Влияет ли ремонт имущества на величину ЕНВД

Ситуация, когда торговый зал, зал обслуживания посетителей или помещения гостиничного типа нуждаются в обновлении или ремонте, не редкость. Кроме того, из-за ремонта некоторые транспортные средства не могут участвовать в автоперевозках. И тогда получается, что во «вмененной» деятельности занята не вся площадь таких залов или используются не все автомобили. О том, как организациям и предпринимателям считать в таких случаях, вы узнаете из данной статьи

При ЕНВД фактический доход не учитывается. Сумма единого налога определяется исходя из вмененного дохода, который представляет собой потенциально возможный доход «вмененщика», рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода налогоплательщиком (ст. 346.27 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ величина вмененного дохода равна произведению базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Базовая доходность — величина постоянная. Она на законодательном уровне (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). А вот величина физического показателя у каждой организации или будет разная. И зависит она главным образом от осуществляемого вида деятельности.

Ремонт помещений

При ведении розничной торговли или оказании услуг общественного питания плательщики ЕНВД используют физический показатель «площадь торгового зала (в квадратных метрах)» или «площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)». В отношении гостиничных услуг физическим показателем является общая площадь помещения для временного размещения и проживания (в квадратных метрах) (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Соответственно, если площадь торгового зала, зала обслуживания посетителей, помещений для временного размещения или проживания увеличивается или уменьшается, меняется величина единого налога на вмененный доход.

А как быть тем организациям и индивидуальным предпринимателям, которые решили отремонтировать торговый зал (зал обслуживания посетителей) или его часть? Вправе ли они уменьшить величину физического показателя на площадь, занятую ремонтом? Налоговый кодекс РФ на этот не содержит. Поэтому обратимся за разъяснениями к и судьям.

Мнение Минфина России

Финансовое ведомство еще в письме от 22.01.2003 № 04-05-12/02 разъяснило, что при расчете ЕНВД налогоплательщики вправе не включать в площадь торгового зала (или зала обслуживания посетителей) площадь:
— переданную в аренду (при наличии у налогоплательщика соответствующего договора);
— временно не используемую (например, находящуюся на ремонте) для розничной торговли (оказания услуг общественного питания) при наличии подтверждающих документов (например, договора подряда на ремонт помещения).

Аналогичный вывод содержится в письме от 25.11.2004 № 03-06-05-04/57.

Таким образом, получается, что при расчете ЕНВД налогоплательщики вправе не учитывать часть площади торгового зала или зала обслуживания посетителей, не использующуюся из-за ремонта. Главное, чтобы имелись документы, подтверждающие факт временного неиспользования помещения во «вмененной» деятельности.

Кстати, организациям и индивидуальным предпринимателям, занимающимся гостиничным бизнесом, будет интересно письмо Минфина России от 06.10.2006 № 03-11-04/3/435. В нем ведомство также отметило, что они при определении налоговой базы по ЕНВД могут не учитывать гостиничные номера, находящиеся на ремонте или не используемые по иным причинам.

Позиция налоговых инспекторов

Налоговое ведомство в отличие от финансистов придерживается другого мнения. Наличие значительной арбитражной практики по данному вопросу подтверждает это. Свою позицию налоговики обосновывают следующим образом.

Одни указывают, что объектом обложения единым налогом на вмененный доход является вмененный доход, то есть потенциально возможный доход налогоплательщика, а не фактически полученный. В случае ремонта торгового зала или зала обслуживания посетителей его площадь ни в (если налогоплательщик арендует это помещение), ни в иных правоустанавливающих документах не меняется. Следовательно, уменьшать физический показатель в данном случае неправомерно. Организациям и коммерсантам следует продолжать исчислять ЕНВД исходя из всей площади торгового зала или зала обслуживания посетителей в соответствии с инвентаризационными и правоустанавливающими документами, игнорируя тот факт, что на время ремонта часть площадей не используется.

Другие ссылаются на положения пункта 9 статьи 346.29 НК РФ. Они указывают, что закрепленное в этом пункте право налогоплательщика на уменьшение физического показателя относится к случаям сдачи части помещения в аренду или субаренду. Ремонт части собственного или арендованного помещения не является основанием для уменьшения физического показателя.

Позиция арбитражных судей

Судьи в большинстве случаев согласны с финансовым ведомством. Так, Президиум ВАС РФ в информационном письме от 05.03.2013 № 157 пришел к выводу, что при определении величины физического показателя имущество, которое объективно не может быть использовано во «вмененной» деятельности, учитываться не должно. Ведь сущность «вмененки» такова, что при определении величины физического показателя учитывать следует только то имущество, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД деятельности.

В рассматриваемой в постановлении ситуации арбитры установили, что на части площади торгового зала в соответствующем магазине производился ремонт и поэтому данная часть помещения фактически не могла быть использована для целей ведения деятельности. Следовательно, налогоплательщик обоснованно не учитывал указанную часть площади торгового зала при определении величины физического показателя «площадь торгового зала (в квадратных метрах)».

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 11.09.2006 № А42-557/2006 также указал, что обязательным условием для учета при исчислении ЕНВД является их фактическое использование при осуществлении торговли. Соответственно, если на части торговой площади проводятся ремонтные работы и имеются необходимые документы, подтверждающие это (договор подряда со сроком выполнения работ, график проведения работ, приказы о приеме на работу и увольнении работников строительной бригады и др.), такие площади не учитываются при расчете единого налога.

В постановлении от 17.12.2009 № КА-А41/13712-09 ФАС Московского округа рассмотрел вопрос уменьшения величины физического показателя в случае проведения ремонта собственными силами налогоплательщика. Так, судьи указали, что решение инспекции о привлечении организации за неуплату ЕНВД в результате занижения налоговой базы на площади, находящиеся на ремонте, неправомерно. Связано это с тем, что организация документально подтвердила факт неиспользования ремонтируемой площади торгового зала при осуществлении «вмененной» деятельности.

