Списание дебиторской задолженности физ лиц перед организацией. Списание дебиторской и кредиторской задолженности. Причины возникновения долгов по кредитам

Списание дебиторской задолженности - операция, которой бухгалтеры занимаются регулярно. Как определить критерии для списания дебиторской задолженности и как правильно ее осуществить, вы узнаете из нашей статьи.

Какую задолженность можно списать

Списать можно не все долги компании, а только те, которые отвечают признакам долга, нереального к взысканию. Понятие безнадежного долга приведено в п. 2 ст. 266 НК РФ. Это долг с истекшим сроком исковой давности, а также долг ликвидированной компании или фирмы, которая исключена из ЕГРЮЛ как недействующая.

Важно ! Признать нереальным можно долг фирмы, исключенной из ЕГРЮЛ позже 1 сентября 2014 года (п. 2 ст. 64.2 ГК РФ, письмо Минфина России от 23.01.2015 № 03-01-10/1982). Если данные о фактическом прекращении работы внесены в реестр до 1 сентября 2014 года, то долги такой фирмы списываются по общим правилам.

Если денежные средства вам должен индивидуальный предприниматель, вы не можете провести процедуру только по причине его исключения из ЕГРИП, поскольку ИП отвечает по долгам всем своим имуществом (письмо Минфина России от 16.09.2015 № 03-03-06/53157). Списание безнадежной дебиторской задолженностикоммерсанта можно только после окончания процедуры банкротства, в случае смерти ИП или вынесения судебным органом решения о невозможности взыскания денег вследствие того, что не удалось установить местонахождение предпринимателя. То есть перед тем как списать дебиторскую задолженность следует убедиться, что сложились для этого указанные выше условия.

Если 2 компании должны друг другу, прежде всего, надо сделать зачет задолженностей, уменьшив размер дебиторки на сумму долга контрагенту. Если компания-партнер всё равно осталась вам должна, эти деньги признаются нереальными к получению, и можно осуществить списание просроченной дебиторской задолженности.

Итак, вы узнали, что компания-должник обанкротилась (или ее исключили из реестра юрлиц позже 1 сентября 2014 года). В таком случае вы понимаете, что вернуть долг не удастся. Как списать дебиторскую задолженность , по которой заканчивается срок исковой давности?

По общему правилу он равен 3 годам, но может прерываться, если:

• должник принял и расписался в акте сверки;
• прислал письмо — признание долга или просьбу предоставить отсрочку;
• заплатил проценты или неустойку;
• фирмы составили дополнительное соглашение к договору, по которому должник признал свое обязательство;
• суд принял от вашей компании иск к нерадивому покупателю.

Прервавшийся срок исковой давности компания должна начать считать заново. Однако он не может превышать 10 лет со дня образования долга (п. 1 ст. 181 ГК РФ).

Как документально оформить списание безнадежной дебиторской задолженности

Итак, вы определили, что есть нереальные к получению по перечисленным выше причинам деньги. Для списания дебиторской и кредиторской задолженности нужно составить приказ об инвентаризации долга, а ее результаты занести в форму ИНВ-17. Затем руководитель издает приказ о ликвидации долга фирмы на основании акта инвентаризации и бухгалтерской справки, в которой следует привести размер задолженности, описание ситуации, почему задолженность стала безнадежной, ссылку на номер и дату акта инвентаризации.

ВАЖНО! Списанные долги налоговики проверяют особенно тщательно, поэтому рекомендуем приложить к акту инвентаризации задолженности историю ее возникновения и документы, подтверждающие реальность сделки: договоры, накладные, счета, акты оказанных услуг, акты сверок, а также основание для признания долга безнадежным (например, выписку из ЕГРЮЛ или постановление судебного пристава).

Списание просроченной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете

Порядок списания дебиторской задолженности в бухучете фирмы зависит от того, есть ли у нее резерв по сомнительным долгам.

Если резерв у компании есть, делается запись: Дт 63 Кт 62 (76 или другие счета по учету задолженности перед вашей организацией) — за счет резерва по сомнительным долгам.

Если долг больше резерва, то разница относится на счет прочих расходов: Дт 91.2 Кт 62 (или другой счет по учету дебиторской задолженности).

Списанный долг в течение 5 лет следует учитывать по дебету счета 007 в полной сумме. И только по истечении этого срока он списывается окончательно.

Если резерв предприятие не создавало, то составляются проводки:

• Дт 91.2 Кт 62 (или другой счет по учету дебиторки) — списаны в расходы нереальные к получению денежные средства;
• Дт 007 — списанная задолженность учтена за балансом.

Хранить документы, подтверждающие факт списания дебиторской задолженности , для целей бухучета нужно не менее 5 лет со дня списания просроченной задолженности перед вашей компанией. На счете 007 должен вестись аналитический учет в разрезе каждого контрагента.

Списание дебиторской задолженности в налоговом учете

Списать в расходы нереальную к получению дебиторку могут только организации, считающие налог на прибыль методом начисления. Соответственно, упрощенцы и плательщики ЕНВД учесть безнадежный долг в расходах не могут (письмо Минфина России от 13.11.2007 № 03-11-04/2/274). Индивидуальные предприниматели на ОСНО также не вправе провести процедуру списания дебиторской задолженности .

В учете для целей налогообложения алгоритм ликвидации дебиторки зависит от того, был ли создан резерв для сомнительных долгов. Если он есть, то предприятие осуществляет списание дебиторской задолженности за счет резерва, а непокрытую резервом часть долга относит на внереализационные расходы. Если резерв не сформирован, то списание дебиторки производится на внереализационные расходы. Расход признается по мере наступления даты самого раннего события:

• истек срок исковой давности;
• в реестре юрлиц появилась запись о прекращении работы должника;
• поступили документы от судебных приставов.

Подтверждающие документы для целей налогового учета следует хранить не менее 4 лет.

Если вы заплатили аванс поставщику, а затем признали этот долг безнадежным, то принятый к вычету НДС нужно восстановить.

ВАЖНО! Если компания приняла решение признать долг физического лица безнадежным и после списания дебиторской задолженности отнести его на расходы, нужно перечислить с суммы задолженности налог на доходы физических лиц.

С точки зрения налоговиков, физлицо получило налоговую выгоду, а агентом по НДФЛ должна выступить компания. Об этом, в частности, пишут Минфин России в письме от 08.02.2012 № 03-04-06/4-27 и ФНС России в разъяснении от 31.12.2014 № ПА-4-11-27362. Если физическое лицо было сотрудником организации, то, помимо уплаты НДФЛ за него, организация должна перечислить с суммы списания дебиторской задолженности страховые взносы.

