Применяя УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы”, вы вправе уменьшить налоговую базу по налогу на затраты, связанные с ремонтом основных средств. В том числе и тех основных средств, которые вы взяли в аренду. Основанием служит пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Для начала разберемся, что понимается под ремонтом основных средств.
14.1. ЧТО ТАКОЕ РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Чтобы правильно квалифицировать свои затраты как расходы на ремонт основных средств, вы должны убедиться в том, что проводите именно ремонт, а имущество, которое вы ремонтируете, является основным средством. Только тогда вы сможете учесть эти затраты в расходах по “упрощенному” налогу в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Как это сделать, расскажем ниже.
14.1.1. ЧТО ТАКОЕ ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО
Понятие основного средства для целей УСН содержится в п. 4 ст. 346.16 НК РФ. Это основное средство, которое признается амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Иначе говоря, речь идет об имуществе, которое подлежало бы амортизации как основное средство, если бы вы были плательщиком налога на прибыль.
По существу, это ваше собственное имущество (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ):
– используемое для извлечения дохода в качестве средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления;
– со сроком полезного использования более одного года;
– первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Отметим, что в некоторых случаях гл. 25 НК РФ позволяет отнести к амортизируемым основным средствам имущество, которое не является собственностью налогоплательщика. Например, лизингополучатель амортизирует имущество, которое получено им по договору финансовой аренды и учитывается у него на балансе (п. 10 ст. 258 НК РФ).
Примечание
О том, в каких еще случаях чужое имущество может признаваться амортизируемым, читайте в разд. 11.1.2 “Если имущество вам не принадлежит” Практического пособия по налогу на прибыль.
14.1.2. ЧТО ТАКОЕ РЕМОНТ
Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что надо понимать под ремонтом. Поэтому воспользуемся положениями п. 1 ст. 11 НК РФ и обратимся за разъяснениями данного понятия к другим отраслям законодательства.
Из абз. 2 п. 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 (далее – Письмо Госкомстата России) следует, что ремонт – это работы по поддержанию основных средств в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению первоначальных рабочих характеристик ОС.
Ремонт бывает текущий, средний и капитальный.
Текущий ремонт определен в Письме Госкомстата России как ремонт, проводимый чаще чем один раз в год для поддержания основного средства в рабочем состоянии.
А капитальный ремонт (в отношении зданий и сооружений) – как работы, связанные с заменой изношенных конструкций и деталей или сменой их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.) (абз. 3, 4 п. 16 Письма Госкомстата России).
Аналогичные определения содержат Ведомственные строительные нормы 58-88 (р), утвержденные Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее – ВСН 58-88 (р)). На них ссылаются в своих разъяснениях контролирующие органы (Письма Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@).
Определения среднего ремонта приведенное Письмо Госкомстата России и ВСН 58-88 (р) не содержат. Его можно найти в различных ведомственных актах применительно к отдельным категориям объектов (см., например, п. 15.9 Руководства по технической эксплуатации инженерно-технических средств охраны и надзора, применяемых для оборудования объектов уголовно-исполнительной системы, утвержденного Приказом ФСИН России от 18.08.2006 N 574).
Итак, можно сделать вывод, что ремонт – это те работы, которые приходится выполнять при износе (поломке) основного средства. Они направлены на то, чтобы основное средство исправно функционировало в соответствии со своими исходными техническими характеристиками.
Например, дизель-генераторная установка (ДГУ) согласно техническому паспорту должна выдавать электроэнергию, постоянно поддерживая напряжение в сети 85 кВт. После двух лет эксплуатации продолжительность работы ДГУ с расчетной нагрузкой сократилась до двух часов. В остальное время напряжение не превышало 50 кВт.
В результате замены изношенных узлов и деталей на новые установка опять стала постоянно поддерживать напряжение 85 кВт.
В данном случае ДГУ претерпела капитальный ремонт, так как были заменены основные узлы и детали, но исходные технические характеристики остались прежними.
Ремонт основных средств надо отличать от их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения. Дело в том, что гл. 26.2 НК РФ устанавливает специальные правила учета в расходах затрат на такие виды восстановления основных средств (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Вкратце поясним: в отличие от ремонта указанные мероприятия направлены не на поддержание (восстановление) нормального бесперебойного функционирования, а на улучшение исходных технических, функциональных и прочих характеристик основного средства (см. также Письмо Минфина России от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169).
Например, воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что в дизель-генераторной установке изношенные узлы и детали заменены на узлы и детали нового поколения. Это позволило увеличить постоянную нагрузку на ДГУ до 100 кВт. Но при этом потребовалось частично разобрать и усовершенствовать внутреннюю конструкцию установки.
В данном случае налицо не ремонт, а модернизация основного средства.
Примечание
Подробнее о том, что такое достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение, а также о правилах учета в расходах для целей УСН затрат на эти мероприятия вы можете узнать в разд. 11.2.1.2 “Изменение первоначальной стоимости основных средств” Практического пособия по налогу на прибыль.
Как показывает практика, контролирующие органы иногда предъявляют претензии в отношении учтенных расходов на ремонт, пытаясь квалифицировать его как реконструкцию основного средства.
В одном из подобных споров суд встал на сторону налогоплательщика и признал правомерным учет расходов на капитальный ремонт. Суд исходил из следующего: налоговый орган не представил доказательств того, что строительно-ремонтные работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики или выполнялись по специальному проекту реконструкции в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2008 N КА-А40/9555-08).
Теперь посмотрим, какие затраты вы вправе относить на расходы по ремонту основных средств согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
14.2. КАКИЕ ЗАТРАТЫ МОЖНО ОТНЕСТИ НА РАСХОДЫ ПО РЕМОНТУ
Налоговый кодекс РФ не уточняет, какие именно затраты на ремонт могут уменьшать налоговую базу по “упрощенному” налогу.
Прежде всего это означает, что при расчете налога при УСН вы имеете право учесть в расходах затраты как на текущий, так и на капитальный ремонт. Такой вывод следует и из разъяснений контролирующих органов (Письма Минфина России от 03.04.2012 N 03-11-11/114, от 10.01.2007 N 03-11-04/2/3, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@).
Кроме того, можно сделать вывод, что и перечень затрат, связанных с ремонтом, которые вы вправе учесть в расходах, предельно широк. Среди них:
– оплата запчастей, материалов и их доставки;
– зарплата своим строителям;
– оплата ремонтных работ подрядной организации или сторонним строителям;
– оплата подготовки проектно-сметной документации;
– иные расходы.
