История бухгалтерского учета относит выделение управленческого учета из общей системы к пятидесятым годам прошлого века. Прежде всего это было связано с проблемой повышения эффективности предпринимательской деятельности. В соответствии с определением Канадского технологического института Южной Альберты, данном на одном из проводимых в России семинаров,
"Управленческий учет (Management Accounting) позволяет измерять и сообщать финансовую информацию, а также другие виды информации, которая помогает в достижении целей организации, в частности, о приобретении или потреблении ресурсов. Управленческий учет обеспечивает итоговые данные для предоставления сведений по оперативным результатам всем уровням руководства, выявляя возможности и проблемы организации".
Говоря коротко, управленческий учет можно определить как систему организации, сбора и агрегирования учетных данных, направленную на решение конкретных управленческих задач.
Успешное функционирование системы управленческого учета способствует эффективной реализации функций общей системы управления предприятием. При этом администрация предприятия самостоятельно решает вопросы организации управленческого учета – как классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат, каким образом вести учет фактических либо плановых затрат, как организовать внутреннюю управленческую отчетность и контроль на предприятии.
Поскольку управленческий учет является составной частью системы управления предприятием и, не ограничивается Общепринятыми Принципами Бухгалтерского Учета (GAAP), то при его построении исходными являются следующие позиции:
- Соответствие целям и задачам деятельности предприятия;
- Отражение особенностей технологических процессов производимых товаров или оказываемых услуг;
- Оптимизация структуры и уровня детализации базы бухгалтерских данных, используемых менеджерами;
- Согласованность с общими принципами формирования организационной структуры управления предприятием.
II. Управленческий учет по-советски.
Трудно поверить, но еще не так давно в России и странах ближнего зарубежья понятие УУ существовало только для тех компаний, которые в силу специфики своего бизнеса были тесно интегрированы в мировую экономику. Наиболее ярким примером могут служить нефтегазовые или транспортные корпорации.
Постепенно стало очевидным, что вести внутренний управленческий учет необходимо для эффективной деятельности любого предприятия. Похоже, что проблема постановки управленческого учёта в секторе малых и средних предприятий встала во всей своей остроте именно сейчас.
Прежде всего это связано с тем, что:
- несмотря на наличие некоторого множества общих свойств, УУ индивидуален для каждого предприятия;
- западные системы автоматизации (даже ориентированные на средние предприятия) слишком дороги и в большинстве случаев не учитывают динамику экономической ситуации в странах ex-USSR;
- внедрение западных систем автоматизации УУ, как правило, требует реинжиниринга бизнес-процессов под западные же стандарты, а это процесс весьма болезненный.
"каждый изучающий эту дисциплину должен уметь представить управленческий учет как механизм управления предпринимательской деятельностью предприятия, ориентированный на получение прибыли и достижение целей на рынке товаров и услуг".
Однако единого подхода к пониманию сути управленческого учета нет ни у нас, ни на Западе.
В странах бывшего Союза существуют два основных подхода. Согласно первому, управленческий учет понимается в широком смысле и связан с системой управления предприятием и всеми его функциями в целом.
Второй подход (это прежде всего касается владельцев и менеджеров малых и средних предприятий) предполагает необходимость в самостоятельном ведении такого учета, который помогал бы в реальном управлении предприятием. В данном случае основным мотивом для ведения обособленного УУ чаще всего становится желание управленца создать свою "оригинальную" модель учета – такую, которая отражала бы и особенности конкретного предприятия, и личный, субъективный взгляд управленца на управление бизнесом.
Другим мотивом может являться желание отделить чисто управленческую информацию от оперативного и бухгалтерского учета и вести УУ самостоятельно, не полагаясь на бухгалтеров и других делопроизводителей, генерирурющих первичные документы.
До недавнего времени существовал (а кое-где продолжает существовать) третий подход, когда УУ воспринимается и строится как фактический учет на предприятии. В такой ситуации финансовый учет организации представляет собой подмножество управленческого учета и ведется для правильного отражения деятельности всех подразделений, составляющих компанию, в бухгалтерском учете. В первую очередь это необходимо для накапливания информации, необходимой "внешним" потребителям (налоговые органы, инвесторы, кредиторы).
После введения в действие второй части Налогового кодекса РФ целевая ориентация всей системы бухгалтерского учета предприятия меняется, её современное назначение – формирование информационно-аналитической базы для принятия управленческих решений.
Мне думается, ни для кого не секрет, что Налоговый кодекс в России был пролоббирован крупными корпорациями. Это позволит им при представлении отчетности (как по требованиям российских, так и международных органов) официально показать свои активы – прежде всего это нужно для поддержания доверия со стороны инвесторов.
И при этом крупные корпорации в полной мере смогут использовать несовершенство налогового законодательства, да и легальные способы минимизации налогов. Как не удивительно, Налоговый кодекс был принят для тех, кто не хочет платить налоги! Оценивая текущие реалии, можно сказать, что на первый план все чаще выступают задачи легальной минимизации налоговой базы предприятий, а не различные "серые" учетные схемы.
III. Взаимосвязь бухгалтерского и управленческого учета.
Информационные потребности и запросы руководителей и менеджеров не могут быть удовлетворены бухгалтерским учётом в полном объёме по следующим причинам:
- Сложность понимания экономического содержания статей и форм бухгалтерской отчетности, их взаимосвязи (сложность по большей части вызвана чрезмерно жесткими требованиями законодательства);
- Ретроспективный характер ведения бухгалтерского учета;
- Необходимость включения и оценки альтернативных действий (моделирование и прогнозирование);
- Необходимость формирования информации с разным уровнем обобщения в зависимости от уровня управления;
- Возрастание значения оперативной информации, а не контроль уже свершившихся фактов хозяйственной деятельности.
Тем не менее, в различной литературе довольно часто предлагается использовать бухгалтерскую отчетность в качестве информационной базы для управленческого и финансового анализа.
"Бухгалтерская отчетность – это система экономической информации, создаваемая по данным бухгалтерского учета и представляющая собой аналитический инструмент, позволяющий как получать реальную оценку положения на рынке действующего хозяйствующего субъекта, так и в какой-то степени моделировать управленческие решения и их последствия в тех областях деятельности, которые могут играть решающую роль для развития организации".
На основе данных бухгалтерского баланса проводятся анализ и оценка показателей финансового состояния предприятия, определяются тенденции его развития. Для анализа показателей бухгалтерского баланса используются общепринятые приемы:
- Чтение баланса;
- Вертикальный анализ;
- Горизонтальный анализ;
- Трендовый анализ;
- Расчет финансовых показателей.
В данной статье не ставится задача раскрыть способы и механизмы трансформации управленческого баланса из бухгалтерского. О главных недостатках такого способа говорилось выше.
Давайте лучше подумаем о том, может ли бухгалтерия предприятия помочь в организации УУ. В весьма обширной литературе (а также на практике) существуют два крайних подхода к организации взаимодействия между бухгалтерским и управленческим учетом.
Один подход предполагает, что регистры управленческого и бухгалтерского учета ведутся в единой интегрированной системе предприятия. В данном случае системность учета предполагает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях согласования данных УУ с показателями финансового учета и отчетности, формирование единой учетной политики финансового и управленческого учета.
В интегрированной системе учета финансовый учет реорганизуется в альтернативную информационную базу по формированию управленческих решений.
Другой вариант построения системы УУ называется автономным, когда финансовый и управленческий учет выделяются как самостоятельные, и каждый из них представляет собой замкнутую подсистему. На предприятиях с таким учетом создается специальная служба (ну или назначается ответственный за ведение УУ). Функции бухгалтерии ограничиваются отражение финансово-хозяйственной деятельности, а внутренний учет должен быть от нее скрыт. В идеале бухгалтерия вообще не должна знать, чем занимается фирма.
Как часто бывает в таких случаях, истина находится между крайними точками зрения. Безусловно, с одной стороны управленческая информация требует различной по сравнению с бухгалтерской группировкой аналитических элементов (так, например, для целей бухгалтерского учета номенклатура делится на товар, материал, узел и пр., а в управленческом учете это могут быть группы по исполняемым им функциям, относительной важности, категории контроля и пр.).
К тому же бухгалтерия, как правило, ведет точный учет, а в управленческом точность учета должна быть такой, чтобы обеспечить требуемое качества принимаемых решений (например, бухгалтерия учитывает основные средства в разрезе каждой единицы, для чего на каждое ОС заводится инвентарная карточка). В этом смысле для целей создания надежной систематизированной информации для управления расходами и себестоимостью, УУ должен иметь свои учетные регистры.
С другой же стороны, построение автономной системы УУ ведет к дополнительным затратам на создание службы, которая в ряде случаев просто дублирует задачи финансовой бухгалтерии.
Мне кажется, что бухгалтерскую службу имеет смысл использовать для подготовки первичных данных для управляющих центров ответственности. Почему? Потому, что эта служба является наиболее организованной (в том числе, методологически) частью информационного обеспечения. Она является поставщиком документально обоснованной и систематизированной экономической информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов организации, о хозяйственных процессах и деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях, и так далее, и тому подобное.
Определение необходимого и достаточного набора первичной документации, частоту ее предоставления и степень детализации для обеспечения согласованного взаимодействия структурных подразделений и выработки своевременной управленческой реакции на изменяющиеся условия нужно определить на этапе разработки УУ, на каждом конкретном предприятии, а затем и реализовать в компьютерной учетной системе.
Функции окончательной группировки и управленческого анализа можно возложить на топ-менеджеров компании. Тогда можно будет не раскрывать каждому бухгалтеру конфиденциальную информацию, затрагивающую интересы руководства или акционеров – при максимальной отдаче от профессиональной деятельности этого конкретного бухгалтера.
IV. "Идеальная" модель системы управленческого учета.
Построение системы УУ тесно связано с организационной структурой предприятия, а также с существенной проблемой реализации потенциальных преимуществ УУ по эффективному управлению предприятием в целом. Обычно изменение организационной структуры требует сил и времени и производится только в крайнем случае, например при изменении профиля деятельности предприятия или его специализации.
Наряду с организационной структурой предприятия, для целей УУ и его организационно-технического обеспечения возникает понятие "финансовая структура" – как динамическая система зон или центров ответственности.
Предполагается, что финансовая структура мобильна и состав ЦО может меняться как по бюджетным, так и по календарным периодам относительно меняющихся целей деятельности предприятия при сохранении его организационной структуры. Таким образом, построение системы УУ базируется на концепции децентрализации управления и выделении ЦО (например, центры финансовой ответственности для целей бюджетного управления или производственные центры промышленных предприятий) в рамках организационной структуры предприятия.
"ЦО – сегмент предприятия или определенное направление деятельности, ответственность за результаты по которому может быть возложена на несколько структурных подразделений, возглавляемых менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты этого сегмента".
Конечно, в тех случаях, когда отделы не имеют самостоятельных функций (это касается небольших предприятий), либо же их функции размыты, возможность выделить на предприятии ЦО имеется не всегда.
Для эффективного управления затратами в производстве для целей УУ разработана своя классификация затрат. (Вот в этом-то зачастую и заключается "соль" вопроса. При прочих равных условиях на рынке конкурентное преимущество имеет предприятие с более низкими затратами. А значит, управление затратами – по сути, основа бизнеса.)
По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные. В зависимости от способа включения в себестоимость – на прямые и косвенные. По отношению к объему производства – на переменные и постоянные. Самыми интересными с точки зрения УУ являются затраты по функциональным задачам управления.
В данном случае к рассмотрению принимаются:
- Затраты, принимаемые в расчетах при оценках – это будущие затраты, которые подвержены влиянию принимаемого решения;
- Безвозвратные затраты, или затраты истекшего периода;
- Вмененные затраты (упущенная выгода) – применяется в условиях ограниченных ресурсов и характеризуется склонностью к выбору наилучшего решения из нескольких альтернативных;
- Инкрементные (приростные) затраты, представляющие собой дополнительные затраты на выпуск дополнительной продукции;
- Маржинальные затраты – дополнительные затраты на единицу продукции, возникающие из-за изменения эффективности производства при различных его объемах.
С учетом затрат на производство непосредственно связано калькулирование себестоимости продукции, в процессе которого осуществляется группировка издержек предприятия, в зависимости от того, что считается объектом учета затрат – отдельный вид изделия, группа однородных изделий или направление деятельности.
Для целей УУ рекомендуется использовать системы "direct-cost" (с анализом зависимости "затраты – объем – прибыль") или "standart-cost" (для учета переменных затрат) – так как содержащаяся в этих системах информация позволяет прогнозировать экономические последствия принимаемых решений.
Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или ЦО плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости, которая в традиционных системах учета считается уже после того, как продукция произведена и управленческие воздействия становятся невозможными. Руководству же организации необходимы данные об ожидаемой полной себестоимости заказа для согласования с заказчиком стоимости – еще до того, как заказ будет выполнен.
Заказчику тоже нужна оперативная информация о возможной стоимости – чтобы выбрать для себя наиболее подходящего исполнителя. Кстати сказать, такая модель УУ (основанная на предоставлении продуктов, удовлетворяющих потребностям покупателей и эффективных по стоимости) в западной практике постепенно приходит на смену системам ERP (планирование ресурсов предприятия) и получила аббревиатуру CSRP (планирование ресурсов, синхронизированное с покупателем).
Помимо учета затрат можно упомянуть еще два важных блока – система показателей и система управленческой отчетности.
Первая служит для оценки деятельности предприятия с целью своевременной выработки управленческих решений. Например, показатель "стоимость складских запасов" имеет верхний предел Х. Достижение этой планки должно привести к набору управляющих воздействий – устроить распродажу, снизить объем закупок и т.д.
Вторая система позволяет получать исходную информацию в виде, наиболее подходящем для поддержки принятия решений. Причем она вовсе не обязана быть финансовой , а может, к примеру, оперировать количественными показателями.
Одной из важнейших функций управления является планирование.
"Планирование – процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем для использования ресурсов и получения доходов. Назначение планирования состоит в том, чтобы предвидеть проблемы в деятельности предприятия еще до того, как они возникнут, и исключить вероятность поспешных решений, имеющих сиюминутную целесообразность".
Основные проблемы при внедрении планирования на предприятии:
- Предприятие должно самостоятельно заниматься планированием, как следствие – недостаток опыта и квалифицированных кадров;
- Планирование растянуто по времени, что делает его мало пригодным для оперативного управления;
- В большинстве случаев для запуска системы планирования отсутствует достоверная информация в необходимых разрезах и с необходимой точностью;
- Как правило, отсутствуют методики и отчетность по планированию для эффективного управления предприятием.
Основными элементами планирования являются:
- Прогнозирование и подготовка текущих программ;
- Финансовое планирование (бюджетирование).
Бюджетирование основано на системе бюджетов и предназначено для координации, адресности и оценке затрат. Посредством бюджетов формируется годовой план по прибыли, а также ежемесячный план оперативной деятельности.
В УУ бюджеты классифицируются по следующим признакам:
По оценкам специалистов из-за того, что предприятия не формирует годовых бюджетов, они ежегодно теряют до 20% своих доходов.
Отправной точкой для разработки всех последующих операционных бюджетов является бюджет продаж. Он разрабатывается руководством и топ-менеджерами на основе данных отдела маркетинга. Объем продаж и его товарная структура предопределяет уровень и общий характер деятельности предприятия.
Разработка бюджета продаж – наиболее сложный этап в процессе бюджетирования, так как объем продаж (а следовательно, и выручка от них) определяются не столько производственными или закупочными возможностями предприятия, сколько возможностями сбыта на реальном рынке (который подвержен влиянию неконтролируемых факторов, часто с большой долей неопределенности).
Существует два основных метода оценки, лежащих в основе разработки бюджета продаж:
- Статистический прогноз на основе математического анализа общеэкономических условий, конъюнктуры рынка;
- Метод экспертных оценок.
Моделирование тесно связано с планированием, и большинство западных стандартов УУ (MRP-II, ERP, CSRP и пр.) такой механизм предусматривают. Принципиально возможны две категории моделирования: подробное моделирование и макро-моделирование.
Первая категория представляет собой такое моделирование, когда каждая номенклатурная или товарная позиция, заказ, рабочий, оборудование и т.д. может подвергаться процедуре моделирования на детальном – параметр за параметром – уровне, чтобы оценить их влияние на общий результат или на отдельный аспект работы компании.
В качестве альтернативного способа моделирования может выступать макромоделирование, обычно заключающееся в построении математической модели бизнеса. Оно выступает в тех случаях, когда (в силу сложности детализации математических моделей и длительности процесса адаптации модели к условиям ведения бизнеса) у менеджеров отсутствует время для адаптации модели к изменениям.
А теперь, обозначив основные блоки системы УУ, мы зададимся вопросом: что может явиться связующим элементом и выступить в качестве своеобразного "клея", цементирующего блоки в единую структуру?
Внутренняя учетная система предприятия представляет собой комплекс по учету доходов и расходов, как между отдельными ЦО, так и внутри каждого из них. В процессе сопоставления затрат и результатов различных ЦО выявляется эффективность производственной, торговой или хозяйственной деятельности организации. Для обеспечения хозяйственных связей между ЦО рекомендуется использовать механизм трансфертного (внутрифирменного) ценообразования.
Трансфертная цена – это условная, она же расчётная, цена на продукцию (услуги) одного центра ответственности, передаваемую ("продаваемую") другому центру ответственности того же предприятия. Трансфертные цены должны устанавливаться так, чтобы для каждого из центров можно было определить не только реальное значение расходов, но и прибыли, что в дальнейшем позволит сформировать развернутую информационную систему объективной оценки эффективности и выявления "узких мест" в деятельности предприятия.
Таким образом, трансфертное ценообразование представляет собой основу для методов измерения, оценки, контроля и стимулирования деятельности центров ответственности.
Еще одним способом интегрировать информационные системы предприятия, связать ЦО предприятия и наладить внутренние потоки информации внутри них, безусловно, является организация управленческого документооборота (системы внутрихозяйственной отчетности).
В отличие от бухгалтерского документооборота, управленческий жестко не регламентируется извне, тем более, не может идти речи и об использовании в управленческом документообороте унифицированных форм бухгалтерской отчетности. Конечно, грех было бы не использовать те учетные данные, которые все равно собирает и систематизирует бухгалтерия, главное при этом – отобрать и сгруппировать для целей УУ ровно столько данных, сколько нужно для обеспечения заданной точности.
Необходимо понять, что многие события на предприятии проходят мимо бухгалтерии, но эти события всё равно должны находить свое отражение в управленческом документообороте. Такой документооборот лучше организовывать по уровням управления и сегментам бизнеса.
Кроме бюджетирования и управления на уровне ЦФО, часто выделяется отдельно управление проектами. Для планирования и анализа рентабельности необходимо сопоставлять расходы фирмы с ее доходами. Так как доходы и расходы проходят по разным центрам ответственности, необходимо группировать доходы и расходы еще и по различным направлениям деятельности фирмы (проектам).
V. Организационные и технологические аспекты внедрения системы управленческого учета.
Выше мы рассмотрели систему внутреннего учета "в чистом виде" и определили необходимые элементы системы управленческого учета. Не менее важной является проблема внедрения системы учета. Эта проблема может быть разделена на две – проблему организационной (административной) и проблему программной реализация.