Итоги

Процесс списания дебиторской задолженности несложен, но строго регламентирован. Его нарушение чревато претензиями налоговых инспекторов и доначислением налога на прибыль либо штрафов за ошибки в учете. Поэтому перед тем как списать дебиторскую задолженность, убедитесь, что проведена инвентаризация и издан соответствующий приказ.

Государство расширило перечень причин списания дебиторской задолженности . Теперь можно не ждать 3 лет, а списывать долги компаний, исключенных из ЕРГЮЛ, на дату исключения должника.

Однако все же советуем не увеличивать расходы предприятия путем списания дебиторской задолженности и приложить максимум усилий для ликвидации дебиторки контрагента, предложив ему, например, рассрочку или реструктуризацию долга.

О порядке списания безнадежных долгов за счет резервов, а также долгов, не покрытых резервами, БУХ.1С рассказали эксперты 1С.

Дебиторской задолженностью считается сумма всех долгов, причитающихся организации со стороны других юридических и физических лиц. Соответ-ственно, должники организации являются ее дебиторами. Дебиторская задолженность может признаваться надежной (например, если она обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией), сомнительной и безнадежной (нереальной к взысканию).

Когда долги контрагентов признаются безнадежными

Безнадежная дебиторская задолженность - это сумма, которую организация не может взыскать со своих контрагентов в силу определенных причин. Для целей налогообложения прибыли безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги, если выполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 2 статьи 266 НК РФ:

1. Истек установленный срок исковой давности. В общем случае этот срок составляет три года (п. 1 ст. 196 ГК РФ). Срок исковой давности начинает течь с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). Срок исковой давности прерывается, если должник совершает действия, свидетельствующие о признании долга (ст. 203 ГК РФ). После перерыва срок исковой давности начинает течь заново, но он не может превышать десять лет (п. 2 ст. 196 ГК РФ).

Таким образом, дебиторская задолженность достаточно долго может не признаваться безнадежной.

2. Обязательство должника прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

3. Имеется постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, подтверждающее невозможность взыскания долгов. При этом исполнительный документ должен быть возвращен взыскателю по следующим основаниям:

• невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание.

Если имеется нескольких оснований для признания дебиторской задолженности безнадежной (например, истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника), то задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (письмо Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373).

В Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение), в качестве долгов, нереальных к взысканию, в явном виде поименована только дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (п. 77 Положения).

Однако на практике критерии признания долгов безнадежными, которые поименованы в пункте 2 статьи 266 НК РФ, также применяются и для целей бухгалтерского учета.

Порядок списания безнадежных долгов...

... в бухгалтерском учете

Дебиторская задолженность, признанная безнадежной (нереальной к взысканию), списывается по каждому обязательству на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 77 Положения). Если в период, предшествующий отчетному, суммы таких долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения, то они относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой организации (п. 77 Положения, письмо Минфина России от 14.01.2015 № 07-01-06/188). Обратите внимание , что согласно Положению с 2011 года формирование резерва по сомнительным долгам является обязанностью организации.

Следует учитывать, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (абз. 2 п. 77 Положения).

Сумма списанного долга учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Если должник произведет оплату по ранее списанному долгу, его следует отразить в составе прочих доходов организации (п.п. 4, 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Напоминаем, что в бухгалтерском балансе остатки по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» не показываются, а величина дебиторской задолженности, по которой образован резерв, отражается за вычетом суммы резерва. При этом на ту же величину уменьшается нераспределенная прибыль (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н). В отчете о финансовых результатах отчисления в резервы по сомнительным долгам отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Таким образом, списание долгов за счет резерва на показатели бухгалтерской отчетности не влияет.

... в налоговом учете

Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности либо взыскание которых невозможно, признаются безнадежными и списываются в полной сумме с учетом НДС (письма Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726).

Налогоплательщик может создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Обращаем внимание , что сомнительным долгом для целей формирования резервов в налоговом учете может признаваться только дебиторская задолженность контрагента, связанная с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода и, соответственно, уменьшают налоговую базу этого периода (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 3 ст. 266 НК РФ).

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание безнадежных долгов осуществляется за счет суммы созданного резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Если такой резерв не создавался, или суммы безнадежных долгов резервом не покрываются, то они включаются во внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ).

При этом в качестве безнадежных могут быть признаны и долги, возникновение которых не связано с реализацией товаров (работ, услуг), например:

• сумма аванса, перечисленного поставщику в счет предстоящей поставки товаров (письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088);
• сумма долга по договору займа (письма Минфина России от 16.07.2015 № 03-03-06/3/40956, от 24.04.2015 № 03-03-06/1/23763).

Каким образом налогоплательщик должен списывать долги такого рода? В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 № 4580/14 изложена позиция, согласно которой безнадежный долг, возникший не в связи с реализацией товаров (работ, услуг), не может участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам (п. 1 ст. 266 НК РФ), поэтому не может быть и списан за счет резерва. Такой долг может быть учтен в составе внереализационных расходов при расчете базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Дата признания внереализационных расходов в налоговом учете установлена пунктом 7 статьи 272 НК РФ. Безнадежная задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в их составе в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (письма Минфина России от 06.02.2015 № 03-03-06/1/4995, от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38).

Если суммы резервов, начисленные в бухгалтерском и налоговом учете, отличаются, то возникают разницы в оценке доходов и расходов, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и, как следствие, прибылей и убытков, учитываемых на счете 99 «Прибыли и убытки». В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее - ПБУ 18/02), эти разницы являются постоянными. Постоянные разницы, зафиксированные на счете 99, учитываются при расчетах по налогу на прибыль за соответствующий период: признается постоянное налоговое обязательство (ПНО) или постоянный налоговый актив (ПНА).

В декларации по налогу на прибыль (утв. приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@) убытки от списания безнадежных долгов отражаются в Приложении № 2 к Листу 02:

• по строке 302 «суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва»;
• в общей сумме по строке 300 «Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам - всего».

Списание безнадежной дебиторской задолженности в «1С:Бухгалтерии 8»

Рассмотрим, как в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) отражаются операции по списанию безнадежной дебиторской задолженности.

Пример 1

Инвентаризация расчетов

Чтобы проверить суммы дебиторской задолженности, а также сравнить начисленные в бухгалтерском и налоговом учете резервы по сомнительным долгам, воспользуемся отчетом Анализ субконто (раздел Отчеты ).