Стоит иметь в виду, что контролирующие органы предписывают при учете затрат на ремонт основного средства – здания (помещения) руководствоваться Перечнем дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте здания и объектов (Приложение N 9 к ВСН 58-88 (р)). Они указывают, что только те затраты по ремонту, которые согласно указанному документу относятся к расходам, производимым при капитальном ремонте, могут учитываться в расходах по “упрощенному” налогу по пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письма Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@).
В любом случае надо помнить, что ваши расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Примечание
О том, какими должны быть затраты, чтобы соответствовать указанным требованиям, см. в разд. 3.1.1 “Каким требованиям должны отвечать расходы организации” Практического пособия по налогу на прибыль.
14.3. РЕМОНТ АРЕНДОВАННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Итак, в расходах при применении УСН можно учесть затраты на ремонт не только собственных основных средств, но и арендованных (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-11-06/2/83, от 10.01.2007 N 03-11-04/2/3, от 20.11.2006 N 03-11-05/251, УФНС России по г. Москве от 08.06.2007 N 18-11/3/054228@).
Более того, вы вправе включить в расходы затраты на ремонт основных средств, переданных вам в безвозмездное пользование (Письма Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/251, от 19.10.2006 N 03-11-04/2/213).
Ниже остановимся на тех специфических трудностях, с которыми вы можете столкнуться в связи с ремонтом таких основных средств.
14.3.1. ЕСЛИ РЕМОНТ ПРОИЗВЕДЕН ДО ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРА
На практике встречаются ситуации, когда условием заключения договора аренды является предварительный ремонт имущества, передаваемого в аренду. То есть будущий арендодатель соглашается на заключение договора аренды, только если будущий арендатор отремонтирует передаваемое в аренду помещение, оборудование и т.д.
Минфин России в Письме от 12.05.2009 N 03-11-06/2/84 указал, что, если срок аренды (субаренды) имущества составляет не менее одного года, арендатор вправе признать лишь те расходы на ремонт, которые произведены после государственной регистрации договора аренды (субаренды). Напомним, что договор аренды (субаренды) на срок не менее одного года считается заключенным только с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 615, п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53).
Из упомянутого выше Письма Минфина России от 12.05.2009 N 03-11-06/2/84 следует, что затраты на ремонт основного средства до заключения договора аренды учесть нельзя.
Налоговые органы зачастую занимают аналогичную позицию на основании того, что отремонтированное основное средство еще не передано налогоплательщику и не используется в его предпринимательской деятельности.
Однако суды в подобных ситуациях принимают сторону налогоплательщиков (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2005 N А56-24743/04).
И действительно, если очевидно, что налогоплательщик израсходовал средства на ремонт в связи с заключением договора аренды, по которому отремонтированное ОС перешло к нему в пользование, есть все основания признать эти затраты расходами на ремонт арендованного имущества.
14.3.2. ЕСЛИ РЕМОНТ ДОЛЖЕН ОСУЩЕСТВЛЯТЬ АРЕНДОДАТЕЛЬ
В ремонте основного средства, переданного в аренду, может быть заинтересован не только арендатор, но и арендодатель.
Всегда ли они вправе учесть в расходах по “упрощенному” налогу свои затраты на ремонт арендованного (переданного в аренду) основного средства?
Контролирующие органы дают разъяснения, согласно которым учесть в расходах затраты на ремонт может только та сторона договора, на которую законом или договором возложена прямая обязанность по проведению ремонта (Письма Минфина России от 12.05.2009 N 03-11-06/2/84, УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@, от 18.10.2004 N 21-09/67299).
Суды также соглашаются с тем, что возможность учесть расходы на ремонт арендованного имущества зависит от условий договора аренды (Постановления ФАС Уральского округа от 20.02.2007 N Ф09-755/07-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.2007 N А33-4374/07-Ф02-8822/07).
Следовательно, если, к примеру, в договоре указано, что капитальный ремонт производит арендатор, то арендодатель уже не сможет учесть в расходах затраты на капитальный ремонт имущества, сданного в аренду.
А если в договоре нет условия о ремонте, то затраты на капитальный ремонт имеет право учитывать только арендодатель.
Дело в том, что согласно гражданскому законодательству по общему правилу осуществлять капитальный ремонт имущества, переданного в аренду, должен за свой счет арендодатель. На арендатора возлагается проведение за свой счет текущего ремонта (ст. 616 ГК РФ).
При этом Гражданский кодекс РФ допускает, что обязанности по ремонту могут распределяться иначе. В частности, стороны договора аренды вправе распределить обязанности по ремонту своим соглашением (ст. 616 ГК РФ).
Например, можно закрепить в договоре аренды один из следующих вариантов распределения обязанностей по ремонту:
– капитальный ремонт осуществляет арендатор самостоятельно за свой счет;
– арендатор производит капитальный ремонт, а арендодатель возмещает ему расходы;
– любой ремонт арендодатель осуществляет самостоятельно за свой счет;
– арендатор осуществляет все виды ремонта, а арендодатель возмещает ему все связанные с этим затраты.
По нашему мнению, включить в расходы затраты на ремонт вы можете, не только если обязаны его проводить, но и если закон или договор предоставляет вам такое право.
Например, арендатор сделал капитальный ремонт, поскольку арендодатель нарушил свои обязательства по осуществлению капитального ремонта (абз. 4 п. 1 ст. 616 ГК РФ).
Или такая ситуация: арендодатель произвел ремонт основного средства, хотя по договору это обязан делать арендатор. Основание – условие договора аренды, позволяющее арендодателю по своему усмотрению осуществить капитальный ремонт вместо арендатора в случае отказа последнего. Плюс письменный отказ арендатора от проведения ремонта (не располагает необходимыми средствами или не может найти специалиста).
По нашему мнению, во всех таких случаях расходы будут обоснованными.
14.3.2.1. ЕСЛИ АРЕНДОДАТЕЛЬ ВОЗМЕЩАЕТ ЗАТРАТЫ НА РЕМОНТ
Особая ситуация складывается, если договор аренды основного средства содержит условие о возмещении арендодателем понесенных вами затрат или их зачете в счет арендной платы.
Возмещение затрат на ремонт может быть предусмотрено законом. К примеру, право на возмещение по закону имеет арендатор, который ремонтирует основное средство в связи с отказом арендодателя выполнить свои обязательства по капитальному ремонту (абз. 4 п. 1 ст. 616 ГК РФ).