Организация системы управленческого учета и внедрение корпоративной информационной системы предполагают изменение форматов поведения всех без исключения сотрудников компании, особенно топ-менеджеров. Это, в свою очередь, означает реструктуризацию предприятия (так называемый реинжиниринг –
"фундаментальное переосмысление и перепроектирование бизнес-процессов с целью достижения радикальных улучшений ключевых показателей деятельности компании, таких как себестоимость продукции, качество, сервис и скорость выполнения работы" )
и смену принятой управленческой модели (или, по крайней мере, ее коррекцию).
Построение регулярного менеджмента является одним из факторов, критических для успешного внедрения системы управленческого учета. Объективные потребности постсоветской экономики требуют поддержки наиболее современных технологий корпоративного управления. К числу таких технологий относятся:
- Методология планирования бизнес-ресурсов;
- Система управления затратами и себестоимостью (контроллинг);
- MIS (Managment Information System) -- система поддержки принятия решений;
- Антикризисное управление.
Бизнес-процессы в любой организации можно разделить на две группы:
- основные бизнес-процессы (дают результаты, "видимый" клиенту);
- вспомогательные бизнес-процессы (дают результаты "внутри", поддерживают основные бизнес-процесса, etc.).
При описании бизнес-процессов в обобщенном виде можно использовать технологии диаграмм IDEF0. Это позволит на начальном этапе отсечь очевидные несуразности в деятельности компании.
Далее, следует выбрать для себя подходящее программное обеспечение. Конечно, рассуждения о "полноценной управленческой системе предприятия" (а уж тем более о "корпоративной информационной системе) в тех случаях, когда платформой для таковых систем служит MS Excel, носят явно анекдотический характер, но, в любом случае, значение информационных технологий обычно сильно преувеличивают.
Весомость фактора уровня автоматизации системы управления по разным оценкам находится в интервале от 10 до 30 процентов – в угоду автору, который и сам причисляет себя к IT-специалистам, примем его равным 25%. К сожалению, такую же оценку нельзя дать стоимости автоматизации.
В составе информационной системы выделяются следующие, относительно независимые составляющие:
- информационная модель, представляющая собой совокупность правил и алгоритмов функционирования ИС;
- регламент развития информационной модели и правила внесения в нее изменений;
- кадровые ресурсы, отвечающие за формирование и развитие информационной модели;
- компьютерная инфраструктура;
- прикладная программная часть – взаимосвязанные функциональные подсистемы;
- пользовательские инструкции, регламент обучения и сертификации пользователей.
Как правило, доработка таких систем под нужды конкретного заказчика требуется почти всегда – этим достигается максимальное соответствие особенностям конкретного управленческого процесса.
Обычно в ходе разработки информационной системы анализируются функции системы, потоки данных и управление между ними, определяются функции конкретных типов рабочих мест, специфицируются хранилища данных и способы доступа к ним для каждого рабочего места, все формализуется и затем кодируется.
Это подход был разработан в 70-е годы прошлого века и нашел применение при разработке информационных систем для крупных корпораций. Несовершенный инструментарий требовал кодирования интерфейса и простейших функциональных операций в больших объемах, что породило необходимость детальных спецификаций. Таким образом, создание информационной системы было процессом трудоемким и длительным. Изменение заданных возможностей системы также занимало много времени, что, впрочем, не было критическим фактором при относительной стабильности, характерной для тех лет.
Однако в настоящее время (и особенно в России) такой подход работает плохо, так как постоянные изменения во внешней среде требуют от информационной системы прежде всего гибкости . С другой стороны, концентрация на формализации функций уже и не актуальна, поскольку современные средства быстрой разработки позволяют оперативно изменять функциональность рабочих мест. Кроме того, переход от формализации функций к формализации должностных обязанностей обеспечивает интеграцию информационной системы и менеджмента.
В этом случае в основу автоматизации должны быть положены корпоративные стандарты – соглашения о единых правилах организации процессов.
Подчеркнем, что автоматизация – не вытеснение рутинного механического труда, а принципиальные изменения в технологии и управлении.
VI. Как правильно выбрать информационную систему, чтобы достичь максимального эффекта.
Для начала, еще раз попытаемся понять: кому нужен управленческий учет? Вряд ли он нужен бухгалтерии с их собственными задачами по организации фискального учета в условиях запутанного и часто меняющегося законодательства. Вряд ли он нужен рабочим и младшему административному персоналу с их ежедневными текущими задачами на рабочих местах (т.к. внедрение ИС чаще всего приводит к увеличению трудозатрат, более высоким требованиям к качеству и срокам предоставления информации и более жесткому контролю). Редко нужна среднему руководству.
А вот высший менеджмент (топ-менеджмент) гораздо чаще заинтересован в наличии грамотной системы управления предприятием. Для своевременного контроля за негативными тенденциями и оперативному изменению стратегии (в соответствием с тенденциями рынка) УУ необходим менеджерам-управленцам – руководителям, которых назначают акционеры.
УУ нужен собственникам предприятий – для принятия своевременных и оптимальных управленческих решений (хотя, это несколько спорный момент – по сложившейся практике владелец активно вмешивается в управление предприятием, хотя делать этого он, в принципе, не должен – за исключением назначения высшего руководства, а зачастую он вмешиваться и не может – например, при большом количестве мелких акционеров).
В условиях жесткого контроля за соблюдением коммерческой информации и исходя из требований конфиденциальности УУ необходим узкому кругу доверенных лиц. УУ нужен всем тем, кто стремится сохранить свое конкурентное преимущество на рынке, независимо от того, собственник он или наемный служащий.
Даже если высшее руководство в состоянии представить бизнес-процессы предприятия или ЦО "как есть" и готовы определить "как должно быть", если они знают, что они хотят получить от автоматизации, выбрать программное обеспечение для корпоративной информационной системы для них бывает весьма затруднительно.
Ведь кто составляет высшее руководство? Эти люди постоянно заняты, у них отсутствуют специальные знания, они несут повышенную ответственность за финансовые затраты и не могут предсказать, когда именно будет получена отдача от внедрения той или иной системы.
Поэтому выбор системы для автоматизации поручается либо IT-менеджменту предприятия, либо стороннему консультанту. Что получается? Получается, что платят одни, а музыку заказывают другие! Сектор ПО для управления предприятием представляет собой разнородную иерархию, положение в которой зависит в большей степени от маркетинговых усилий компаний-разработчиков, нежели от качества их программных продуктов. Все это зачастую приводит к ошибкам при выборе системы – покупается неподходящее ПО, которое впоследствии либо не используется вообще, либо используется неэффективно.
Как уже отмечалось, можно выбрать дорогие (или очень дорогие) западные системы, которые обычно имеют модульную структуру (например, "управление ресурсами предприятия" – ERP, "управление финансами" – аналог бухгалтерии, "производство", "управление отношениями" – CRM и т.д.). В таких системах достаточно хорошо описаны управленческие бизнес-процедуры по западным стандартам – MRPII, ERP, CRM и пр., модули собираются, как кубики, и хорошо интегрируются. Стоимость таких систем традиционно рассчитывается по количеству рабочих мест и порядка одной-двух тысяч евро за одно рабочее место. Поддержка и сопровождение оплачиваются также в расчете на одно рабочее место.
Наиболее известными представителями западных корпоративных информационных систем на нашем рынке являются SAP/R3, BAAN, Navision Axapta, а для малых и средних предприятий с оборотом от миллиона долларов – Navision Attain. Интересным средством с обилием функциональных блоков является Oracle Applications R11i.
Можно обратить свое внимание на ПО отечественных разработчиков. Но отечественное не всегда лучшее. Безусловно, отечественное оказывается вне конкуренции там, где в силу запутанности и нестабильности законодательства западные системы оказываются либо недостаточно гибкими, либо просто не соответствуют требованиям учета. Такими "узкими" местами традиционно является бухгалтерский (налоговый, или фискальный) учет и, особенно, кадровый и расчет зарплаты. Самыми известными на рынке являются корпоративные системы "Парус" и "Галактика", а для малых и средних предприятий – "1C:Предприятие", "Компас", "БЭСТ" и прочие.
Стоимость таких программных систем начинается где-то от 400 USD. Известны случаи, когда для небольшого холдинга с количеством рабочих мест до 30 первоначальная стоимость учётной системы от 1C (включающей типовое решение для бухгалтерии) составляло всего 480 USD. Стоимость сопровождения для отечественных систем часто не зависит от количества рабочих мест и предоставляется либо в виде абонентского обслуживания, либо на сдельной основе (почасовая оплата).
Существует расхожее мнение, что западные системы слишком дороги. При этом сравниваются только первоначальные вложения, но не учитывается полная стоимость владения и жизненный цикл информационной системы. Опыт показывает, что чем специфичнее бизнес и чем большей проработки и глубины требуют бизнес-процессы, чем ближе они к международным стандартам – тем больше усилий требует доработка отечественная информационная система, тем больше по стоимости она приближается к западной. Следует помнить, что критичным является и количество рабочих мест. Такой порог находится в районе 35-50 рабочих мест, подлежащих автоматизации.
Руководство компании, вкладывая значительные средства в автоматизацию, рассчитывает получить от нее отдачу. Автоматизация ради автоматизации не имеет смысла. Система управления предприятием – это экономический товар, и (как и любой другой товар) она имеет цену. Одним из первых критериев при выборе такой системы является сопоставление выгод, приносимых ею в управлении, с затратами на ее внедрение, сопровождение и поддержку, т.е. цель должна оправдывать вложенные средства.
Не существует универсального математического подхода к оценке экономической эффективности проектов внедрения ИС. Основная проблема оценки заключается в том, что ИС не способна напрямую повлиять на финансово-экономические показатели, а может лишь вовремя предоставлять нужную информацию руководителям и, тем самым, обеспечивать высокое качество управленческих решений. Это качественные улучшения, и они являются скорее следствием, нежели целью автоматизации. Улучшения, с ними связанные, представляют такой набор управленческих решений, который позволяет успешнее достигать поставленных целей.
В настоящий момент существуют три реально используемых подхода к оценке экономической эффективности инвестиций в реализацию ИС: анализ результатов похожих проектов, независимая экспертная оценка и применение метода сбалансированной оценочной ведомости. Последний представляет собой современную методику анализа состояния компании, базирующуюся на нефинансовых показателях.
Потребление электроэнергии без договора: как избежать негативных правовых последствий. Организатор: Высш.школа госаудита МГУ
Для того чтобы понять, что такое управленческий учет, необходимо дать классификацию его составляющих. Основные показатели этой системы включают в себя:
Планирование доходов и расходов;
Распределение поступающих средств, которое должно производиться в строгом соответствии с планированием;
Учет расходов, фактически понесенных субъектом хозяйствования, и сопоставление их с прогнозируемыми показателями;
Формирование отчетности о полученных и израсходованных ресурсах как для внутреннего использования, так и для внешних потребителей;
Осуществление контроля над всеми вышеперечисленными процессами.
Таким образом, на предприятии - это совокупность планирования, финансирования и расходования, а также контроля над всеми этими действиями, произведенная при помощи отчетности. Осуществление всех этих процессов необходимо для обеспечения информацией менеджеров и руководителей, на основании которой должны быть приняты решения, направленные на повышение эффективности работы организации. Управленческий учет на предприятии ставит перед собой задачу планирования, определения расходов и контроль над ними. На финальном его этапе производится принятие административных решений.
Процесс планирования заключается в определении действий, которые необходимо будет выполнить в будущих периодах. В его основе лежит анализ уже полученных показателей работы предприятия.
Учет затрат, понесенных в процессе производства, начинается со сбора информации, которая касается расходов, возникших при закупках или во время выпуска товаров или услуг. Установление контроля должно обеспечить реальное планирование, связанное с деятельностью организации, и отследить исполнение прогнозных показателей, проанализировав отклонения в случае их возникновения.
После проведения всех этих этапов управленческий учет на предприятии помогает выполнить итоговую задачу - принятие правильного решения, направленного на более эффективное ведение производства.
Информация, которая предоставляется для разработки стратегии деятельности субъекта хозяйствования, традиционно была финансовой и предоставлялась в денежных единицах. В последнее время управленческий учет на предприятии расширил свои границы. Для принятия необходимых решений дополнительно собираются физические и операционные данные, касающиеся качества выпускаемой продукции и продолжительности технологического процесса.
Во внимание стали приниматься и субъективные показатели, такие, как удовлетворенность спроса потребителя и эксплуатационные характеристики нового товара, а также наличие творческого потенциала коллектива предприятия.
Таким образом, к информации, необходимой для управленческого учета, относятся операционные и финансовые данные, характеризующие виды деятельности субъекта хозяйствования и процессы, осуществляемые с целью выпуска готового товара, а также сведения о структурных подразделениях организации, производимых ею продуктах или услугах, и клиентах.
Правильная организация управленческого учета на предприятии является крайне важным фактором для его нормального развития и функционирования. При помощи необходимой информации руководителями и менеджерами разрабатываются необходимые направления деятельности организации. Стратегические задачи определяются с принятием во внимание существующих и спроса потребителей.
Правильно организованный управленческий учет позволит реально оценить существующие внешние и внутренние факторы, влияющие на решение конкретных задач, и обеспечить взаимосвязь между организации. Анализ предоставленных показателей позволит также снизить расходы и открыть дополнительные внутренние источники ресурсов.
Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета
Понятие управленческого учета. Его предмет, метод, объекты исследования и задачи
Методы бухгалтерского управленческого учета в системе контролинга
Влияние управленческого учета на экономику организации
Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета
Управленческий учет – это управление экономическим субъектом через планирование, контроль и регулирование экономической деятельности и процесса принятия решения. В основе учета лежит система эффективного управления ресурсами:
Финансовыми;
Материальными;
Трудовыми
Бухгалтерская финансовая информационная система формирует отчеты для внутренних пользователей, для целей периодического планирования и контроля, для принятия решений в нестандартных ситуациях.
Управленческий учет формирует информацию для внутренних пользователей для:
Стратегического и тактического планирования
Для многовариантного планирования и контроля за калькулированием себестоимости
Для определения и формирования продажной цены, затрат на производство, спроса, конкурентоспособности, рентабельности продукции и организации
Понятие управленческого учета. Его предмет, метод, объекты исследования и задачи
Бухгалтерский учет – это продолжение финансового учета. Между финансовым и управленческим учетом есть взаимосвязь и различия.
Предмет управленческого учета: производственная деятельность организации в целом и его структурных подразделений.
Объекты учета:
Издержки в целом по организации и по структурным подразделениям.
Результаты хозяйственной деятельности организаций и его подразделений (прибыль, убыток)
Финансовые результаты (затраты) в центрах ответственности
Внутренне ценообразование
Бюджетирование и внутренняя отчетность.
Цель управленческого учета : калькулирование себестоимости, выполнение альтернативных расчетов по решению этой задачи.
Методы управленческого учета:
Рабочие приемы финансового учета (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность)
Индексный метод (темп роста и т.д.)
Приемы экономического анализа (нормативный метод)
Математические методы (корелляция, линейное программирование, МНК и т.д.)
Основные направления производственного учета, на базе которого был сформирован управленческий учет: учет издержек по видам деятельности, по местам их возникновения и центрам ответственности, по носителям затрат.
Основные цели управленческого учета:
Создание интегрированной системы затрат
Нормирование затрат
Планирование, контроль и анализ затрат
Бюджетирование
Обеспечение базы для ценообразования
Предоставление информации финансовым менеджерам для принятия оперативных управленческих решений.
Контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности организации и центров ответственности
Выбор наиболее эффективных путей развития организации
Методы бухгалтерского управленческого учета в системе контролинга
Контролинг – управлять, руководить
В системе контролинга выделяется:
Оперативный контроль (занимается вопросами учета и анализа затрат, результатов финансовой и хозяйственной деятельности). Этот анализ основывается на отчетах бухгалтерской отчетности
Плановая служба (представляет статистические выкладки, плановые данные и результаты сравнения их с фактическими значениями).
Задачи контролинга на базе анализа: дать рекомендации руководителю по снижению затрат и увеличению рентабельности производства и сбыта.
При сложном производстве контролинг разбивается по технологической цепочке. Контролинг начинается с анализа производственных и сбытовых затрат подразделениями – центрами ответственности. Особое место отводится конъюнктурным решениям вопроса, сведениям о конкурентах т.п. С этой целью предоставляется прогнозная финансовая оценка мероприятия.
Оперативно анализируются:
Ликвидность организации
Отклонения плановых величин от фактических
Прогноз развития событий
Мероприятия по снижению затрат.
Функции финансово-управленческого контролинга:
На стадии планирования:
Разработка методики планирования и графика составления плана
Предоставление информации для составления планов
Согласование планов между структурными подразделениями, следовательно, построение консолидированного плана
На стадии организации исполнения плана:
Оптимизация процессов исполнения
Контроль затрат и результатов по подразделениям – центрам ответственности
Сравнение плановых и фактических показателей и определение степени достижения цели
Анализ отклонений и выработка предложений по их сокращению.
На стадии организации эффективной информационной системы :
Участие в разработке архитектуры управленческой информационной системы
Помощь в разработке мероприятий по совершенствованию системы управления
Сбор необходимых для принятия управленческих информационных решений данных
Рис.1. Схема контроллинга
а-г виды управления, обеспечивающие создание управленческой информации;
виды учета, для которых информационная база готовится в системе контроллинга
Вывод: для выполнения основных функций менеджмента хозяйствующих субъектов (планирование, управление, контроль) необходимо научно-обоснованная методическая, инструментальная база, то есть система контролинга.
Влияние управленческого учета на экономику организации
Экономические категории деятельности организации проявляются через прибыль производителя от продажи качественно изготовленного продукта и через стоимость, назначенную производителем для обеспечения ожидаемого количества потребления.
Предметом УУ является планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации в целом.
В управленческом учете под центром ответственности понимают структурное подразделение организации в главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса (не следует ЦО отождествлять с центром возникновения затрат: работающая шв. машинка –ЦЗ, цех, где она расположена –ЦО).
Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом управленческого учета, могут обладать юридической самостоятельностью (холдинг, состоящий из материнской компании и дочек). Постановка системы УУ единой для всех них позволяет более эффективно вести хоз. деятельность, оперативнее получать необходимую бух. инф-цию, учитывать интересы всех участников бизнеса, в конечном итоге избегать ошибочных управленческих решений) или входить в состав организации на правах структурных подразделений (заочный ВУЗ со множеством филиалов; строит. Трест, в состав которого входят СМУ; издательский дом, имеющий ряд направлений деятельности).
Кроме того, предметом управленческого учета может стать деятельность отдельных цехов завода, отделов магазина, то есть совсем мелких сегментов бизнеса.
Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют 4 центра ответственности:
Центр затрат (ЦЗ)
Центр доходов (ЦД)
Центр прибыли (ЦП)
Центр инвестиций (ЦИ)
В основе классификаций лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый полнотой представленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.
Центр затрат. Его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями и несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета в этом случае нацелена только на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центров ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг и т.п.) не учитывается (поскольку либо не возможно, либо не нужно).
Другими словами Центром затрат является то структурное подразделение, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.
При определении структурных подразделений как центра затрат в условиях промышленного производства необходимо учитывать следующее:
1. Каждый ЦЗ, возглавляемый мастером или начальником отдела должен являться отдельной сферой ответственности.