В командной панели данного отчета нужно установить период формирования отчета, а из представленного списка видов субконто - выбрать значение Договоры . В панели настроек (кнопка Показать настройки ) на закладке Показатели установим флаги БУ (данные бухгалтерского учета) и НУ (данные налогового учета) .

На закладке Отбор можно задать отбор по конкретному договору с должником.

Сформированный отчет позволяет проанализировать данные бухгалтерского и налогового учета по выбранному договору на момент истечения срока исковой давности с детализацией по счетам (рис. 1).

Рис. 1. Анализ субконто по договору с должником

Перед выполнением операции по списанию безнадежного долга необходимо оформить инвентаризацию расчетов. В программе для этого служит документ Акт инвентаризации расчетов , доступ к которому осуществляется по одноименной гиперссылке из разделов Продажи и Покупки .

Заполнить на основании данных учета Дебиторская задолженность (рис. 2) заполняется остатками дебиторской задолженности на дату проведения инвентаризации следующим образом:

Таблица 1

Поле	Данные
«Контрагент»	Наименования дебиторов
«Счет расчетов»	Счета, по которым числится дебиторская задолженность
	Сумма дебиторской задолженности
«Подтверждено»	Сумма, на которую есть документальное подтверждение. По умолчанию вся задолженность считается подтвержденной
«Не подтверждено»	Сумма, на которую документальное подтверждение отсутствует. Данное поле заполняется вручную
«В т.ч. истек срок давности»	Сумма просроченной дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Данное поле заполняется вручную

Рис. 2. Акт инвентаризации расчетов

Табличная часть на закладке Кредиторская задолженность заполняется аналогично заполнению закладки Дебиторская задолженность . По условиям Примера 1 кредиторская задолженность отсутствует.

На закладке Счета расчетов отражается список счетов учета расчетов с контрагентами, по которым выполняется инвентаризация расчетов.

По умолчанию в указанный список включены следующие счета:

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
• 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
• 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», в том числе счета 76.07 «Расчеты по аренде», 76.27 «Расчеты по аренде (в валюте)» и 76.37 «Расчеты по аренде (в у.е.)»;
• 58 «Финансовые вложения».

Списком счетов пользователь может управлять, добавляя другие счета или отключая счета, предложенные программой.

На закладке Проведение инвентаризации в соответствующих полях следует указать сроки проведения инвентаризации, реквизиты документа-основания, а также причину проведения инвентаризации расчетов.

На закладке Инвентаризационная комиссия нужно заполнить список членов комиссии, выбрав их из справочника Физические лица .

Председатель комиссии указывается с помощью флага в поле Председатель .

Документ Акт инвентаризации расчетов не формирует проводок, но позволяет сформировать следующие печатные формы документов (кнопка Печать ):

• Приказ о проведении инвентаризации (ИНВ-22) ;
• Акт инвентаризации расчетов (ИНВ-17) .

Списание задолженности покупателя

По условиям Примера 1 сумма начисленных резервов в бухгалтерском и налоговом учете различается.

В бухгалтерском учете безнадежный долг в сумме 150 000,00 руб. будем полностью списывать за счет резерва. В налоговом учете за счет резерва спишется только 100 000,00 руб., а оставшаяся часть долга в сумме 50 000,00 руб., непокрытая резервом, будет включена в состав внереализационных расходов.

Для списания безнадежного долга за счет резервов можно использовать стандартный документ программы Корректировка долга (рис. 3). Данный документ доступен как из раздела Продажи , так и из раздела Покупки .

Шапку документа Корректировка долга нужно заполнить, выбрав следующие значения из предложенных списков:

Таблица 2

Документ заполняется автоматически по кнопке Заполнить - > Заполнить остатками по взаиморасчетам на основании данных учета . Табличная часть на закладке Задолженность покупателя (дебиторская задолженность) заполняется остатками взаиморасчетов на дату корректировки следующим образом:

Таблица 3

Поле	Данные
«Сумма расчетов»	Общая сумма задолженности (150 000,00 руб.)
	Сумма списания задолженности в бухгалтерском учете. По умолчанию эта сумма соответствует общей сумме задолженности
«Сумма НУ»	Сумма списания задолженности в налоговом учете. По умолчанию эта сумма также соответствует общей сумме задолженности. Поскольку данным документом долг будем списывать за счет резерва, то необходимо вручную исправить сумму в поле «Сумма НУ» (100 000, 00 руб.)
«Счет учета»	Счет, на котором образовалась задолженность (62.01)

На закладке Счет списания нужно указать счет, куда будет отнесена сомнительная дебиторская задолженность (63 «Резервы по сомнительным долгам»), а также реквизиты договора с контрагентом и документ расчетов, по которому образовалась сомнительная дебиторская задолженность (см. рис. 3).

Рис. 3. Списание безнадежной дебиторской задолженности за счет резервов

После проведения документа сформируется бухгалтерская проводка:

Дебет 63 Кредит 62.01 - на сумму списанного долга за счет резерва, сформированного в бухгалтерском учете (150 000,00 руб.).

Для целей налогового учета по налогу на прибыль вводятся суммы в специальные ресурсы регистра бухгалтерии:

Сумма НУ Дт 63 и Сумма НУ Кт 62.01 - на сумму списанного долга за счет резерва, сформированного в налоговом учете (100 000,00 руб.). Сумма ПР Дт 63 и Сумма ПР Кт 62.01 - на постоянную разницу, величина которой составляет 50 000,00 руб.

Для целей налогообложения прибыли оставшаяся часть безнадежного долга списывается на внереализационные расходы с помощью документа Операция (раздел Операции -> Бухгалтерский учет -> Операции, введенные вручную ). В форме документа для создания новой проводки следует нажать кнопку Добавить и ввести суммы в специальные ресурсы регистра бухгалтерии (при этом поле Сумма должно оставаться пустым):

Сумма НУ Дт 91.02 и Сумма НУ Кт 62.01 - на сумму списанного долга, непокрытого резервом (50 000,00 руб.). Сумма ПР Дт 91.02 и Сумма ПР Кт 62.01 - на отрицательную постоянную разницу (-50 000,00 руб.). При выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль за март, входящей в обработку Закрытие месяца, данная постоянная разница приводит к признанию постоянного налогового актива на сумму 10 000,00 руб.

Обращаем внимание , что для корректного заполнения декларации по налогу на прибыль важно правильно выбрать статью прочих доходов и расходов - Списание дебиторской (кредиторской) задолженности. Тогда при автоматическом заполнении декларации по налогу на прибыль за I квартал 2017 года убытки от списания безнадежных долгов в сумме 50 000,00 руб. будут отражены по строке 302 Приложения №?2 к Листу 02, а также в общей сумме по строке 300 Приложения № 2 к Листу 02.