Компанией были представлены акт о выявленных дефектах нежилого помещения, пояснительная записка по плану проведения косметического ремонта, приказ о назначении ответственных за проведение ремонтных работ, приказ по результатам осмотра помещений, сметная стоимость работ по ремонту отдельных частей торговой площади, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, акты приема выполненных работ по форме № КС-2, чеки ККТ на закупку строительных материалов, регистры аналитического учета по движению материалов по счету 10 «Материалы». Тот факт, что ремонт организация проводила своими силами в течение двух лет, а основной поставщик строительных материалов не зарегистрирован в налоговых органах, значения не имеет.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 № А41-8611/2010 арбитры также указали, что согласно положениям статьи 346.27 НК РФ при определении налоговой базы по ЕНВД следует учитывать площадь всех помещений, фактически используемых для осуществления «вмененной» деятельности. В рассматриваемом случае налогоплательщик факт неиспользования части площади и неучета ее при исчислении ЕНВД в связи с проведением на ней реконструкции и ремонта подтвердил следующими документами:
— проектом реконструкции (рабочие чертежи на перепланировку и реконструкцию);
— договором на оказание услуг по ремонту помещений, заключенным со сторонней организацией;
— локальными сметами;
— постановлением администрации города о разрешении на реконструкцию подвального помещения под магазин;
— техническим паспортом;
— разрешением на строительство, актом приемки объекта капитального строительства и разрешением на ввод объекта в эксплуатацию.

Все постановления судей, которые были приняты не в пользу налогоплательщиков, основаны на том, что у них отсутствовали документы, подтверждающие факт проведения ремонта в помещении. Так, согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 № А56-54397/2005 в качестве доказательств проведения ремонта налогоплательщиком были представлены: приказ руководителя, договор с подрядной организацией, акт сдачи-приемки работ, копии авансовых отчетов и чеков на приобретение строительных материалов. Однако судьи пришли к выводу о том, что организацией не подтвержден факт проведения ремонтных работ в арендованных помещениях. Арбитры указали, что в приказе о производстве ремонтных работ не указано, какие именно работы должны быть произведены, отсутствует смета, а документы о приобретении строительных материалов не подтверждают проведение ремонта.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 19.06.2008 № А12-17988/07 рассмотрел следующую ситуацию. Организация имеет магазин, включающий в себя два торговых зала (большой и малый). В одном из залов проводился ремонт, и поэтому организация не учла его площадь при расчете единого налога. Однако судьи указали, что никаких доказательств, подтверждающих этот факт, представлено не было. По мнению арбитров, компания для подтверждения правомерности расчета единого налога должна была представить первичные документы, свидетельствующие о проведении ремонта (договор, смету, акты выполненных работ и др.) и проинформировать налоговую инспекцию об уменьшении площади в связи с проведением ремонта.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2008 № А10-1937/07-Ф02-4750/08 судьи установили, что договор подряда, сметный расчет и акт о приемке выполненных работ подтверждают факт проведения ремонтных работ в течение пяти месяцев. Однако из этих документов не следует, что предприниматель не мог использовать помещение магазина в полном объеме за пределами этого срока. Получается, что коммерсант как бы забыл увеличить величину физического показателя после окончания ремонтных работ.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 14.05.2010 № А57-9116/2009 указал, что площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Использование иных документов для этих целей не допускается. Кроме того, свидетельские показания о том, что помещение или его часть находится на ремонте и поэтому не учитывалось при расчете ЕНВД, во внимание приниматься не могут.

Таким образом, учитывая сложившуюся арбитражную практику, можно сделать следующий вывод. При проведении ремонта торгового зала, зала обслуживания посетителей или помещений, используемых для размещения и проживания, ремонтируемую площадь в расчет налоговой базы по ЕНВД можно не включать. А чтобы избежать претензий со стороны контролеров, необходимо заручиться необходимыми документами. При этом в этих документах обязательно следует указать:
— данные о площади ремонтируемого торгового зала, на которую будет уменьшен физический показатель при исчислении единого налога на вмененный доход;
— срок проведения ремонта и соответственно те месяцы, в которых учитывается уменьшенный физический показатель.

Ремонт транспортных средств

Транспортные средства, используемые при перевозке пассажиров или грузов, также могут попасть в ремонт. Можно ли в этом случае не учитывать такие автомобили в расчете ЕНВД?

Минфин России однозначно против. Так, в письме от 20.04.2010 № 03-11-06/3/62 финансовое ведомство указало, что под количеством имеющихся на праве собственности или ином праве (владения, пользования и (или) распоряжения) автотранспортных средств в целях уплаты единого налога следует понимать количество автотранспортных средств (не более 20 единиц), предназначенных для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов, находящихся у налогоплательщиков на балансе, арендованных (полученных), в том числе по договору лизинга, в целях осуществления данной предпринимательской деятельности. В число автотранспортных средств включаются автотранспортные средства независимо от их эксплуатационного состояния, то есть как используемые в деятельности, так и находящиеся на техническом осмотре или на ремонте в течение налогового периода.

Поддерживают финансистов и некоторые судьи (Определение Конституционного суда РФ от 25.02.2010 № 295-О-О и постановление ФАС Московского округа от 11.08.2010 № КА-А41/9293-10).

Однако есть судебные решения и в пользу налогоплательщиков. Так, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 06.09.2011 № А12-6205/2010 и ФАС Северо-Кавказского округа от 24.05.2011 № А63-5031/2010 арбитры указали, что при определении физического показателя в целях уплаты ЕНВД учитываются только те транспортные средства, которые фактически эксплуатируются.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели могут исключить временно не используемые во «вмененной» деятельности транспортные средства из расчета единого налога на вмененный доход. Но при этом необходимо быть готовым к тому, что свою позицию придется отстаивать в суде. 

ЕНВД в жилищно-коммунальном комплексе

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности представляет собой один из пяти специальных налоговых режимов, установленных налоговым законодательством и действующих в Российской Федерации на сегодняшний день.

Могут ли применять эту систему налогообложения организации жилищно-коммунального комплекса, как осуществляется налогообложение, мы рассмотрим в этой статье.

Итак, в соответствии с пунктом 2 статьи 18 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) одним из специальных налоговых режимов является, как мы сказали выше, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД). Порядок и особенности применения налогоплательщиками системы налогообложения в виде ЕНВД установлены главой 26.3 НК РФ.

Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными российским законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 346.26 НК РФ).

Поскольку рассматриваемая система налогообложения является местным специальным налоговым режимом, порядок уплаты ЕНВД может быть различен на территории отдельных городов в пределах одного региона. Этот налоговый режим предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налоговой ставки и другое), а также освобождение от уплаты некоторых налогов, что предусмотрено абзацем 2 пункта 1 статьи 18, пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ.

Суть этого специального налогового режима заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, установленным НК РФ.

Напомним, что с 2013 года применение системы налогообложения в виде ЕНВД не является обязательным (пункт 1 статьи 346.28 НК РФ, Федеральный закон от 25 июня 2012года № 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Организации и индивидуальные предприниматели могут добровольно перейти на данный спецрежим при соблюдении установленных ограничений, а также если на соответствующей территории такой режим введен органами местного самоуправления.

