменений доведение величины уставного капитала до величины чистых активов общества отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

2. 2. 4. Акционерные общества

Деятельность акционерных обществ регулируется Законом об акционерных обществах. В соответствии с п. 5 ст. 9 Закона об акционерных обществах учредители общества заключают между собой письменный договор о его создании, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителей по созданию общества.

Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (ст. 25 Закона об акционерных обществах). Номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой. При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течении года с момента государственной регистрации акционерного общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества (ст. 34 Закона об акционерных обществах). Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента его государственной регистрации.

Возможность увеличения акционерным обществом своего уставного капитала путем размещения дополнительных акций предусмотрена законодательством. После внесения изменений в устав в бухгалтерском учете отражается увеличение уставного капитала записью по кредиту счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Общество, если предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета), если ему в соответствии с уставом принадлежит такое право (ст. 75 Закона об акционерных обществах).

Общество не вправе принимать решение о приобретении им акций, если номинальная стоимость акций, находящихся в обращении, составит менее 90 % уставного капитала общества.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не учитываются при определении налоговой базы (подп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ).

2. 2. 5. Выплата дивидендов

В соответствии с п. 1 ст. 42 Закона об акционерных обществах акционерное общество вправе по результатам финансового года принимать решения о выплате дивидендов по размещенным акциям. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества (п. 2 ст. 42 Закона об акционерных обществах).

При этом существуют ограничения на выплату дивидендов, перечисленные в ст. 43 Закона об акционерных обществах.

Начисление дохода в пользу участников ООО в размере части прибыли, полученной по итогам года, отражается в бухгалтерском учете на дату принятия решения общим собранием участников общества о распределении чистой прибыли.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма дивидендов, начисленных акционерам - работникам организации, отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Выплата дивидендов из кассы организации отражается записью по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту 50 «Касса».

В связи с выплатой дивидендов акционерам - физическим лицам организация признается налоговым агентом, то есть обязана исчислить, удержать у получателя дохода - плательщика налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п. 1-2 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ доходов в виде дивидендов, полученных работниками - налоговыми резидентами РФ, исчисляется по ставке 9 % (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Сумма начисленных дивидендов не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 270 НК РФ).

2. 3. Проверка уставного капитала

2. 3. 1. Теоретические аспекты учета уставного капитала

Взносы учредителей в уставный капитал до момента регистрации отражаются в учете следующим образом:

• взносы денежными средствами

Д Т сч.50 «Касса»,

сч.51 «Расчетные счета»

• взносы:

а) материалами

Д Т сч.10 «Материалы»

К Т сч.75 «Расчеты с учредителями»

дочный) капитал»;

б) товарами

Д Т сч.41 «Товары»

К Т сч.75«Расчеты с учредителями»

субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (скла-

дочный) капитал»;

в) основными средствами или нематериальными активами

К Т сч.75 «Расчеты с учредителями»

г) ценными бумагами

Д Т сч.58 «Финансовые вложения»

К Т сч.75 «Расчеты с учредителями»

После регистрации учредительных документов в органах исполнительной власти на сумму уставного капитала, зафиксированную в уставе организации, в учете делается запись:

субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

К Т сч.80 «Уставный капитал».

Взносы учредителей в уставный капитал после регистрации организации оформляются теми же записями, что и до момента регистрации.

Любые изменения величины уставного капитала должны быть зарегистрированы в органах исполнительной власти и только после получения постановления о перерегистрации новой величины уставного капитала бухгалтер имеет право сделать запись на счете 80 «Уставный капитал».

Увеличение уставного капитала возможно за счет:

• взносов учредителей

Д Т сч.75 «Расчеты с учредителями»

К Т сч.80 «Уставный капитал»;

• чистой прибыли

Д Т сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-

К Т сч.80 «Уставный капитал»;

• добавочного капитала, полученного в результате переоценки основных средств

Д Т сч.83 «Добавочный капитал»

К Т сч.80 «Уставный капитал».

Уменьшение уставного капитала возможно только за счет уменьшения доли учредителей и оформляется проводкой:

Д Т сч.80 «Уставный капитал»

Если организация является акционерным обществом и выкупает акции у учредителей с целью их аннулировать, в бухгалтерском учете делаются записи:

1. Выкуп акций у акционеров

К Т сч.75 «Расчеты с учредителями»;

1. Оплата акций

Д Т сч.75«Расчеты с учредителями»

субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;

К Т сч.50 «Касса»,

сч.51 «Расчетные счета»;

1. Аннулирование выкупленных акций

Д Т сч.80 «Уставный капитал»

К Т сч.81 «Собственные акции (доли)».

Между номинальной стоимостью выкупленных акций и ценой их выкупа может быть разница. Если номинальная стоимость ниже выкупной ценой, т. е. получена прибыль, на сумму полученной прибыли делается запись

Д Т сч.81 «Собственные акции (доли)»

К Т сч.91 «Прочие доходы и расходы».