Чтобы удостовериться в том, что безнадежная задолженность списана в бухгалтерском и налоговом учете, можно сформировать оборотно-сальдовую ведомость по счету 62 за март 2017 года, предварительно выполнив соответствующие настройки на закладке Показатели. Оборотно-сальдовая ведомость, сформированная по счету 63 за март 2017 года, покажет отсутствие резервов по сомнительным долгам.

Для учета списанной задолженности с целью наблюдения за возможностью ее взыскания (в соответствии с абз. 2 п. 77 Положения) также воспользуемся документом Операция .

В форме документа для создания новой проводки нужно нажать кнопку Добавить и ввести запись на сумму 150 000,00 руб. по дебету забалансового счета 007 с указанием соответствующей аналитики (субконто Контрагенты и Договоры ).

Погашение списанного долга

Дополним условие Примера 1 и посмотрим, как в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 отражается погашение покупателем долга, правомерно списанного ранее в качестве безнадежного.

Пример 2

Для регистрации погашения долга покупателем нужно создать документ Поступление на расчетный счет c видом операции Оплата от покупателя . Документ удобно создавать на основании документа Реализация (акт, накладная) , тогда основные реквизиты будут заполнены автоматически. Поскольку в учетной системе задолженность уже списана, то поступившие денежные средства от покупателя автоматически определяются как предоплата. После проведения документа сформируется бухгалтерская проводка:

Дебет 51 Кредит 62.02 - на сумму поступивших денежных средств от покупателя (150 000,00 руб.).

Для целей налогового учета по налогу на прибыль сумма фиксируется в ресурсе Сумма НУ Кт 62.02 .

Сумму погашенной задолженности необходимо включить в состав прочих доходов организации, а также списать с забалансового счета 007. Указанные операции можно отразить в одном документе Операция (см. рис. 4).

Рис. 4. Включение погашенной задолженности в доходы

Списание договора займа — ситуация, с которой в бизнес-практике приходится сталкиваться практически каждой компании. Ответственным за учет специалистам важно понимать, что списание долга по займу сопряжено с некоторыми налоговыми последствиями. Об этом — в нашей статье.

В каких случаях договор займа может быть списан фирмой

По общему правилу фирма может списать причитающиеся ей по договору займа денежные средства в случае, если имевшаяся задолженность стала относиться к категории безнадежных.

Когда долг может быть признан безнадежным?

Как следует из п. 2 ст. 266 НК РФ, это возможно при наступлении любого из следующих обстоятельств:

• По договору истек срок исковой давности. В данном случае фирме надо помнить, что, если по истечении 3 лет (п. 1 ст. 196 ГК РФ) с момента образования задолженности заем так и не был возвращен, у фирмы появляется право его списать. Но только в том случае, если за прошедшие 3 года компания не подавала на должника в суд.

ВНИМАНИЕ! Если фирма-должник своими действиями признает, что она должна по договору уплатить сумму задолженности, срок давности прервется и его придется отсчитывать заново .

Подробнее о списании просроченной задолженности см. в статье .

• Компания, которая взяла денежные средства в заем, была ликвидирована. При этом фирме следует понимать, что правомерность списания договора займа лучше всего подтвердить выпиской из ЕГРЮЛ о ликвидации должника. Налоговые органы могут отказаться считать долг безнадежным до тех пор, пока компания не представит подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ).
• Долговое обязательство было прекращено по ГК РФ в связи с тем, что исполнить его более не представляется возможным (к примеру, если умер должник — физическое лицо).
• Судебный пристав объявил об окончании исполнительного производства по причине того, что либо должника отыскать не удалось, либо у него нет имущества, которое было бы возможно взыскать, чтобы погасить долг по договору займа.

Что важно помнить в части налогообложения при списании долга по займу

В налогообложении списание безнадежного долга позволяет фирме уменьшить налогооблагаемую прибыль на величину основной суммы долга, а также процентов, начисленных до даты наступления безнадежности.

ВНИМАНИЕ! Проценты, которые начислялись и далее, после наступления безнадежности долга, следует относить на расходы только в случае, если истек срок давности по договору. Если фирма-заемщик была ликвидирована, после ликвидации проценты начисляться уже не должны.

При этом компании следует помнить, что указанное справедливо, если она находится на общей системе налогообложения. Если же фирма применяет УСН, то списать причитающийся долг по займу не получится, поскольку такие расходы не прописаны в закрытом перечне расходов для «упрощенцев» (ст. 346.16 НК РФ).

Однако для налоговых целей контролирующие органы могут выдвинуть и некоторые дополнительные требования:

• В частности, компании нужно быть готовой к тому, что само право на списание займа потребуется отстаивать в суде. В подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ законодатель установил, что фирма может включить в налоговые расходы безнадежные долги, которые не удалось покрыть за счет ранее созданного резерва по сомнительным долгам. Вместе с тем, как указано в п. 1 ст. 266 НК РФ, такой резерв может быть сформирован в отношении просроченных выплат по договорам реализации товаров, работ, услуг. А выдача займа компанией (не банком) не является ни реализацией товаров, ни оказанием услуги (письмо Минфина России от 10.05.2011 № 03-01-15/3-51). Следовательно, контролирующие органы могут посчитать, что право на списание просроченных долгов по подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ действует только в отношении просрочек по оплате товаров и услуг и не распространяется на выдачу займов. Т. е. учет списываемого займа при расчете налога на прибыль может повлечь спор с налоговиками.
• Кроме того, нередко бывает, что у организаций существуют взаимные обязательства друг перед другом. И контролирующие органы считают, что списать заем при наличии встречной задолженности, которую можно зачесть в счет долга, неправомерно (письмо Минфина России от 04.10.2011 № 03-03-06/1/620). Вместе с тем, как указал ВАС РФ в постановлении президиума от 19.03.2013 № 13598/12, зачет — это право, а не обязанность. В связи с этим представляется, что даже при наличии встречного долга сумму списываемого займа можно отнести на расходы, но снова с риском спора с проверяющими.

Для того чтобы обосновать увеличение налоговых расходов на сумму списанного займа, надо выполнить следующие действия:

• провести инвентаризацию задолженности по договору займа, по итогам которой составить соответствующий акт;
• оформить списание договора займа приказом руководителя.

Кроме того, может возникнуть ситуация, что потребуется списать заем, который не был возвращен кредитору самой компанией.

О нюансах такого списания см. в статье .