По нашему мнению, и в этих случаях вы имеете право учесть свои затраты на ремонт в расходах по “упрощенному” налогу. Ведь вы действуете в соответствии с условиями договора (или по закону): производите ремонт, который должны (или вправе) произвести, и в связи с этим несете определенные затраты.
А те суммы, которые арендодатель должен выплатить в возмещение этих затрат, вы впоследствии учтете в составе внереализационных доходов (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250 НК РФ).
Отметим, что к аналогичному по сути выводу пришли судьи ФАС Восточно-Сибирского округа. Они приняли решение в пользу арендатора, который учел в расходах сумму затрат на произведенный им капитальный ремонт. При этом согласно договору арендодатель должен был ее возместить (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.11.2006 N А33-34777/05-Ф02-6084/06-С1).
Судьи особо подчеркнули, что на плательщиков “упрощенного” налога не распространяются нормы ст. 260 НК РФ. Согласно данной статье плательщики налога на прибыль вправе учитывать в расходах затраты на ремонт арендованных основных средств, только если договор не предусматривает возмещения этих сумм.
14.3.3. ЕСЛИ АРЕНДОДАТЕЛЬ – ФИЗИЧЕСКОЕ ЛИЦО, НЕ ЯВЛЯЮЩЕЕСЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕМ
Арендовать имущество для своей предпринимательской деятельности вы вправе как у хозяйствующего субъекта (организации или индивидуального предпринимателя), так и у физического лица, которое не ведет предпринимательскую деятельность. Взять в аренду вы можете помещение, автомобиль или любое другое основное средство.
По мнению налоговиков, имущество, полученное от физического лица, не являющегося предпринимателем, нельзя признать основным средством. А значит, и затраты на его ремонт не могут учитываться в расходах по ремонту основных средств.
Свою позицию налоговики обосновывают тем, что для физического лица его имущество в любом случае не может быть основным средством. Ведь оно не используется им в качестве средства труда (Письма МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398, УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 N 18-11/3/11896@).
Полагаем, что позиция налоговиков не вполне обоснованна. Действительно, когда вы арендуете у физического лица имущество, оно не будет для арендодателя амортизируемым основным средством. Но вы как арендатор будете использовать его в качестве средства труда для извлечения дохода. И если оно соответствует всем прочим признакам основного средства (срок полезного использования, первоначальная стоимость), то нет оснований для того, чтобы исключать из расходов затраты на его ремонт. Ведь основное средство признается таковым независимо от того, кто его использует в своей предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Суды придерживаются аналогичного мнения и признают обоснованными расходы на ремонт арендуемого у физического лица основного средства (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2010 N А56-11257/2010).
Также отметим, что ФАС Западно-Сибирского округа при решении вопроса о правомерности учета в расходах при УСН затрат на ремонт автомобиля, арендованного у физического лица, посчитал, что он является арендованным основным средством. А значит, затраты на его ремонт могут быть признаны расходами в соответствии с пп. 3 и 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ <1> (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 N Ф04-8284/2005(27935-А45-40)).
——————————–
<1> К расходам по “упрощенному” налогу относятся, в частности, затраты на содержание служебного транспорта (пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
14.4. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ НА РЕМОНТ
14.4.1. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Затраты на ремонт для целей “упрощенного” налога признаются расходами в общем порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.17 НК РФ, т.е. после их фактической оплаты. Поэтому уменьшить налоговую базу на сумму таких расходов можно в том периоде, в котором вы полностью рассчитались с поставщиком материалов, подрядчиком ремонтных работ, исполнителем определенной услуги, связанной с ремонтом, выплатили зарплату своим ремонтникам и т.д.
Примечание
Обязательным условием для включения расходов на ремонт основных средств в налоговую базу по “упрощенному” налогу является наличие документов об оплате ремонтных работ и акта сдачи-приемки выполненных работ. А при проведении ремонта собственными силами – наличие документов об оплате использованных материалов, деталей. Только в этом случае данные расходы могут быть признаны документально подтвержденными (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ, Письма Минфина России от 27.03.2012 N 03-11-11/103, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007413@).
Обратите внимание!
По мнению Минфина России, затраты на приобретение запчастей для ремонта основных средств следует учитывать в расходах по “упрощенному” налогу в качестве материальных расходов (Письмо от 02.02.2005 N 03-03-02-05/7 (п. 1)). Это означает, что такие затраты нужно относить на расходы с момента перечисления (выплаты) денег поставщику или погашения обязательства перед поставщиком другим способом (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В то же время налоговые органы позволяют учитывать указанные затраты и в качестве расходов на ремонт основных средств (Письма УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007413@, от 31.03.2006 N 18-11/3/25186).
На соответствующую дату вам нужно сделать запись в графе 5 разд. I “Доходы и расходы” Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – Книга учета доходов и расходов). Форма Книги учета доходов и расходов утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.
Обратите внимание!
Плательщики “упрощенного” налога не вправе относить на расходы отчисления в резерв на ремонт основных средств, как это делают те, кто применяет общую систему налогообложения.
Дело в том, что для плательщиков налога на прибыль право на создание резерва специально предусмотрено п. 3 ст. 260 НК РФ. Глава 26.2 НК РФ аналогичной нормы не содержит. На это указывают и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 29.12.2004 N 03-03-02-04/4/1).
Примечание
О том, как создают и используют резерв на ремонт основных средств плательщики налога на прибыль, подробно рассказано в разд. 12.3 “Резерв на ремонт основных средств” Практического пособия по налогу на прибыль.
14.4.2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Напомним, что с 1 января 2013 г. бухгалтерский учет обязателен для всех организаций, в том числе для тех, кто находится на УСН (п. 1 ч. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6, ст. 32 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, Письма Минфина России от 04.02.2013 N 07-01-06/2253, от 23.10.2012 N 03-11-09/80, от 26.03.2012 N 03-11-06/2/46).
Примечание
До 2013 г. организации, применявшие УСН, были освобождены от ведения бухгалтерского учета. Однако эта льгота не распространялась на учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). Такие организации вели учет основных средств на основании Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. При этом расходы на ремонт не отражались на счетах бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет обеспечивает полноценный контроль за результатами финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим отметим следующее.
Затраты на ремонт основных средств относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Они отражаются в том отчетном периоде, к которому относятся. Но в отличие от затрат на модернизацию и реконструкцию, которые увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 27 ПБУ 6/01), затраты на ремонт списываются на расходы.