При выкупе акций выше их номинальной стоимости возникает убыток, который в учете оформляется проводкой:

Д Т сч.91 «Прочие доходы и расходы»

К Т сч.81 «Собственные акции (доли)».

2. 3. 2. Этапы аудиторской проверки учета уставного капитала

В соответствии с ФПСАД №2 «Документирование аудита» аудиторским организациям следует отражать в своих рабочих документах информацию, полученную при планировании. Аудиторские процедуры и планируемые виды работ приводятся в табл. 3.

Таблица 3. Аудиторские процедуры и планируемые виды работ

Виды работ	Аудиторские процедуры
Аудит состава и структуры уставного капитала	Проверка государственной регистрации выпуска акций, проверка соответствия видов и количества размещенных акций (долей) объявленным в уставе. Проверка соблюдения максимальной величины номинальной стоимости привилегированных акций в уставном капитале.
Аудит размера уставного капитала	Проверка обоснованности принятия форм оплаты и отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Проверка соблюдения сроков оплаты, предусмотренных в уставе.
Аудит оплаты уставного капитала	Проверка обоснованности принятых форм оплаты и отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Проверка соблюдения сроков оплаты, предусмотренных в уставе.

Возможные ошибки при ведении бухгалтерского учета уставного капитала могут быть следующие:

• внесение учредителями не в полном размере или вообще невнесение своей доли, предусмотренных в учредительных документах;
• стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, внесенных в счет уставного капитала необоснованно увеличена;
• изменения в реестр акционеров внесены несвоевременно;
• документальное оформление выбытия и приема новых учредителей произведены с нарушением срока;
• дивиденды по привилегированным и другим акциям выплачиваются несвоевременно или не выплачиваются вообще;
• некорректное оформление крупных сделок совершенных в акционерном обществе, которые не соответствуют Закону об акционерных обществах;
• факты внесения учредителями соответствующих долей в Уставный капитал документально оформлены неправильно;
• неправильное оформление возврата учредителям причитающейся им доли из уставного капитала;
• исправления записей в документах без необходимых на то оснований;
• отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством учредительных документов;
• допуска фальсификации документов и операций;
• несвоевременное отражение хозяйственных операций.

2. 4. Проверка расчетов с учредителями

2. 4. 1. Теоретические основы учета расчетов с учредителями

Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями предназначен счет 75 «Расчеты с учредителями». Государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют этот счет для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления.

К счету 75 «Расчеты с учредителями» могут быть открыты субсчета:

1. «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;

2. «Расчеты по выплате доходов»

При создании организации расчеты с учредителями по вкладам учитываются на сч.75 «Учет расчетов с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». На дату государственной регистрации организации на величину уставного капитала, объявленную в учредительных документах, в учете производится запись:

Д Т сч.75 «Расчеты с учредителями»

субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»

К Т сч.80 «Уставный капитал».

Взносы учредителей в уставный капитал оформляются записями:

а)если вносятся основные средства и нематериальные активы

Д Т сч.08 «Вложения во внеоборотные активы»

К Т сч.75 «Расчеты с учредителями».

субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;

б)если вносятся материалы, товары, ценные бумаги

Д Т сч.10 «Материалы» , сч.15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», сч.41 «Товары», сч.58 «Финансовые вложения» и др. счетов.

К Т сч.75 «Расчеты с учредителями».

субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;

в)если вносятся деньги

Д Т сч.50 «Касса»,сч.51 «Расчетные счета»

К Т сч.75 «Расчеты с учредителями»

субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Расчеты с учредителями по выплате доходов осуществляются на субсчете 2 «Расчеты по выплате доходов». Начисление доходов (дивидендов) учредителям оформляется в учете следующими записями:

а)если учредитель юридическое лицо

К Т сч.75 «Расчеты с учредителями»

субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»;

б)если учредитель физическое лицо

Д Т сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К Т .

Доходы учредителей - физических лиц облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 9 %. Удерживает НДФЛ организация, начисляющая доходы. В учете делается запись:

Д Т сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К Т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам».

Выплата дивидендов может производиться как в денежной, так и натуральной формах. Выплата денежными средствами отражается в учете записью:

Д Т сч.75 «Расчеты с учредителями»

сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К Т сч.50 «Касса», сч.51 «Расчетные счета».

Выплата дивидендов имуществом оформляется проводкой:

Д Т сч.75 «Расчеты с учредителями»

субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»,

сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К Т сч.90 «Продажи», сч.91 «Прочие доходы и расходы».

2. 4. 2. Этапы аудиторской проверки расчетов с учредителями

Аудит расчетов с учредителями может включать следующие направления, реализуемые в программе аудита (табл. 4).