2. ЦЗ должен объединять примерно однотипные машины и рабочие места, обуславливающие издержки однородного характера (для облегчения определения совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного ЦЗ. Т.к. основной фактор, определяющий величину затрат на производственных участках – загрузка производственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в ЦЗ).
3. Все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на ЦЗ.
При этом выделяется несколько центров затрат:
Рабочее место, бригада и т.п.;
Участок, отдел, отделение и т.п.;
Цех, подразделение, филиал.
При этом ЦЗ последующих уровней могут нести ответственность за уровни предыдущих. Для каждого из ЦЗ должна быть составлена смета затрат, которая содержит только затраты, зависящие от этого центра. Основная цель: минимизация затрат.
Центр доходов . Критерий оценки деятельности – заработанный доход.
(Создание центров доходов не имеет большого значения для процесса управления затратами, т.к. их затраты незначительны).
Пример . В банках наряду с инфраструктурными подразделениями (отд. кадров, юр. отдел, транспортный и т.д.)присутствуют отделы:
Привлекающие д.с. (отдел пластиковых карт. Вкладов населения и т.п.);
Размещающие д.с. (отделы кредитования, ценных бумаг и т.д.).
Отделы, размещающие д.с., - центры доходов.
Инфраструктурные и привлекающие д.с. – центры затрат.
Центр прибыли . Руководитель отвечает за получение прибыли, то есть, чтобы доходы были больше расходов. Менеджер принимает решение по количеству потребляемых ресурсов и размеров полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль в центрах ответственности может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются косвенные затраты (полностью или частично)
На практике имеются случаи, когда сталкиваются интересы 2-х и более ЦП. Пример. ВУЗ имеет филиалы. Он оказывает платные образовательные услуги. Прием абитуриентов ведется для обучения разным специальностям (на разные факультеты - ЦП). Доходная часть факультетов зависит от кол-ва принятых студентов. Однако, при неизменном к-ве мест на платное обучение в масштабе всего ВУЗа увеличение приема студентов на один из факультетов ведет к сокращению числа абитуриентов, зачисляемых на др. факультеты. В таком случае рекомендуется факультеты считать центрами затрат, центр прибыли создать на более высоком уровне управления, например ими м.б. филиалы ВУЗа.
Менеджеры ЦП могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, например, доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителей. Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента.
Пример. Вновь созданная компания начала бурно развиваться, но затем стала нести убытки. Одна из причин – недостатки в системе УУ: не представлялось возможным оценить прибыль, получаемую от каждого отдельного клиента. Менеджеры были ответственны либо за затраты, либо за доходы. И никто не отвечал за то, чтобы обслуживание каждого клиента приносило прибыль компании. Для решения этой проблемы руководство фирмы принесло коррективы в систему управленческого контроля, возложив на менеджеров ответственность за составление смет получения прибыли по каждому клиенту и отчетов об их исполнении. В результате прибыль компании возросла.
При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций.
Центры инвестиций (ЦИ) – это сегменты организаций, чьи менеджеры не только контролируют расходы и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. ЦИ можно назвать вершиной управленческой пирамиды. Их руководители обладают наибольшими полномочиями в руководстве, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения.
Для иллюстрации рассмотренной выше классификации центров ответственности можно воспользоваться формулой расчета рентабельности активов (РА):
РА – рентабельность активов сегмента бизнеса;
N – доходы (выручка) сегмента бизнеса;
P – прибыль сегмента бизнеса;
S – расходы сегмента бизнеса;
A – стоимость его активов.
Степень ответственности руководителей сегментов бизнеса за отдельные составляющие этой зависимости представлена в табл.
Степень влияния руководителей сегмента бизнеса на параметры производственной деятельности
Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называется организационной структурой предприятия . От построения орг. структуры зависит организация управленческого учета.
Карагандинский экономический университет Казпотребсоюза
Кафедра бухгалтерского учета и аудита
КУРСОВАЯ РАБОТА
Основы управленческого учета
Выполнил
студент гр. УА-23с
С.С. Махметов
Караганда 2011
ВВЕДЕНИЕ
I. ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ
Отличительные характеристики управленческого учета
2.Информация, формируемая в рамках управленческого учета
Характеристиа производственного учета и его отличительные черты
Воздействие изменяющейся среды на управлеческие системы учета
II.ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Приложения
ВВЕДЕНИЕ
управленческий учет производственный
В экономическую жизнь нашей страны управленческий учёт вошёл вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок. В конкурентной среде от правильных, адекватных этой среде управленческих решений зависит зачастую не только процветание бизнеса, но и само его существование.
Под воздействием различных объективных факторов, вызываемых новыми технологиями, государственным регулированием и ростом предприятий, усложняется структура бизнеса, возникает потребность в его дроблении на множество юридических лиц, в одновременном развитии многих направлений деятельности, в формировании значительного количества структурных подразделений (отделов, служб) как на уровне отдельных юридических лиц, так и на уровне холдингов.
Как в этих условиях руководство подобных предприятий (здесь предприятие понимается в широком смысле, как бизнес) может знать всё обо всём, чтобы не ошибиться в принятии управленческих решений? Задачу предоставления необходимой информации решает управленческий учёт - система сбора и анализа данных о финансовой деятельности предприятия, ориентированная на потребности высшего руководства и владельцев предприятия в информации, необходимой для принятия стратегических и тактических управленческих решений.
Очевидно, что процесс внедрения эффективной системы управленческого учёта является длительным (несколько месяцев), процесс его ведения должен быть непрерывным, а параметры и методика должны постоянно корректироваться вслед за изменениями структуры и характера бизнеса.
Здесь может возникнуть закономерный вопрос: зачем идти на такие жертвы, если на каждом более или менее крупном предприятии уже есть люди и структуры, отвечающие перед руководством за финансовое состояние предприятия: бухгалтерия, финансовый директор, группа финансового анализа, плановый отдел и тому подобное? Дело в том, что управленческий учёт занимает особое место в финансовой системе бизнеса.
Существует три основных вида учёта, так или иначе присутствующие на всех крупных предприятиях: бухгалтерский, налоговый и управленческий. Они тесно связаны между собой, но каждый имеет свои особенности.
Так, бухгалтерский учёт действует в интересах сторонних пользователей. Поэтому бухгалтерский баланс, в принципе, не является закрытым документом, а в случае с ОАО (открытые акционерные общества) он даже публикуется в средствах массовой информации. Государственные органы и общественные организации разрабатывают стандарты бухгалтерского учёта, обязательные для всех предприятий. В Казахстане таким стандартом является «НСФО» А если предприятие стремится выйти на мировой рынок инвестиций, оно вынуждено составлять свою отчётность и по правилам IAS (International Accounting Standards - международные стандарты бухучёта) или GAAP (Generally Accepted Accounting Principles - общепринятые принципы бухучёта, действующие в США).
Налоговый учёт тесно связан с бухгалтерским, но отличается от него тем, что он вводит правила по начислению и уплате налогов, а его главным нормативным источником является Налоговый Кодекс. Проблема несовпадения налоговых и бухгалтерских норм является в последнее время проблемой всех российских бухгалтеров, так как им приходится составлять отчётность по бухгалтерским правилам, а начислять налоги - по налоговым, в то время как расхождения между этими правилами растут.
Бухгалтерский и налоговый виды учёта привязаны к юридическим лицам. Однако бизнес может состоять как из одного, так и из нескольких юридических лиц, когда владельцу бизнеса важно знать результаты в разрезе именно совокупности предприятий. Кроме того, специфика каждого отдельного бизнеса требует различных подходов к финансовой информации. Например, руководству предприятия может быть важно для принятия управленческих решений знать себестоимость реализованной продукции по отдельным её видам, в то время как для фискальных и бухгалтерских целей вполне достаточно иметь общую цифру.
Таким образом, место управленческого учёта в финансовой системе предприятия - совершенно особенное, и его постановка и ведение требуют других подходов и других специалистов, чем те, которые обслуживают бухгалтерский и налоговый секторы.
В настоящее время выживание и успех деятельности любого предприятия в условиях рыночной экономики с присущей ей высокой конкурентной борьбой во многом определяется степенью развития на нем управленческого учета. И если финансовый учет, как было отмечено выше, скорее нацелен на соответствие отчетности предприятия внешним по отношению к компании требованиям и его формы регламентированы государством, то ведение управленческого учета направлено на совершенствование управления бизнесом и методы его реализации - предмет выбора руководителей компании.
I. Теоретическая часть
ОТЛИЧИТЕЛЬНЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Управленческий учет - это не только сбор и регистрация информации, но и ее анализ и оценка с целью получения таких данных, на основе которых возможно управление организацией, прежде всего оперативное. Первичный бухгалтерский учет является одним из наиболее важных источников информации для управленческого учета, причем самым достоверным. В то же время для реализации информационных потребностей менеджеров необходимы данные из дополнительных источников, как внутренних, так и внешних.
Цель управленческого учета - обеспечение менеджеров предприятия информацией, необходимой для принятия эффективных управленческих решений. При этом к управленческому учету предъявляются требования, отличные от требований финансового учета.
Управленческий учет основывается на принципах целесообразности, сопоставимости данных, оперативности предоставления информации. Что касается принципа двойной записи, то он может как использоваться, так и не использоваться.
Так же данные управленческого учета можно рассматривать в целях основы планирования бизнеса. Рыночная экономика заставила руководителей предприятий более тщательно и ответственно подходить к организации и планированию своего бизнеса. Однако это практически невозможно без использования данных управленческого учета.
Управленческий учет является подсистемой бухгалтерского учета, которая обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, необходимой для планирования, управления, контроля..
Непосредственные пользователи данных управленческого учета - руководители, учредители и инвесторы компании. По их мнению, такой учет является системой внутреннего управления экономикой предприятия, методы работы которой могут быть различны у каждой организации.
Широкое распространение также имеет и мнение, согласно которому управленческий учет - это усовершенствованная аналитика бухгалтерского учета. Различность трактовок во многом вызвана тем, что управленческий учет, несмотря на свою распространенность, пока не утвержден законодательно. Это вызвано тем, что система внутреннего учета выходит за рамки не только финансового, но и обычных экономических показателей, и является необходимой частью нормального развития предприятия.
В задачи управленческого учета входит полное отражение всех хозяйственных операций организации, а также предоставление руководству предприятия оперативного доступа к полученной информации.
Управленческий учет, прежде всего, выполняет задачи оперативного управления результатами финансово-хозяйственной деятельности предприятия. По своему содержанию и назначению он ориентирован на будущее, то есть на определение ближайшей и более отдаленной перспективы.
К основным задачам управленческого учета относятся:
·Планирование себестоимости по видам продукции на каждом этапе производства и сбыта. Центр тяжести управленческого учета переносится на составление обоснованных калькуляций и на организацию контроля за их соблюдением в процессе производства.
·Проведение эффективной политики цен.
В условиях рынка при ценообразовании, прежде всего, учитываются факторы, относящиеся к спросу, так как оценка того, сколько покупатель может и захочет заплатить за предлагаемый ему товар, изучается предложением данного товара на рынке сбыта.
После этого устанавливается цена равновесия, то есть цена спроса и предложения. После того как установлена цена равновесия предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться максимально сократить их.
·Определение структуры затрат, то есть удельного веса отдельных видов затрат в общей сумме затрат на производство. Такая информация необходима для поиска резервов снижения себестоимости продукции.
·Определение фактической себестоимости продукции.
·Учет выпуска и реализации продукции, исчисление финансового результата, по ценам ответственности. .
Бухгалтерский учет, в частности, отражает существующее положение организации, в то время как управленческий учет позволяет заниматься планированием. В свою очередь, финансовый учет ориентирован на внешнего пользователя (акционеры, кредиторы, государство). В отличие от него управленческий учет нацелен на внутреннего потребителя, которым является административный аппарат компании.
Предметом управленческого учета является производственная деятельность организации в целом и его отдельных структурных подразделений.
Объектами управленческого учета являются издержки предприятия и его отдельных структурных подразделений - центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности всего предприятия и центров ответственности; внутреннее ценообразование; бюджетирование и внутренняя отчетность.
Различные сочетания экономических, юридических, организационных и технико-технологических факторов определяют разнообразие форм организации управленческого учета.
Метод управленческого учета представляет собой совокупность различных приемов и способов, посредствам которых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе организации.
Он состоит из следующих элементов: документация, инвентаризация, оценка, группировка и обобщение, счета и двойная запись, планирование, нормирование и лимитирование, анализ, контроль.окументация - первичные документы и машинные носители информации, гарантирующие управленческому учету достаточно полное отражение производственной деятельности организации.
Инвентаризация - способ выявления фактического состояния объекта. При помощи инвентаризации определяют отклонения от учетных данных: либо неучтенные ценности, либо потери, недостачи, хищение. Инвентаризация способствует сохранности материальных ценностей, контролю за их использованием, установлению полноты и достоверности учетной информации.
Группировка и обобщение - способ изучения, позволяющий накапливать и систематизировать информацию об объекте в разрезе определенных признаков. Главными признаками группировки объектов управленческого учета считаются: специфика производственной деятельности, технологическая и организационная структура хозяйствующего субъекта, организация управления, целевые функции системы управления. Сгруппированная информация об объекте позволяет эффективно ее использовать для оценки результатов деятельности и сделать необходимые и разумные выводы для принятия оперативных и стратегических решений.
Планирование, нормирование и лимитирование - входят в систему управления организацией. Планирование - непрерывный циклический процесс, направленный на приведение в соответствие возможностей организации с условиями рынка. Оно связано с решением проблем будущего, использует методы выбора альтернативных решений, направления которых имеют как общий, так и частный характер. Планирование только тогда эффективно, когда оно базируется на статистических исследованиях и анализе результатов хозяйственной деятельности.
Нормирование - процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленный на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов и изыскание путей наиболее продуктивного превращения затрат в выпуск продукции. Комплекс норм и нормативов составляет нормативное хозяйство организации, которое охватывает все сферы его деятельности.
Нормативные технологические показатели увязывают технико-экономическое планирование с оперативно-производственным еще на стадии технической подготовки производства. Плановые и нормативные показатели определяют систему показателей учета производства, что в немалой степени способствует сопоставимости показателей нормирования, планирования, учета по нормам затрат и отклонениям от них. Технологические нормативы можно рассматривать как аналитическую базу производственного учета, обеспечивающую его соответствующими данными о деятельности подразделений и уровне внутреннего хозяйствования.
Лимитирование - первая ступень контроля за материальными издержками, основанная на системе норм запасов и затрат. Лимит - установление границ выдачи, исходя из нормы расходов ресурсов на единицу продукции, установленной технологической документацией, и планируемой производственной программы каждому производственному подразделению.
Анализ - в силу специфических особенностей этот элемент метода управленческого учета взаимодействует практически со всеми остальными составляющими. В сферу изучения попадает как производственная деятельность всей организации, так и отдельных подразделений, выраженная экономическими показателями. Выбор показателей определяется целями и возможностями системы управления. В процессе анализа выявляются взаимозависимости и взаимосвязи между подразделениями по выполнению установленных плановых заданий, отклонения и причины, вызвавшие изменения в результатах и эффективности производства, принимаются соответствующие управленческие решения.
Контроль - завершающий процесс планирования и анализа, направляющий деятельность предприятия на выполнение ранее установленных заданий, позволяющий вскрывать и устранять возникающие отклонения. Основой системы контроля служит обратная связь, которая дает надежную, необходимую и целесообразную информацию для осуществления контрольно-измерительной деятельности.
· приемы и методы, применяемые в статистике и экономическом анализе (индексный метод, факторный анализ и т.д.);
· математические методы (корреляция, линейное программирование, метод наименьших квадратов и т.д.)
Цели управленческого учета:
· оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений;
· контроль, планирование и прогнозирование экономической деятельности предприятия и центров ответственности;
· обеспечение базы для ценообразования;
· выбор наиболее эффективных путей развития предприятия.
Бухгалтерский учет представляет собой систему, в которой собирается, измеряется, регистрируется, обрабатывается и передается информация, необходимая для принятия соответствующих управленческих решений или решений, связанных со стратегией организации на рынке.
Как показало изучение и обобщение зарубежной и отечественной теории и практики, в системе бухгалтерского учета различают управленческий и финансовый учет.
Учет производственных затрат и калькуляция себестоимости продукции обособлены в составе управленческого (производственного) учета. Данные управленческого учета обеспечивают администрацию информацией, необходимой для управления организацией, планирования и контроля производственной деятельности.
Основными задачами управленческого учета являются:
своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство и реализацию продукции;
исчисление показателей себестоимости продукции (плановых, нормативных, фактических);
контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов;
получение оценочных данных по различным моделям хозяйствования;
определение финансовых результатов деятельности структурных подразделений. .
На основе данных управленческого учета принимаются управленческие решения о внедрении современной техники и технологии, применении новых форм организации труда, выявлении резервов экономии материальных и трудовых ресурсов с целью снижения себестоимости и увеличения рентабельности.
Управленческий учет характеризуется:
) отсутствием стандартизации - способы и формы ведения управленческого учета не ограничены нормативным регулированием; формы представления отчетных данных могут быть любыми; применяемые термины могут использоваться в различных смыслах, удобных для внутренних целей;
) конфиденциальностью - информация управленческого учета предназначена исключительно для внутреннего потребления;
) плановым характером - управленческий учет призван давать прогнозы по различным аспектам деятельности организации (объему реализации, эксплуатационным расходам, расходам на персонал и пр.);
) измерением показателей как в денежном, так и в натурально-вещественном выражении, например, измерение количества производственных запасов в штуках, погонных метрах, тоннах и т.д. Подобное измерение применяется и в аналитическом учете;
) актуальностью предоставленной информации (за счет использования приблизительных оценок, неполного набора данных). Оперативная отчетность составляется на основе данных оперативного учета и содержит сведения по основным показателям за короткие промежутки времени - сутки, пятидневку, декаду и пр. Эти данные используются для оперативного контроля и управления процессами производства и реализации продукции;
) гибко определяемой, индивидуальной периодичностью отчетов;
) расширенным составом объектов учета - в качестве объектов учета могут выступать отдельные изделия, виды деятельности, центры ответственности.
В системе управленческого учета формируется, прежде всего, информация об издержках производства. Управленческий учет предполагает организацию учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Издержки производства являются одним из основных объектов управленческого учета. Затраты группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат - структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление ресурсов (материально-сырьевых, топливно-энергетических, трудовых, финансовых), - рабочие места, участки, бригады, производства, цехи и т. п..
Под носителями затрат понимают виды продукции, выполненные работы, оказываемые услуги данного предприятия, предназначенные как для реализации на рынке, так и для внутренних нужд предприятия.
В системе управленческого учета обязательно указывается "центр ответственности". Управление издержками осуществляется через целенаправленную деятельность работников предприятия, организации. Поэтому люди, участвующие в процессе управления, должны отвечать за целесообразность того или иного вида расходов.
Центр ответственности - структурный элемент предприятия, в пределах которого менеджер несет ответственность за целесообразность понесенных затрат. Администрация предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать затраты, осуществлять детализацию мест возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности.
Объектом управленческого учета являются, кроме производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, также результаты деятельности, которые могут учитываться по местам возникновения затрат и по носителям затрат.