Затраты на текущий ремонт отражаются сразу на счетах по учету производственных, общехозяйственных, общепроизводственных и других расходов (счета 20, 25, 26, 44 и т.д.) в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, разными дебиторами и кредиторами (счета 60 и 76), учета расчетов с персоналом по оплате труда (счет 70), а запчасти – в корреспонденции со счетом 10 “Материалы”, субсчет 5 “Запасные части”.
Напомним, что до 2011 г. в бухгалтерском учете допускалось создание резерва на ремонт основных средств. Это предусматривалось п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Однако с 2011 г. указанные нормы прекратили свое действие, и создавать резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете организации не могут (п. 3 Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н, пп. 17 п. 1, пп. 12 п. 7 Приложения к Приказу N 186н).
ПРИМЕР
отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на ремонт основного средства
Ситуация
ООО “Гамма” занимается оптовой торговлей товарами бытовой химии и применяет УСН с объектом налогообложения “доходы минус расходы”.
На балансе организации числится одно основное средство – компьютер, находящийся в ее собственности.
В июне 2013 г. произведен текущий ремонт компьютера (замена видеокарты).
В результате организация понесла затраты:
– на приобретение новой видеокарты – 3500 руб. (включая НДС 533 руб. 90 коп.);
– на оплату услуг индивидуального предпринимателя – специалиста по ремонту компьютеров – 2000 руб. Предприниматель применяет УСН и поэтому НДС к уплате не выставил.
Акт сдачи-приемки ремонтных работ подписан 28 июня 2013 г. Оплата по договору подряда произведена 8 июля 2013 г.
ООО “Гамма” необходимо учесть в налоговом и бухгалтерском учете затраты на произведенный ремонт.
Решение
- Налоговый учет
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на ремонт признаются после их фактической оплаты. Поэтому для целей налогового учета бухгалтер организации “Гамма” учтет в расходах по налогу при УСН затраты на оплату работ по ремонту компьютера в июле 2013 г.
В то же время затраты на приобретение видеокарты как материальные расходы он сможет учесть при определении налоговой базы уже в июне 2013 г. – после оплаты видеокарты.
Таким образом, налоговая база по налогу при УСН во II квартале 2013 г. будет уменьшена на материальные расходы в сумме 3500 руб., а в III квартале – на расходы по ремонту основного средства в сумме 2000 руб.
В Книге учета доходов и расходов за II квартал 2013 г. бухгалтер сделает такие записи.
| Регистрация | Сумма | |||
| N п/п | содержание операции | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| … | … | … | … | … |
| 35 | Запчасти для компьютера переданы для выполнения ремонтных работ | – | 2966,1 | |
| 36 | Платежное поручение от 25.06.2013 N 17 | Перечислен НДС <*> продавцу | – | 533,9 |
| … | … | … | … | … |
| Итого за II квартал | … | … | ||
| Итого за полугодие | … | … | ||
——————————–
<*> НДС по приобретенным запчастям бухгалтер впишет в Книгу учета доходов и расходов отдельной строкой, поскольку суммы НДС по товарам, включаемые в расходы, являются самостоятельным видом расходов согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В Книге учета доходов и расходов за III квартал 2013 г. бухгалтер сделает следующие записи.
| Регистрация | Сумма | |||
| N п/п | дата и номер первичного документа | содержание операции | доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы | расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| … | … | … | … | … |
| 55 | Платежное поручение от 08.07.2013 N 27 | Оплачены работы по ремонту компьютера | – | 2000 |
| … | … | … | … | … |
| Итого за III квартал | … | … | ||
| Итого за 9 месяцев | … | … | ||
- Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете затраты на приобретение видеокарты и ремонтные работы учитываются в расходах одновременно – после подписания акта сдачи-приемки выполненных работ.
В июне и июле 2013 г. бухгалтер ООО “Гамма” сделает такие записи.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в связи с осуществлением ремонта в июне 2013 г. | ||||
| Оприходованы запчасти для ремонта компьютера | 10-5 | 60 | 2966,1 | Отгрузочные документы продавца,
Приходный ордер |
| Отражена сумма НДС, предъявленная по приобретенным запчастям <*> | 19 | 60 | 533,9 | Счет-фактура |
| Сумма НДС, предъявленная продавцом, включена в стоимость запчастей | 10-5 | 19 | 533,9 | Бухгалтерская справка,
Счет-фактура |
| Запчасти оплачены продавцу | 60 | 51 | 3500 | |
| Отражена передача запчастей на сторону | 10-7 | 10-5 | 3500 | Накладная на отпуск материалов на сторону |
| Стоимость работ по ремонту компьютера признана в расходах на продажу | 44 | 60 | 2000 | Акт сдачи-приемки выполненных работ |
| Стоимость запчасти, использованной при ремонте, признана в расходах на продажу | 44 | 10-7 | 3500 | Отчет об использовании запасной части |
| Бухгалтерские записи в связи с осуществлением ремонта в июле 2013 г. | ||||
| Ремонт компьютера оплачен подрядчику | 60 | 51 | 2000 | Выписка банка по расчетному счету |
——————————–
<*> В бухгалтерском учете сумму НДС, предъявленную продавцом, плательщик “упрощенного” налога может сразу включать в стоимость приобретенных товаров. Основание – п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом не нужно предварительно выделять ее на счете 19 “НДС по приобретенным ценностям”. Достаточно закрепить положение об этом в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Учетная политика ООО “Гамма” на 2013 г. не содержит соответствующих положений.
Ремонт основных средств - это процесс, в результате которого происходит восстановление эксплуатационных свойств объектов. Как учитываются затраты на ремонт основных средств в бухгалтерии и какие проводки отражают этот процесс - разберемся в статье.
Объект основного средств может быть восстановлен двумя способами:
- с помощью текущего ремонта;
- с помощью капитального ремонта (реконструкция и модернизация).
Если проводится обычный текущий ремонт, то все сопутствующие расходы списываются в затраты организации в текущем налоговом периоде.
Если же проводится реконструкция и модернизация объекта, то все асходы относятся на увеличение стоимости объекта.
Основное отличие ремонта ОС от его реконструкции заключается в том, что в первом случае не происходит изменение технико-экономических показателей объекта. Реконструкция или модернизация — это, в первую очередь, улучшение технических, экономических и производственных показателей объекта.
Ремонт ОС - это устранение неисправностей, повреждений, а также проведение профилактических мероприятий по недопущению преждевременного износа объекта, а также работы, направленные на поддержание рабочего состояния оборудования.