При этом с 2018 года ЕНВД будет полностью отменен, что следует из пункта 8 статьи 5 Федерального закона от 29 июня 2012 года № 97-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности".

Поскольку темой нашей статьи является применение ЕНВД в жилищно-коммунальном комплексе, определим перечень организаций, относимых к ЖКХ.

Согласно пункту 5.17. Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 22-ЖКХ (сводная) "Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы", утвержденных Приказом Росстата от 22 декабря 2014 года № 719, к организациям ЖКХ отнесены организации по обслуживанию и ремонту жилищного фонда, организации коммунального комплекса (ресурсоснабжающие), многоотраслевые организации жилищно-коммунального хозяйства, управляющие организации, жилищные кооперативы (ЖК), жилищно-строительные кооперативы (ЖСК), товарищества собственников жилья (ТСЖ).

Подробный Перечень организаций, осуществляющих деятельность в жилищно-коммунальном хозяйстве Российской Федерации, приведен в Приложении № 1 к Отраслевому тарифному соглашению в ЖКХ России на 2014 – 2016 годы (утвержден Минрегионом России, Общероссийским отраслевым объединением работодателей "Союз коммунальных предприятий", Общероссийским профсоюзом работников жизнеобеспечения 9 сентября 2013 года).

В этот перечень включены следующие организации:

– специализированные комбинаты радиационной безопасности "Радон";

– организации коммунального водоснабжения и водоотведения;

– организации коммунального электроснабжения;

– организации коммунального теплоснабжения;

– организации по газификации и эксплуатации газового хозяйства;

– организации по эксплуатации и ремонту лифтового хозяйства;

– организации по эксплуатации и ремонту дорожно-мостового хозяйства;

– ремонтно-строительные организации, осуществляющие капитальный ремонт жилищного фонда и другие работы в жилищно-коммунальном хозяйстве;

– мусороперерабатывающие и мусоросжигательные заводы, мусороперегрузочные станции, полигоны захоронения твердых бытовых отходов;

– подрядные и другие организации, оказывающие услуги в сфере жилищно-коммунального хозяйства;

– организации ритуального обслуживания, в том числе по организации похоронного дела;

– организации по механизированной уборке, санитарной очистке и благоустройству муниципальных образований;

– организации банно-прачечного хозяйства;

– организации гостиничного хозяйства;

– организации, осуществляющие прочие виды деятельности в жилищно-коммунальном хозяйстве;

– многоотраслевые организации жилищно-коммунального хозяйства.

Пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Именно этим перечнем, исходя из предоставленных НК РФ полномочий представительные (законодательные) органы соответствующих муниципальных образований (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) обязаны руководствоваться при принятии решений о введении в действие на их территории ЕНВД.

Таким образом, в пределах приведенных выше полномочий указанные органы вправе только сузить перечень видов предпринимательской деятельности, предусмотренный пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, не изменяя редакции включенных в него видов деятельности, на что обращено внимание в совместном письме Минфина России и ФНС России от 18 декабря 2007 года № 02-7-11/478@ "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход".

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод, что если на территории муниципального образования, где организация ЖКХ осуществляет какую-либо предпринимательскую деятельность, введен ЕНВД в отношении этого вида деятельности, организация ЖКХ вправе перейти на уплату ЕНВД.

Базой для исчисления ЕНВД является стоимостная величина вмененного дохода, которая определяется произведением базовой доходности, скорректированной с учетом коэффициентов, и физического показателя, характеризующего вид деятельности. Физический показатель и величина базовой доходности устанавливаются для каждого конкретного вида предпринимательской деятельности статьей 346.29 НК РФ.

Например, пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД предусмотрена для организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся оказанием бытовых услуг. Для этого вида предпринимательской деятельности статьей 346.29 НК РФ установлен физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". При этом величина базовой доходности составляет 7 500 рублей в месяц.

Следует обратить внимание читателя на то, что под базовой доходностью понимается месячная доходность. Следовательно, поскольку в соответствии со статьей 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД является квартал, при исчислении налоговой базы по ЕНВД базовую доходность необходимо умножать на 3.

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться, как мы уже отметили, в отношении оказания бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с "Общероссийским классификатором услуг населению" ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 года № 163. Под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН, за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов (статья 346.27 НК РФ). Обратите внимание, что ОКУН, утвержденный постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 года № 163, с 1 января 2016 года утрачивает силу в связи с изданием Приказа Росстандарта от 31 января 2014 года № 14-ст, утвердившего новый "Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности" ОК 034-2014 (КПЕС 2008).

По поводу применения организациями ЖКХ системы налогообложения в виде ЕНВД при оказании бытовых услуг возникает немало вопросов. Некоторые их них мы и рассмотрим далее.

Многие организации ЖКХ созданы в форме унитарных предприятий. Унитарным предприятием на основании пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 года № 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее – Федеральный закон № 161-ФЗ) признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.

Право хозяйственного ведения – это предоставленное государственным и муниципальным унитарным предприятиям ограниченное право владения, распоряжения и пользования предоставленным им имуществом, в том числе право на получение части прибыли от использования имущества. Могут ли муниципальные унитарные предприятия (МУПы) применять систему налогообложения в виде ЕНВД?

Следует заметить, что на уплату ЕНВД не вправе перейти организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов, что следует из подпункта 2 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ. В письме Минфина России от 10 ноября 2008 года № 03-11-02/126 со ссылкой на статью 11 НК РФ указано, что Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования не являются юридическими лицами по смыслу гражданского законодательства и не подпадают по определение "организации" в целях применения законодательства о налогах и сборах. Положения подпункта 2 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ не являются основанием, препятствующим применению системы налогообложения в виде ЕНВД унитарными предприятиями. Кроме того, в силу пункта 1 статьи 113 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) и статьи 3 Федерального закона № 161-ФЗ имущество МУПа является неделимым и поэтому не может быть распределено по вкладам (долям, паям).

Учитывая, что Российская Федерация, субъект Российской Федерации или муниципальное образование, являющееся учредителем унитарного предприятия, не может быть признано организацией в целях статьи 11 НК РФ, а также в связи с тем, что имущество унитарного предприятия является неделимым, на указанные предприятия установленное подпунктом 2 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ ограничение не распространяется.