Направление / вопросы для проверки	Документы
Проверка отражения расчетов с учредителями по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчету 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»	Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс
Проверка расчетов с учредителями по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчету 2 «Расчеты по выплате доходов»	Справки, расчеты, регистры бухгалтерского учета, документы
Проверка полноты и правильности расчета доходов, полученных учредителями	Расчеты, справки, регистры бухгалтерского учета, сметы
Проверка организации учета и выплаты дивидендов	Решение совета директоров, решение годового собрания акционеров
Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал оборотных и внеоборотных активов	Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс
Проверка фактического выбытия оборотных и внеоборотных активов в результате расчетов с учредителями	Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс
Проверка расчетов при выбытии из состава учредителей	Протоколы, справки, расчеты, акты, баланс, регистры бухгалтерского учета, данные о движении денежных средств

Заключение

В ходе аудита учредительных документов и порядка формирования уставного капитала являются необходимо сформировать мнение о достоверности данных показателей бухгалтерского баланса о величине уставного капитала (фонда) организации, оценить правильность и достаточность раскрытия информации о величине уставного капитала (фонда) и его изменениях в форме № 3 «Отчет о движении капитала» и в пояснительной записке, также необходимо проверить соответствие содержания учредительных документов требованиям законодательных и нормативных актов, оценить соблюдение требований законодательства в части формирования уставного капитала (фонда) аудируемого лица и собрать информацию, необходимую для оценки достоверности иных существенных показателей бухгалтерской отчетности.

В ходе аудиторской проверки уставного капитала следует обращать внимание на:

1. Соответствие размера уставного капитала величине, установленной законодательством. Размер уставного капитала должен быть не менее стократной величины минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату представления документов, для государственной регистрации закрытых акционерных обществ, и не менее тысячекратной величины минимального размера оплаты труда -- для открытых акционерных обществ. При этом размер уставного капитала акционерных обществ после окончания второго финансового года его деятельности не может составлять величину менее стоимости его чистых активов.

2. Соблюдение ограничений при объявлении и выплате дивидендов соответствии со ст. 43 Федерального закона "Об акционерных обществах".

3. Допущение непрерывности деятельности общества. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Применимость допущения непрерывности деятельности" содержит требование, согласно которому при проведении аудита необходимо установить, существует ли какое-либо серьёзное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчётности экономического субъекта. Профессиональное суждение аудиторской организации в данном вопросе основывается на знании соответствующих условий и событий, имевших или имеющих место на момент завершения исследования и сбора аудиторских доказательств.

В данной работе была разработана и предложена методика проведения аудита учредительных документов, учета и формирования уставного капитала и расчетов с учредителями. Практическая значимость заключается в том, что были проведены обобщения типичных для данного участка аудита ошибок и искажений.

Библиографический список

1.Бровкина, Н. Д., Мельник, М. В. Практический аудит Текст: учеб. пособие / Н. Д. Бровкина, М. В. Мельник. - М. : ВЫСШЕЕ ОБРАЗОВАНИЕ, 2010. - 302 с.

2.Ерофеева, В. А., Пискунов, В. А., Битюкова, Т. А. Аудит Текст: учеб. пособие / В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т. А. Битюкова. - М. : ЮРАЙТ, 2010. - 638 с.

3.Макальская, М. Л. Основы аудита Текст/ М. Л. Макальская, М. В. Мельник, Н. А. Пирожкова. - М.: Дело и сервис, 2002.

4.Морозова, Е. В. Курс лекций по бухгалтерскоиу финансовому учету Текст / Е. В. Морозова. - Сыктывкар, 2005. - 157 с.

5.Макальская М.Л.Основы аудита / М.Л. Макальская, М.В. Мельник, Н.А. Пирожкова. - М.: Дело и сервис, 2002.

6.Шеремет, А. Д., Суйц, В. П. Аудит Текст: учебник / А. Д. Шеремет, В. П. Суйц. - М. : ИНФРА-М, 2006. - 438 с.

7.Ширкина Е. И. Аудиторская проверка уставного капитала Текст / Е. И. Ширкина, И. П. Василевич // Бухгалтерский учет. 2000. № 24.

Иногда у руководства компании возникает необходимость разобраться в состоянии своей финансовой документации и привести ее в порядок.

Для этих целей проводятся аудиторские проверки: по желанию или обязательные. Обязательные проверки проводятся только в больших организациях, у которых оборот денежных средств свыше 400 000 000 рублей.

Цель аудиторской проверки учредительных документов

Аудиторская проверка начинается с изучения учредительных документов.

Главная цель этой процедуры – составление мнения о соответствии учредительных документов фирмы законодательству Российской Федерации.