Проведение ремонтных работ, как правило, начинается с формирования смет и плана работы, утвержденного руководителем предприятия.
После ремонта объект принимается к учету на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов ОС-3.
Оформление документов ремонта и модернизации
При проведении ремонта основных средств оформляются следующие документы:- приказ руководителя, который определяет в отношении каких объектов должны быть проведены работы;
- дефектная ведомость, в которой указан характер неисправностей и дефектов, требующих проведения ремонтных работ;
- сметная документация;
- договор подряда в случае, если привлекаются сторонние лица;
- акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств форма ОС-3.
Бухгалтерский учет
Ремонт может быть проведен двумя способами:- подрядным способом;
- хозяйственным способом.
Во втором случае, ремонтные работы выполняется собственными силами.
Затраты на ремонт объектов основных средств относятся на счета учета производственных издержек, то есть включаются в себестоимость продукции с помощью проводок: Д20 (23, 25, 26, 44) К10 (60, 70, 69).
Если же расходы составляют значительную сумму, то организация может осуществлять ремонтные работы за счет заранее сформированного резерва. Этот резерв образуется путем постепенного включения определенных сумм в состав себестоимости продукции в течении длительного времени, при этом выполняются проводки Д 20 (23, 25, 26) К96, где счет 96 именуется «Резерв предстоящих расходов», на котором по кредиту и формируется резерв. Сумма ежемесячных отчислений на формирование резерва определяется, как 1/12 от годовой стоимости ремонта по смете. В процессе проведения ремонта все затраты списываются на счет этого резерва с помощью проводок: Д96 К10 (70, 60, 69..).
Если в конце года по кредиту счета 96 остались средства (то есть сумма, необходимая для ремонта оказалась меньше сформированного резерва), то оставшиеся средства списываются на 91 счет проводкой Д96 К91/1, таким образом счет 96 закрывается.
Если суммы резерва не достаточно для проведения ремонтных работ, то недостающие средства либо получают с помощью дополнительной проводки по увеличению резервного фонда Д20 К96, либо списывают эту сумму на издержки проводкой Д20 К10, 60, 70.
Деятельность любого учреждения невозможна без использования имущества. Объекты материальных ценностей, отвечающие признакам, установленным п. 7 ФСБУ «Основные средства», относятся к категории основных средств. В ходе эксплуатации объекты выходят из строя и требуют ремонта. Как отражаются в учете операции по ремонту объектов основных средств?
Ремонт – это комплекс технологических операций и организационных действий по восстановлению работоспособности, исправности и ресурса объекта и (или) его составных частей (ГОСТ 18322-2016 «Межгосударственный стандарт. Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения»).
Ремонт включает операции локализации, диагностирования, устранения неисправностей и контроль функционирования.
Устранение неисправностей и восстановление первичных характеристик объекта производятся:
силами работников учреждения;
посредством привлечения сторонней организации (физического лица).
Основные вопросы, которые возникают у учреждения при отражении в учете операций по ремонту основных средств, таковы:
являются ли работы капитальным или текущим ремонтом;
изменится ли объекта после проведенных работ;
как на счетах бухгалтерского учета отразить данные операции?
Классификация ремонтных работ
Используется следующая классификация ремонтных работ (отобразим ее в виде схемы).
Краткая характеристика ремонта (текущего и капитального) в отношении объектов основных средств дана в Указаниях № 65н.
Из положений этого документа следует, что ремонтные работы (текущий и капитальный ремонт) относятся на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ и включают в себя:
устранение неисправностей (восстановление работоспособности) отдельных объектов нефинансовых активов, а также объектов и систем (охранной, пожарной сигнализации, системы вентиляции и т. п.), входящих в состав отдельных объектов нефинансовых активов;
поддержание технико-экономических и эксплуатационных показателей объектов нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения, количества и площади объектов, пропускной способности и т. п.) на изначально предусмотренном уровне;
проведение некапитальной перепланировки помещений;
реставрацию музейных предметов и музейных коллекций, включенных в состав музейных фондов;
проведение работ по реставрации нефинансовых активов, за исключением работ, носящих характер реконструкции, модернизации, дооборудования;
восстановление эффективности функционирования объектов и систем, гидродинамическую, гидрохимическую очистку, осуществляемые помимо технологических нужд (перечня работ, выполняемых поставщиком коммунальных услуг, исходя из условий договора поставки коммунальных услуг), расходы на оплату которых отражаются по подстатье 223 «Коммунальные услуги» КОСГУ.
Важность отнесения ремонтных работ к работам капитального или текущего характера продиктована особенностями отражения данных расходов на счетах бухгалтерского учета. ФСБУ «Основные средства» установлены случаи изменения стоимости основного средства по итогам проведения капитального ремонта объекта. Расходы на выполнение работ по текущему ремонту основных средств не учитываются в стоимости таких объектов.
Включение расходов на проведение ремонтных работ в стоимость ОС
После признания в бухгалтерском учете актива в качестве объекта основных средств его учет осуществляется по балансовой стоимости. Балансовой стоимостью является первоначальная стоимость актива с учетом ее изменения. С 1 января 2018 года казенные учреждения в своей работе руководствуются положениями ФСБУ «Основные средства». По общему правилу расходы на ремонт основных средств относятся на расходы учреждения. Однако положениями данного стандарта установлены отдельные случаи изменения балансовой стоимости объекта при проведении капитального ремонта.
Так, ФСБУ «Основные средства» определено, что изменение балансовой стоимости объекта основных средств возможно, если оно предусмотрено настоящим стандартом и другими нормативными актами в рамках законодательства РФ в случае:
достройки;
дооборудования;
реконструкции (в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации));
замещения (частичной замены в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части;
переоценки объекта основных средств.
Таким образом, если капитальный ремонт проводится в целях модернизации, реконструкции, технического перевооружения и в ходе него замещается объект или его составная часть, данные расходы включаются в стоимость основного средства.
Далее прирешении вопроса о включении затрат по ремонту в стоимость основного средства интерес представляет п. 27 ФСБУ «Основные средства», которым установлено, что если порядок эксплуатации объекта основных средств (его составных частей) требует замены его отдельных составных частей, при условии что такие составные части в соответствии с критериями признания объекта основных средств, которые предусмотрены п. 8 ФСБУ «Основные средства», признаются активом, затраты по такой замене, в том числе в ходе капитального ремонта, включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения. При этом стоимость объекта основных средств, в отношении которого были проведены восстановительные (капитальные ремонтные) работы, уменьшается на стоимость заменяемых (выбываемых) частей в соответствии с положениями ФСБУ «Основные средства» о прекращении признания (выбытии с бухгалтерского учета) объектов основных средств (при условии документарного подтверждения стоимостных оценок по выбываемому объекту).