Между тем, в письме Минфина России от 31 марта 2009 года № 03-11-06/3/83 обращено внимание налогоплательщиков на то, что ограничение по численности, предусмотренное подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ, распространяется также на МУПы. Названным подпунктом определено, что на уплату ЕНВД не вправе переходить, в частности, организации, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек. Иными словами, если МУП, осуществляет деятельность в сфере ЖКХ, переведенную на уплату ЕНВД, но средняя численность его сотрудников за предшествующий, например, 2014 календарный год превышает 100 человек, применять ЕНВД в следующем календарном году такое предприятие не вправе.

Крупные организации ЖКХ нередко оказывают услуги общественного питания своим работникам в служебных столовых. Может ли в отношении этой деятельности применяться ЕНВД? Ответ на этот вопрос можно найти в письме Минфина России от 17 апреля 2007 года № 03-11-04/3/118. Согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД может применяться в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания. Для целей главы 26.3 НК РФ оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется.

Применение ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания не зависит от формы оплаты за оказанные услуги. Если оказание услуг общественного питания для работников организации ЖКХ производится за плату посредством удержания стоимости обедов из заработной платы, то такая деятельность признается предпринимательской и может подлежать налогообложению в виде ЕНВД.

ЕНВД может применяться и в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (подпункт 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).

Между тем определение понятия "автотранспортные услуги" НК РФ не содержит. Руководствуясь статьей 11 НК РФ, правомерно использовать значение термина "автотранспортные услуги", приведенное в ГК РФ. Статьями 784 и 785 главы 40 "Перевозка" ГК РФ установлено, что перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки, по которому перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его получателю груза, а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю транспортной накладной.

Финансовое ведомство в своем письме от 17 сентября 2010 года № 03-11-11/245 указало, что услуги по перевозке мусора и других отходов подпадают под ЕНВД, при соблюдении следующих условий:

– заключен отдельный договор на оказание услуг по перевозке грузов;

– налогоплательщик не осуществляет никакой иной деятельности по обращению с отходами.

Аналогичное мнение высказано Минфином России в письме от 29 декабря 2011 года № 03-11-06/2/187.

Отметим, что услуги по вывозу мусора и прочих отходов производства и потребления могут рассматриваться как составная часть деятельности по обращению с отходами, которая регулируется Федеральным законом от 24 июня 1998 года № 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления". Согласно статье 1 указанного Закона обращение с отходами представляет собой деятельность по сбору, накоплению, использованию, обезвреживанию, транспортированию, размещению отходов.

Заметим, что ранее чиновники указывали, что деятельность, связанная с оказанием услуг по вывозу и выгрузке бытовых отходов в места утилизации специализированным грузовым автотранспортом, не относится к деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов.

В письме от 10 февраля 2009 года № 03-11-09/43 Минфин России делал вывод, что деятельность по транспортировке крупногабаритного мусора, опасных отходов и строительного мусора относится к деятельности, связанной с обращением с отходами, а не к деятельности по оказанию услуг по перевозке грузов. Поэтому независимо от категории используемого транспортного средства данный вид деятельности не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ, а подлежит налогообложению по общему режиму или по упрощенной системе налогообложения.

Арбитры при решении данного вопроса указывают следующее:

Если транспортировка отходов является составной частью деятельности по обращению с отходами, то в отношении такой деятельности не применяется ЕНВД (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 8 сентября 2009 года по делу № Ф04-5187/2009(13484-А67-19), ФАС Волго-Вятского округа от 5 июля 2010 года по делу № А11-16394/2009).

В случае же если услуги по вывозу мусора и отходов являются самостоятельным видом деятельности по перевозке грузов, то налогоплательщики вправе применять ЕНВД. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 7 июня 2010 года по делу № А81-4102/2009 судом сделан вывод, что нормы налогового и гражданского законодательства не устанавливают ограничений по видам грузов при оказании автотранспортных услуг.

Для определения права применения ЕНВД в отношении услуг по вывозу мусора (отходов), арбитры обращают внимание в совокупности на следующие факторы: виды деятельности, которые осуществляет налогоплательщик согласно ОКВЭД, категории используемых транспортных средств, условия договора, наличие лицензии на осуществление деятельности по обращению с отходами.

Подрядные и другие организации, оказывающие услуги в сфере жилищного хозяйства, также могут быть переведены на уплату ЕНВД. Поскольку услуги по комплексному ремонту домов, квартир по заказам населения (код ОКУН 016101) и частичному ремонту домов, квартир по заказам населения (код ОКУН 016102) включены в группу "Бытовые услуги", то, по мнению Минфина России (письмо от 30 ноября 2009 года № 03-11-06/3/280), в отношении указанных услуг, оказываемых по договору бытового подряда с физическими лицами, может быть применена система налогообложения в виде ЕНВД.

Необходимо отметить, что не относятся к бытовым услугам услуги, связанные с устранением аварийных ситуаций на инженерных сетях многоквартирных жилых домов, в частности, услуги по устранению аварийных ситуаций на системах водоснабжения, водоотведения и отопления. Данные услуги следует относить к услугам, предусмотренным в разделе 040000 "Жилищно-коммунальные услуги" ОКУН, которые, соответственно, не относятся к бытовым услугам и в отношении них не применяется система налогообложения в виде ЕНВД, что вытекает из письма Минфина России от 18 августа 2011 года № 03-11-06/3/94.

Услуги по ремонту систем отопления и систем канализации, а также услуги, связанные с проведением электротехнических работ, в разделе 010000 "Бытовые услуги" ОКУН не поименованы. Исходя из письма Минфина России от 18 августа 2011 года № 03-11-06/3/93, данные услуги могут быть отнесены к услугам, предусмотренным в разделе 040000 "Жилищно-коммунальные услуги" ОКУН, следовательно, в отношении этих услуг система налогообложения ЕНВД не применятся.

Поводом для написания данной статьи послужил вопрос налогоплательщика, присланный в редакцию. Уверены, что описанная ситуация будет небезынтересна многим. Однако ответить на вопрос (при наличии огромного количества нестыковок в законодательстве и отсутствии (пока) правоприменительной практики) оказалось непросто. Поэтому мы лишь попытались собрать воедино материал по данной теме, который, надеемся, поможет спрогнозировать негативные последствия рассматриваемой хозяйственной операции, или, по крайней мере, предупредит налогоплательщика о возможном судебном разбирательстве. Схемы, представленные в статье, не единственно возможные, и читатели могут разработать другие, наиболее приемлемые для них, на основании наших рекомендаций.