Во время выполнения данной проверки изучаются учредительные документы юридического лица:

правильность их составления,
соответствие правилам внесения и изменения своего уставного капитала

Можно выделить несколько задач аудита такого характера:

• определение статуса ЮЛ,
• определение сферы его занятий,
• наличие необходимых лицензий,
• исследование структуры формирования уставного капитала компании.

Для проведения аудита понадобятся такие виды учредительных документов, как

• устав, реестр акционеров,
• акты оценки имущества,
• ведомости по различным счетам бухгалтерского учета,
• проспекты эмиссии ценных бумаг,
• бухгалтерский баланс и множество другой документации.

Аудит учредительных документов проходит в три основных этапа:

• ознакомительный (начальный),
• основной,
• заключительный (конечный).

Перечень учредительных документов для проверки

На начальном этапе аудитор изучает весь перечень учредительных документов, которые ему были предоставлены.

Он устанавливает размер остатков на всех счетах учета капитала в начале и конце периода, указанных в бухгалтерском балансе, в строках главной книги с 410 по 470.

Также он проверяет величину остатков за изучаемый период, которые указаны в главной книге, и их соответствие указанных в отчете изменений уставного капитала.

На этом этапе производится проверка соответствия изучаемых документов требованиям законодательства России, для этого используются образцы учредительных документов.

На этом этапе аудитор подробно изучает положения устава организации на предмет наличия в нем обязательных положений.

Для обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ они различны.

Для ООО характерны следующие положения устава:

• наименование (полное и сокращенное);
• фактический адрес нахождения;
• состав управляющего органа и учредителей, порядок принятия решений;
• размер измененного уставного капитала;
• размер относительных долей учредителей в ООО, а также новая стоимость каждой из них;
• порядок хранения документации, а также предоставление ее различным категориям людей.

У АО проверяется наличие следующих обязательных положений:

• наименование организации (краткое и полное);
• фактическое местонахождение;
• количество и стоимость акций, их разновидности;
• величина уставного капитала;
• устройство структуры управления компанией, порядок подчиненности;
• подготовка и процесс прохождения общего собрания акционеров;
• предоставление любому акционеру копии устава по первому требованию;
• порядок внесения изменений в устав самого акционерного общества.

На основном этапе аудитор проверяет

род занятий организации на предмет их соответствия тем, которые указаны в уставе

• наличие всех необходимы лицензий на деятельность, которой занимается организация.

Изменения уставного капитала и учредительных документов

Если в организации произошла модификация размера уставного капитала, то аудитор должен проверить и это на соответствие правилам и требованиям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Здесь также существует разделение обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ.

Для ООО существуют следующие правила изменения величины уставного капитала:

1. уменьшать уставной капитал можно только за счет снижения стоимости каждой из долей участников, либо же при помощи погашения долей самого общества;
2. необходимо в течение месяца с момента уменьшения величины уставного капитала письменно оповестить о данной мере всех кредиторов, о которых известно обществу, а также опубликовать принятое решение в специальном печатном издание;
3. увеличить уставной капитал можно только после внесения всей суммы за счет имущества, принадлежащего самому обществу, вкладов учредителей сообщества или же других заинтересованных лиц;
4. вклады в качестве материальных и других ценностей должны быть оформлены записями на счету 75, которые корреспондируют со счетом 8, 10 и 15.

Для акционерных обществ действуют другие правила изменения:

1. уменьшить величину уставного капитала возможно только на общем собрании акционеров за счет снижения стоимости акций, или же за счет приобретения акций и погашения их стоимости, если такая мера предусмотрена уставом;
2. уменьшение капитала не должно быть ниже его минимального предела на момент подачи документа для госрегистрации изменений;
3. уведомление об изменении уставного капитала должно быть разослано всем заинтересованным людям в течение 30 дней;
4. увеличить величину уставного капитала возможно только за счет увеличения стоимости акций самого общества или посредством выпуска вспомогательных акций.

Редкостью является безупречно составленная документация

Обычно ошибок в ней достаточно много и опытный аудитор обязательно их выявит. Во время аудита обычно выявляются следующие типичные недостатки:

1. неправильно или же несвоевременно выполненная регистрация изменений в учредительных документах;
2. несовпадение уставного капитала с размером, указанным в учредительных документах;
3. нарушен порядок выплаты дивидендов;
4. нарушение прав акционеров компании по приобретению дополнительно выпускаемых акций;
5. нарушение порядка выпуска вспомогательных акций, а также ошибки формирования измененного уставного капитала;

На заключительном этапе, после завершения проверочных работ, аудитор составляет свое мнение относительно состояния учредительной документации в виде пакета документации (части аудиторского отчета для учредительных документов), а также знакомит руководителя организации с проделанной работой и итогами проверки.

Если аудитор выполнял проверку организации по ее инициативе в добровольном порядке, он может дать необходимые советы, например, где и какие нужно внести изменения в учредительные документы, чтобы они соответствовали требованиям законодательства РФ.

Образец Устава предприятия