Субъект учета закрепляет в своей учетной политике применение в бухгалтерском учете положений п. 27 ФСБУ «Основные средства» в отношении групп основных средств.
Итак, для применения п. 27 ФСБУ «Основные средства» и изменения стоимости объекта в результате работ по проведению его капитального ремонта должны выполняться следующие условия:
1) объект включает в себя несколько составных частей, каждая из которых признается активом (основным средством) в силу п. 8 ФСБУ «Основные средства»;
2) порядок эксплуатации объекта основных средств (его составных частей) требует замены отдельных таких составных частей (составной части) объекта.
При проведении работ по замене отдельной составной части объекта бухгалтер совершает:
операцию по разукомплектации объекта, отражающую выбытие заменяемой части (при совершении операции стоимость объекта уменьшается);
операцию по включению в стоимость объекта установленной в ходе проведения капитального ремонта новой части (при совершении операции стоимость объекта уменьшается).
Если на балансе учреждения числится оборудование, требующее проведения регулярных осмотров на предмет наличия дефектов, являющихся обязательным условием его эксплуатации (в соответствии с правилами эксплуатации объектов), а также если при проведении ремонта создаются самостоятельные объекты активов (при условии соблюдения критериев признания объекта основных средств, предусмотренных п. 8 ФСБУ «Основные средства»), затраты на создание таких активов формируют объем произведенных капитальных вложений с дальнейшим признанием данных расходов в стоимости объекта основных средств (либо с увеличением стоимости учитываемого объекта, либо с признанием самостоятельных объектов учета) (п. 28 ФСБУ «Основные средства»). В этом случае любая учтенная ранее в стоимости объекта основных средств сумма затрат на создание аналогичного актива при проведении предыдущего ремонта подлежит списанию в расходы текущего периода (на уменьшение финансового результата) в сумме остаточной стоимости заменяемого актива (Письмо Минфина РФ от 15.12.2017 № 02-07-07/84237). К рассматриваемому случаю не относятся затраты на осуществление текущего (капитального) ремонта объектов основных средств, в результате которого не создаются объекты, признаваемые активами. Например, затраты по осуществлению ремонта помещения в объеме работ по покраске, побелке, замене окон, дверей, иных аналогичных работ включаются в состав расходов текущего финансового года без отнесения на увеличение стоимости ремонтируемого объекта основных средств. Субъект учета закрепляет в своей учетной политике применение положений п. 28 ФСБУ «Основные средства» при ведении учета основных средств, групп основных средств.
Бухгалтерский учет операций по ремонту техники
Операции отражаются на счетах бухгалтерского учета казенного учреждения по правилам, предусмотренным инструкциями № 157н, 162н. Однако на момент написания консультации положения вышеназванных инструкций не были приведены в соответствие с требованиями ФСБУ. Так, п. 27 Инструкции № 157н установлено, что изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов производится в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов. Затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию, в том числе с элементами реставрации, техническое перевооружение объекта нефинансовых активов относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т. п.) по результатам проведенных работ.
Результат работ по ремонту объекта основных средств, не изменяющих его стоимость (включая замену элементов в сложном объекте основных средств (в комплексе конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое)), подлежит отражению в регистре бухгалтерского учета – инвентарной карточке соответствующего объекта основных средств путем внесения записей о произведенных изменениях без отражения на счетах бухгалтерского учета.
То есть Инструкцией № 157н не установлены случаи изменения стоимости основных средств в результате проведения работ по их капитальному ремонту. В то же время требование о применении ФСБУ «Основные средства» государственными (муниципальными) учреждениями с 1 января 2018 года установлено как самим стандартом, так и Законом № 402-ФЗ.
Из норм действующих нормативных актов следует, что учреждения реализуют положения, установленные ФСБУ, исходя из методологии учета, предусмотренной инструкциями № 157н, 162н и письмами Минфина, в которых разъясняются особенности отражения на счетах бухгалтерского учета тех или иных операций.
Методологией учета установлено, что расходы на ремонт объектов основных средств, не изменяющий стоимость ремонтируемых объектов, отражаются на счете 0 401 20 225 «Расходы на работы, услуги по содержанию имущества». Если в результате ремонтных работ учреждение приобретает запасные части, они принимаются к учету на счете 0 105 36 000 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов – иного движимого имущества учреждения», а затем при их установке на ремонтируемый объект списываются на расходы учреждения. Расходы на капитальный ремонт объектов, изменяющий их стоимость, формируются на счете 1 106 31 000 «Увеличение вложений в – иное движимое имущество учреждения».
Пример 1.
Принтер, входящий в состав компьютера, сломался. Учреждение приобрело новую запасную часть для его ремонта. Ремонт принтера выполнил работник. Стоимость комплектующей части – 3 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета операции по замене части принтера будут отражены так:
Замена запасной части отражается в инвентарной карточке компьютера в силу п. 27 Инструкции № 157н.
Пример 2.
В казенном учреждении сломалось оборудование. Ремонт оборудования выполняется сторонней организацией, выбранной по итогам проведения конкурентных способов определения подрядчика в силу норм Закона № 44-ФЗ. По условиям заключенного контракта подрядчик выполняет ремонт оборудования с использованием принадлежащих ему запасных частей. Стоимость ремонтных работ – 30 000 руб. Размер аванса – 9 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета операции по ремонту оборудования будут отражены так:
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Перечислен аванс за услуги по ремонту оборудования |
244 |
244 |
|
Отражены расходы на оказание услуг по ремонту оборудования |
244 |
244 |
|
Зачтен ранее перечисленный аванс |
244 |
244 |
|
Произведен окончательный расчет по контракту |
244 |
244 |
Пример 3.
На балансе казенного учреждения в качестве единого инвентарного объекта числится комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое. Объект состоит из трех элементов, каждый из которых обладает признаком актива в силу п. 8 ФСБУ «Основные средства». Учреждение приняло решение провести капитальный ремонт одного из элементов данного объекта, в результате чего характеристики объекта улучшатся. Балансовая стоимость инвентарного объекта равна 210 000 руб. Сумма начисленной амортизации – 180 000 руб. Капитальные вложения в ремонт оборудования – 60 000 руб.