Ситуация . Организация, применяющая специальный налоговый режим в виде ЕНВД, в 2006 году начала строительство собственными силами нежилого комплекса, в котором часть площадей предназначена под розничную торговлю, часть – под сдачу в аренду. Являются ли в данном случае работы для собственного потребления объектом обложения НДС? Если да, то имеет ли организация право на налоговый вычет?

Объект налогообложения

В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Однако это правило относится только к тем видам деятельности (перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ ), которые облагаются «вмененным» налогом. Поскольку строительно-монтажные работы в указанном перечне не упомянуты, в отношении таких работ применяется общеустановленный режим налогообложения.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как стоимость работ, исчисленная исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ ). Учитывая вышесказанное, если организация ведет деятельность только в рамках «вмененного» спецрежима, то это не освобождает ее от начисления НДС при строительстве хозспособом. Такие разъяснения даны финансовым ведомством в письмах от 18.11.04 № 03-06-05-04/47 и от 08.12.04 № 03-04-11/222 .

Обратите внимание : по мнению некоторых специалистов, представленная позиция не соответствует действующему законодательству. Дело в том, что в соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Сами по себе операции по строительству объектов для собственных нужд не являются ведением предпринимательской деятельности. И если организация осуществляет операцию, признаваемую объектом обложения НДС (в данном случае СМР для собственного потребления), но в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (например, при строительстве объекта недвижимости для розничной торговли), то она не является по этой операции плательщиком НДС.

На наш взгляд, данная точка зрения сопряжена с большими налоговыми рисками. Кроме того, автору не удалось подтвердить ее арбитражной практикой в пользу налогоплательщиков, придерживающихся такой позиции, чего нельзя сказать о противоположном выводе – «вмененщики» должны начислять НДС на стоимость СМР для собственного потребления (см., например, постановления ФАС СЗО от 30.06.05 № А66-11961/2004 , от 27.04.06 № А05-9929/2005-11 ).

Налоговые вычеты

Наряду с обязанностью исчислять НДС со стоимости СМР для собственного потребления организации имеют право на налоговые вычеты. Напомним, что порядок их применения установлен п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ . Так, организации, осуществляющие СМР для собственного потребления, вправе уменьшить НДС на сумму налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения данных работ. Для этого необходимо, чтобы товары (работы, услуги) были приняты на учет и у организации имелись первичные документы и надлежащим образом оформленные счета-фактуры поставщиков и подрядчиков. Оплата для принятия НДС к вычету не требуется.

В силу абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ организации могут воспользоваться налоговым вычетом со стоимости СМР (после уплаты налога в бюджет) в случае, еслистроительно-монтажные работы для собственного потребления связаны с имуществом, предназначенным дляосуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В вопросе уточнено, что организация планирует ввести в эксплуатацию объект недвижимости, который будет использоваться при осуществлении двух видов деятельности: облагаемой ЕНВД и подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке. Поэтому часть суммы НДС, начисленной на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, организация-«вмененщик» учтет в стоимости основного средства (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ ), а другую часть налога примет к вычету (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ ).

Как рассчитать пропорцию и распределить налог в указанном случае? К сожалению, ответа на этот вопрос Налоговый кодекс не содержит. Ссылкана п. 4 ст. 170 НК РФ и расчет пропорции по представленным в нем правилам здесь не совсем корректны, так как положения этого пункта применяются в отношении налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции . В рассматриваемой ситуации речь идет о виде деятельности, по которому организация не является плательщиком НДС (согласитесь, это разные понятия). Да и распределять налог на основании стоимости отгруженной продукции, реализация которой подлежит налогообложению, в общей стоимости отгруженной продукции за налоговый период нельзя по причине отсутствия такой реализации (в процессе строительства).

Исходя из сказанного, налогоплательщик, по нашему мнению, должен самостоятельно определить, на основании каких данных он произведет расчет , закрепив это в учетной политике, например, относительно размера площадей, предназначенных для каждого вида деятельности. Но в такой ситуации необходимо учитывать следующее. По новым правилам определять базу по НДС при строительстве хозспособом следует в последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ ), а воспользоваться налоговым вычетом по СМР можно после уплаты налога в бюджет (ст. 173 НК РФ ). Это значит, что точный расчет пропорции (подкрепленный правоустанавливающими документами на построенные площади) возможен только по окончании строительства (речь идет о том, что при проведении СМР возможно отклонение от проектной площади каждого помещения – неизбежная погрешность строительных работ) . Как быть? На наш взгляд, организация может принять к вычету НДС по СМР частично, исходя из предполагаемого расчета, а после уточнения площадей (если будут выявлены значительные расхождения при их замере) – представить уточненные декларации по НДС.

Если предположить, что помещение строится «вмененщиком» только для деятельности, по которой он не уплачивает НДС, то такая хозяйственная операция для предприятия, применяющего специальный налоговый режим, становится крайне невыгодной: начислить и уплатить в бюджет НДС по СМР надо, а взять налог в зачет со стоимости «хозспособного» строительства нельзя. Вычетами по товарам, работам, услугам, использованным для СМР, организация, уплачивающая ЕНВД, может воспользоваться в полной сумме (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ ).

Обратите внимание : у «вмененщика», выполняющего СМР для собственного потребления, также возникает обязанность уплаты ЕСН с заработной платы работников, занятых в строительстве. Дело в том, что он имеет право не уплачивать этот налог только с выплат работникам, произведенных в связи с деятельностью, облагаемой ЕНВД. Как уже было отмечено, хозспособ к ней не относится (абз. 2 п. 4 ст. 346.26 НК РФ , Постановление ФАС СЗО № А05-9929/2005-11 ).

Сплошные загадки или

Как лучше поступить?

Все вышесказанное приводит к одному выводу – прежде чем начать строительство для собственного потребления, «вмененщик» должен взвесить все «за» и «против». На наш взгляд, лучше организовать строительство для деятельности, облагаемой НДС (невзирая на заведомо известное предназначение объекта недвижимости), с последующим восстановлением налога (хотя и здесь бухгалтера будут подстерегать налоговые неприятности) либо, выступая в роли инвестора, заключить договор с заказчиком-застройщиком на строительство объекта недвижимости.

Пример 1 .

000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.), другие расходы (зарплата работников, занятых на строительстве объекта, с учетом отчислений, амортизация оборудования) – 150 000 руб.

В мае объект недвижимости введен в эксплуатацию и принят на учет. В этом месяце поданы документы на регистрацию права собственности на него. Объект основного средства зарегистрирован в июне 2006 г. С этого месяца часть площади построенного здания используется для сдачи в аренду, другая – для организации магазина розничной торговли.