Так как организация управленческого учета предполагает составление различных смет, бюджетов и т.п., то вследствие сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно-хозяйственной деятельности.
Следующий принцип концепции управленческого учета является наличие системы трансфертных цен и ценообразования, которая предполагает разработку цен, используемых в расчетах между внутренними структурными подразделениями предприятия, организации, за передаваемую друг другу продукцию, выполняемые работы и оказываемые услуги.
Система трансфертных цен обеспечивает организацию хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия.
Система управленческого учета предполагает взаимосвязи с планированием, контролем, анализом данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативное принятие обоснованных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия.
Следующим принципом концепции управленческого учета является обоснование включения затрат в себестоимость продукции, выполненных работ и оказываемых услуг.
В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, затраты, связанные с использованием природного сырья, на подготовку и освоение производства, затраты труда работников, затраты на обслуживание производственного процесса, расходы, связанные с управлением производством, и др.
Для определения особенностей управленческого учета и его места в составе бухгалтерского учета следует ознакомиться с различиями управленческого и финансового учетов, которые по Колину Друри (Colin Druri) состоят в следующем:
·Различия в предъявляемых юридических требованиях. Акционерные общества открытого типа должны ежегодно представлять финансовые отчеты независимо от того, считает ли дирекция эту информацию полезной или нет. Управленческий же учет осуществляется при необходимости, и информация подготавливается только в том случае, когда предполагают, что выгода от использования информации дирекцией больше, чем затраты на ее сбор.
·Различия в степени точности информации. Дирекция предприятия требует быстрой подачи данных, т.к. принятие многих решений не может откладываться до получения информации в полном объеме. Приблизительная информация, которая подлежит быстрой обработке, обычно является достаточной для принятия решений дирекцией. Что касается финансового учета, то его данные должны быть точными, иначе внешние пользователи будут относиться с недоверием к содержанию финансовых отчетов. Следовательно, управленческий учет носит более приблизительный характер, чем финансовый.
·Различия в масштабах учета. В финансовых отчетах должен быть представлен материал о деятельности всего предприятия, в то время как в фокусе управленческого учета находятся небольшие участки или сферы деятельности предприятия, например, отдельные виды продукции и показатели, отделы и зоны сбыта продукции.
·Различия в принятых принципах учета. Внешние пользователи финансовой информации требуют гарантий в том, что ежегодные отчеты составляются, исходя из общепринятых норм учета, что позволяет проводить сопоставления и сравнивания. Поэтому финансовые отчеты должны подготавливаться в соответствии с действующей нормативной документацией и установившейся практикой учета.
Внешние пользователи обычно должны принять всю финансовую информацию, которую представляет предприятие, а дирекция предприятия может выбрать для пользования те правила и принципы бухгалтерского учета, которые она считает наиболее полезными для принятия решения, не заботясь о том, соответствуют ли они общепринятым нормам.
·Различия во временной соотнесенности информации. Финансовые отчеты представляют информацию об уже совершившихся операциях и хозяйственных фактах, а в сферу деятельности управленческого учета попадает информация, носящая характер прогноза, и информация о том, что уже имело место. Принимаемые решения обращены к будущим событиям, и дирекция предприятия поэтому нуждается в детальной информации о предполагаемых затратах и доходах.
·Различия в частоте подачи информации. Детализированные финансовые отчеты составляются в полном объеме один раз в год, в то время как дирекция предприятия запрашивает информацию управленческого учета немедленно, как только в ней появляется необходимость. Поэтому отчеты, содержащие данные управленческого учета, могут составляться ежедневно, еженедельно, ежемесячно..
Бухгалтера, осуществляющего управленческий учет, называют бухгалтер-аналитик. Он выполняет следующие функции:
1.Составляет сметы затрат на производство по местам их возникновения и центрам ответственности.
2.Ведет учет фактических затрат с выявлением отклонений от смет и норм.
.Проводит инвентаризацию НЗП.
.Распределяет производственные расходы по отдельным видам продукции.
.Исчисляет себестоимость продукции.
.Составляет отчеты о себестоимости произведенной продукции и результатах финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Отчеты могут составляться ежедневно, еженедельно или ежемесячно по каждому центру ответственности. Они содержат затраты по смете, фактические и отклонения от сметы.
Бухгалтер-аналитик проводит оперативный анализ и информирует менеджеров об отклонении фактических результатов производства от сметных, чтобы менеджеры сосредоточили на них свое внимание. Этот процесс называется - «способ управления по отклонениям»..
2.ИНФОРМАЦИЯ, ФОРМИРУЕМАЯ В РАМКАХ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, т.е всё то, что расширяет представление об объекте исследования..
Управленческая информация подразделяется на финансовую и нефинансовую.
Финансовая информация создается на основе данных финансового учета, производственного учета и в основном представляет собой количественную информацию.
Нефинансовая количественная информация также является полезной для управления организацией при планировании и контроле. К ней относятся: количество отработанных машино-часов; количество машино-часов, потерянных в результате простоев; количество работников; количество дней, прошедших от размещения заказа до получения продукции; процент счетов, содержащих ошибки; количество продукции, произведенной за неделю; количество единиц или наименований готовой продукции на складе и т. д.
Некоторые виды информации не могут быть выражены в цифрах. В связи с этим информация делится на количественную и качественную. Примерами качественной информации являются:
- законодательство по данному виду деятельности;
- отзывы покупателей о качестве товаров или услуг;
- отчет о работе сотрудников.
Таким образом, в управленческом учете бухгалтер оперирует и информацией, не поддающейся количественной оценке, так как некоторые проблемы управления не могут быть решены только путем сбора и анализа числовых данных, наряду с ними имеют значение факторы, которые не могут быть представлены в числовом выражении.
Информация, формируемая системой управленческого учета, должна отвечать следующим требованиям:
достоверность;
релевантность;
целостность;
понятность;
своевременность;
регулярность.
Аналогичные требования предъявляются к информации финансового учета. Однако их содержание и значимость могут быть различными.
Для финансового учета достоверной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. В управленческом учете важнее объективность данных, их соответствие действительности.
Понятие достоверности в учете для управления ближе к определению, используемому в аудите, где под достоверностью понимается возможность для компетентного пользователя делать на основе данных учета и отчетности правильные выводы.
Полнота управленческого учета означает достаточность информации для управления предприятием и его подразделениями, возможность обеспечить эту достаточность. Наиболее полными являются сложные системы управленческого учета, включающие использование счетов и двойной записи, обеспечивающие контроль не только за затратами и результатами текущей деятельности, но и за производственными запасами, инвестициями, эффективностью функционального управления бизнесом.
Главное требование к информации, формируемой в системе управленческого учета, - ее релевантность, т.е. существенность, приемлемость для вырабатываемых решений. Все остальные требования выполняют подчиненную роль. Нерелевантная, несущественная для данного решения информация, даже если она абсолютно достоверна, не может помочь в принятии правильного решения, в то время как достоверные на 90% данные могут быть основой для правильных выводов.
Релевантными с позиций принятия управленческого решения являются данные и сведения, учитывающие условия, в которых принимается решение, его целевые критерии, имеющие набор возможных альтернатив и характеризующие последствия реализации
каждой из них.
Одним из требований общепринятых стандартов и положений управленческого учета является его целостность и понятность для пользователей. Это означает, что управленческий учет должен быть системным даже в тех случаях, когда он ведется без использования первичной документации, счетов и двойной записи. Системность в этом случае означает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях сопоставимости ее данных с показателями бухгалтерского учета и отчетности.
Понятность данных и результатов управленческого учета важна потому, что его потребителями являются не только бухгалтеры и экономисты, но в основном администрация предприятия и линейные работники управления (инженеры, техники, мастера), т.е. лица, не имеющие специальной экономической подготовки. Понятность для них информации управленческого учета обеспечивается за счет отражения в учетных регистрах результатов анализа полученных показателей, представления данных в виде аналитических таблиц, графиков, динамических рядов и т.п. Понятности способствует и ориентация управленческого учета на отклонения от норм и нормативов.
Своевременность управленческого учета означает его возможность обеспечить менеджеров необходимой информацией к сроку принятия решений. В условиях автоматизированных систем обработки экономической информации это не является серьезной проблемой, но при использовании мощных современных компьютеров имеется опасность перегруженности данных при одновременной их нехватке к моменту принятия управленческого решения. Часто управляющие не знают, что нужно делать с этой информацией.
Специалисты по управленческому учету должны не только обеспечить менеджмент необходимыми данными к заданному сроку, но и помочь в их использовании для управления. Делается это обычно на основе регламентных графиков. Одновременно необходимо позаботиться о том, чтобы текущая отчетность для руководителей подразделений была представлена так, чтобы в ней можно было разобраться без особых усилий.
Важно также, чтобы внутренняя отчетность была регулярной, т.е. повторяемой во времени. Данные хорошо организованного управленческого учета позволяют выявить области наибольшего риска, узкие места в деятельности организации, малоэффективные или убыточные виды продукции и услуг, места и способы их реализации.
Они используются для определения наиболее выгодного для данных условий ассортимента продукции и работ, цен и тарифов их продажи, пределов скидок при разных условиях сбыта и платежа, для оценки эффективности дополнительных затрат и рациональности капитальных вложений.
Только по данным управленческого учета можно выбрать оптимальный вариант решения задач типа: «производить самим или покупать», «в каком количестве выгодно купить и продать», «на каком оборудовании следует разместить заказ», «в каких случаях ремонт оборудования лучше покупки новых машин» и др.
В текущей деятельности предприятия информация управленческого учета используется для управления по отклонениям. Это относится не только к величине затрат на производство, но и к отклонениям в нормах запаса, в ценах, в сроках платежа, исполнении обязательств, исковой давности и т.п. На основе информации об отклонениях принимаются меры по ликвидации причин, удорожающих фактические издержки, вызывающих потери прибыли и имущества.
К информации для внутреннего управления предъявляется ряд специфических требований, отличных от требований к информации для финансового учета, к бухгалтерской информации для внешних пользователей. Она должна быть:
оперативной, формируемой по принципу «чем быстрее, тем лучше». Минимальный срок бухгалтерской отчетности в один месяц для большинства управленческих задач неприемлем. Если есть выбор между точностью и быстротой получения данных для управления, менеджер, как правило, предпочтет второе;
целевой, т.е. направленной на решение конкретных задач управления. Учетные данные на всякий случай неприемлемы, поскольку засоряют информационное поле для принятия решений ненужной информацией, мешают отделить зерна от плевел в сложных задачах менеджмента;
адресной, имеющей ориентацию на конкретного потребителя - менеджера и решаемые им задачи. Адресность должна учитывать уровень служебной иерархии должностных лиц в аппарате управления организацией;
достаточной. Информация управленческого учета не должна быть излишней, но вполне достаточной для принятия соответствующих решений. Ее достаточность во многом обеспечивается за счет аналитичности данных или возможностей их использования в экономическом анализе. Это позволяет при определенной ограниченности исходных показателей для управления широко использовать их производные, результаты аналитических расчетов, группировок, сопоставлений и т.п.;
экономичной в получении и использовании. С условием достаточной информации для управления непосредственно связан принцип ее экономичности. Любая информация стоит денег и времени на формирование, передачу и потребление, поэтому данные управленческого учета должны быть ограничены возможностями их использования, степенью полезности для принятия управленческих решений;
гибкой, приспособленной к возможностям изменений в бизнесе. Рыночную экономику отличает динамизм развития, неопределенность многих хозяйственных ситуаций, их многовариантность. Соответственно система управленческого учета в отличие от бухгалтерского не должна быть стабильной, неизменной в течение многих лет. Наоборот, ее следует подвергать постоянному обновлению, совершенствованию и развитию по форме, масштабам и содержанию.
Обычно начинают с использования простейших систем управленческого учета без применения специальных счетов и развитого директ-костинга.
Хорошим началом может служить использование отдельных элементов нормативного учета, или стандарт-коста, а затем и всей его системы. Для этого должно быть разработано и упорядочено нормативное хозяйство, первичная документация и документооборот, программы автоматизации обработки экономической информации, определены методы выявления отклонений, порядок реагирования на их величину, характер управляющих воздействий.
После апробации элементов и методов нормативного учета следует приступить к аналитическим расчетам и группировке затрат в зависимости от степени их переменности при изменении объемов производства и продаж, исчислению вариаторов, к расчетам, основанным на величине маржинальных затрат и дохода, к определению вариантов решения на основе данных систем учета полных и переменных расходов.
Системы отчетности и информации для управления выступают в роли средств коммуникации и выполняют важнейшую задачу - передачу данных из систем планирования и контроля на те уровни менеджмента, которые ответственны за принятие решений по тем или иным вопросам. На их рассмотрение должна быть представлена достоверная, ясная и четкая, полная и своевременная информация, структурированная как по уровням ответственности, так и по степени сложности принятия решений. Плановая информация в широком понимании должна содержать стратегические цели предприятия, его товарную, рыночную и функциональную стратегии, объемы и показатели годового бюджета и принятые мероприятия (программы, проекты).
Для систематизации товарной и рыночной стратегий заполняется стандартизованный формуляр, в котором документируются результаты анализа рынка и конкурентов, сильных и слабых сторон продукта, возможностей и рисков, целей и стратегии, а также приводятся финансовые оценки возможных последствий.
Учетно-контрольная информация содержит описание фактической ситуации, а также фактические данные по всем показателям финансово-хозяйственной деятельности и ликвидности, предварительный прогноз реального развития событий, а также анализ отклонений с указанием на уже принятые и осуществляемые либо еще только принимаемые к рассмотрению мероприятия.
Система отчетности и информации в стратегическом учете охватывает в значительной мере предполагаемые величины, данные обработки из ежегодной перепроверки стратегии как первый шаг к составлению годового плана, а также специальную документацию на основе стратегического аудита.
Система отчетности и информации для оперативного контроля базируется на таком огромном количестве исходной информации, что непременно требует привлечения ЭВМ для ее обработки. Так же как и в случае контроля, для составления отчетности требуется обширный инструментарий в виде совокупности регистров.
Система отчетности по отдельным субсистемам ежемесячно предоставляется в распоряжение менеджеров подразделений предприятия.
Она включает данные статистики оборотов от продаж и производства продукции, расчет и контроль издержек производства и обращения, выверки расчетов сумм покрытий, обзоры обеспеченности персоналом и наличия запасов, расчеты движения денежных потоков и т.д.
Краткосрочный отчет о прибылях и убытках представляется на рассмотрение как менеджерам на местах, так и органам управления предприятия в целом и включает обзор результатов финансово-хозяйственной деятельности, баланс, отчет о движении денежных средств, отчеты по уровням ответственности, а также информацию об инвестициях, запасах, персонале и т.д.
Полная отчетность организации характеризует общехозяйственный результат развития всего предприятия в целом и его подразделений на основе консолидации отчетов дочерних подразделений, анализа хозяйственной деятельности предприятия по товарам, способам реализации, регионам и рынкам.
Ответственными за построение и слежение за информационными системами, за полноту и достоверность отчетов являются органы централизованного и децентрализованного управления или соответствующие службы контроллинга.
Процесс управления предприятием и его подразделениями направлен на реализацию заданных стратегических и оперативных целей и продолжается в течение всего отчетного периода (года). При этом различают первичный и вторичный уровни управления. Решающими для первичного уровня управления являются целевые планы, для исполнения которых принимаются программы действий, впоследствии реализуемые и контролируемые.
Определяющими для вторичного уровня управления выступают данные анализа отклонений фактических результатов от заданных в плане величин, которые и ведут к дополнительным рекомендациям и корректирующим мероприятиям.
В ходе обоих процессов наличествует фаза принятия решений и исполнительная фаза. В процессе принятия решений взвешиваются возможные альтернативные пути, выбирается адекватный проблеме план мероприятий и принимается оптимальное решение по сущности вопроса. Для исполнительной фазы назначаются ответственные работники, подготавливается необходимая финансовая и материальная база, распределяется ответственность и регулируются компетенции.
Реализация плана мероприятий осуществляется под постоянным контролем службы управленческого учета (контроллинга). Ответственными за проведение управленческой политики предприятия являются службы менеджмента. Органы контроллинга предлагают на этой стадии свои услуги посредством аналитической поддержки, выбора объективных критериев правильности оценок и сопровождающих мероприятий..
3. ХАРАКТЕРИСТИКА ПРОИЗВОДСТВЕННОГО УЧЕТА И ЕГО ОТЛИЧИТЕЛЬНЫЕ ЧЕРТЫ
Производственный учет является составной частью системы управленческого учета. Причиной его выделения служат его специфические задачи:
§калькулирование себестоимости продукции;
§управление производственными затратами. [Приложение В.]
В экономической литературе часто встречается отождествление понятий "управленческий" и "производственный" учет. Исторически сложилось, что производственный учет является предшественником управленческого учета. Основная цель производственного учета - определение затрат на производство. Объектами производственного учета являются учет издержек по видам, по местам их возникновения центрам затрат и центрам ответственности. Производственный учет дает информацию для расчета себестоимости единицы продукции, приходящейся на нее прибыли, а также уровня рентабельности.
Следует отметить, что учет и анализ издержек с целью их снижения и оптимизации является простейшей формой организации управления коммерческой структурой. Однако при решении данной задачи в настоящее время уже недостаточно определения форм и методов учета. Следует руководствоваться требованиями финансовой и налоговой оптимизации деятельности, учитывать требования технологии производства, которые, как правило, влияют на формирование конечного результата. Следовательно, производственный учет более тесно связан с функциональными процессами на предприятии, с оценкой деятельности подразделений, оценкой рентабельности видов деятельности, чем управленческий учет..
Любая из систем управленческого учета оперирует с понятиями доходы, затраты (издержки), активы. К таким системам принято относить: 1) учет полной себестоимости;
) дифференцированный учет;
) учет по центрам ответственности.
Причины деформации производственного учета в управленческий заключается в: изменении размера и структуры фирмы, технологии производства в результате научно-технического прогресса, роста расходов на исследование и освоение новых производств, повышение цен в результате инфляции, обесценении доллара, трудности, связанные с рынками сбыта, с внутренней и внешней конкуренцией и др. Эти факторы потребовали от производственного учета решения ряда вопросов его организации, таких как: составление предварительных смет затрат на определенную дату, установление систематического контроля за их динамикой, изучение причин отклонений производственных затрат от предварительной сметы, организация оперативного анализа.
Производственный учет и калькулирование является основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством в целом.
В этой связи большое значение приобретает выбор того или иного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Попроцессный метод чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной и др.) и энергетике. В настоящее время наиболее полно попроцессный метод можно охарактеризовать так: он применяется на предприятиях с массовым характером производства одного или нескольких видов продукции, кратким периодом технологического процесса и отсутствием в большинстве случаев незавершенного производства.
Сущность попроцессного метода состоит в том, что прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяют делением суммы всех производственных затрат за месяц (в целом по итогу и каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период. На первом этапе осуществляется документирование и учет затрат по элементам, затем затраты распределяются по процессам. Дальше, определяют общую величину затрат на месяц, далее распределяют затраты в зависимости от характера производства видов продукции. На завершающем этапе определяют себестоимость месячного выпуска по изделиям. Однако при применении попроцессного метода для контроля за себестоимостью продукции непременным условием является наличие норм расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов, нормативов использования средств производства, организации учета отклонений фактических расходов от этих норм и нормативов.
Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.
Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства. Передел - часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а готовый продукт. Например, текстильное производство состоит из ряда переделов, основными из которых являются прядение, ткачество, отделка. Исходным же материалом является для ткацкого производства хлопок-волокно, грязная и мытая шерсть, шелк-сырец и другие материалы.
Особенностями попередельного метода учета, отличающими его от позаказного метода, являются:
а) обобщение затрат по переделам, безотносительно к отдельным заказам, что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела;
б) списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа;
в) простота и дешевизна: нет карточек учета заказов, отсутствует необходимость распределять косвенные расходы между отдельными заказами.
Позаказный метод учета себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитывается в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов с соответствии с установленной базой (ставкой) распределения. Объектом учета затрат и объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных изделий.
Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонениям от них. Этот метод характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат, которая используется для определения фактической себестоимости продукции, оценка брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Норма - заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.
Основные принципы нормативного метода учета:
- Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.
- Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм (для корректировки нормативной себестоимости).
- Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.
- Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.
- Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.
Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов, хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом, позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля. Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный (под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним) учет нормативных затрат.
Название «стандарт-кост» (Standard Costs) в широком смысле подразумевает себестоимость установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются). Смысл этой системы заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.
В основе системы «Стандарт-кост» лежит предварительное нормирование затрат по элементам и статьям, составление нормативных калькуляций на основе действующих норм на отдельные виды изделий и их составные части, уточнение этих калькуляций по мере изменения действующих норм, раздельный учет фактических затрат по действующим нормам, по изменениям норм и по отклонениям по норм, возможность исчисления фактической себестоимости продукции путем алгебраического суммирования нормативной себестоимости и учтенных изменений за месяц норм.
«Стандарт-кост» - система управленческого учета, направленная на регулирование прямых затрат производства путем составления до начала производства стандартных калькуляций и учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. «Стандарт» - количество необходимых для производства единицы продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат (могут заранее исчислены); «кост» - денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.
Характерные особенности:
- основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед управляющим ставится задача не допускать отклонения;
- не все предприятия отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те их них, которые используют текущие стандарты;
- для отражения отклонений от стандартов выделяются специальные синтетические счета.
Главное в «директ-костинг» - организация раздельного учета постоянных и переменных затрат. Поэтому эту систему учета затрат называют variable costing - учет переменных затрат. Сейчас эта система предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных затрат, но и части переменных косвенных расходов.
Переменные затраты - такие расходы, величина которых находится в более или менее прямо пропорциональной зависимости от изменения объема производства, например расход сырья и материалов на изготовление продукции, заработная плата производственных рабочих и другие (все основные затраты). Постоянные - расходы, общая сумма которых не меняется при изменении объема производства. Таковыми являются все накладные расходы. Некоторые издержки представляют собой смесь переменных и постоянных затрат и поэтому их называют - частично переменными (например это плата за телефон).
Метод «директ-костинг» имеет два варианта:
- простой «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только о переменных затратах;
- развитой «директ-костинг», при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.
Особенностью современной системы директ-костинг является использование стандартов (норм) не только по переменным издержкам, но и по постоянным, в частности по переменной части постоянных накладных расходов. Стандартный директ-костинг - есть средство достижения конечной цели предприятия - получение чистой прибыли..
ВОЗДЕЙСТВИЕ ИЗМЕНЯЮЩЕЙСЯ СРЕДЫ НА УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА
Для современного этапа развития учета на Западе характерным является процесс интеграции учета, анализа, контроля и принятия управленческих решений в единую систему управления предприятием, основанной прежде всего, на применении компьютерной техники и ориентирующейся все более и более на выбор стратегических целей экономического и финансового развития предприятия.
Управленческий учет расширяет финансовый учет, охватывая производственные операции. Характеризуя сущность управленческого учета, можно отметить его важнейшую особенность - управленческий учет связывает процесс управления с учетным процессом.
На мой взгляд управленческий учет - это учет, необходимый руководству, специалистам предприятия для принятия управленческих решений, оперативного реагирования на изменяющиеся условия производства, его материалы могут составлять коммерческую тайну. Поэтому я считаю, что управленческий учет - это комплекс информации, позволяющий руководителю иметь представление о деятельности своего предприятия.
Весь бухгалтерский учет, представляя собой важнейшую функцию управления, является управленческим. Однако в западной системе учета управленческим стали называть ту часть бухгалтерского учета, которая связана с отражением и контролем издержек производства. Руководители хотят знать, как бухгалтеры измеряют результаты производственно-хозяйственной деятельности. Кроме того, руководители зачастую зависят от учетных данных при принятии своих решений. Управленческий учет обеспечивает информацией экономическое, технологическое, инновационное и структурное управление предприятием. Содержание управленческого учета определяется целями управления, оно может быть изменено по решению администрации в зависимости от интересов и целей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений.
В результате исследования проблем организации управленческого учета было выявлено что данные не удовлетворяют требованиям современного развития производства и возросшей конкуренции, практика управленческого учета приобретает вспомогательный характер по подготовке данных для финансового учета и внутренней отчетности, не уделяя внимание бизнесу предприятия.
Указанные проблемы представляют собой достаточно широкую область, требующего глубокого теоретического исследования.
Изучив зарубежный опыт организации управленческого (производственного) учета и его практику на предприятиях РК, хотелось бы сделать следующие выводы:
В нормативно-правовой базе бухгалтерского учета не предусмотрено подразделение учета на финансовый и управленческий;
не раскрыта концепция развития управленческого или производственного учета и отчетности;
дефицит кадров специализирующихся на управленческом учете;
не учтена зависимость производственного учета от технологии производства.
По моему мнению, следует сосредоточить внимание на пополнении отечественных методов калькулирования новыми, зародившимися в условиях рыночной экономики, дать им законодательное закрепление и решить вопросы взаимодействия и взаимососуществования с налоговым законодательством. Только законодательное обеспечение предоставляемой предприятиям экономической свободы в рамках принятого налогового законодательства станет фактором, стимулирующим объективно назревающие тенденции совершенствования систем управления предприятиями в условиях рыночной экономики, создания систем отечественного управленческого учета.
II. Практическая часть
Исходные данные:
Компания производит радиотелефоны и планирует внедрить систему «точно в срок», что потребует 150 000 у.е. годовых затрат на оснащение производства. Компания ожидает, что внедрение системы производства «точно в срок» приведет к следующим выгодам (суммы приведены за год):
) Средние запасы сократятся на 700 000 у.е., с 900 000 у.е. до 200 000 у.е.
) Затраты на страхование, содержание склада, перемещение запасов, наладку оборудования, которые в настоящее время составляют 200 000 у.е., сократятся на 30%.
) Сосредоточение внимания на качестве приведет к сокращению затрат на исправление брака на 20%. В настоящее время затраты на исправление брака составляют 350 000 у.е.
) Улучшение качества позволит компании повысить продажную цену на продукцию на 3 у.е. за единицу. Компания продаст 30 000 радиотелефонов в год.
Требуемая годовая рентабельность инвестиций компании составляет 12%.
Для решения следует составить расчет который сопоставит релевантные доходы с релевантными расходами.
·Экономия годовых затрат на хранение составит 130000 у.е. (700000× 0,1+60000),
·От прогнозного сокращения брака на 20% даст экономию в размере 70000у. е. (350000×0.2)
·От повышения цены за счет улучшения качества на 3 у.е. , предполагается что компания продаст 30000 единиц готовой продукции = 3×30000= 90000
Следовательно суммарная релевантная выгода составит 290000у.е что превышает затраты на оснащение производства на 140000у.е. Поэтому компании следует внедрить систему JIT.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Управленческий учет - составная часть информационной системы предприятия. Эффективность управления производственной деятельностью обеспечивается информацией о деятельности структурных подразделений, служб, отделов предприятия.
Важнейшим моментом при определении сущности управленческого учета, является аналитичность информации. В составе управленческого учета информация собирается, группируется, идентифицируется, изучается в целях наиболее четкого и достоверного отражения результатов деятельности структурных подразделений и определения доли участия в получении прибыли предприятия.
Объектами управленческого учета являются затраты предприятия (текущие и капитальные) и его отдельных структурных подразделений - центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности как всего предприятия, так и отдельных центров ответственности; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен; бюджетирование и внутренняя отчетность.
Предметом управленческого учета является производственная деятельность центров ответственности (сегментов организации), поэтому иногда управленческий учет называют учетом по центрам ответственности, или сегментарным учетом.
Методы, используемые в бухгалтерском управленческом учете, весьма разнообразны: элементы метода бухгалтерского финансового учета (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность); индексный метод (применяемый в статистике); приемы экономического анализа (в частности, пофакторный анализ); математические методы (корреляции, линейного программирования, наименьших квадратов и др.). Все вышеперечисленные методы интегрируются в единую систему и используются в целях управления предприятием.
К принципам управленческого учета относятся: непрерывность деятельности предприятия; использование единых для планирования и учета (планово-учетных) единиц измерения; оценивание результатов деятельности подразделений предприятия; преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления; формирование показателей внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями управления; применение бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью; полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета; периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы предприятия, установленные учетной политикой. Совокупность перечисленных принципов обеспечивает действенность системы управленческого учета, но не унифицирует учетный процесс.
Понимание сущности управленческого учета позволяет выявить зависимость функций, выполняемых этим видом учета, от функций управления. Функции управления обычно состоят из: планирования, контроля, оценки, непосредственно организационной работы, внутренних информационных связей и стимулирования.
Управленческий учёт является важнейшей частью системы планирования и контроля предприятия, при помощи которого определяется его рентабельность. При помощи управленческого учёта осуществляют экономически обоснованное ориентированное на будущее планирование экономических показателей, ценообразование, формирование производственной и сбытовой программ, контроль выполнения планов, оценку кредитоспособности и выработку системы отчётности.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Закон Республики Казахстан от 28.02.2007года № 234-ІІІ.
2.Богаченко В.М. Бухгалтерский учёт: Учебное пособие, изд. 2-е, доп. и перераб. - Ростов н/Д: Феникс, 2005
3.Энтони А. Аткинсон, Раджив Д. Банкер, Роберт С. Каплан Управленческий учет, 2005 -880с.
Джофф Блэк. Введение в бухгалтерский и управленческий учет, 2009. - 424c.
Разливаева Л.В.Управленческий учет-2007 214с
Шишкин А.К., Микрюков,В.А., Дышкант И.Д. Учет, анализ, аудит на предприятии:Учебн.пособие для вузов.- М.:Аудит,ЮНИТИ,2006.-496 с.
Просветов Г.И. - Управленческий учет. Задачи и решения, 2008. - 391с.
8.Палий В.Ф. - Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета), 2007. - 410 с.
9. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. - Управленческий учет, 2006. - 273 с.
10.Интернет ресурс www.klerk.ru <#"justify">ПРИЛОЖЕНИЯ
ПРИЛОЖЕНИЕ А
Классификация затрат на производство.
Признаки классификацииВиды затрат1. По видам- элементы затрат; - статьи калькуляции2. По месту возникновения- производственные; - непроизводственные3. По экономическому содержанию- основные; - накладные4. По способу включения в себестоимость продукции - прямые; - косвенные5. По отношению к объему производства- переменные; - постоянные6. По отношению к нормированию-затраты в пределах норм; -отклонения от норм7. По субъектам (должностным лицам)-регулируемые; -нерегулируемые8. По эффективности-производительные (эффективные); -непроизводительные (неэффективные)
ПРИЛОЖЕНИЕ Б
Схема генерации системы управления экономической информацией.
Репетиторство
Нужна помощь по изучению какой-либы темы?
Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку
с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.
В современных условиях, когда предприятиям дана самостоятельность в разработке своих производственных программ, планов производственного и социального развития, в определении стратегии в области ценовой политики, существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. Для выработки эффективных и оперативных решений управляющим необходима достоверная информация как о производственном, так и о финансовом положении предприятия. Решением второй части этой задачи и занимается бухгалтерская служба предприятия.
В самом общем виде бухгалтерский учет - это информационная система, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовые данные. Говоря о такой системе, в первую очередь следует определить, что именно ею измеряется. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении) хозяйственных операций на капитал конкретных хозяйствующих единиц - организаций. Объектом измерения в бухгалтерском учете являются хозяйственные операции.
По определению Американской ассоциации бухгалтеров, бухгалтерский учет - это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений . Другими словами, бухгалтерский учет призван обеспечить определенных лиц информацией, необходимой для принятия правильных решений.
Переход отечественной экономики от административных методов управления к рыночным условиям хозяйствования коренным образом изменил запросы пользователей бухгалтерской информации (табл. 1.1).
Таблица 1.1
Пользователи бухгалтерской информации в условиях административной и рыночной экономики
Документ без названия
В условиях рыночной экономики значительно усложнился процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Хозяйственная самостоятельность заключается в выборе организационной формы предприятия, вида деятельности, партнеров по бизнесу, в определении рынков сбыта продукции (услуг) и т.д. Финансовая самостоятельность предприятия состоит в его полном самофинансировании, выработке финансовой стратегии, политики ценообразования и др. Следовательно, усложняются и задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет административной системы сегодня не смог бы удовлетворить запросы современного «рыночного» предприятия. В этих условиях неизбежным становится появление управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности. Весь бухгалтерский учет начинает делиться на финансовый и управленческий, что представлено рис. 1.1 .
На выходе бухгалтерской информационной системы формируются отчеты для:
1) внешних пользователей бухгалтерской информации;
2) целей периодического планирования и контроля;
3) принятия решений в нестандартных ситуациях и выбора политики организации.
Прерогативой финансового учета является составление отчетов первой группы (внешних отчетов). При этом внешними пользователями бухгалтерской информации могут быть владельцы акций и кредиторы (настоящие и потенциальные), поставщики, покупатели, представители налоговых служб и внебюджетных фондов, служащие предприятия.
Держатели акций стремятся иметь сведения о стоимости их капиталовложений и о том, какая прибыль извлекается из акций. Наемные работники хотят располагать данными о способности предприятия удовлетворять требованиям повышения заработной платы и воздерживаться от избытка рабочей силы. Кредиторы и владельцы ссудного капитала нуждаются в информации о способности той или иной фирмы выполнить взятые финансовые обязательства. Такие государственные организации, как Госкомстат России и налоговая инспекция, также собирают бухгалтерскую информацию и при этом уделяют внимание детализированным данным о декларируемой прибыли, начисляемых налогах, об объемах капиталовложений, имуществе и т.д.
Задачей бухгалтерского управленческого учета является составление отчетов второй и третьей групп, информация которых предназначена для собственников предприятия (организации), где проводится учет, и его управляющих (менеджеров), т.е. для внутренних пользователей бухгалтерской информации. Эти отчеты должны содержать информацию не только об общем финансовом положении предприятия, но и о состоянии дел непосредственно в области производства. Содержание отчетов может меняться в зависимости от их целевого назначения и должности администратора, для которого они предназначены, например: анализ себестоимости изделия - с целью определения себестоимости продукции; сметы - для планирования будущих операций; текущие оперативные отчеты центра ответственности (производственного участка) - для оценки результатов его работы; отчеты о понесенных затратах - для принятия краткосрочных решений; анализ сметы капитальных вложений - для целей долгосрочного планирования и т.д. Менеджеры нуждаются в информации, которая поможет им в принятии решений, контроле и регулировании управленческой деятельности. К такой информации можно отнести, например, продажные цены, затраты на производство, спрос, конкурентоспособность, рентабельность товаров, выпускаемых их предприятием.
При составлении отчетов для внешних пользователей в системе финансового учета бухгалтер обязан руководствоваться действующими нормативными документами, однако принципы отчетности, заложенные в них, не всегда способствуют истинному отражению дел на предприятии, что приводит к искажению его реального финансового состояния, а следовательно, ошибочным управленческим решениям.
В первую очередь это касается порядка формирования информации о важнейшем учетном показателе - себестоимости продаж. С учетом существующей законодательной базы в финансовом учете определяется свод затрат на производство в разрезе экономических элементов. В управленческом учете, в зависимости от задач, решаемых этой системой, возможны различные подходы к исчислению себестоимости.
В соответствии со ст. 8 Закона РФ «О бухгалтерском учете» «...бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях». При падении курса рубля это занижает реальную стоимость активов и искажает информацию о финансовом состоянии предприятия, поскольку статьи баланса с учетом индекса инфляции не корректируются, как это практикуется в странах с развитой рыночной экономикой.
Согласно той же статье бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Но в условиях нестабильности рубля в стране представление в рублевом эквиваленте валютных счетов также затрудняет восприятие руководителем финансовых показателей предприятия.
Статья 12 Закона гласит: «...недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи списываются на финансовые результаты организации». (В соответствии с действующим законодательством это не ведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли организации.) Данное положение позволяет списывать предприятиям недостачи материальных ценностей на издержки обращения только в пределах установленных законом норм, оставшаяся же часть относится на финансовые результаты, что затрудняет в дальнейшем их анализ.
Данные бухгалтерского учета и составляемой на их основе бухгалтерской (финансовой) отчетности призваны охарактеризовать результаты деятельности хозяйствующего субъекта как самостоятельного юридического лица, без учета вклада в эти результаты отдельных структурных подразделений (сегментов бизнеса). Однако подобной информации для целей управления предпринимательской деятельностью не достаточно.
На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление бухгалтерской деятельности. Статьей 313 главы 25 НК РФ цель налогового учета определена как «формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций» . При осуществлении этого вида учета организация должна руководствоваться специально разработанной учетной политикой для целей налогообложения и использовать аналитические регистры (в ряде случаев отличные от регистров финансового учета). Несмотря на то, что первичная база всех трех видов учета (финансового, управленческого и налогового) должна быть одинакова, каждый факт хозяйственной деятельности классифицируется и отражается ими по-своему, в соответствии с требованиями данного вида учета. Это совершенно разные направления бухгалтерской деятельности, отличающиеся собственными целями, задачами и конечными информационными результатами, что подтверждается данными таблицы 1.2.
Таблица 1.2
Сравнение финансового, управленческого и налогового видов учета
Документ без названия
Область сравнения |
Финансовый учет |
Управленческий учет |
Налоговый учет |
Обязательность ведения учета |
Ведение учета обязательно |
Ведение учета необязательно |
Ведение учета обязательно |
Цель ведения учета |
Составление финансовых документов для внешних пользователей |
Информационное обеспечение внутрифирменного управления |
Контроль за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов |
Правила ведения учета |
Основан на общепринятых принципах |
Учетные принципы формируются организацией самостоятельно исходя из целей и задач внутрифирменного управления |
Основной принцип учета - обеспечение непрерывного отражения фактов хозяйственной деятельности, влекущих за собой изменение размера налоговой базы |
Пользователи информации |
Внешние и внутренние пользователи бухгалтерской информации |
Различные уровни внутрифирменного управления |
Внешние и внутренние пользователи |
Основной внутренний документ, определяющий порядок ведения учета |
Учетная политика для целей ведения финансового учета |
Учетная политика для целей ведения управленческого учета |
Учетная политика для целей ведения налогового учета |
Принцип группировки расходов |
По экономическим элементам |
По статьям калькуляции |
По экономическим элементам |
Основной объект учета и отчетности |
Структурные подразделения организации |
Организация как юридическое лицо |
|
Периодичность представления отчетности |
Устанавливается законодательными нормативными актами |
По мере необходимости, в соответствии с принципами целесообразности и экономичности |
По мере окончания налогового периода |
Необходимость использования метода двойной записи |
Использование обязательно |
Использование возможно, но не обязательно |
Использование не предусмотрено |
Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, обеспечивающее информационную поддержку системы управления предпринимательской деятельностью. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета.