При проведении ремонтных работ учреждение определяет:
1) балансовую стоимость объекта, подлежащего выбытию (предположим, она равна 40 000 руб.);
2) сумму амортизации, начисленной на выбываемый элемент основного средства (допустим, в размере 38 000 руб.).
На счетах бухгалтерского учета операции по капитальному ремонту оборудования в соответствии с требованиями ФСБУ «Основные средства» будут показаны так:
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Отражена операция по разукомплектации объекта: |
|||
– в части остаточной стоимости выбываемой части |
|||
– в части суммы начисленной на выбываемую часть объекта амортизации |
|||
Отражены расходы на проведение капитального ремонта оборудования |
|||
Увеличена стоимость объекта на сумму произведенных капитальных вложений |
|||
К сведению: в Письме Минфина РФ от 29.12.2017 № 02-07-10/88347 разъяснено, что разукомплектация основных средств, как правило, обусловлена принятием комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов решения о новых условиях использования субъектом учета основных средств. В результате происходит реклассификация основных средств, но не первичное признание объекта бухгалтерского учета. Учитывая то, что при реклассификации не изменяется стоимость ранее принятых к учету объектов основных средств как в бухгалтерском учете, так и для целей оценки и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в регистрах бухгалтерского учета производятся бухгалтерские записи по принятию к учету полученных в результате разукомплектации основных средств по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» и кредиту счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» с одновременным отражением в сумме накопленной до разукомплектации амортизации по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация» и дебету счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами».
Пример 4.
Казенное учреждение приобрело оборудование стоимостью 120 000 руб. По истечении двух месяцев нахождения в эксплуатации оно сломалось. Оборудование находится на гарантии. Поставщик связался с заводом-изготовителем и принял решение обменять оборудование на аналогичное (с похожими характеристиками, но другой марки).
На счетах бухгалтерского учета замена оборудования будет отражена следующим образом:
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Отражены вложения в стоимость приобретаемого оборудования |
|||
Принято к учету оборудование как объект основных средств |
|||
Начислена на оборудование |
|||
Списано оборудование, возвращенное поставщику (по причине выявления дефекта): |
|||
– на сумму остаточной стоимости оборудования |
|||
– на сумму начисленной на объект амортизации |
|||
Принято к учету оборудование взамен выбывшего |
|||
В отношении последней ситуации заметим, что в силу ст. 477 ГК РФ, если установлен гарантийный срок на товар, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока. В статье 21 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» сказано, что в случае обнаружения потребителем недостатков товара и предъявления требования о его замене продавец (изготовитель, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер) обязан заменить такой товар. Товар ненадлежащего качества должен быть заменен на новый товар, то есть на товар, не бывший в употреблении. При замене товара гарантийный срок исчисляется заново со дня передачи его потребителю.
Поскольку гарантийный срок на оборудование не истек, расходы на его ремонт (в рассматриваемом случае – на замену) учреждение не несет.
В завершение кратко сформулируем основные выводы.
1. Важность отнесения работ к капитальному или текущему ремонту продиктована особенностями отражения данных расходов на счетах бухгалтерского учета.
2. ФСБУ «Основные средства» установлены случаи изменения стоимости основного средства по итогам проведения его капитального ремонта. Расходы на выполнение текущего ремонта объекта основных средств относятся на расходы учреждения.
3. Расходы на ремонт объектов основных средств, не изменяющих стоимость ремонтируемых объектов, отражаются на счете 0 401 20 255 «Расходы на работы, услуги по содержанию имущества». Если в результате ремонтных работ учреждение приобретает запасные части, они принимаются к учету на счете 0 105 36 000 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов – иного движимого имущества учреждения», а затем при их установке списываются на расходы учреждения. Расходы на капитальный ремонт объектов основных средств, изменяющий их стоимость, формируются на счете 1 106 31 000 «Увеличение вложений в основные средства – иное движимое имущество учреждения».
Учет ремонта основных средств – бухгалтерский учет затрат на восстановление эксплуатационных характеристик основных средств (имущества). К объектам основных средств относят: здания, сооружения, станки, транспортные средства, инструмент и т.д.
Имущество организации может быть частично восстановлено с помощью текущего (среднего) ремонта или полностью при осуществлении капитального ремонта и реконструкции/модернизации . Текущий ремонт подразумевает замену функциональных частей основного средства: деталей, запасных частей, механизмов и т.д. При капитальном ремонте происходит изменение технических показателей рассматриваемого объекта, что улучшает производственные свойства ОС.
Учет затрат для каждого вида осуществляется по-разному. Для того чтобы не возникало недоразумений с налоговой по поводу учета ремонта основных средств, необходимо понимать их различия. В случае текущего ремонта, затраты, носящие характер сопутствующих и списываются в текущем периоде; в случае капитального ремонта или реконструкции, расходы идут на увеличение стоимости основного средства (имущества).
Цель ремонта основных средств – устранение технических и функциональных неисправностей, проведение плановых профилактических мероприятий, препятствующих преждевременной поломке и поддержание работоспособности основных средств.
Для осуществления ремонта основного средства необходимо сформировать план ремонта и рассчитать смету (затраты по видам ремонтных работ). Завершение ремонта основного средства – принятие модернизированного или восстановленного объекта на учет на основе акта приемке-сдаче объектов ОС.
Учет затрат по ремонту основных средств. Проводки
Ремонт по ремонту основных средств может выполняться:
- подрядным способом;
- хозяйственным способом.
Ремонт основных средств подрядным способом – осуществление восстановления объектов основных средств с помощью сторонней организации.
Ремонт основных средств хозяйственным способом – осуществление восстановления объектов основных средств своими силами.
Затраты на осуществление ремонта относятся на обычные счета учета издержек. Проводки будут иметь следующий вид:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 10 (60, 70, 69)
Если ремонт основных средств требует значительных финансовых ресурсов, то организация перед проведением ремонта может сформировать резерв. Резерв формируется путем постепенного переноса стоимости ремонта на себестоимость продукции. Для этого используют счет 96 -“Резерв предстоящих расходов” и осуществляются следующие проводки:
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 96
Сумма ежемесячных отчислений составляет 1/12 общей суммы затрат, определенных сметой для планируемого ремонта. Затраты в процессе ремонта основного средства списываются из резерва с помощью следующей проводки:
Дебет 96 Кредит 10 (70,60,69).