(Для упрощения примера вопросы начисления амортизации на здание не рассматриваются).

Так как объект строительства предполагалось использовать только в деятельности, облагаемой НДС, организация-«вмененщик» правомерно принимала к вычету налог, начисленный по СМР. В дальнейшем (с июня) здание будет предназначаться в том числе для розничной торговли (уплата ЕНВД), поэтому налог нужно восстановить в части, приходящейся на этот вид деятельности. Возникает новая «загадка»: на какую статью Налогового кодекса следует в этом случае сослаться? На пункт 6 ст. 171 НК РФ , и восстанавливать налог, отражая его в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти? Или на подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ , согласно которому налог следует восстановить единовременно в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценок? Попробуем разобраться.

Абзацем 4 п. 6 ст. 171 НК РФ определено, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если данные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций , указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. Для таких ситуаций (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ ) предусмотрено восстановление налога в соответствующей доле в течение 10 лет (то есть по 1/10 суммы ежегодно), которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ , в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Обратите внимание : мы неслучайно выделили слова «операции», «не облагаемые налогом», ведь ранее было указано, что в рассматриваемой ситуации речь идет не об операциях, не облагаемых налогом, а о виде деятельности, подпадающем под уплату ЕНВД (организация-«вмененщик» имеет статус неплательщика НДС). Следовательно, ст. 171 НК РФ в данном случае неприменима. Другими словами, восстановить налог надо в соответствии с правилами, прописанными в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ , то есть единовременно, в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости основного средства (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ), в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим в виде ЕНВД (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ).

Попыталось разъяснить ситуацию и налоговое ведомство (Письмо от 02.05.06 № ШТ-6-03/462@ ), которое, в частности, указало: если налогоплательщик налога на добавленную стоимость начинает использовать основные средства, нематериальные активы, одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 Кодекса. (Обратите внимание, что Налоговым кодексом прямо не предусмотрена необходимость использования такого порядка для расчета сумм налога, подлежащих восстановлению, а п. 4 ст. 170 НК РФ применяется для расчета сумм НДС, относимых к вычету).

Справедливости ради отметим, что существует и другое мнение по поводу разъяснений налоговиков, высказанных в Письме № ШТ-6-03/462@ , которое основано на разграничении понятий «объект недвижимости» и «прочее имущество». Так, если организация переводит часть своей деятельности на ЕНВД, то она может применять льготный порядок, позволяющий восстанавливать НДС по недвижимости в течение 10 лет (в отличие от ситуации, когда организация переходит на спецрежим в виде ЕНВД полностью).

По какому пути пойдет налогоплательщик, решать ему. Мы считаем, что наиболее выгодна ситуация с длительным (в течение 10 лет) восстановлением НДС, хотя такой вариант, скорее всего, окажется и более рискованным .

Итак, вернемся к условиям примера 1. Организация решила восстановить НДС в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ – исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Доля определяется на основании стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ , в общей стоимости товаров, отгруженных (переданных) за календарный год (Письмо ФНС РФ № ШТ-6-03/462@ ).

Общий доход организации за 2006 г. составил 30 000 000 руб., в том числе выручка от розничной продажи - – 6 000 000 руб.

В учете организация сделает следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2006 г.
Оприходованы материалы
Отражена сумма затрат на СМР (200 000 + 150 000) руб.
(350 000 руб. х 18%)
Ежемесячно с февраля по май
Оприходованы материалы
Учтен НДС по приобретенным материалам
Отражена сумма затрат на СМР
Начислен НДС со стоимости выполненных СМР
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщикам материалов
Принят к вычету НДС, исчисленный со стоимости СМР, выполненных в предыдущем месяце
Май 2006 г.
Перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на здание
Плата за госрегистрацию права учтена в затратах на приобретение здания
Объект недвижимости принят на учет и введен в эксплуатацию (350 000 руб. х 5 мес. + 7 500 руб.)
Июнь 2006 г.
Принят к вычету НДС, исчисленный со стоимости СМР, выполненных в мае
Зарегистрировано право собственности на объект недвижимости
Декабрь 2006 г.
Восстановлена сумма НДС, ранее правомерно принятого к вычету
Восстановленная сумма НДС отражена в составе расходов по обычным видам деятельности

После уплаты в бюджет НДС, исчисленного со стоимости СМР, выполненных за предыдущий месяц (Письмо МФ РФ от 03.07.06 № 03-04-10/09 ).

Субсчет «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на регистрацию» (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств , утв. Приказом МФ РФ от 13.10.03 № 91н ).

Рассчитаем долю, которую составляет выручка от розничной торговли в общем доходе: 6 000 000 руб. / 30 000 000 руб. х 100% = 20%.

Сумма «входного» НДС – 315 000 руб. (63 000 руб. х 5 мес.).

1/10 суммы «входного» НДС составит 31 500 руб.

Сумма, подлежащая восстановлению, – 6 300 руб. (31 500 руб. х 20%).

Восстановленная сумма НДС отражается в книге продаж (п. 16 Правил , утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 № 914 ), для целей налогообложения прибыли она учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ ).

Пример 2 .

Организация-«вмененщик», выступая в роли инвестора, заключила договор с заказчиком-застройщиком на строительство объекта недвижимости, который в дальнейшем будет использоваться как в облагаемой, так и не подлежащей налогообложению деятельности.

В этом случае до окончания строительства и передачи построенного объекта инвестору сумма инвестиций отражается в учете инвестора по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком».

После завершения капитального строительства и подписания типовых форм актов приемки-передачи застройщик передает инвестору построенный объект по акту реализации инвестиционного контракта с документацией по приемке объекта.

В учете инвестора составляются проводки:

Дебет 08-3 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком» – на сумму произведенных инвестиций;

Дебет 19-1 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком-застройщиком» – на сумму НДС;

Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на регистрацию» Кредит 08-3 – на сумму первоначальной стоимости объекта согласно Акту о приеме-передаче здания (сооружения ) (форма № ОС-1а) .

В силу п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при осуществлении ими капитального строительства. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статьи 171 НК РФ (п. 5 , 1 ст. 172 НК РФ ) .

По условиям примера часть площади здания инвестор (организация-«вмененщик») будет использовать для не облагаемых НДС операций. Рассчитав пропорцию (по используемым площадям), определим сумму налога к вычету. По помещению, предназначенному для розничной торговли, сумму НДС, предъявленную подрядчиками, необходимо учитывать в первоначальной стоимости здания.