Предметом бухгалтерского управленческого учета являются планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации в целом.
В управленческом учете под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса, - показатель, определяемый для данного подразделения руководством.
Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом бухгалтерского управленческого учета, могут обладать юридической самостоятельностью или входить в состав организации на правах структурных подразделений.
В первом случае в качестве примера можно сослаться на холдинг, состоящий из материнской компании, зависимых и дочерних организаций. Постановка системы управленческого учета, единого для всех организаций, входящих в состав такого образования, позволяет более эффективно вести хозяйственную деятельность как на отдельных предприятиях, так и по холдингу в целом, оперативнее получать необходимую бухгалтерскую информацию, учитывать интересы всех участников бизнеса, а в конечном счете - избегать ошибочных управленческих решений.
Во втором случае речь идет об организациях, имеющих в своем составе отдельные структурные подразделения, например заочный вуз со множеством филиалов; строительный трест, в состав которого входят строительно-монтажные управления; издательский дом, имеющий ряд направлений деятельности, и т.д. Как правило, это менее крупные (в сравнении с вышеприведенными) центры ответственности.
Кроме того, предметом управленческого учета может стать деятельность отдельных цехов завода, отделов магазина, отделений больницы, т.е. совсем мелких сегментов бизнеса. При этом надо иметь в виду, что каждое структурное подразделение имеет своего руководителя.
Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности :
Центры затрат;
Центры доходов;
Центры прибыли;
Центры инвестиций.
В основе этой классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.
Рассмотрение вопроса начнем с такого сегмента предприятия, как центр затрат . Его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями и поэтому несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерять их либо невозможно, либо не нужно.
Другими словами, центром затрат является то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.
Определение центра ответственности как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность только за управление затратами. Например, начальник отдела снабжения также ответствен за оценку и выбор поставщиков, качество поставляемых материалов и т.д.
При определении структурного подразделения как центра затрат в условиях промышленного производства рекомендуется учитывать следующие моменты:
а) каждый центр затрат, возглавляемый мастером или начальником отдела, который оказывает помощь руководству предприятия в планировании и контроле затрат, должен являться отдельной сферой ответственности;
б) центр затрат должен объединять приблизительно одинотипные машины и рабочие места, обусловливающие издержки однородного характера. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка производственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в центрах затрат;
в) все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления предприятия на такие центры возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распределения.
Центр затрат может быть как достаточно большим (завод или администрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Следовательно, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.
Иногда требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколько рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.
Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей предприятия. Как правило, предприятия с централизованной организационной структурой управления представлены несколькими центрами затрат.
Центры затрат могут работать в двух направлениях . Согласно принципу эффективности оптимальным будет решение, позволяющее реализовать одну из двух задач:
1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений;
2) довести до минимума вложения, необходимые для достижения заданного результата.
В качестве примера возьмем два центра затрат крупного промышленного предприятия - отдел маркетинговых исследований и библиотеку. Основной задачей отдела маркетинговых исследований, работающего на основе заранее утвержденной сметы затрат, является получение максимально возможного результата при использовании выделенных ему ресурсов. Задачей библиотеки предприятия является обеспечение художественной и производственной литературой максимального количества сотрудников при использовании выделенных руководством предприятия на эти цели средств. В обоих случаях руководителям центров затрат предоставлена возможность принимать самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели и нести ответственность за выполнение поставленных задач.
Однако руководителям центров затрат не разрешено самостоятельно определять цены и объемы производства. Так, отдел маркетинга не может увеличивать объем продаж путем повышения цен, а библиотека не имеет права сокращать расходы путем уменьшения числа обслуживаемых читателей.
Издержки, учитываемые и планируемые для данных центров затрат, являются для них прямыми. Подобным образом организованный учет дает представление о горизонтальной структуре затрат и создает предпосылки для контроля за их формированием и их целесообразностью.
Для оценки деятельности центра затрат недостаточно лишь финансовых показателей. Такой подход может, например, стимулировать менеджеров к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому, формируя структуру организации исключительно как совокупность центров затрат, в системе управленческого учета необходимо наладить дополнительное наблюдение за качеством продукции, выпускаемой структурными подразделениями.
Обязательным условием планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, в том числе и центра затрат, является разделение его затрат на две категории - контролируемые и неконтролируемые (гл. 2).
Центр доходов - это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за расходы. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве и т.д.
Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого учета в данном случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе.
Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого учета он квалифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения.
Пример 1. В банковских учреждениях наряду с инфраструктурными подразделениями (отдел кадров, юридический, транспортный отделы и т.д.) присутствуют отделы, привлекающие денежные средства населения и юридических лиц (отдел пластиковых карт, отдел вкладов населения, отдел обслуживания юридических лиц), и отделы, размещающие денежные средства (отделы кредитования юридических и физических лиц, отделы ценных бумаг, валютных операций). Отделы, размещающие привлеченные средства, можно рассматривать как центры доходов. Инфраструктурные подразделения и отделы, привлекающие денежные ресурсы, по своей сути являются центрами затрат.
Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение возможности конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по продажам.
Как свидетельствует практика, центры затрат и доходов в наибольшей степени присущи современным российским организациям.
Однако для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять затратами - оно должно получать прибыль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Поэтому на предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой наиболее часто встречаются центры прибыли и инвестиций.
Центр прибыли - это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управленческого учета может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются полностью или частично также косвенные издержки.
Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль - показатель, по которому оценивается эффективность их работы.
Однако на практике встречаются случаи, когда сталкиваются интересы двух или более центров прибыли.
Пример 2. Высшее учебное заведение, имеющее ряд филиалов в разных городах России, оказывает платные образовательные услуги. Прием абитуриентов ведется для обучения разным специальностям. Факультеты в данном случае могут рассматриваться как центры прибыли, доходная часть которых зависит от количества зачисленных студентов. Однако при неизменном количестве мест на платное обучение в масштабе всего вуза увеличение приема студентов на один из факультетов ведет к сокращению числа абитуриентов, зачисляемых на другие факультеты. Рост прибыли одного центра ответственности является следствием ухудшения результатов другого центра. В подобных случаях рекомендуется считать факультеты как центры затрат и предусматривать создание центра прибыли на более высоком иерархическом уровне управления, объединив эти центры ответственности в единый центр прибыли. Так, центрами прибыли в нашем случае могут стать филиалы института.
Менеджеры центров прибыли могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, таких, как доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителя и др.
Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента.
Пример 3. Вновь созданная западная компания сначала быстро развивалась, но затем стала нести убытки. Одной из причин этого явились недостатки в системе управленческого учета компании: не представлялось возможным оценить прибыль, получаемую от каждого отдельного клиента. Менеджеры были ответственны либо за затраты, либо за доходы, и никто не отвечал за то, чтобы обслуживание каждого клиента обеспечивало компании прибыль. Для решения этой проблемы руководство фирмы внесло коррективы в систему управленческого контроля, возложив на менеджеров ответственность за составление смет получения прибыли по каждому клиенту и отчетов об их исполнении. В результате прибыль компании возросла.
Интересно, что некоторые западные фирмы в целях стимулирования деятельности своих подразделений создают искусственные центры прибыли - сегменты, которые «продают» большую часть своих товаров и услуг другим структурным подразделениям внутри компании. Цена, по которой центры рассчитываются между собой, называется трансфертной . В этом случае трансфертные цены выполняют внутри компании функции рыночных цен. Плата за услуги между центрами ответственности взимается в соответствии с заранее оговоренными условиями. Так, в некоторых зарубежных компаниях финансовые отделы взимают плату за ведение учета дебиторской задолженности центров прибыли на основе суммы обработанных счетов и количества учтенных дебиторов. В рассмотренном примере трансфертные цены не могут изменить доход компании, они являются лишь инструментами управленческого контроля (подробнее о трансфертном ценообразовании см. в гл. 8).
При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций - сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют расходы и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств.
Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения. В частности, им делегировано право принимать собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам.
Для иллюстрации рассмотренной выше классификации центров ответственности можно воспользоваться формулой расчета рентабельности активов (R ), широко используемой в экономическом анализе:
R = P / A = (N - S) / A,
где R - рентабельность активов сегмента бизнеса;
N - доходы (выручка.) сегмента бизнеса;
Р - прибыль сегмента бизнеса;
S - расходы сегмента бизнеса;
А - стоимость его активов.
Степень ответственности руководителей сегментов бизнеса за отдельные составляющие этой зависимости представлена в табл. 1.3.
Таблица 1.3
Степень влияния руководителей сегментов бизнеса на параметры производственной деятельности
Документ без названия
Видно, что сегменты расположены в последовательности возрастания степени ответственности руководителя за результаты хозяйствования, что в свою очередь, предполагает делегирование им большей самостоятельности в принятии управленческих решений.
Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия . От построения организационной структуры зависит система управленческого учета предприятия. Администрация решает, какому сегменту предоставить те или иные полномочия, как распределить ответственность между исполнителями, как должна выглядеть иерархическая структура управления организацией, другими словами, устанавливает организационную структуру предприятия.
Следовательно, организационную структуру предприятия можно определить как разделение предприятия на отдельные структурные подразделения и службы (центры ответственности), предполагающее распределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производственной деятельности, таким образом, чтобы обеспечить эффективное достижение целей, стоящих перед предприятием в целом.
В экономической литературе встречается и другая трактовка организационной структуры - это совокупность линий ответственности внутри организации, каждая из которых показывает направление движения информации (в частности, отчетной) .
Организационная структура предприятия может быть охарактеризована как централизованная или децентрализованная - в зависимости от степени ответственности, возложенной на ее менеджеров.
Централизованные организации имеют иерархическую, пирамидальную структуру, построенную по функциональному принципу (администрация, финансы, снабжение, производство, маркетинг и т.п.). В основе системы управленческого учета таких предприятий лежат главным образом центры затрат. Такая система управления по своей сути является консервативной, предполагает максимум принуждения и не обеспечивает свободы действия сотрудникам предприятия. Централизованная система управления была свойственна практически всем предприятиям СССР.
В переходный период, переживаемый российской экономикой, «перестроечные» процессы происходят не только на макро-, но и на микроуровне. Исследования показывают, что в ряде случаев жестко централизованная система управления, доставшаяся российским предприятиям в наследство от административной экономики, становится тормозом их развития. Она снижает инициативу исполнителей, препятствует гибкости и оперативности в управлении.
Выход из создавшегося положения руководство предприятий видит в предоставлении своим структурным подразделениям большей хозяйственной самостоятельности и как следствие - в возрастании их ответственности за принимаемые решения.
Рыночные отношения требуют новых подходов к организации внутрифирменного управления. В условиях быстро меняющейся рыночной среды существенно возрастает поток информации, которую необходимо обработать для принятия единственно правильного управленческого решения. Расширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями производств. Появляется потребность в разделении всех полномочий, в том числе и в части принятия управленческих решений. Порой отдельные структурные подразделения начинают работать как мини-предприятия, не являясь при этом самостоятельными юридическими лицами. Другими словами, начинается процесс формирования децентрализованной организационной структуры предприятия. (Конечно же, организационная структура большинства российских организаций по-прежнему остается высокорегламентированной в сравнении с западными предприятиями. Российским организациям предстоит еще долгий путь в этом направлении, но движение уже начато.)
Децентрализованная структура характеризуется наличием центров прибыли и инвестиций. Как отмечалось, их руководители имеют более широкий круг прав и обязанностей, чем менеджеры центров затрат. С одной стороны, менеджеры в компаниях с такой структурой несут большую ответственность, обладают расширенными полномочиями и могут принимать значительную часть решений без предварительного согласования с администрацией предприятия. С другой стороны, при Децентрализованной структуре между управляющими распределяется ответственность в части планирования и контроля затрат и результатов Деятельности отдельных структурных подразделений.
Таким образом, формирование децентрализованной структуры управления предприятием предполагает решение двух взаимосвязаных задач:
1) распределение ответственности среди исполнителей;
2) контроль за качеством их работы.
Существует и обратная зависимость: эти задачи не могут быть успешно решены в отсутствии поставленной системы управленческого учета.
Основным преимуществом децентрализованной системы управления является свобода руководителей центров ответственности в принятии управленческих решений. Менеджер структурного подразделения, как правило, располагает более точной и детализированной информацией по вверенным ему направлениям деятельности, чем высшее руководство. Это положительно влияет на обоснованность и оперативность принимаемых на более низком управленческом уровне решений. Администрация предприятия, освободившись от текущих задач, необходимости выполнения рутинной работы, получает возможность сконцентрироваться на решении перспективных вопросов, на разработке стратегии организации.
Однако успешное функционирование децентрализованной системы возможно при соблюдении, по крайней мере, двух условий:
1) наличия высокопрофессионального управленческого персонала;
2) согласованности целей и интересов организации в целом и ее отдельных структурных подразделений.
Независимо от типа избранной организационной структуры - централизованной и децентрализованной - ответственность за финансирование компании в целом лежит обычно на высшем руководстве. Иначе говоря, финансовые функции будут централизованы в любом случае.
Если администрация формирует организационную структуру своего предприятия на основе центров прибыли и инвестиций, то далее ей предстоит принять решение, по какому принципу следует создавать структурные подразделения: по видам выпускаемой ими продукции; по обслуживаемым ими географическим регионам; по группам покупателей? Создавая организационную структуру, следует учитывать, облегчит ли она процесс оценки деятельности сегментов. Это в свою очередь зависит от количества общих затрат, отождествляемых с каждой альтернативной структурой, ведь затраты, связанные с построением той или иной структуры управления, должны окупиться. Если каждое предприятие холдинга работает на определенный регион и производит различные изделия, то более разумной будет сегментация по различным регионам, чем по видам изделий. В случае когда каждое предприятие холдинга производит какое-то определенное изделие и поставляет его в различные регионы, целесообразно деление по видам изделий.
Существующую организационную структуру предприятия следует регулярно анализировать и пересматривать с учетом изменений, происходящих в хозяйственной деятельности предприятия (освоение производства новых видов продукции, изменение технологий, смена менеджеров и т.д.), и достижений научно-технического прогресса. Совершенствуя организационную структуру предприятия, необходимо соответствующим образом менять подходы к составлению внутренней отчетности и оценке результатов деятельности подразделений. Подробнее эти вопросы рассмотрены в гл. 7.
Объектами бухгалтерского управленческого учета являются доходы, расходы и результаты сегментов бизнеса (центров ответственности). При этом под сегментом бизнеса понимается какая-либо его часть, выделенная по соответствующим признакам.
Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арендные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые общества и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.
Как отмечалось, управленческий учет исследует деятельность центров ответственности (сегментов организации), поэтому иногда его называют учетом по центрам ответственности, или сегментарным учетом. Однако отождествлять эти понятия неправомерно, поскольку сегментарный учет является важнейшей составляющей управленческого учета .
Сегментарный учет можно определить как систему сбора, отражения и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений организации.
В рыночной экономике трудно переоценить значение учета по сегментам бизнеса. Управленческим учетом сегмент бизнеса воспринимается как микросистема, имеющая собственный «вход» и «выход».
Управленческий учет имеет целью зафиксировать стоимость ресурсов, потребленных данным сегментом на входе, и достигнутый результат на выходе. Таким образом, можно говорить о направленности управленческого учета на соизмерение затрат и выпуска в разрезе отдельных центров сегментов бизнеса, т.е. об использовании в системе управленческого учета метода «затраты-выпуск». На базе информации сегментарного учета строится система управленческого контроля предприятия. Данные сегментарного учета удовлетворяют информационные потребности внутрифирменного управления, позволяют контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления, составлять сегментарную отчетность . Анализируя последнюю, можно судить об эффективности функционирования того или иного структурного подразделения организации. Кроме того, основываясь на информации сегментарного учета и отчетности, администрация предприятия может принимать различные управленческие решения, например о целесообразности разукрупнения (децентрализации) бизнеса. Остановимся на этих вопросах подробнее.
В современных условиях контрольный аспект бухгалтерского учета выдвигается на первый план, все более приобретая не государственный характер, а внутреннюю направленность, связанную с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства. Учет, не используемый для контроля, бесцелен, а контроль, не основанный на данных документального учета, беспредметен. Система управленческого контроля , основанная на информации сегментарного учета и отчетности, позволяет руководителям всех уровней реализовывать одну из своих управленческих функций - функцию контроля за выполнением принятых решений.
Основная задача управленческого контроля состоит в обеспечении согласованности поставленных задач, когда интересы каждого отдельно взятого сотрудника совпадают с интересами всей организации. Для реализации этой цели менеджеры должны надлежащим образом распределить обязанности своих подчиненных и разработать соответствующие критерии оценки их деятельности на основе данных сегментарного учета и отчетности.
Управленческий контроль включает ряд правил и процедур, используемых менеджерами для измерения результатов деятельности центров ответственности и определения того, соответствуют ли полученные результаты запланированным показателям, а если нет - для разработки корректировочных мер. Другими словами, речь идет о контроле и регулировании доходов и расходов по отдельным структурным подразделениям (или продуктам) на основе экономического анализа планов и фактических данных сегментарного учета.
Первым шагом на пути формирования в организации системы управленческого контроля является сегментарное планирование - разработка смет (бюджетов) для структурных подразделений. В отсутствии обоснованного плана процесс контроля невозможен. Иначе говоря, сегментарное планирование является одной из составляющих системы информационного обеспечения управленческого контроля. В качестве других составляющих выступают сегментарный учет и сегментарная отчетность.
Информационное обеспечение - это сбор, обработка и передача финансовой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для планирования и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделений, измерения и оценки полученных результатов. Эта информация отличается регулярностью, своевременностью, емкостью, простотой формы и восприятия.
Информационное обеспечение в системе управленческого контроля предполагает:
Идентификацию затрат и результатов с деятельностью конкретного структурного подразделения;
Персонализацию учетных документов;
Составление менеджерами смет на будущее и отчетов о результатах деятельности за отчетный период.
Эти отчеты должны быть понятны как тем, кто оценивает, так и тем, чья деятельность оценивается.
Система управленческого контроля основана на принципах доверия, контролируемости и наличия у менеджеров соответствующих полномочий и эффективна при выполнении двух основных условий:
1) на предприятии имеются такие критерии оценки деятельности исполнителей, при которых интересы работников совпадают с интересами фирмы;
2) управленческий контроль реализуется через систему сегментарного учета и отчетности, которой доверяют работники организации.
Следствием управленческого контроля является принятие менеджерами адекватных управленческих решений по функционированию вверенных им структурных подразделений. В частности, это может проявиться в корректировке разработанных ими планов на будущее.