Если на конец отчетного периода (года) в резервах (счет 96) остался излишек денежных средств, то они списываются на прочие доходы/расходы (счет 91) для полного закрытия счета 96. Проводка будет иметь следующий вид:
в бухгалтерском (БУ) и налоговом (НУ) учетах может происходить по разным правилам. Вместе с тем в них много общего. Рассмотрим эти сходства и различия.
Ремонт основных средств— это что?
Ремонт основных средств (ОС) — процесс, имеющий отношение как к собственному, так и к арендованному имуществу. Он проводится в целях осуществления поддержки или восстановления работоспособности ОС. Процедура ремонта состоит из устранения возникших неисправностей, замены износившихся частей или отдельных узлов объекта. В зависимости от периодичности и объемов осуществляемых работ ремонт может быть:
- текущим,
- средним,
- капитальным.
Однако ни в коем случае процесс ремонта не должен приводить к изменению основных технических характеристик или назначения ремонтируемого объекта, поскольку такое изменение уже будет расцениваться как модернизация (реконструкция), учитывать которую необходимо по совершенно иным правилам (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Проведение ремонта в отличие от модернизации (реконструкции) никак не отражается ни на первоначальной, ни на остаточной стоимости объекта. Все расходы по ремонту, какова бы ни была их величина, принимают к учету в периоде его завершения. Однако такие расходы требуют экономического обоснования и документального подтверждения (письма Минфина РФ от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29, от 25.02.2009 № 03-03-06/1/87).
Ремонт может быть осуществлен:
- привлеченным контрагентом,
- собственными силами,
- смешанным способом.
Документальное оформление ремонта
Проведению ремонта предшествует составление:
- дефектной ведомости, отражающей состояние объекта, которая может быть сделана в 1 экземпляре, если ремонт осуществляют собственными силами или смешанным способом, и оформляется в 2 экземплярах, если ремонт делает сторонний контрагент;
- сметы на ремонтные работы, составленной либо сторонним контрагентом, либо собственным подразделением, осуществляющим ремонт;
- приказа руководителя на проведение ремонта, в котором отражаются сроки выполнения ремонтных работ, силы, его осуществляющие, и, при необходимости, решения по замене временно отсутствующих ОС;
- договора на ремонт, если его будет делать сторонний контрагент;
- накладной на внутреннее перемещение ОС, если объект ремонтируется в собственном подразделении.
По завершении ремонтных работ оформляют:
- акт о приемке объекта из ремонта;
- накладную на внутреннее перемещение ОС, если объект ремонтировался в собственном подразделении;
- запись о произведенном ремонте в инвентарной карточке ОС.
Пример оформления такой записи смотрите в образце к статье .
Отражение ремонта в бухучете
Учет затрат на ремонт основных средств в БУ различается в зависимости от того, каким способом выполняются ремонтные работы.
При осуществлении их собственными силами (т. е. одним из вспомогательных подразделений) на выполнение таких работ в соответствующем подразделении открывают заказ, на который в течение всего времени, пока идет ремонт, собирают прямые затраты, с ним связанные:
Дт 23 Кт 10, 69, 70.
Если имеет место привлечение для части работ сторонних контрагентов (т. е. смешанный способ ремонта), то к перечню счетов, отражаемых в этой проводке по кредиту, добавится счет 60. При этом может возникнуть и проводка по выделению НДС, если услуги стороннего контрагента облагаются этим налогом:
Дт 19 Кт 60.
В общую сумму затрат по заказу на ремонт добавятся также распределяемые по окончании каждого месяца накладные расходы вспомогательного подразделения, выполняющего ремонт:
Дт 23 Кт 25.
По завершении ремонта, что будет зафиксировано актом о приемке объекта, затраты, собранные на счете 23 по соответствующему заказу, спишутся на накладные расходы по содержанию того подразделения, в котором используется побывавшее в ремонте ОС:
Дт 25 (26, 44) Кт 23.
Когда ремонт осуществляется только силами стороннего контрагента, затраты по нему в учете появятся лишь на дату подписания акта о приемке объекта из ремонта и сразу будут отнесены на накладные расходы по содержанию того подразделения, в котором используется побывавшее в ремонте ОС, с выделением указанного в документах НДС:
Дт 25 (26, 44) Кт 60;
Дт 19 Кт 60.
В проводке по учету завершенных затрат на ремонт для обоих вариантов (собственными или сторонними силами) в перечне счетов, указываемых по дебету, могут присутствовать также счета 23 и 29, если учет накладных расходов на них организован котловым способом или на отдельных субсчетах этих счетов. В прямые затраты расходы по ремонту ОС включить нельзя, поскольку во время ремонта объекты в производстве не участвуют.
Согласно действующим правилам бухучета резерв на ремонт ОС в БУ не создается. Ранее это можно было делать, но с 2011 года такая возможность из Методических указаний по бухучету ОС, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, исключена (приказ Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н).
Учет ремонта в налоговом учете
В НУ ведение учета затрат на ремонт основных средств возможно 2 способами (ст. 260 НК РФ):
- Так же, как и в БУ, т. е. путем включения затрат в расходы в периоде завершения ремонта (п. 1).
- Через создание резерва (п. 3). Размер отчислений в него определяется в особом порядке, установленном п. 2 ст. 324 НК РФ. Общая сумма резерва имеет ограничения, но может накапливаться в течение нескольких налоговых периодов. Если резерв создается, то все расходы на ремонт учитывают, относя их на уменьшение этого резерва. И только если его сумма превышена, расходы по ремонту можно учесть непосредственно в затратах.
Решение о создании или несоздании резерва в НУ необходимо закрепить в учетной политике. Если решено его создавать, там же прописывается алгоритм расчета суммы резерва и период, на который он формируется.
Поскольку действующие правила бухучета не предусматривают возможности создания резерва на ремонт ОС, между данными БУ и НУ в части резерва, формируемого для целей НУ, возникнут разницы.
Итоги
Ремонт ОС заключается в осуществлении мероприятий, направленных на поддержание работоспособности основных средств, но он не должен приводить к изменению технических характеристик или назначения ОС. Расходы по ремонту учитывают в затратах в размере фактических сумм по завершении ремонтных работ вне зависимости от того, чьими силами ремонт осуществляется: собственными или привлеченными. Обязательно документальное обоснование необходимости проведения ремонта. В НУ допустимо создание резерва на ремонт, но это приводит к возникновению разниц между БУ и НУ.