Итоги

Списать договор займа компания может в случаях, когда либо истек срок давности по договору, либо ликвидировалась фирма-заемщик, либо прекратилось исполнительное производство.

Компания может включить такой долг в состав расходов по налогу на прибыль. Но при этом следует знать, что в налоговом законодательстве есть нюансы, которые могут привести к тому, что право на включение просроченного займа в расходы придется доказывать в суде.

Важно не забыть соблюсти процедуру: подготовить подтверждающую первичку, провести инвентаризацию, составить акт об инвентаризации долга, после чего завершить списание составлением приказа руководителя.

По общему правилу при истечении срока исковой давности дебиторскую задолженность организация может включить в состав внереализационных расходов как безнадежный долг, то есть учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли. А если эта задолженность образовалась по беспроцентному займу, правомерно ли списать ее по истечении срока исковой давности на расходы в налоговом учете?

На практике нередко организации выдают беспроцентные займы как физическим лицам (в том числе работникам), так и юридическим. Причем бывает, что заемные средства кредитору не возвращают. Проанализируем, можно ли подобную задолженность с истекшим сроком исковой давности при налогообложении прибыли учесть в составе внереализационных расходов?

Гражданско-правовые основы

Предоставление именно беспроцентного займа не противоречит нормам гражданского законодательства — такая возможность предусмотрена статьей 809 Гражданского кодекса.

В то же время отметим, что к выдаче беспроцентных займов в крупных размерах организациям следует относиться с осторожностью, поскольку на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» операция по предоставлению юридическими лицами, не являющимися кредитными организациями, беспроцентных займов физическим лицам и (или) другим юридическим лицам, а также получению таких займов подлежит обязательному контролю , если сумма, на которую она совершается, равна или превышает 600 000 руб. либо равна сумме в иностранной валюте, эквивалентной 600 000 руб., или превышает ее.

Что касается срока исковой давности, то в соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса в общем случае он составляет три года. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Об этом говорится в пункте 1 статьи 200 ГК РФ. Следовательно, по общим правилам течение срока исковой давности по договору займа будет исчисляться со дня, установленного договором для возврата займа.

Если срок возврата займа договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа, как указано в пункте 1 статьи 810 ГК РФ, должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, если в договоре займа отсутствует условие о дате его возврата или возврат займа определен моментом востребования, то течение срока исковой давности начинает исчисляться по окончании 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования о возврате (когда иное не предусмотрено договором займа).

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 3 ПБУ 19/02 займы, предоставленные организацией, относятся к финансовым вложениям. Но в ситуации, когда предоставлен беспроцентный заем, не выполняется одно из условий, установленных пунктом 2 ПБУ 19/02 и необходимых для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений. Ведь выданный беспроцентный заем не принесет организации экономическую выгоду (доход) в будущем в виде процентов, дивидендов либо прироста их стоимости. Поэтому названные займы не следует учитывать в бухучете в качестве финансовых вложений . Сумму выданного беспроцентного займа можно отразить на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Исключение составляет случай предоставления беспроцентного займа в иностранной валюте или в условных денежных единицах . Экономической выгодой в указанных случаях будет являться соответственно курсовая и суммовая разница.

Порядок списания в бухгалтерском учете дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, регламентирован пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение). В нем сказано, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относятся у коммерческой организации на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

До 2011 года согласно пункту 70 Положения организация могла создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением зарезервированных сумм на финансовые результаты.

Исходя из прямого толкования данного пункта, создание резерва сомнительных долгов на сумму задолженности по беспроцентному займу в бухгалтерском учете не предусматривалось , так как сделка по предоставлению займа не является операцией по реализации продукции (товаров), выполнением работ и оказанием услуг.

Однако приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н (зарегистрирован в Минюсте России 22 февраля 2011 года) в пункт 70 Положения внесены изменения. В новой редакции данного пункта предусмотрено создание резервов сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением зарезервированных сумм на финансовые результаты. Причем ранее существовавшая оговорка, что указанный резерв создается по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги, теперь отсутствует. Новые правила, как указано в пункте 3 приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н, нужно применять с бухгалтерской отчетности 2011 года. Поэтому с этого года организации при создании резервов сомнительных долгов могут не ограничиваться только названными выше видами расчетов.

Итак, с 2011 года коммерческая организация может списать дебиторскую задолженность по договору беспроцентного займа с истекшим сроком исковой давности за счет созданного резерва по сомнительным долгам или на финансовые результаты. При этом списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Она должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 Положения).

Напомним, что для подтверждения факта возникновения дебиторской задолженности по займу организация обязана обеспечить сохранность первичных документов (договора займа, платежных документов и т. д.).

Пример

В феврале 2007 года ЗАО «Витязь» предоставило беспроцентный заем ООО «Долина» на сумму 500 000 руб. В предписанный договором срок (1 марта 2008 года) заем возвращен не был. В марте 2011 года организацией-заимодавцем ЗАО «Витязь» на основании проведенной инвентаризации, бухгалтерской справки и приказа генерального директора принято решение о списании безнадежного долга с отнесением сумм просроченной дебиторской задолженности по договору беспроцентного займа на финансовые результаты.

В бухгалтерском учете ЗАО «Витязь» перечисленные операции были отражены следующим образом:

в феврале 2007 года

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— 500 000 руб. — выдан беспроцентный заем ООО «Долина»;

в марте 2011 года

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— 500 000 руб. — списана на финансовые результаты дебиторская задолженность по договору беспроцентного займа с истекшим сроком исковой давности;

ДЕБЕТ 007
— 500 000 руб. — учтена за балансом списанная безнадежная дебиторская задолженность по беспроцентному займу.

Мнение эксперта

«Согласно пункту 11 статьи 250 НК РФ доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, включаются в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Аналогичное правило по учету во внереализационных расходах отрицательной курсовой разницы содержится в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

К внереализационным доходам и расходам также относятся доходы и расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Очевидно, что указанные нормы НК РФ распространяются в том числе и на выданные организацией беспроцентные займы, так как суммы таких займов для нее также являются требованиями.