Таким образом, в учете инвестора (организации-«вмененщика») будут сделаны следующие проводки:

Дебет 68 Кредит 19 – в части НДС, подлежащей налоговому вычету;

Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на регистрацию» Кредит 19 – в части увеличения первоначальной стоимости здания;

Дебет 01 Кредит 01 субсчет «Объекты недвижимости, документы по которым переданы на регистрацию» – получено право собственности на здание.

Обратите внимание : существует мнение, что НДС, предъявленный подрядчиками, можно принять к вычету в полной сумме с дальнейшим восстановлением в течение 10 лет в порядке, прописанном в п. 6 ст. 171 НК РФ (аналогично вышеуказанной ситуации). Сторонники такой позиции приводят следующие аргументы. Абзацем 4 п. 6 ст. 171 НК РФ определено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса . При этом Налоговый кодекс не содержит указаний на то, чтобы не принимать суммы налога, предъявленные подрядчиками, к вычету, если строящийся объект недвижимости сразу планируют использовать (в полном объеме или частично) в деятельности, не облагаемой НДС (ст. 170 Как было указано в предыдущем примере, проводка может быть сделана без учета п. 52 Методических указаний по учету основных средств. В частности, Дебет 01 Кредит 08-3 – получено право собственности на здание.

Для трудоустройства срочно!

education.eicpa.ru

Для прохождения тестирования на соответствие квалификации при трудоустройстве: Главный бухгалтер; Финансовый директор; Эксперт, Финансовый менеджер

Санкт-Петербург

БЕСПЛАТНЫЙ семинар для бухгалтеров "Актуальные вопросы по НДС"

Если предприниматель принимает решение организовать строительный бизнес, перед ним встает вопрос: какая должна быть система налогообложения ИП при строительстве? Каждому бизнесмену, начинающему свое дело, важно решить, по какой системе он будет осуществлять платежи, потому что именно от этого выбора зависит сложность ведения налогового и бухгалтерского учета, а также вид платежей, которые ему нужно вносить в бюджет.

Единый налог на вмененный доход

Все физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, обязаны вовремя и в установленные сроки представлять отчетность в органы ФНС и платить налоги. Данная схема внесения платежей государству значительно облегчает жизнь предпринимателей. Но существует один подводный камень: этот тип платежей может применяться только для отдельных видов деятельности, список которых содержится в Налоговом кодексе РФ. При рассмотрении схемы уплаты ЕНВД предпринимателю необходимо определить, должен ли он осуществлять эти платежи с его вида деятельности, поскольку сейчас режим ЕНВД для отдельных видов бизнеса является обязательным.

Эта система налогообложения ИП (строительство) может применяться в том числе и в отношении такого рода деятельности, как оказание бытовых услуг населению. К бытовым услугам может относиться ремонт и строительство жилья и других построек, исключая возведение частных домов. Таким образом, если ИП занимается оказанием ремонтных и строительных услуг населению и если на территории, где он осуществляет эту деятельность, введен ЕНВД на данный род деятельности, то ИП обязан уплачивать ЕНВД.

Если ИП осуществляет наряду с теми видами работ, которые облагаются ЕНВД, и другую деятельность, налоги и сборы он будет платить в соответствии с той схемой налогообложения, которую он выбрал для этого вида деятельности. Если ИП не подлежит обязательному обложению по схеме ЕНВД, он вправе выбрать любую другую систему осуществления платежей в бюджет.

Существенным достоинством этого типа платежей в бюджет является то, что сумма их всегда фиксированная и не зависит от фактических доходов ИП, а величина выплат определяется масштабами самого бизнеса, например количеством работников или транспортных средств. Этот налог можно уменьшать на страховые взносы, которые платятся за работников. Иногда за счет этого удается снизить величину налога почти наполовину.

Вернуться к оглавлению

Упрощенная система налогообложения

Это самая распространенная схема, встречающаяся у начинающих предпринимателей. Используя эту схему, бизнесмен платит только один налог вместо трех, причем вносится он один раз в квартал, а отчетность сдается всего лишь раз в год. На данную систему налогообложения предприниматель, занимающийся строительством, может перейти в добровольном порядке, причем он может сочетать ее с ЕНВД на те виды работ, которые облагаются этим типом выплат в обязательном порядке.

Индивидуальные предприниматели, занимающиеся ремонтом и строительством жилья, могут также перейти на упрощенную схему налогообложения на основе патента. Но необходимо учесть, что по такой схеме, регламентирующей налогообложение строительного ИП, бизнесмен может привлекать наемных работников, среднесписочная численность которых за отчетный период не превышает 5 человек.

Чтобы выбрать данную систему, нужно подать заявление об этом в органы ФНС не позднее 30 дней после регистрации ИП или до 31 декабря, чтобы перейти на эту схему сразу после наступления следующего года. Необходимо учесть, что эту систему можно использовать не всегда. Есть ограничения на определенные виды бизнеса, которые не могут использовать ее. Кроме того, существуют ограничения на максимальный размер годового дохода и на некоторые другие факторы.

Вернуться к оглавлению

Общий режим налогообложения

Если индивидуальный предприниматель не платит в обязательном порядке ЕНВД и не использует упрощенную систему платежей в бюджет, он должен вычислять сумму выплат и вносить их по общему режиму налогообложения. В этом случае ИП платит НДФЛ и НДС в соответствии с установленными нормативными актами.

Если у ИП имеется имущество, по которому должны производиться отчисления государству, он обязан уплачивать:

• земельный платеж;
• налог на имущество физических лиц;
• транспортный платеж.

Данный режим не всегда бывает выгодным, особенно для предпринимателей, делающих первые шаги в бизнесе.

Бизнесмен сам должен вести бухгалтерский учет в полном объеме, формировать книгу доходов, расходов и хозяйственных операций.

По каждому платежу в бюджет необходимо будет сдавать отчетность.

Чаще всего основным критерием выбора данной схемы или отказа от нее является НДС. Рассчитывать его не так просто, для этого нужно будет держать в порядке всю документацию, все счета-фактуры и каждый квартал сдавать отчетность в ФНС. Исходя из всего этого, если бизнесмен не обладает хорошими знаниями бухгалтерского дела, ему следует задуматься о других типах отчисления выплат в бюджет.

В случае если ИП, занимающийся строительной деятельностью, сам не определился, на какую систему ему переходить, и не сообщил об этом в органы ФНС, то он автоматически переводится на эту систему, то есть общий режим налогообложения используется контролирующими органами по умолчанию. Он действует без ограничений по всем видам бизнеса. В этой системе нет никаких ограничений не только по видам деятельности, но и по количеству работников, полученным доходам и так далее.