Все вышеизложенное позволяет перейти к построению модели управленческого учета коммерческой организации (рис. 1.2 ). Согласно определению, приведенному в статистическом словаре, модель - это «отображение, аналог явления или процесса в основных существенных для целей исследования чертах». В данном случае модель должна учитывать все важнейшие компоненты управленческого учета, их взаимосвязи и закономерности в условиях развития коммерческой организации независимо от ее отраслевой принадлежности. Описание каждого элемента представленной модели, исследование их места в общей системе управленческого учета выполнено в последующих главах учебника.
Вся рассмотренная система является прерогативой бухгалтерского управленческого учета, поэтому его содержание следует трактовать шире, чем собственно учет. Помимо учетных функций здесь имеется в виду плановая, аналитическая работа, результаты которой предназначены для использования внутри предприятия с целью выработки эффективных управленческих решений. Ведение сегментарного планирования, учета и отчетности входит в должностные обязанности бухгалтера-аналитика.
Из рис. 1.2 видно, что информация, собранная и обобщенная в системе сегментарного учета, доводится до заинтересованных пользователей в форме сегментарной отчетности , т.е. отчетности, сформированной по отдельным сегментам бизнеса организации. Порядок ведения сегментарного учета и составления центрами ответственности сегментарной отчетности определяется организацией самостоятельно (за исключением случаев представления такой отчетности для внешних пользователей) и во многом зависит от организационной структуры предприятия.
Помимо названных функций важнейшей задачей бухгалтерского управленческого учета является калькулирование (гл. 3). На базе выполненных расчетов в системе управленческого учета можно просчитывать различные альтернативные варианты решения одной задачи, выбирать из них оптимальный и оперативно принимать эффективные управленческие решения (гл. 4).
Совокупность различных приемов и способов, посредством которых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе предприятия, называют методом управленческого учета.
В управленческом учете, являющимся подсистемой бухгалтерского учета, прежде всего используются элементы метода последнего: счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность. Однако в отличие от финансового учета, где процедура применения названных методов определена законодательно, в системе управленческого учета они становятся инструментом управления при условии их многовариантного использования (см. табл. 1.4). Например, оценка имущества в системе управленческого учета может осуществляться по инвестиционной, рыночной, страховой, балансовой и ликвидационной стоимости. Выбор того или иного метода оценки в системе управленческого учета зависит от задач, стоящих перед менеджером. Известно, например, что заниженная оценка основных средств ведет к снижению налога на имущество при росте налога на прибыль. Следовательно, принимая решение об уценке основных средств, управляющий должен оценить, какое соотношение из этих двух налогов выгоднее предприятию. Повышение стоимости основных средств ведет к росту собственного капитала, улучшению показателей финансовой устойчивости, но рентабельность производства при этом снижается. И наоборот, заниженная оценка основных средств повышает рентабельность. Кроме того, в организациях, использующих затратный механизм ценообразования, следствием заниженной оценки основных средств является снижение полной себестоимости продукции, ее цены и, возможно, рост положительного потока денежных средств организации.
Таблица 1.4
Реализация элементов метода бухгалтерского учета в подсистемах финансового и управленческого учета
Документ без названия
Элемент метода |
Финансовый учет |
Управленческий учет |
|
Документация |
Перечень реквизитов первичных документов устанавливается законодательно |
Перечень реквизитов устанавливается в зависимости от целей управления |
|
Осуществляется в национальной денежной единице с использованием методов, определенных законодательно |
Помимо методов оценки, определенных законодательно, возможно использование альтернативных подходов. При этом применяются не только денежные, но и другие единицы измерения (натуральные, условно-натуральные и т.д.) |
||
Калькуляция |
Возможно калькулирование полной или производственной себестоимости в соответствии с учетной политикой организации для целей ведения финансового учета |
Исходя из потребностей управления могут использоваться различные методики калькулирования себестоимости (в том числе по переменным расходам) |
|
Счета и двойная запись |
Обязательны |
Возможны |
|
Балансовое обобщение и отчетность |
Регламентируется нормативными актами (ПБУ 4/99) |
Периодичность составления определяется принципом экономичности; возможно составление прогнозных балансов |
|
Центральный элемент метода бухгалтерского учета - калькулирование - обретает в управленческом учете новое содержание, которое можно определить следующим образом: «разная себестоимость для разных целей». «Управленческая» себестоимость - не всегда фактическая, не всегда полная. Иногда в калькуляционные расчеты включаются все производственные расходы, иногда - все переменные (как производственного, так и непроизводственного характера); в ряде ситуаций принимаются во внимание вмененные (воображаемые) затраты. Их содержание раскрывается в следующей главе учебника. Как и в случае с оценкой, выбор той или иной методики расчета себестоимости в системе управленческого учета определяется стоящей перед менеджером задачей.
Баланс в системе финансового учета свидетельствует о состоянии имущества и обязательств организации на истекшую дату. В управленческом учете миссия балансового обобщения иная. В главе 5 будет показан порядок разработки прогнозного баланса, балансов отдельных подразделений организации (сегментов бизнеса), итерационных построений баланса. Все эти приемы преследуют одну цель - на основе сравнения альтернативных сценариев развития бизнеса предоставить возможность менеджеру выбрать единственно верный вариант управленческого решения.
Кроме методов бухгалтерского учета управленческий учет использует совокупность методов статистики, экономического анализа, а также экономико-математические методы. Возможности применения статистических методов для целей прогнозирования, глубоко проработанные рядом отечественных авторов, давно и успешно используются в хозяйственной практике отечественных предприятий. В условиях антикризисного управления производственно-хозяйственной деятельностью организаций особую актуальность приобретает один из ведущих разделов комплексного экономического анализа - параметрический анализ.
С развитием информационных технологий все более востребованными становятся разнообразные интеллектуальные системы, позволяющие, например, анализировать результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, оценивать ее финансовое состояние, осуществлять экспертизу инвестиционных проектов, управлять бизнес-процессами (закупок, реализации и т.д.), моделировать их. Существующие в этой области научные разработки также должны найти широкое практическое применение в управленческом учете.
Развитие информационных технологий позволяет и при осуществлении управленческого учета пользоваться результатами исследований в области построения имитационных моделей, способных решать слабоструктурируемые задачи. Имитационное моделирование предоставляет возможность экспериментировать с производственно-финансовыми процессами (существующими или предполагаемыми) в тех случаях, когда делать это на реальном объекте либо невозможно, либо нецелесообразно. В процессе построения имитационной модели могут использоваться регрессионный и корреляционный виды анализа. Имеющиеся в этой области научные результаты будут востребованы управленческим учетом.
Таким образом, все многообразие рассмотренных выше методов, интегрируясь в единую систему, позволяет управленческому учету эффективно решать стоящие перед ним задачи - как ретроспективного, текущего, так и прогнозного характера.
Принцип (от лат. principium - основа, начало) - это основное, исходное положение какой-либо теории, учения. Исследовать принципы управленческого учета необходимо принимая во внимание два обстоятельства:
1) место, занимаемое управленческим учетом в общей бухгалтерской системе;
2) цель, реализуемую системой управленческого учета.
Поскольку управленческий учет представляет собой подсистему бухгалтерского учета, им объективно используется ряд важнейших бухгалтерских принципов (требований, правил) - экономичности и своевременности представляемой информации, ее сопоставимости и др. Важнейшая цель управленческого учета состоит в формировании отчетности, специально подготовленной для менеджеров различных уровней управления (в отличие от финансового учета, обобщающего информацию на основе использования общих правил ведения учета). Это создает предпосылки к:
Более эффективной реализации названных бухгалтерских принципов в системе управленческого учета;
Использованию управленческим учетом ряда собственных принципов, не свойственных финансовому учету.
Так, согласно МСФО, выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Известно, однако, что спад деловой активности организации (вызванный, к примеру, сезонными колебаниями спроса, временной приостановкой производственной деятельности в целом или ликвидацией каких-либо ее отдельных направлений) никак не влияет на состав и сроки представления внешней финансовой отчетности. Управленческая отчетность в описанных ситуациях может либо не формироваться вовсе, либо представляться в усеченном формате. Принцип экономичности в этом случае реализуется в полной мере - в управленческом учете формируется лишь та информация и та отчетность, которая необходима менеджерам для целей управления.
Другим требованием, предъявляемым МСФО к финансовой отчетности учета, является своевременность ее представления. Однако это правило порой входит в противоречие с принципом полноты отражения хозяйственных операций и их документальной обоснованности. Указанное противоречие специально отмечалось в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России: «Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимо представить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности... Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может... сделать информацию малополезной заинтересованным пользователям» . В управленческом учете в ряде случаев принцип полноты и документальной обоснованности хозяйственных операций может игнорироваться ради обеспечения своевременности предоставления информации.
Наряду с этим управленческому учету свойственен ряд собственных принципов, не используемых системой финансового учета. Их перечень и содержание представлены в табл. 1.5. Видно, что принципы, свойственные управленческому учету, позволяют ему решать комплекс взаимосвязанных задач:
Оперативного учета, анализа, контроля, планирования и прогнозирования деятельности сегментов предпринимательской деятельности;
Создания мотивационных механизмов, позволяющих гармонизировать интересы и цели сегментов предпринимательской деятельности с тактическими и стратегическими целями организации.
Это, в свою очередь, позволяет реализовать основную цель управленческого учета: обеспечить информационную поддержку в принятии эффективных управленческих решений, направленных, в конечном итоге, на максимизацию прибыли организации при условии сохранения ее капитала.
Таблица 1.5
Принципы управленческого учета
Документ без названия
Название принципа |
|
Оперативность представления информации |
Предполагает ослабление требований к полноте информации в пользу ее оперативности |
Конфиденциальность представляемой информации |
Предполагает обособленное ведение управленческой бухгалтерии |
Полезность представляемой информации |
Предполагает применение тех методик планирования, учета и анализа, которые обеспечивают получение полезной информации, в связи с чем их выбор зависит от решаемых управленческих задач |
Гибкость системы управленческого учета |
Означает приспособленность системы управленческого учета к индивидуальным особенностям организации, совершенствование ее по мере изменений, происходящих в предпринимательской деятельности организации |
Прогнозность системы управленческого учета |
Означает направленность системы управленческого учета на оптимизацию результатов деятельности сегментов бизнеса путем прогнозирования их будущих доходов и расходов |
Экономичность представляемой информации |
Состоит в том, что управленческим учетом формируется лишь та информация и та отчетность, которые необходимы для целей управления |
Принцип делегирования ответственности и мотивации исполнителей |
Предполагает перераспределение ответственности между руководителями различных иерархических уровней управления и выбор критериев оценки деятельности, максимально способствующих их мотивации |
Принцип управления по отклонениям |
Означает, что внутренняя отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, что позволяет установить ответственность за возникшие неблагоприятные отклонения и оперативно устранить их причины |
Принцип контролируемости показателей внутренней отчетности |
Предпогагает раздельное составление отчетности по показателям, контролируемым и не контролируемым руководителем сегмента предпринимательской деятельности |
В современной экономической литературе часто отождествляются понятия «управленческий» и «производственный» учет, но с этим согласиться нельзя. Исторически производственный учет является предшественником управленческого учета. Системы производственного учета ранее развивались по существу как расчетные, основной целью которых было определение затрат на производство и выручки на единицу продукции. В настоящее время к производственному учету предъявляются большие требования.
Производственный учет сегодня призван следить за издержками производства, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять возможные резервы экономии. Он должен четко и детально отражать все процессы, связанные с производством и реализацией продукции на предприятии. Основными разделами современного производственного учета являются:
Учет издержек по видам;
Учет издержек по местам их возникновения;
Учет издержек по носителям.
Учет издержек по видам показывает, какие группы издержек возникли на предприятии в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) в отчетном периоде.
Учет издержек по местам их возникновения позволяет распределить их между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности), в которых они были осуществлены.
Наконец, учет издержек по носителям предполагает определение всех издержек, связанных с производством единицы какой-либо конкретной продукции или с выполнением определенного заказа.
Таким образом, только в рамках производственного учета удается рассчитать себестоимость единицы продукции, приходящуюся на нее прибыль и уровень рентабельности.
С течением времени процесс управления предприятием претерпел существенные изменения как с точки зрения постановки задач, так и с точки зрения методов их решения. Производственный учет в современных условиях не является самоцелью. Его информация необходима менеджерам для принятия оперативных производственных решений. Следовательно, бухгалтерский управленческий учет включает производственный учет . Взаимосвязь видов учета иллюстрируется на рис. 1.3 .
Производственный учет является «базой» управленческого учета. Его «надстроечная» часть (на рисунке она заштрихована) представляет собой бюджетирование, управленческий анализ и контроль деятельности организации и ее сегментов, а также составление внутренней отчетности.
Управленческий учет пересекается с финансовым в части учета затрат, Различие лишь в методах учета затрат: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором - о синтетическом.
На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление. Однако информация финансового и управленческого учета может использоваться в налоговых расчетах.
Рассмотрение особенностей бухгалтерского управленческого учета позволяет определить его место в системе управления предпринимательской деятельностью.
Как свидетельствуют исследования, в дореволюционной России любой предприниматель (имеющий, к примеру, собственную юридическую контору, занимающийся коммерцией или врачеванием) был обязан владеть основами бухгалтерского учета. Современные менеджеры, напротив, зачастую даже гордятся отсутствием бухгалтерского образования. Вместе с тем управленческий учет должен стать фундаментом менеджмента, его банком данных. Важнейшее предназначение бухгалтерского управленческого учета состоит в информационной поддержке менеджмента. В противном случае ведение управленческого учета в организации окажется бессмысленным, а управление предпринимательской деятельностью - процессом эфемерным и ненаучным, осуществляемым интуитивно.
Актуальной в настоящее время становится интеграция бухгалтерского управленческого учета и менеджмента. Взаимодействие менеджмента (как концепции управления) и управленческого учета (как концепции информационной поддержки управления) создает возможность снижения риска принятия ошибочных управленческих решений. Владение информацией управленческого учета позволит менеджерам не только принимать эффективные управленческие решения, но и оценивать их экономические последствия.
Как отмечалось ранее, управленческий учет должен быть адаптирован к реальным потребностям организации, в связи с чем единых стандартов его ведения существовать не может. Задача постановки управленческого учета в организации поддается решению лишь в том случае, когда четко определены управленческие потребности организации. Последнее является прерогативой менеджмента.
Бухгалтерский управленческий учет призван «сопровождать» менеджмент на всех его стадиях. Последний может быть структурирован следующим образом:
I уровень - стратегический менеджмент, подразумевающий разработку обобщенной стратегии, направленной на достижение будущего устойчивого преимущества перед конкурентами бизнеса в целом или какой-либо его части. Решение этих задач возлагается на «высшее руководство» предприятия;
II уровень - регулярный (операционный) менеджмент, предполагающий принятие решений по использованию всех видов ресурсов организации для производства продуктов и услуг в соответствии со стратегическими целями данного предприятия. Постановка и решение задач этого уровня является целью менеджеров среднего и нижнего звена;
III уровень - административный менеджмент, включающий контроль успешности выполнения задач, определенных на предыдущих двух уровнях, и осуществляемый всеми менеджерами организации.
Решение задач менеджмента на каждом из названных уровней должно быть увязано с соответствующим элементом системы управленческого учета. Матрица взаимосвязи элементов управленческого учета с функциями менеджмента представлена на рис. 1.4 .
Представленная матрица позволяет сделать два вывода:
1) менеджер каждого уровня управления должен не только обладать определенными полномочиями в части принятия решений, но и обеспечиваться информацией соответствующего элемента управленческого учета;
2) управленческий учет в организации должен строиться таким образом, чтобы обеспечить адекватное решение управленческих задач на любом уровне менеджмента.
Как отмечалось ранее, управленческий учет призван аккумулировать не только количественную, но и качественную информацию о деятельности сегментов организации. Последние не являются статичными. Развитие бизнеса, как правило, сопровождается расширением действующих производств, консервацией неперспективных сегментов, появлением новых направлений деятельности и т.д. Изменениям, происходящим в предпринимательской деятельности, должны сопутствовать адекватные изменения в системе управленческого учета. Другими словами, управленческий учет должен быть динамичным в той же степени, в которой динамичен бизнес коммерческой организации.
Информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, т.е. все то, что расширяет представление об объекте исследования. Целью бухгалтерского управленческого учета является обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей.
К бухгалтерской управленческой информации, созданной и подготовленной для использования руководством, предъявляются иные требования, нежели для информации, предназначенной для внешних пользователей. В управленческом учете возможно использование как неколичественной информации (слухи, результаты социологических опросов и т.п.), так и количественной , которая в свою очередь делится на учетную и неучетную . Принцип документальной обоснованности учетной информации в управленческом учете может игнорироваться, в связи с чем используются как фактические, так и прогнозные оценки.
Для принятия оперативных управленческих решений может применяться полная или неполная информация об объекте исследования. Неполная информация, которая подвергается быстрой обработке, в ряде случаев оказывается достаточной.
К информации бухгалтерского управленческого учета предъявляются следующие требования:
Адресность . Внутрипроизводственная учетная информация должна предоставляться конкретным адресатам в соответствии с уровнем их подготовленности и иерархии;
Оперативность . Информация должна предоставляться в сроки, дающие возможность сориентироваться и вовремя принять эффективное хозяйственное решение, в противном случае она малопригодна для целей управления;
Достаточность . Информация должна предоставляться в достаточном объеме для принятия на соответствующем уровне управленческого решения. В то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание ее потребителя на несущественные или не относящиеся к делу сведения;
Аналитичность . Информация, используемая для внутренних управленческих целей, должна содержать данные текущего экспресс-анализа или предполагать возможность проведения последующего анализа с наименьшими затратами времени;
гибкость и инициативность . Конкретный блок информации должен отвечать вышеназванным принципам и обеспечивать всю полноту информационных интересов в условиях меняющихся управленческих ситуаций или в связи с изменениями в факторах производства. Кроме того, центрам ответственности должна предоставляться возможность формулировать свои предложения по использованию данной информации и направлять их на рассмотрение вышестоящего звена;
Полезность . Информация должна привлекать внимание управляющих к сферам потенциального риска и объективно оценивать работу менеджеров предприятия;
достаточная экономичность . Затраты по подготовке внутрифирменной информации не должны превышать экономический эффект от ее использования.
Учетная информация составляет 20-30% всей информации управленческого учета, на долю экономического анализа приходится 70-80%. Для сравнения отметим, что в финансовом учете соотношение иное: 50-60% всей информации составляет учетная информация, а на долю анализа приходится 40-50%.
Как правило, информация бухгалтерского управленческого учета носит конфиденциальный характер и требует защиты .
На малых предприятиях, где число ПЭВМ невелико и не используются локальные вычислительные сети, защита компьютерной информации состоит из установки паролей для получения доступа определенного пользователя в компьютере к необходимым программам.
На крупных предприятиях защита информации управленческого 1 учета от несанкционированного доступа должна осуществляться комплексно, как с помощью организационных мероприятий, так и программно-техническими средствами.
Во-первых , необходимо четкое разделение персонала с выделением помещений или расположением подразделений компактными группами на некотором удалении друг от друга. Это разделение производится в зависимости от решаемых задач: так проще реализовывать встроенные во все одноранговые сети средства защиты от несанкционированного доступа.
Во-вторых , ограничение доступа в помещения посторонних лиц или сотрудников других подразделений. Необходимо их опечатывать при сдаче под охрану после окончания работы, что позволит предотвратить факт несанкционированного проникновения в помещение.
В-третьих , жесткое ограничение круга лиц, имеющих доступ к каждому компьютеру.
В-четвертых , требовать от сотрудников в перерывах выключать компьютер или использовать специальные программы - хранители экранов, которые позволяют стереть информацию с экрана монитора и закрыть паролем возможность снятия режима хранителя экрана.
К программно-техническим мероприятиям следует отнести использование встроенных аппаратных средств защиты компьютера от несанкционированного доступа, использование специальных программных средств закрытия информации, а также установку аппаратных приспособлений для шифрования информации или ограничения доступа к компьютеру.
К встроенным возможностям относится функция по установке пароля для входа в компьютер. Эта функция присутствует в каждой машине и является самым простым аппаратным способом защиты.
Из дополнительно устанавливаемых аппаратных средств можно выделить две разновидности - устройства закрытия доступа к компьютеру и устройства шифрования информации.
При наличии локальной вычислительной сети для несанкционированного доступа к информации нужен уже не конкретный компьютер, а возможность входа в систему с определенными правами. Сделать это можно практически на любой рабочей станции.
Каждая сетевая операционная система требует идентификации пользователя по имени и паролю. В сети необходимо проводить еще одно организационное мероприятие - своевременную смену паролей с фиксированием их в журнале паролей подписью администратора сети. Это немаловажное мероприятие должно проводиться не реже одного раза в месяц.
Большинство элементов финансового учета можно найти и в управленческом учете:
В обеих системах учета могут рассматриваться одни и те же хозяйственные операции. Например, поэлементно отражаемые в системе финансового учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной платы, амортизационных отчислений) используются одновременно и в управленческом учете;
На основе производственной или полной себестоимости, рассчитанной в системе управленческого учета, производится балансовая оценка изготовленных на предприятии активов в системе финансового учета;
Методы финансового учета применяются и в управленческом учете;
Оперативная информация используется не только в управленческом учете, но и для составления финансовых документов. Следовательно, во избежание дублирования сбор первичной информации должен осуществляться в соответствии с интересами как финансового, так и управленческого учета.
Однако наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, является то, что их информация используется для принятия решений. Так, данные финансового бухгалтерского учета помогают инвесторам оценить потенциал и перспективы предприятия, целесообразность инвестирования, а данные управленческого учета используются менеджерами для решения широкого круга проблем управления.
Степень взаимосвязи между системами финансового и управленческого учета во многом зависит от особенностей структуры действующего Плана счетов. (Подробнее эти вопросы будут рассмотрены в гл. 6.)
Финансовый и управленческий учет являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского учета. Но наряду с этим имеются принципиальные отличия по следующим вопросам.
1. Обязательность ведения учета.
Ведение бухгалтерского финансового учета предусмотрено законодательством, т.е. обязательно. В соответствии со ст. 18 Закона РФ «О бухгалтерском учете» «руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации... искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации». Бухгалтерский финансовый учет ведется по требуемой форме и с требуемой степенью точности независимо от желания руководства предприятия.
В отношении бухгалтерского управленческого учета в специальной экономической литературе обычно встречается точка зрения, согласно которой его ведение необязательно и всецело зависит от воли руководства. С этим согласиться трудно, если вспомнить, что важнейшими слагаемыми данного учета являются производственный учет и калькулирование. Учет издержек по местам возникновения затрат необходим организации, осуществляющей различные виды деятельности, при условии, что налог на прибыль от них рассчитывается по различным налоговым ставкам. Без поставленного должным образом управленческого учета эту задачу решить нельзя. В остальном же степень развития бухгалтерского управленческого учета зависит от задач, стоящих перед организацией, от уровня профессиональной подготовки ее руководства. При этом обязательно должно выполняться условие: затраты на сбор и подготовку управленческой информации должны быть ниже экономического эффекта от ее использования.
2. Цели ведения учета.
Цель финансового учета - составление финансовых документов для внешних пользователей. Как только финансовая отчетность готова, цель считается достигнутой.
Цель управленческого учета - обеспечение внутрипроизводственного планирования, управления и контроля. Цель управленческого учета во времени непрерывна, перманентна и достигается на короткий миг.
3. Пользователи информации.
Как отмечалось выше, потребителями информации финансового учета являются внешние пользователи.
Информация управленческого учета, напротив, готовится для внутренних пользователей.
4. Методы ведения учета.
Важнейшими элементами метода финансового учета являются счета и двойная запись, документация и инвентаризация.
Управленческий учет пользуется этими приемами, но не всегда. Запись информации необязательно ведется по двойной системе.
5. Свобода выбора.
Финансовый учет основан на общепринятых принципах, которые регулируют запись, оценку и передачу финансовой информации, т.е. он до определенной степени централизован. Публичная финансовая отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке.
Управленческий учет , напротив, организуется исходя из целей и задач управляющих, никак не регламентируется государством, служит лишь интересам предприятия, в чем и заключается его преимущество перед финансовым учетом. Общие принципы данного учета сводятся к тому, чтобы максимально обеспечить руководство полезной информацией. Управленческий учет в большей степени основан на логике и опыте или на общей приемлемости. В этом смысле можно говорить о децентрализации управленческого учета.
6. Используемые измерители.
Как известно, финансовый учет ведется в российской валюте - рублях. В рублевой оценке должна быть составлена и финансовая отчетность.
В управленческом учете используются как денежные, так и неденежные измерители - в зависимости от их «полезности». Успешно применяются натуральные показатели (штуки, метры, тонны, литры и т.д.) - в зависимости от отраслевой принадлежности организации, условно-натуральные показатели (условные банки - в консервной промышленности, условная жирность - в мыловаренной промышленности и т.д.). Для измерения рабочего времени могут применяться такие показатели, как человеко-часы, станко-часы, машино-часы.
7. Группировка затрат.
В финансовом учете затраты группируются по экономическим элементам. Под элементом понимается однородный вид затрат на производство. Группировка затрат по элементам призвана дать ответ на вопрос: что затрачено на производство в отчетном периоде? При этом не учитывается, где и на что израсходованы средства. ПБУ 9/10 «Расходы организации» для целей ведения финансового учета определен следующий перечень экономических элементов:
Материальные затраты;
Затраты на оплату труда;
Амортизация;
Прочие затраты.
Такая классификация затрат позволяет определить в финансовом учете результат (прибыль или убыток) по обычным видам деятельности.
В управленческом учете затраты группируются по носителям затрат в разрезе статей калькуляции. Под носителем затрат понимаются виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации как на внешнем рынке, так и внутри организации. Классификация затрат по статьям калькуляции дает ответ на вопрос: на что израсходованы ресурсы и где? Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Это связано с тем, что организация производственного учета как элемента управленческого учета является политикой предприятия в области управления затратами, т.е. «внутренней» политикой.
Для промышленных предприятий наиболее характерны следующие калькуляционные статьи:
Сырье и материалы;
Возвратные отходы (вычитаются);
Топливо и энергия на технологические нужды;
Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;
Основная заработная плата производственных рабочих;
Дополнительная заработная плата производственных рабочих;
Отчисления на социальные нужды;
Расходы на подготовку и освоение производства;
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
Потери от брака;
Цеховые расходы;
Общезаводские расходы;
Прочие производственные расходы;
Расходы на продажу.
Однако каждое предприятие самостоятельно решает вопрос о том, по каким статьям классифицировать затраты.
В результате различий в подходах к группировке затрат в финансовом и управленческом учете информация о прибыли формируется по-разному. По данным финансового учета можно рассчитать финансовый результат деятельности всей организации (эта информация представляется в форме № 2 финансовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках»). Из информации управленческого учета можно узнать, насколько прибылен тот или иной вид продукции (работ, услуг).
8. Основной объект учета.
В финансовом учете хозяйственная деятельность предприятия воспринимается как единое целое.
В управленческом учете основное внимание обращается на центры ответственности - структурные подразделения, возглавляемые руководителями, которые несут ответственность за результаты их работы. Так, центрами ответственности могут быть цех, участок, бригада - на промышленном предприятии, секция - на предприятии торговли, отдел - в научно-исследовательской организации, отделение - в лечебном учреждении и т.д. При этом в сферу ответственности руководителя подразделения включаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он может оказывать реальное воздействие (так называемые регулируемые издержки и доходы). Поэтому иногда управленческий учет называют учетом ответственности.
Выше уже назывались такие центры ответственности, как центр затрат, центр доходов, центр прибыли.
Ответственность за выполнение соответствующих показателей несет руководитель центра. Разбивая предприятие на центры прибыли, руководство считает этот показатель основным для оценки результатов деятельности своих менеджеров. (Такой подход более 40 лет практикуется в Великобритании.)
Принимая прибыль за основной оценочный показатель, руководствуются следующими правилами:
Рост прибыли подразделения не должен вести к снижению прибыли всей фирмы;
Прибыль каждого подразделения должна быть сформирована объективно, независимо от размеров прибыли всей компании;
Результаты деятельности одного менеджера не должны зависеть от решений других менеджеров.
Кроме выделения на предприятии центров затрат и центров прибыли управленческий учет допускает возможность формирования центров инвестиций.
Степень детализации мест возникновения затрат и их увязка с центрами ответственности устанавливаются администрацией предприятия. Таким образом, в управленческом учете внимание фокусируется как на хозяйственной деятельности в целом, так и на отдельных функциях.
9. Периодичность составления отчетности.
В финансовом учете периодичность составления отчетности устанавливается законодательными нормативными актами. Полный финансовый отчет составляется предприятием по итогам года, менее детальные - поквартально.
В управленческом учете отчеты составляются по мере надобности: ежемесячно, еженедельно, ежедневно, а иногда - немедленно. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности. Главный принцип - целесообразность и экономичность.
10. Степень надежности информации.
Финансовый учет документально подтвержден, но, несмотря на это, его оценки могут быть не абсолютно точными.
Информация управленческого учета во многом носит расчетный характер и зачастую не связана с операциями на счетах бухгалтерского учета. Администрации предприятия нужна своевременная информация, и здесь часто можно пойти на определенное ослабление требований к ее точности в пользу оперативности. В результате в управленческом учете часто используются приблизительные оценки.
11. Степень открытости информации.
Финансовая отчетность не представляет коммерческой тайны. Она является открытой, публичной и в ряде случаев заверяется независимыми аудиторами.
Информация управленческого учета , как отмечалось выше, обычно является коммерческой тайной предприятия. Она не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер.
12. Привязка во времени.
Финансовый учет отражает финансовую историю организации. В соответствии с принципом документальной обоснованности бухгалтерские проводки выполняются после совершения хозяйственной операции. Хотя данные финансового учета и принимаются во внимание при планировании, они все-таки носят «исторический» характер.
Управленческий учет содержит как «историческую» информацию, так и оценки и планы на будущее. Поэтому нередко говорят: цель финансового учета - показать, «как это было», а управленческого - «как это должно быть».
13. Базисная структура.
Финансовый учет строится на известном формальном уравнении:
Актив = Собственный капитал + Внешние обязательства.
Структура информации управленческого учета зависит от запросов пользователей этой информации.
14. Методика расчета финансовых результатов.
В финансовом учете возможны две концепции. Первая предусматривает расчет прибыли как разности между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и ее полной себестоимостью. Это старая концепция, применяемая и управленческим учетом, она до сих пор является стандартом отечественного финансового учета.
Вторая концепция состоит в том, что прибыль рассчитывается как разность между выручкой от продажи продукции, ее производственной себестоимостью и периодическими расходами, собираемыми в отечественном учете на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Этот подход представляет собой современный стандарт финансового учета западных стран с рыночной экономикой и начал применяться в нашей стране с 1995 г.
В управленческом учете возможны иные подходы к определению финансового результата. Так, в соответствии с системой «директ-костинг» рассчитывается показатель маржинального дохода. (Подробнее об этом речь пойдет в гл. 3.) Международные стандарты финансовой отчетности запрещают применять этот подход для составления финансовой отчетности.
15. Связь с другими дисциплинами.
Финансовый учет основан главным образом на собственном методе.
Управленческий учет тесно связан с иными дисциплинами - микроэкономикой, финансами, экономическим анализом, математической статистикой и др.
Бухгалтеры, наделенные управленческими функциями, называются бухгалтерами-аналитиками (бухгалтерами-менеджерами).
В организационной структуре любого предприятия между его отдельными подразделениями возможны линейные и нелинейные (штабные) производственные отношения. Линейные отношения предполагают дачу указаний подчиненным лицам. Например, начальники цехов подчинены руководителю производства, что свидетельствует о наличии линейных отношений. Главный бухгалтер-аналитик отвечает за работу всей бухгалтерской службы, следовательно, здесь также присутствуют линейные отношения.
Нелинейные (штабные) производственные отношения возникают тогда, когда один отдел предоставляет услуги другим отделам (например, отделы кадров, снабжения, проектирования, финансового обеспечения). В этом смысле функции бухгалтера-аналитика также носят штабной характер, так как подчиненная ему бухгалтерская служба консультирует, обслуживает и координирует остальные подразделения предприятия.
Остановимся подробнее на функциях бухгалтера-аналитика. Как известно, управление складывается из планирования, контроля и стимулирования.
Планирование. Этому предшествует формирование итогов за отчетный период, их обобщение и анализ. Сформулированные выводы используются в дальнейшем планировании и прогнозировании.
На стадии планирования бухгалтер-аналитик участвует в разработке частных бюджетов предприятия (подробнее см. гл. 5), которые затем сводятся им в общий (генеральный) бюджет, представляемый на утверждение руководству. При разработке производственного бюджета (производственной программы предприятия) благодаря деятельности бухгалтера-аналитика обеспечивается сопряженность в работе отдельных цехов, участков и бригад, предотвращается появление так называемых узких мест в производственном процессе. Он участвует в обсуждении производственной программы предприятия, в оценке предложений по капитальным вложениям, выявляет наиболее рентабельные виды продукции, рекомендует потенциальные рынки сбыта и оптимальные цены. Современный бухгалтер-аналитик в равной мере должен владеть методами оперативного бухгалтерского учета, финансового анализа и финансового планирования.
Контроль. Данный процесс также невозможен без участия бухгалтера-аналитика. По окончании отчетного периода он составляет отчеты об исполнении бюджета (плана) каждым центром ответственности, в которых приводится сравнительный анализ запланированных и достигнутых результатов. При этом выявляются нежелательные расхождения между фактическими и плановыми показателями, определяются причины этого, чтобы в дальнейшей работе исключить их влияние. Отчеты, подготовленные бухгалтером-аналитиком, с одной стороны, позволяют объективно оценить деятельность руководителей центров ответственности, а с другой - информируют менеджеров и руководство о том, на каких участках не удалось достичь плановых показателей.
Таким образом, бухгалтер-аналитик осуществляет в организации управленческий контроль.
Стимулирование. Бюджеты и отчеты об их исполнении, подготовленные бухгалтером-аналитиком, стимулируют деятельность персонала предприятия, ведь бюджеты содержат плановые показатели, которые должны быть Достигнуты.
Благодаря профессиональной деятельности бухгалтера-аналитика на предприятии налаживается обмен информацией и отчетностью между отдельными службами. С его помощью менеджеры знакомятся с разработанными для них планами, уясняют стоящие перед ними задачи.
Своей деятельностью бухгалтер-аналитик создает основу для повышения эффективности управления предприятием. Порой он сравнивается со штурманом корабля, прокладывающего курс и информирующего капитана о том, насколько успешно он реализуется. Штурман оказывает помощь капитану, но право командования остается за последним.
Таким образом, бухгалтер-аналитик, во-первых, несет ответственность перед руководством за реальность бухгалтерских отчетов подразделений, во-вторых, оказывает помощь управляющим центрами ответственности в планировании и подведении итогов их работы. Поэтому он должен сочетать свою независимость и объективность с искренним желанием помочь менеджерам в управлении предприятием.
Управленческий учет увязывает учетный процесс с процессом управления.
В отличие от бухгалтерского финансового учета, правила ведения которого в соответствии с Законом РФ «О бухгалтерском учете» определяются трехуровневой системой нормативного регулирования, управленческий учет подобной регламентации подвержен быть не может. Менеджмент каждой коммерческой организации имеет собственную целевую направленность, в связи с чем построение системы управленческого учета становится для нее своеобразным ноу-хау. В этих условиях роль государства сводится лишь к оказанию методической помощи организациям.
Необходимо отметить, что в последние годы существенную работу по становлению и развитию управленческого учета в российских организациях проводит Министерство торговли и экономического развития, а также Минфин РФ. Последним, в частности, разработан проект «Методических указаний по учету затрат на производство продукции, работ, услуг». Предполагается дальнейшая организационная работа в этом направлении - создание отраслевых инструкций по вопросам планирования, учета затрат и калькулирования. При желании предприятия смогут воспользоваться ими. В противном случае необходимые предприятиям информационные системы будут разрабатываться ими самостоятельно.
Оба министерства признают, что целью их деятельности является оказание методической помощи организациям в постановке и развитии управленческого учета, но не его регламентация.
Контрольные вопросы и задания
1. Сформулируйте определение бухгалтерского учета.
2. Каковы предпосылки появления управленческого учета как самостоятельного направления бухгалтерского учета? Почему до недавнего времени деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий в России не было?
3. Когда и где официально возникла дисциплина «Бухгалтерский управленческий учет»?
4. Что является предметом и методом управленческого учета? Каковы его задачи?
5. Какова связь бухгалтерского управленческого учета с производственным, финансовым и налоговым учетом?
6. Какие требования предъявляются к информации бухгалтерского управленческого учета?
7. Назовите отличительные и общие черты бухгалтерского управленческого и финансового учета.
8. Перечислите функции бухгалтера-аналитика, занимающегося управленческим учетом.
9. Определите место сегментарного учета в системе бухгалтерского управленческого учета.
10. Определите законодательные основы бухгалтерского управленческого учета в РФ.
11. Проанализируйте следующую ситуацию. После окончания учебного заведения Вы пришли на работу в фирму с намерением предложить ее руководству создать отдел управленческого учета. Какую работу, с Вашей точки зрения, должен выполнять этот отдел?
Какие аргументы в обоснование этого предложения Вы приведете? Каких возражений можете ожидать?
Какой вид учета важнее для предприятия - финансовый или управленческий? Кому, по Вашему мнению, нужно платить более высокую заработную плату - руководителю финансовой или руководителю управленческой бухгалтерии? Аргументируйте свое мнение.
1. Управленческий учет представляет собой подсистему:
а) статистического учета;
б) финансового учета;
в) бухгалтерского учета.
2. Основой бухгалтерского управленческого учета является:
а) финансовый бухгалтерский учет;
б) налоговый учет;
в) производственный учет;
г) статистический учет.
3. Основная цель управленческого учета состоит в предоставлении информации:
а) внешним пользователям;
б) внутренним пользователям;
в) органам исполнительной власти.
4. Требование обязательности ведения учета в наибольшей степени распространяется на:
а) финансовый учет;
б) управленческий учет;
в) оперативный производственный учет.
5. В функциональные обязанности бухгалтера-аналитика предприятия входят:
а) анализ финансовой отчетности;
б) управленческое консультирование по вопросам планирования, контроля и регулирования деятельности центров ответственности;
в) налоговое консультирование.