Следовательно, курсовые и суммовые разницы, образующиеся в случае выдачи беспроцентного займа, выраженного в иностранной валюте или условных единицах, у заимодавца включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

Для целей бухгалтерского учета беспроцентный заем не удовлетворяет условиям признания его в качестве финансового вложения, так как не выполняется условие о способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Сумма такого займа может быть отражена в составе расчетов с прочими дебиторами и кредиторами»

Налоговый учет

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности и по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации-должника. Основание — пункт 2 статьи 266 НК РФ.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам, а суммы отчислений в указанные резервы включаются в состав внереализационных расходов (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Какая задолженность может быть признана сомнительным долгом, указано в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса. Согласно этому пункту сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Следовательно, в целях налогообложения прибыли создание резерва сомнительных долгов на сумму задолженности по беспроцентному займу не предусмотрено , поскольку предоставление займа не является операцией по реализациии товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Поскольку на сегодняшний день официальная позиция по вопросу правомерности включения при исчислении налога на прибыль суммы дебиторской задолженности по договору беспроцентного займа с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов отсутствует , фактически по данному вопросу имеются две противоположные точки зрения.

Две позиции: за и против

Первая точка зрения состоит в том, что на сумму дебиторской задолженности по договору беспроцентного займа с истекшим сроком исковой давности можно уменьшить налогооблагаемую прибыль. Ведь задолженность по договору беспроцентного займа, как и любой другой безнадежный долг , учитывается во внереализационных расходах на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 266 НК РФ. Причем такой расход является экономически обоснованным в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Придерживаются этой позиции ВАС РФ (определения от 11.08.2010 № ВАС-9226/10 по делу № А72-15093/2009, от 15.05.2008 № 4335/08 по делу № А76- 29343/2006-37-1191/9, от 06.03.2008 № 2883/08 по делу № А05-3784/2007 и от 18.06.2007 № 6926/07 по делу № А29-1496/06А) и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2008 № А33-16514/07-Ф02-4677/08 по делу № А33-16514/07, Западно-Сибирского округа от 27.09.2010 по делу № А27-448/2010, Северо-Западного округа от 08.02.2010 по делу № А05-7369/2009 и от 17.12.2009 по делу № А05-4157/2009).

Как установлено арбитражными судами, налоговые органы при проведении проверок ссылались на то, что согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 и пункту 12 статьи 270 НК РФ при исчислении налога на прибыль не учитываются расходы в виде средств, переданных по договорам займа, и доходы в виде средств, полученных в счет погашения долга по договорам займа. Суды же указывали, что в рассматриваемом случае данная норма статьи 270 НК РФ применению не подлежит, так как она исходит из возвратной основы переданных средств и не исключает возможности признания средств, переданных по договору займа, безнадежным долгом.

Кроме того, в ряде случаев (Определение ВАС РФ от 06.03.2008 № 2883/08 по делу № А05-3784/2007, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2010 по делу № А27-448/2010, Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу № А05-4157/2009, Восточно-Сибирского округа от 24.09.2008 № А33-16514/07-Ф02-4677/08 по делу № А33-16514/07) подтверждая экономическую обоснованность предоставления беспроцентного займа, арбитражные суды исходили из того, что оказание финансовой поддержки в виде займа было направлено на получение доходов в будущем, например, от операций по поставке товара лицу, которому предоставлен заем.

Однако существует и противоположная точка зрения , что безнадежную дебиторскую задолженность по договору беспроцентного займа нельзя учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Обоснованием этой позиции является утверждение, что предоставление средств в форме беспроцентного займа не связано с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода , как это предписано пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса. Такую позицию поддерживают и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2008 по делу № А42-9501/2005 и Волго-Вятского округа от 17.05.2006 по делу № А11-8632/2005-К2-25/484).

В первом из указанных выше дел судом установлено, что предоставленный заем являлся беспроцентным и выдан для целей, не связанных с получением дохода, поэтому в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по данному договору не признается экономически оправданным расходом.

Во втором деле арбитражный суд установил, что беспроцентный заем был предоставлен физическому лицу на строительство личного жилья, то есть сделка также не связана с осуществлением организацией деятельности, направленной на получение дохода.

Итак, довод об экономической необоснованности расходов в виде сумм списанной безнадежной дебиторской задолженности по договору беспроцентного займа кажется вполне логичным. Для аналогии можно рассмотреть ситуацию по списанию безнадежного долга, образовавшегося в связи с поставкой товара. В этой ситуации в налоговом учете сначала отражается отгрузка товара покупателю и соответственно доход от этой сделки, а по истечении срока исковой давности будет списан убыток в виде безнадежного долга, который образовался в силу не зависящих от поставщика обстоятельств. В свою очередь при предоставлении беспроцентного займа в рублях получение дохода от сделки не подразумевается. Именно поэтому в случае списания организацией на расходы суммы долга по беспроцентному займу возможны претензии со стороны налоговых органов. Особенно велика такая вероятность, если беспроцентный заем выдан взаимозависимому лицу. Ведь в подобной ситуации налоговые органы могут заподозрить получение необоснованной налоговой выгоды, ссылаясь при этом на разъяснения, данные Пленумом ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление Пленума ВАС РФ № 53).

Предоставление беспроцентных займов взаимозависимым лицам

Разумеется, в современных условиях вряд ли какая-нибудь организация предоставит беспроцентный заем постороннему лицу. Скорее всего, такие сделки оформляются между организацией и ее сотрудником или учредителем (как физическим лицом, так и организацией) или внутри предприятий холдинга.

Мнение эксперта

C.Б. Соловьев, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

«Как следует из пункта 6 постановления Пленума ВАС РФ № 53, сама по себе взаимозависимость участников сделки не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В данном случае необходим анализ всех обстоятельств сделки между заимодавцем и заемщиком в совокупности и их взаимосвязи друг с другом. То есть налоговый орган, представляя доказательства экономической нецелесообразности выдачи беспроцентного займа, не может ссылаться исключительно на наличие взаимозависимости между заемщиком и заимодавцем. Необходимо указать на дополнительные факторы, свидетельствующие о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Однако отсутствие взаимозависимости между заимодавцем и заемщиком также не может являться единственным фактором, свидетельствующим о том, что экономическая выгода, полученная заимодавцем в результате включения в состав безнадежных долгов суммы беспроцентного займа с истекшим сроком исковой давности, является обоснованной»

Кроме того, в группе компаний может возникнуть необходимость перераспределить денежные средства между организациями, избежав при этом налоговых последствий.

Понятно, что в подобных ситуациях стороны сделки могут оказаться взаимозависимыми лицами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ для целей налогообложения взаимозависимыми лицами признаются организации и (или) физические лица, если отношения между ними могут повлиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, то есть, если:

• одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
• одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
• лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В то же время приведенный перечень случаев признания сторон по сделке взаимозависимыми лицами не является исчерпывающим.