Таким образом, каждый индивидуальный предприниматель, являющийся ИП, на строительные работы налогообложение выбирает, исходя из особенностей его бизнеса и того, какая система покажется для него проще и лучше во всех отношениях. Но при любом выборе идеально выполненная налоговая отчетность и своевременно внесенные выплаты государству — главный шаг к успеху предпринимательской деятельности.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) устанавливается главой 26.3 Налогового кодекса (НК), вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Перечень видов деятельности, в отношении которых ЕНВД применяется, установлена в п. 2 статьи 346.25 НК.

Мы рассмотрим два случая применения спецрежима:

• деятельность по реализации газа на автогазозаправочных станциях (АГЗС);
• деятельности организации-генподрядчика по ремонту и строительству индивидуальных домов.

Деятельность АГЗС

Порядок применения ЕНВД в отношении деятельности по реализации газа на АЗС давно является предметом споров. Финансовое ведомство в ряде своих писем разъяснило новые нормы, регулирующие правила уплаты налогов. Однако неясности все равно есть.

Сжиженный газ не является подакцизным товаром (статья 181 НК), поэтому деятельность по его розничной реализации всегда подпадала под действие норм о "вмененном" налоге - в том случае, если данный налоговый режим был введен в соответствующей местности.

ЕНВД рассчитывается исходя из установленных для каждого вида деятельности физических показателей и их базовой доходности, а фактические результаты деятельности не имеют значения.

До 1 января 2008 года таких показателей для розничной торговли было два: площадь торгового зала (базовая доходность 1800 рублей за кв. м в месяц) и торговое место (базовая доходность 9000 рублей в месяц).

Налоговые органы настаивали на расчете ЕНВД с применением первого показателя, считая площадью торгового зала всю площадь АГЗС. Это в свою очередь было крайне невыгодно для налогоплательщика (например, письмо Минфина России от 05.06.2007 №03-11-04/3/205).

Показатель "площадь торгового зала" применялся лишь в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, а именно через магазины и павильоны (статья 346.27, п. 3 статьи 346.29 НК) – помещение обычной операторной на АГЗС под определение торгового зала или павильона не подпадает.

Минфин аргументировал свое мнение тем, что территория заправочной станции является открытой площадкой и входит в состав торгового зала. При этом на территории АГЗС прежде всего должен быть в наличии объект с торговым залом (магазин или павильон), а сама по себе открытая площадка таковым считаться не может.

Значит, применять надо было показатель "торговое место" – согласно статье 346.27 НК это место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. Однако доказать эту позицию налогоплательщик имел шанс только в суде.

Единственный плюс в позиции Минфина состоял в том, что по общей площади территория АГЗС могла превысить 150 кв. м, а при такой площади "торгового зала" ЕНВД уже применять нельзя.

С 1 января 2008 года в главу 26.3 НК введены дополнительные виды физических показателей для ЕНВД, в том числе "площадь торгового места в квадратных метрах" (1800 рублей в месяц за кв. м) для розничной торговли, осуществляемой в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. м.

Для аналогичных объектов, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв. м, физический показатель остался прежним "торговое место" (9000 рублей в месяц).

Согласно статье 346.27 НК к торговым местам теперь относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли, не имеющие торговых залов (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли, не имеющих торговых залов, прилавков, столов, лотков и других объектов.

Минфин России теперь уже согласен с тем, что реализация газа на АГЗС является розничной торговлей, осуществляемой в объектах стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (письмо от 06.02.2008 №03-11-05/25). При этом он призывает считать площадью торгового места общую площадь земельного участка, занимаемого станцией (т.е. все как и раньше, только от ЕНВД в случае превышения площади участка 150 кв. м налогоплательщику теперь не уйти торгового зала-то нет).

Расчет ЕНВД может производиться исходя из площади комнаты операторной, где сидит кассир, - если она превышает 5 кв. м, либо по-прежнему исходя из количества торговых мест - если площадь этой комнаты менее 5 кв. м.

Отметим также, что из понятия розничной торговли для целей ЕНВД исключили реализацию газа в баллонах, поэтому налогообложение данного вида деятельности необходимо будет производить в общем режиме или в рамках УСН.

Деятельность по ремонту и строительству индивидуальных домов

В письме от 24.12.2007 №03-1104/3/508 Минфин разъяснил порядок применения ЕНВД в отношении деятельности организации-генподрядчика по ремонту и строительству индивидуальных домов.

Общероссийский классификатор услуг населению относит деятельность по ремонту и строительству жилья и других построек (код 016000 ОКУН) к бытовым услугам. Значит, налогоплательщики обязаны применять в отношении ее режим налогообложения в виде ЕНВД, если, конечно, таковой введен в месте деятельности соответствующего налогоплательщика (статья 346.27 НК).

При этом, поскольку бытовые услуги - это услуги, оказываемые только физическим лицам, аналогичная деятельность в пользу юридических лиц на ЕНВД не переводится и облагается налогами в соответствии с общим режимом (НДС, прибыль и т.д.).

Применять ЕНВД в отношении деятельности по строительству домов для физических лиц нужно и в том случае, если организация (или предприниматель) осуществляет подобную деятельность с привлечением субподрядчиков. Согласно статьям 706 и 730 Гражданского кодекса обязанным по договору бытового подряда является именно подрядчик, а привлекать субподрядчиков ему не запрещается (если из договора не вытекает его обязанность выполнить работу лично).

При этом для исчисления ЕНВД в отношении бытовых услуг используется физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", базовая доходность которого составляет 7500 рублей в месяц (п. 3 статья 346.29 НК). То есть размер месячного вмененного дохода, с которого налогоплательщик должен платить налог по ставке 15%, определяется путем умножения количества работников налогоплательщика на 7500 рублей (а также на коэффициенты К2 и К1).

Привлекаемые субподрядчики в расчете налога не участвуют. Следовательно, если предположить, что большинство работников, привлекаемых для строительства, оформлены налогоплательщиком по договору подряда, то платить ему придется значительно меньше, чем тому, кто заключит с работниками трудовой договор.

Статья 346.27 НК обязывает определять численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Таким образом, если субподрядчик - физическое лицо, то, на наш взгляд, генподрядчик - плательщик ЕНВД просто обязан включать его в расчет. Исключение субподрядчика из расчета возможно только в том случае, если он - юридическое лицо, которое выполняет определенные работы по строительству силами своих работников.

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на " " при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)