В пункте 2 статьи 20 НК РФ сказано, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Поэтому даже если официально стороны договора беспроцентного займа не являются взаимозависимыми, налоговые органы по возможности попытаются доказать взаимозависимость лиц, участвующих в сделке, по иным основаниям через суд, особенно в случае, когда заимодавец и заемщик входят в один холдинг.

Интересными и показательными с этой точки зрения являются следующие примеры, когда арбитражные суды установили взаимозависимыми по иным основаниям :

• юридическое лицо и его руководителя (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71);
• организации, учредителями которых являются одни и те же граждане (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71);
• организации, если руководитель одного общества имеет долю в другом обществе (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71);
• юридическое лицо и его работников (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.2004 по делу № Ф04-5619/2004(А70-3744-19));
• налогоплательщика и его контрагента, когда директор налогоплательщика являлся учредителем контрагента, одно и то же лицо являлось главным бухгалтером обеих организаций (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2006 по делу № А56-19172/2005);
• юридическое лицо и предпринимателя в связи с ранее существовавшими тесными корпоративными отношениями (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.01.2005 по делу № Ф08-6499/2004-2474А);
• налогоплательщика и его контрагента, поскольку одно общество, являющееся стороной по договору, образовалось из другого, также участвующего в сделке, в процессе реорганизации в форме выделения (постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 по делу № А55-19886/2006-44).

Налоговая выгода

Иногда выдача беспроцентного займа, который не приносит прямой экономической выгоды организации и ей не возвращается, может прикрывать другую операцию — безвозмездную передачу денежных средств . В таком случае в совокупности с взаимозависимостью участников сделки налоговые органы наверняка попытаются доказать получение организацией налоговой выгоды, возникшей в результате занижения налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, вследствие необоснованного уменьшения налоговой базы на сумму списанной задолженности по договору беспроцентного займа.

Действительно, в соответствии с пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в том числе из-за уменьшения налоговой базы. Вместе с тем важнейшим фактором при разрешении налоговых споров является презумпция добросовестности налогоплательщика. В связи с этим предполагается, что действия, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны. А представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если не будет доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ № 53). В любом случае именно налоговые органы, как отмечено в пункте 2 постановления Пленума ВАС РФ № 53, обязаны доказывать необоснованное возникновение у налогоплательщика налоговой выгоды.

В рассматриваемой ситуации доводы налогового органа могут быть следующими.

Мнение эксперта

C.Б. Соловьев, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

«В целях налогообложения прибыли суммы безнадежных долгов приравниваются к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами признаются в том числе те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности. Причем данная норма не содержит ограничения в части возможности ее применения к договорам займа, включая беспроцентные займы.

Надо полагать, что если заемщик не вернул сумму беспроцентного займа и срок исковой давности по данному требованию истек, то такой безнадежный долг в общем случае можно учесть в составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Вместе с тем налогоплательщикам следует обратить особое внимание на обоснование при налоговой проверке экономической целесообразности выдачи беспроцентного займа, так как вопросы об этом наверняка возникнут. Если организация, выдавая беспроцентный заем, не преследовала цели получения какой-либо экономической выгоды, то рассматриваемые расходы, скорее всего, признаны будут необоснованными и, следовательно, не признаваемыми при налогообложении. Как пример можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 по делу № А11-8632/2005-К2-25/484, в котором суд подтвердил отсутствие для налогоплательщика экономической цели в выдаче беспроцентного займа физическому лицу для строительства жилья.

Таким образом, наличие или отсутствие экономической обоснованности расходов в виде безнадежного долга по договору беспроцентного займа следует анализировать исходя из конкретной ситуации с учетом всех ее обстоятельств: характера взаимоотношений между заимодавцем и заемщиком, взаимозависимости между ними, цели привлечения заемщиком заемных средств, изначальных намерений заемщика относительно возврата этих средств, цепочки движения
заемных средств и т. д.»

1. Операция выдачи с последующим невозвратом средств по договору беспроцентного займа учтена не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом и (или) не обусловлена разумными экономическими причинами, целями делового характера . Такие условия для возможности признания налоговой выгоды необоснованной приведены в пункте 3 постановления Пленума ВАС РФ № 53.

Налоговые органы попытаются доказать, что подлинным экономическим содержанием указанной сделки является безвозмездная передача средств, и возможно, с целью извлечения налоговой выгоды. А налоговая выгода в соответствии с пунктом 9 постановления Пленума ВАС РФ № 53 не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

В отношении установления наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика в пункте 9 постановления Пленума ВАС РФ № 53 говорится следующее. Наличие такой цели осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В рассматриваемом случае, поскольку заем является беспроцентным, прямого экономического эффекта от такой сделки не усматривается.

2. Договор беспроцентного займа заключен между взаимозависимыми лицами . Условие о взаимозависимости участников также предусмотрено в пункте 6 постановления Пленума ВАС РФ № 53. При этом само по себе данное обстоятельство не может служить основанием для того, чтобы налоговая выгода была признана необоснованной. Но несколько обстоятельств в совокупности и взаимосвязи могут быть признаны доказательствами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (абз. 2 п. 6 постановления Пленума ВАС РФ № 53).

При данных условиях сделки, по мнению налогового органа, будут присутствовать несколько факторов, названных выше, в совокупности и взаимосвязи. Обстоятельства во взаимосвязи могут быть представлены так. Заем был выдан без процентов и не возвращен заимодавцу по той причине, что сделка совершена между взаимозависимыми лицами. По этому же основанию совершенная сделка может быть признана притворной, то есть операция выдачи займа прикрывает собой безвозмездную передачу средств. А если средства переданы безвозмездно, то уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на такие суммы неправомерно. Основанием является пункт 16 статьи 270 Налогового кодекса.

Похожая ситуация, но без привязки к постановлению Пленума ВАС РФ № 53, была рассмотрена в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.11.2006, 22.11.2006 № Ф03-А51/06-2/4180 по делу № А51-11018/2005-33-343 (Определением ВАС РФ от 16.02.2007 № 1338/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Суд посчитал экономически не оправданными расходы заимодавца на формирование резерва по сомнительным долгам. Отметим, что спорные суммы резерва создавались в 2002 и 2003 годах, когда в соответствии с редакцией пункта 1 статьи 266 НК РФ можно было создавать резервы по любой задолженности, в том числе по договорам займа. То есть имелась возможность списывать сомнительную задолженность по таким договорам заранее через суммы создаваемого резерва, а не включать во внереализационные расходы только по истечении срока исковой давности.

Доводы налоговых органов для доначисления организации налога на прибыль, с которыми согласился арбитражный суд, были следующими.

Налогоплательщик предоставлял беспроцентные займы организациям, у которых уже имелась значительная просроченная задолженность перед заимодавцем, а единственным учредителем должников являлся генеральный директор заимодавца. В результате суд пришел к выводу, что исходя из формальных признаков сомнительного долга, определенных статьей 266 НК РФ, у заимодавца возникло право для создания резерва по сомнительным долгам. Вместе с тем с учетом изложенных обстоятельств образование сомнительного долга не связано с экономической оправданностью затрат по передаче сумм беспроцентных займов и поэтому отнесение затрат на формирование резерва по сомнительным долгам к внереализационным расходам неправомерно.

Проанализировав изложенное выше, видим, что если организация пытается путем списания долга по выданному беспроцентному займу сэкономить на налогах, то она очень рискует. Оправданна ли такая экономия?

Подведем итоги

Безвозмездно полученные денежные средства облагаются налогом на прибыль или налогом на доходы физических лиц у получающей стороны в момент их поступления в соответствии с пунктом 8 статьи 250 и пунктом 1 статьи 210 НК РФ.

У передающей стороны никаких расходов не возникает (п. 16 ст. 270 НК РФ). А в ситуации, когда заем не возвращен, получатель также заплатит налог на прибыль или налог на доходы физических лиц с сумм просроченной кредиторской задолженности на основании пункта 18 статьи 250 и пункта 1 статьи 210 НК РФ соответственно, но только после истечения срока исковой давности. Поэтому при получении беспроцентного займа, результатом невозврата которого будет безвозмездная передача средств, у заемщика появляется своеобразная налоговая отсрочка.

Таким образом, когда под выдачей беспроцентного займа скрыта операция по безвозмездной передаче средств, следует помнить, что расходов у передающей стороны в любом случае не возникает, а получатель при оформлении сделки в виде договора беспроцентного займа заплатит налог на прибыль (НДФЛ) намного позже.

Итак, при наличии неоднородной арбитражной практики и во избежание претензий налоговых органов по поводу получения необоснованной налоговой выгоды для организации будет разумным не учитывать в налоговых расходах суммы безнадежного долга по договору беспроцентного займа, списанного по истечении исковой давности. Особенно в случае, когда он выдается взаимозависимым лицам или внутри холдинга.

Если же беспроцентный заем выдается партнеру, который не может являться взаимозависимым лицом по отношению к заимодавцу ни по каким основаниям, и организация готова отстаивать свою правоту в суде, доказывая экономическую целесообразность выдачи такого займа (например, в будущем с этим партнером наладились деловые отношения, принесшие ощутимые экономические выгоды заимодавцу), то можно рискнуть и учесть дебиторскую задолженность по такому займу с истекшим сроком исковой давности в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Вместе с тем при принятии подобного решения не стоит забывать о высокой вероятности предъявления претензий со стороны налоговых органов и неоднородности арбитражной практики по указанному вопросу

Ситуация такая. На счету организации числится кредиторская задолженность по полученным займам (счет 67.3) и начисленным процентам (счет 67.4). Каким образом можно списать кредиторскую задолженность по полученным займам и начисленным процентам, чтобы отсутствовала необходимость уплаты налога на прибыль?

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете Заимодавца и нашей Организации-Заемщика операции по списанию кредиторской задолженности по полученным займам и начисленным процентам?

Чтобы списать кредиторскую задолженность по полученным займам и начисленным процентам без налоговых последствий следует предпринять следующие шаги:

1. Перевести кредиторскую задолженность на учредителя — юридическое лицо.

2. Учредитель прощает долг. При этом прощение долга должно быть произведено с целью увеличения чистых активов Вашей Организации.

Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета операции по списанию кредиторскую задолженность по полученным займам и начисленным процентам согласно вышеуказанному порядку действий.

Переуступка права требования (перевод долга) по займам и процентам
Налоговый учет у должника-заемщика
	Налог на прибыль
При уступке требования кредитором другому лицу у должника по договору займа не возникает каких-либо налоговых последствий по НДС, так как отсутствует операция, являющаяся объектом налогообложения (пункт 1 статьи 146 НК РФ).	Уступка кредитором требования не прекращает обязательства должника, следовательно, при смене кредитора у должника по договору займа не возникает и каких-либо последствий в целях исчисления налога на прибыль.
У кредитора-заимодавца
Факт замены должника по обязательству, вытекающему из договора займа, не влечет для кредитора каких-либо последствий по НДС. Это обусловлено тем, что операции займа в денежной форме, включая проценты по нему, освобождаются от налогообложения	Для кредитора-заимодавца замена должника по обязательству не имеет какого-либо значения, поскольку при вступлении в силу соглашения о переводе долга обязательства по возврату суммы основного долга и уплате процентов по займу сохраняются.

Денежные средства, полученные от нового должника в счет погашения суммы основного долга, не являются доходом в целях налогообложения прибыли (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Что касается процентов по договору займа, то как до момента перевода долга, так и после они учитываются в налоговом учете следующим образом. Проценты по займу включаются в состав внереализационных доходов на дату их признания в соответствии с гл. 25 НК РФ.

При применении метода начисления по договору займа, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доходы в виде процентов признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае прекращения действия договора займа (погашения заемного обязательства) в течение календарного месяца проценты включаются в состав доходов на дату прекращения такого договора (погашения заемного обязательства) (абз. 3 п. 6 ст. 271 НК РФ). Следовательно, при переводе долга проценты за последний календарный месяц учитываются в составе доходов на дату возврата займа новым должником (дату прекращения договора займа).

Бухгалтерский учет

У должника-Заемщика

Должником отражена замена кредитора в заемном обязательстве:

Дебет счета 67/Заимодавец Кредит счета 67/Учредитель — уведомление об уступке права требования.

У кредитора-Заимодавца

Сумма займа, предоставленного другой организации под проценты, отражается на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы».

Проценты, причитающиеся заимодавцу, в бухгалтерском учете признаются в составе прочих доходов на конец отчетного периода и учитываются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

При переводе долга на нового должника обязательство по договору займа не прекращается, при этом лишь меняется должник по заемному обязательству.

На дату вступления в силу соглашения о переводе долга замена должника в обязательстве отражается кредитором-заимодавцем в аналитическом учете по счету 58, субсчет 58-3 (по основной сумме займа), и по счету 76 (в части процентов, начисленных, но не полученных от заемщика):

Кредитором отражена замена Должника в заемном обязательстве:

Дебет счета 58/ Учредитель Кредит счета 58/ Заемщик — уведомление об уступке права требования (переводе долга).

Проводки будут такие: