Компании, которые применяют такой спецрежим налогообложения как УСН освобождены от НДС и не должны выставлять счета-фактуры. Однако некоторым упрощенцам все же приходится это делать, например, когда они работают с контрагентами, предъявляющими такие условия сотрудничества. Как правильно выставляется счет-фактура при УСН с НДС и без НДС в 2018 году подробно разберем в статье.
Счет-фактура при УСН
Все организации и ИП, применяющие «упрощенку» плательщиками НДС не являются, а значит и счет-фактуру им выставлять не нужно. Однако при возникновении некоторых ситуаций такой документ будет нужен. К ним относят ситуации, когда «упрощенцы» платят НДС:
- Импорт товаров;
- Операции по договору простого товарищества, либо доверительному управлению имущества и концессионному соглашению;
- Когда компания выполняет обязанности налогового агента, например, арендует гос- или муниципальное имущество.
При заключении агентского договора у организации могут возникнуть вопросы по необходимости выставления счета-фактуры. Потребуется выставление счета-фактуры если компания на УСН является комиссионером, либо агентом и осуществляет операции:
- По реализации товара принципала, либо комитента, являющегося плательщиком НДС;
- По приобретению товара у плательщика НДС для принципала, либо комитента, являющегося плательщиком НДС.
При реализации товара принципала, либо комитента счет-фактуру нужно выставлять в обычном порядке. В документе нужно указать дату составления счета-фактуры, а также порядковый номер документа, согласно хронологии, применяемой в компании.
При приобретении товара для принципала, либо комитента нужно перевыставить счет-фактуру, полученную от продавца. Указывается в счет фактуре следующее:
- По 1 строке – дата документа от продавца;
- По 2, 2а и 2б строке – данные по продавцу (наименование, его адрес, ИНН и КПП);
- По 5 строке – реквизиты платежных документов (при их наличии) по перечислению денежных средств комиссионером продавцу, комитентом – комиссионеру;
- Табличная часть должна содержать информацию по количеству продукции, ее стоимости, сумму НДС, а также прочие показатели, выставленные продавцом в счет-фактуре.
Счет-фактура с отметкой «без НДС»
Выставлять счет-фактуру с отметкой «без НДС» компании на УСН не должны. Ставят такую отметку только компании, освобожденные от НДС. Организации, которые считают освобожденными от НДС признаются в соответствии со статьей 145 НК РФ.
Компании, применяющие УСН к таким «освобожденным» плательщикам не относятся, так как они изначально не являются плательщиками этого налога. Соответственно и счет-фактуру «упрощенцу» с пометкой «без НДС» выставлять н нужно.
Некоторые контрагенты все же настаивают на счет-фактуре. Такие компании должны иметь ввиду, что по такому счету-фактуре вычет «входного» НДС они не получат. И для чего они продолжают требовать такие счет-фактуры не понятно.
Выполнять такую просьбу «упрощенцы» не обязаны. Они вправе объяснить своим контрагентам, что для оприходования купленного товара буде достаточно таких документов, как счет на оплату, накладная и акт. А если контрагент продолжает настаивать и убедить его невозможно, то можно выписать требуемый документ. При этом укажите, что покупка без НДС.
Важно! Если компания на УСН выставила счет-фактуру без НДС, договор с контрагентом и вся «первичка» также не должны содержать налог.
Журнал учета счетов-фактур
В качестве журнала учета можно использовать унифицированную форму.
Нулевой НДС в счете-фактуре
Организации на УСН также не должны в счете-фактуре ставить реальную ставку по НДС, равную 0%. Применять такую ставку могут только компании, являющиеся плательщиками НДС. Кроме того, подтверждаться она должна конкретными документами, которые организации представляют вместе с декларацией по НДС в налоговую инспекцию.
Если бухгалтер решит пойти навстречу покупателю и выписать документ с нулевым НДС, налоговики вправе его начислить, причем не по нулевой ставке, а по ставке 18%. Произойдет это потому, что НДС в счете-фактуре указан, а подтвердить, что ставка в компании нулевая невозможно.
Если выставить счет-фактуру с НДС
Некоторые организации по собственной инициативе могут выставлять счет-фактуры, выделяя НДС. В этом случае они обязаны оплатить в бюджет налог, а также сдать в ИФНС декларацию по НДС. Сделать это нужно в срок до 25 числа месяца, следующего за кварталом, в котором был выставлен документ. Например, компания на УСН выставила счет-фактуру 10 февраля 2018 года, соответственно, сдать декларацию по НДС она должна до 25 апреля 2018 года.
Важно при том понимать, что выставив счет-фактуру с выделенным НДС не дает упрощенцу право на налоговый вычет по приобретенным товарам. Право на такой вычет имеют только плательщики НДС, а организации на УСН таковыми не являются.
Выставление счет-фактуры ИП на УСН
Для предпринимателей на «упрощенке» действуют такие же требования для выставления счета-фактуры, как и для организаций, применяющих УСН.
Законодательная база
Ответы на распространенные вопросы
Вопрос: Компания –упрощенец по просьбе покупателя выставила счет-фактуру, выделив НДС. После этого, по требованиям законодательства оплатила в бюджет этот налог и подала в налоговую декларацию по НДС. При расчете налога УСН, войдет ли НДС в налоговую базу?
Ответ: Налоговая база для упрощенцев это доход, который в первую очередь должен быть экономически выгодным. Уплаченный НДС выгодой для компании не является, а значит и в базу для расчета УСН входить не должен. Соответственно, при расчете налога УСН включать в базу НДС не нужно.
По общему правилу организации и ИП, применяющие упрощенную систему налогообложения, НДС не начисляют и не платят, т.к. не признаются плательщиками этого налога. Однако в некоторых случаях платить НДС и представлять декларацию по НДС им все же приходится.
Упрощенец выставил счет-фактуру с НДС
Поскольку организации и ИП на УСН не являются плательщиками НДС (п. 2 , 3 ст. 346.11 НК РФ), выставлять счета-фактуры с выделенной суммой налога при реализации своих товаров, работ, услуг (далее - товаров), они не должны. Но порой покупатели вынуждают упрощенцев оформлять такие счета-фактуры, т.к. указанный в них НДС они смогут принять к вычету, что им конечно выгодно.
Если упрощенец выставит в адрес своих покупателей (заказчиков) счет-фактуру с НДС, то он должен будет:
- перечислить этот НДС в бюджет в полной сумме по окончании квартала, а именно не позднее 25 числа месяца, следующего за кварталом, в котором был выставлен счет-фактура (ст. 163 , пп. 1 п. 5 ст. 173 , п. 4 ст. 174 НК РФ);
- сдать в свою ИФНС декларацию по НДС в электронном виде тоже не позднее 25 числа месяца, следующего за кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Оформление счета-фактуры не делает упрощенца плательщиком НДС и не дает ему права на вычеты. Поэтому при ведении такой «упрощенки с НДС» нельзя уменьшить сумму НДС, который он должен уплатить в бюджет, на НДС, предъявленный упрощенцу поставщиками (п. 5 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33).
Полученная от покупателя оплата учитывается в доходах упрощенца без учета НДС (п. 1 ст. 346.15 , п. 1 ст. 248 НК РФ , Письмо Минфина от 21.08.2015 N 03-11-11/48495 ).
Кстати, в ситуации, когда упрощенец выступает в качестве посредника, покупает и продает товары от своего имени, он абсолютно законно должен выставлять или перевыставлять счета-фактуры с выделенным НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ). Но при этом у него не возникает обязанности платить НДС.
Когда еще нужно платить НДС при УСН
Другие ситуации, когда упрощенцы должны уплачивать НДС, это:
- при исполнении обязанностей (ст. 161 , п. 5 ст. 346.11 НК РФ);
- при ввозе товаров на территорию России;
- при ведении операций по договору простого товарищества, договору инвестиционного товарищества, договору доверительного управления имуществом или концессионным соглашениям на территории РФ (п. 2 , 3 ст. 346.11 , ст. 174.1 НК РФ).
НДС при переходе на УСН
Восстановление НДС при переходе на УСН с общего режима налогообложения (ОСН) - одно из важных дел, которое нужно сделать до смены режима. Суммы НДС по остаткам товаров, сырья, материалов на дату перехода на УСН, ранее принятые к вычету, должны быть восстановлены в той сумме, в которой были приняты к вычету. А в отношении ОС и НМА НДС нужно восстановить в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (
По просьбе контрагентов организации, работающие по “упрощенке”, выставляют счета-фактуры и выделяют в них НДС. Однако эта уступка грозит неприятностями каждой стороне. “Упрощенец” в таком случае вынужден заплатить налог в бюджет. При этом инспекторы запрещают списывать эти суммы в расходы. Партнер также вынужден спорить с налоговиками, отстаивая свое право на вычет налога. Насколько законны требования чиновников и как избежать серьезных последствий, если уж такая сложилась ситуация, – в нашем материале.
ПРОБЛЕМЫ У “УПРОЩЕНЦА”
Фирмы, работающие по “упрощенке”, плательщиками НДС не являются. Однако если они выставляют счет-фактуру с НДС, то должны перечислить его в бюджет. Об этом прямо сказано в п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ.
Обратите внимание: заплатить налог придется, только если он указан именно в счете-фактуре. Допустим, покупатель выделил сумму налога в платежных поручениях, а поставщик-“упрощенец” счет-фактуру не выставил или же записал в нем “без НДС”. Тогда об уплате налога говорить не приходится. В частности, к такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 6 декабря 2004 г. по делу N А56-13699/04.
Надо ли платить штраф и пени за опоздание с НДС?
Если “упрощенец” не перечислит НДС в бюджет, то грозят ли ему какие-либо санкции? Налоговый кодекс РФ прямого ответа на этот вопрос не дает. А в арбитражных судах по этой проблеме единства нет. Анализ практики показывает, что в данном случае существует три подхода.
Первый подход. В некоторых округах судьи считают, что привлечь “упрощенца” к налоговой ответственности за неуплату НДС вообще нельзя. Дело в том, что оштрафовать можно лишь плательщиков налога (п.2 ст.44, ст.122 Налогового кодекса РФ), коими “упрощенцы” не являются. Более того, в п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ речь идет “о лицах, не являющихся налогоплательщиками”. По этой же причине не грозят предприятию-“упрощенцу” и пени. Ведь в ст.75 Кодекса в качестве лиц, которые обязаны их перечислять, также упоминаются только налогоплательщики и налоговые агенты. “Упрощенцы”, неправомерно выделившие в счете-фактуре НДС, таковыми не являются. Значит, налагать штрафы и требовать заплатить пени незаконно. Единственная обязанность таких фирм – перечислить налог в бюджет. Такой вердикт прозвучал, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2004 г. по делу N Ф04-8795/2004 (6991-А70-7), от 18 августа 2004 г. по делу N Ф04-5769/2004 (А27-3834-26), ФАС Северо-Западного округа от 12 октября 2004 г. по делу N А13-4110/04-26.
Второй подход прямо противоположен первому. Суды не раз приходили к выводу, что раз “упрощенец” выставил счет-фактуру с НДС, то он должен своевременно перечислить налог в бюджет. Опоздал? Штраф и пени. Правда, зачастую судьи подобное решение никак не мотивируют (см. Постановления ФАС Центрального округа от 28 мая 2004 г. по делу N А54-88/03-С11-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 14 октября 2003 г. по делу N А29-2850/2003А).
И наконец, третий подход. Судьи ФАС Центрального округа признали, что налог и пени фирма перечислить должна, а вот штраф ей, как неплательщику НДС, не грозит (Постановление от 5 августа 2004 г. по делу N А64-29/03-19). Так же высказались и судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 18 мая 2004 г. по делу N Ф09-1967/04-АК.
Итак, большинство судей признают: штрафы за то, что “упрощенец” несвоевременно перечислил выделенный в счетах-фактурах НДС, Налоговым кодексом РФ не предусмотрены. Следовательно, начислять санкции инспекции не имеют права. Однако доказывать свою правоту скорее всего придется в суде. И там можно представить еще один аргумент.
Чтобы начислить штраф и рассчитать пени, нужно четко знать, в какой срок следует уплатить налог. Между тем в п.4 ст.174 Налогового кодекса РФ сказано, что перечислить неправомерно удержанный с покупателя НДС “упрощенец” должен не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом. В свою очередь ст.163 Кодекса в зависимости от суммы выручки устанавливает налоговый период – месяц или квартал. При этом для “лиц, не являющихся налогоплательщиками” никаких исключений не сделано. Однако такие фирмы не могут определить продолжительность налогового периода, а именно: не позднее 20-го числа какого месяца нужно заплатить НДС – по окончании месяца или квартала? Ведь неясно, что брать в расчет – всю выручку “упрощенца” или только обороты, по которым платится НДС. А раз так, то и срок, в который следует перечислить налог, зафиксировать не получится. Значит, и момент, с которого начисляются пени и взимается штраф, не определен.
Таким образом, несмотря на обязанность перечислить НДС, “упрощенец” все же не имеет статуса налогоплательщика. Поэтому такие организации не обязаны платить за опоздание штрафы и пени.
Как “упрощенцу” учесть НДС?
Итак, организация уплатила НДС в бюджет. Дальше у бухгалтера закономерно возникает вопрос: можно ли включить эту сумму в расходы при расчете единого налога?
На первый взгляд можно. Подпункт 22 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ гласит: организация, применяющая упрощенную систему, вправе включить в расходы “суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством”. Между тем НДС, выделенный в счете-фактуре “упрощенца”, требует уплачивать ст.173 Налогового кодекса РФ. Кроме того, всегда следует помнить о п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ – все неустранимые сомнения и неясности в законодательстве толкуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, сумму уплаченного НДС можно записать в графу 5 книги учета доходов и расходов.
Однако с такой позицией не соглашаются чиновники и даже некоторые юристы. Например, в ФНС России рассуждают так. Пункт 2 ст.346.16 Налогового кодекса РФ говорит, что при “упрощенке” расходы признаются, как того требует ст.252 Кодекса. В ней в свою очередь сказано, что налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на все расходы, кроме тех, которые перечислены в ст.270. А ее п.19 как раз запрещает учитывать при налогообложении прибыли суммы НДС, предъявленные покупателю. То есть НДС, выделенный в счете-фактуре организации-“упрощенца”, в расходы включить нельзя. Таков вердикт налоговиков.
Минфин России также запрещает “упрощенцам” учитывать в расходах НДС, предъявленный покупателям. В Письмах этого ведомства от 16 апреля 2004 г. N 04-03-11/61 и от 11 мая 2004 г. N 04-03-11/71 сказано, что при расчете единого налога включать в расходы можно только те налоги, которые фирма уплачивает. Но ведь плательщиками НДС “упрощенцы” не являются. Следовательно, они не имеют права включать в расходы налог, который был неправомерно выделен в счете-фактуре.
Увы, не поддерживают “упрощенцев” и некоторые юристы. Они, конечно, согласны, что в расходы включаются все суммы налогов, уплаченные по требованию законодательства. И если принимать во внимание только эту норму, то НДС, уплаченный “упрощенцем”, должен быть отнесен на расходы. Но необходимо учитывать и п.2 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Там прописано: при упрощенной системе можно признать только те расходы, которые соответствуют критериям п.1 ст.252 кодекса.
А именно: затраты обязана произвести сама организация, они должны быть направлены на получение дохода, обоснованны и документально подтверждены. Так вот, в рассматриваемом случае не соблюдается первое требование. Ведь “упрощенец” уплатил НДС деньгами, полученными от покупателя. Учитывая позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в нашумевших Определениях N 169-О и N 324-О, эти суммы налога не являются собственными расходами фирмы. А потому их нельзя учитывать при исчислении единого налога.
Как видите, доказать, что налогоплательщик правомерно включил НДС в расходы, будет сложно. Поэтому мы предлагаем более простой и логичный выход из ситуации: просто не включать НДС в доходы.
Глава 26.2 Налогового кодекса РФ, говоря о том, как рассчитывать доходы, ссылается на ст.249. Там речь идет о доходах от реализации.
А вот общее определение доходов дано в ст.248. В ней-то и прописано, что из доходов “исключаются суммы налогов, предъявленных… покупателю”. И хотя прямой ссылки на эту норму ст.346.15 Налогового кодекса РФ не содержит, “упрощенец” не может ее игнорировать. Ведь положения ст.ст.249 и 248 неразрывно связаны.
Правильность такого подхода подтверждает и ст.41 Кодекса. Если заглянуть туда, станет понятно, что доход – это, прежде всего, экономическая выгода организации. Налог же, полученный от покупателя, “упрощенец” отдает казне, то есть ни о какой выгоде речи быть не может. Значит, в доходы нужно включать выручку за минусом НДС.
Подведем итог. Лучше вообще не показывать сумму налога ни в доходах, ни в расходах. Тогда, возможно, инспекторы вообще не будут предъявлять претензии. Но даже если спор возник, доказать в суде будет проще позицию, согласно которой НДС не надо включать в доходы. И гораздо сложнее будет отстоять правомерность включения этого налога в расходы.
Примечание. Уплаченный НДС включать в доход “упрощенца” не нужно!
Савсерис Сергей Владимирович, старший юрист компании “Пепеляев, Гольцблат и партнеры”
– Нельзя слепо руководствоваться одной статьей Налогового кодекса, вырвав ее из контекста нормативного документа. Нельзя пользоваться только ст.249, где расписано, как подсчитывать доходы от реализации, и не принимать во внимание ст.248, которая, собственно, вводит это понятие. А она гласит: из доходов исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю товаров, работ, услуг или имущественных прав. Кроме того, ст.41 Налогового кодекса, говоря о правилах определения доходов, отсылает не к конкретной ст.249, а ко всей гл.25. И наконец, доходом признается только экономическая выгода налогоплательщика. Но разве НДС, выставляемый “упрощенцем”, можно назвать выгодой? Ведь п.5 ст.173 Кодекса требует уплатить эту сумму в бюджет. Вот и получается, что сам Кодекс исключает сумму выставленного и полученного НДС из доходов “упрощенца”.
ОРГАНИЗАЦИЯ ПОЛУЧИЛА СЧЕТ-ФАКТУРУ ОТ “УПРОЩЕНЦА”
Если “упрощенец” выписал счет-фактуру с НДС, его контрагент столкнется с проблемой вычета налога.
Чиновники уверены, что НДС, который вошел в цену товара, полученного от фирмы-“упрощенца”, принять к вычету нельзя. Аргументы они приводят следующие. В п.3 ст.169 Налогового кодекса РФ сказано, что счет-фактуру составляет налогоплательщик. “Упрощенец” к таковым не относится. Получается, что бумага выписана с нарушениями, а потому на ее основании партнер зачесть налог не вправе. Однако эта позиция чиновников отнюдь не бесспорна. Во-первых, суды не раз подчеркивали, что право на вычет НДС Кодекс не связывает с тем, уплатил ли налог сам поставщик. И если все прочие условия для вычета соблюдены и наличествует счет-фактура с выделенной суммой налога, пусть даже и полученного от “упрощенца”, никаких препятствий нет.
Во-вторых, п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ позволяет фирмам, которые не являются плательщиками НДС, выставлять счета-фактуры. То есть Кодекс не запрещает “упрощенцам” предъявлять налог своим покупателям. Более того, он даже требует заплатить его в бюджет – для того, чтобы покупатель мог поставить налог к вычету.
В-третьих, название ст.168 Налогового кодекса РФ настаивает: НДС в цену товара включают продавцы. Заметьте: продавцы, а не налогоплательщики. Значит, поступать так может любая организация.
Притязания налоговиков не поддерживают и суды. Скажем, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13 января 2005 г. по делу N Ф04-9273/2004 (7544-А70-31) пришел к выводу, что если “упрощенец” заплатил НДС, предъявленный в счете-фактуре, то покупатель имеет полное право принять налог к вычету. Вторят ему ФАС Центрального округа в Постановлении от 28 мая 2004 г. по делу N А54-88/03-С11-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22 января 2004 г. по делу N А33-18699/02-СЗн-Ф02-4962/03-С1 и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 24 августа 2004 г. по делу N А57-5645/ 04-35.
А вот ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13 мая 2004 г. по делу N А26-7051/03-214 пошел еще дальше. Вердикт судей был такой: покупатель не должен следить за тем, выполняет ли контрагент требование п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ. Поэтому НДС может быть принят к зачету, даже если “упрощенец” не заплатил его в бюджет.
Справедливости ради отметим, что в арбитражной практике бывали случаи, когда фирме отказывали в вычете НДС по счетам-фактурам, полученным от неплательщиков НДС. В частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15 июля 2003 г. по делу N 2011/03 заявил: организация не могла не знать о том, что ее контрагентом является неплательщик НДС. Вывод более чем спорный. Правда, отказав в вычете, суд направил дело на новое рассмотрение.
Таким образом, у предприятия есть все шансы отстоять право на вычет НДС. И, как видите, большинство судов в данном вопросе поддерживает налогоплательщиков.
Примечание. Счет-фактура от “упрощенца”. Вычету НДС – да!
Воробьев Юрий Александрович, партнер “ФБК-право”
– “Входной” НДС либо принимают к вычету, либо относят на расходы по правилам, которые сформулированы в ст.170 Налогового кодекса РФ. Поэтому если купленные товары организация использует в деятельности, облагаемой НДС, то ст.170 применять нельзя. Таким образом, при условии оплаты товара и наличия счета-фактуры фирма имеет полное право на вычет. Ведь для вычета НДС достаточно соблюсти лишь те условия, которые прописаны в ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ. А тот факт, что продавец товара – “упрощенщик”, в данном случае значения не имеет.
И.А..ФЕОКТИСТОВ, налоговый консультант ООО «Академия успешного бизнеса»
Журнал “Главбух”, № 8-2005
Как известно, плательщики НДС могут уменьшить общую сумму на размер налоговых вычетов,
в соответствии со статьей 171 НК РФ, при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав. Возместить НДС из бюджета компания может только при одновременном соблюдении следующих условий: товары, работы, услуги приобретены для деятельности, облагаемой НДС, материалы приняты к учету, и с этого момента не прошло еще трех лет.
Обязанность по выставлению счетов-фактур
Самое главное требование для получения вычета – чтобы поставщиком был правильно оформлен счет-фактура. Это следует из норм статей 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса.
При этом обязанность по выставлению документов есть только у продавцов – плательщиков НДС, которые должны их оформлять в течение пяти календарных дней со дня получения аванса или отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
По общему правилу компании, применяющие упрощенную систему, не являются плательщиками НДС. Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ, исключение составляет лишь налог, подлежащий уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ. Из этого следует, что данные лица не должны выставлять счета-фактуры.
Обратите внимание
Конституционный Суд определил, что вычет по счету-фактуре, выставленному организацией на УСН по правилам статьи 169 НК РФ, возможен, если налог перечислен в бюджет. В этом случае «спецрежимник» вправе вступать в правоотношения по уплате налога
(определение КС РФ от 29 марта 2016 г. № 460-О).
Такой точки зрения придерживается и Минфин в письмах от 20 октября 2011 года № 03-07-09/34, от 16 мая 2011 года № 03-07-11/126 и др. А также ФНС России от 24 июля 2008 года № 3-1-11/239 и УФНС России по г. Москве от 5 апреля 2010 года № 16-15/035198. Помимо отсутствия обязанности по выставлению своим покупателям счетов-фактур, упрощенцы не ведут книгу покупок, книгу продаж и не должны представлять декларацию по НДС. А расчеты с покупателями они осуществляют без выделения сумм НДС в первичных документах.
Выставление счетов-фактур при УСН
Вместе с тем, в Налоговом кодексе отсутствует запрет на выставление счетов-фактур при УСН с выделенным в нем НДС. Более того, в Кодексе определены последствия выставления счета-фактуры «упрощенцем».
Несмотря на многочисленные разъяснения контролирующих органов, выставление счетов-фактур с указанием суммы НДС компаниями, применяющими УСН, встречается не столь уж редко. В основном это делается по настойчивой просьбе покупателей, которые просят «упрощенцев» присылать им счета-фактуры с НДС для того, чтобы экономить на налогах.
А это, в свою очередь, приводит к возникновению дополнительных обязанностей у «упрощенца» и может создать сложности.
Сумма налога уплаченная в бюджет
Согласно подпункту 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ, если компания, применяющая УСН, выставляет своему покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то фирма должна исчислить и уплатить его в бюджет. Об этом Минфин сообщает в письме от 25 декабря 2015 года
№ 03-11-11/76394. Это относится и к случаям, когда «упрощенец» направляет счет-фактуру с НДС по полученному авансовому платежу (письмо Минфина России от 21 мая 2012 года
№ 03-07-07/53).
Вот только уменьшить НДС к уплате на сумму налога поставщика спецрежимник не может. Об этом финансисты напоминают в письме от 3 мая 2012 года № 03-07-14/49. Направить в бюджет выделенный в счете-фактуре НДС «упрощенцы» должны одним платежом не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 174 НК). Напомним, что согласно статьи 163 НК РФ, отчетным периодом по НДС является квартал. Если налог не уплачен, то за каждый календарный день просрочки начисляются пени согласно пунктам 3 и 4 статьи 75 НК. Кроме того, в инспекцию нужно представить декларацию по налогу в электронном виде, включив в нее титульный лист, раздел 1, раздел 12. Это нужно сделать не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором был выставлен счет-фактура с НДС (п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ, п. 3, 51 Порядка заполнения декларации по НДС). Иначе организация может быть оштрафована.
Помните, что в состав доходов при определении налоговой базы по УСН включается сумма оплаты, полученная от покупателей, за минусом НДС (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Об этом Минфин напомнил в письмах от 25 декабря 2015 года № 03-11-11/76394 и от 21 апреля 2016 года
№ 03-11-11/22923.
Вычет по НДС при УСН
Стоит отметить, что если поставщик компании применяет УСН, получить вычет по НДС будет очень сложно. Контролирующие органы уже давно придерживаются такой позиции: если счет-фактура получен от «упрощенца», то применить его для возмещения НДС нельзя. Очередной подобный вывод сделан в письме Минфина от 5 октября 2015 года № 03-07-11/56700. К таким выводам ведомство приходило и раньше в письмах от 16 мая 2011 года № 03-07-11/126, УФНС России по г. Москве от 5 апреля 2010 года № 16-15/035198 и другие.
Нарушение выставления счет-фактуры
Налоговики не принимают счета-фактуры от поставщика на УСН потому, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные покупателю-плательщику НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ), каковыми «упрощенцы» не являются. Кроме того, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК, не могут являться основанием для принятия сумм налога к возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).
В счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера плательщика НДС. Следовательно, в документе продавца, не являющегося освобожденным от налога, не могут быть правильно отражены эти данные, что автоматически лишает покупателя права на вычет «входного» НДС.
Обратите внимание
Несмотря на многочисленные разъяснения контролирующих органов, выставление счетов-фактур с НДС при УСН, встречается не столь уж редко. В основном это делается по настойчивой просьбе покупателей на ОСНО.
Обратите внимание: некоторые суды поддерживают налоговиков в том, что счет-фактуры от «упрощенца» не дает право на вычет. Так, суд в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 сентября 2015 года № 09АП-35224/2015 указал, что НДС в счетах-фактурах, выставленных компанией, применяющей УСН, к вычету у покупателя не принимается. Поэтому, если компания, заказавшая товар или услугу, заведомо знает, что продавец применяет спецрежим, вычет по его счету-фактуре с НДС лучше не заявлять.
Счет фактура посредника при УСН: исключительный случай
И все же в ряде случаев покупатели могут спокойно заявлять вычет по НДС на основании счета-фактуры, полученного от «упрощенца». Это относится к ситуациям, когда «спецрежимник» является посредником (комиссионером, агентом), реализующим товары от своего имени. Тогда посредник при УСН составляет счет-фактуру на основании норм законодательства, и у покупателя не должно возникнуть проблем с применением вычета. Такой вывод сделал Минфин в письме от 25 июня 2014 года № 03-07-РЗ/30534.
Это также касается «упрощенцев», которые являются участниками договора простого товарищества или доверительным управляющим, так как в силу требований Налогового кодекса они обязаны выставить счет-фактуру (п. 2 ст. 174.1, п. 2 ст. 346.11 и п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).
Вычет по счету-фактуре от контрагента
Анализ судебной практики показывает, что арбитры в большинстве случаев считают правомерным вычет по счету-фактуре от контрагента, применяющего УСН. Так, Конституционный Суд в своем Определении от 29 марта 2016 года № 460-О сделал вывод, согласно которому плательщики НДС вправе принять к вычету налог, даже если счет-фактуру выставил «спецрежимник». Суд указал, что «упрощенцы» могут вступать в правоотношения по уплате налога и при выставлении счета-фактуры с выделением в нем НДС обязаны перечислить его в бюджет. Выставленный покупателю документ, согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ, является основанием для принятия указанных в нем сумм налога к вычету у покупателя.
Аналогичные выводы сделаны арбитражными судами в постановлениях АС Восточно-Сибирского округа от 8 июня 2016 года по делу № А78-2859/2015, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2012 года по делу № А03-5151/2011. Принимая решения в пользу компаний о возможности принятия к вычету НДС, судьи исходили из того, что фирма имеет право на вычет налога, уплаченного поставщику, который не является плательщиком НДС, если соблюдены все требования для его принятия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ. Тот факт, что счет-фактуру выставил «упрощенец», значения не имеет, ведь налог он в бюджет заплатит.
Как видим, позиция судов идет вразрез с мнением контролирующих органов. Так что если инспекция отказала компании в вычете НДС по счету-фактуре, выставленному «упрощенцем», то покупатель может отстоять свое право на вычет только в суде.
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав плательщик НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. При указанных реализации и передаче, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав при этом им выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Налогоплательщиками, освобождёнными в соответствии со статьёй 145 НК РФ от исполнения обязанностей плательщика данного налога, счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) выставляются без выделения соответствующих сумм налога. На документах при этом делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (п. 1, 3, 5 ст. 168 НК РФ).
Нормы законодательства
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощённую систему налогообложения, как известно, не признаются плательщиками НДС за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьёй 174.1 НК РФ (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Непризнание их плательщиками НДС позволяет им не составлять счета-фактуры, не возникает у них и обязанности по ведению журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж (формы документов и порядки их заполнения утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137).
Из приведённых выше норм вытекает, что «упрощенцы» выставлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав не должны. То, что у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) обязанности по оформлению счетов-фактур не возникает, поскольку они не являются плательщиками НДС, подтверждено и финансистами (письма Минфина России от 28.12.11 № 02-11-00/6027. от 20.10.11 № 03-07-09/34, от 16.05.11 № 03-07-11/126). В письме же от 22.07.10 № 03-07-13/1/04 Минфин России уточнил, что выставлять счёт-фактуру «упрощенцам» нет необходимости и при реализации товаров в Республику Беларусь.
В разъяснениях московских фискалов прозвучало, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, помимо невыставления своим покупателям счетов-фактур не ведут книгу покупок, книгу продаж, журнал учёта счетов-фактур. Расчёты с покупателями они осуществляют без выделения в первичных документах сумм НДС (письмо УФНС России по г. Москве от 06.03.07 № 19-11/
20446).
Положений, предусматривающих обязанность выставления счетов-фактур продавцами (подрядчиками, исполнителями), применяющими УСН, нет ни в Правилах ведения журнала учёта полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчётах по налогу на добавленную стоимость, ни в Правилах ведения книги продаж, применяемой при расчётах по налогу на добавленную стоимость (разделы II приложений № 3 и 5 к упомянутому постановлению Правительства РФ № 1137). Не существовало их и в Правилах ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).
Счета-фактуры в соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ имеют право выставлять комиссионеры (агенты) - «упрощенцы», осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени на основе агентского договора (письма Минфина России от 25.06.14 № 03-07-РЗ/3053, от 16.05.11 № 03-07-11/
126, от 29.11.10 № 03-07-11/456).
Несмотря на многочисленные разъяснения контролирующих органов, выставление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) с указанием суммы НДС налогоплательщиками, применяющими УСН, встречается не столь уж редко. А это, в свою очередь, приводит к возникновению дополнительных обязанностей у них самих и создаёт определённые затруднения у партнёра по бизнесу.
Сумма к уплате
В случае же выставления «упрощенцем» покупателю счёта-фактуры, в том числе по авансовому платежу, с выделенной в нём суммой НДС он обязан уплатить в бюджет налог. Сумма НДС, подлежащая уплате, при этом определяется величиной налога, указанной в соответствующем счёте-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).
Подтверждают данное обязательство «упрощенца» и финансисты, и фискалы (письма Минфина России от 18.07.13 № 03-07-11/
28306, от 05.04.13 № 03-07-11/
11247, УФНС России по г. Москве от 05.04.10 № 16-15/035198).
То, что у субъекта экономической деятельности, не имеющего статуса плательщика НДС, в случае выставления им покупателю счёта-фактуры с выделением суммы налога в силу прямого указания закона возникает обязанность по уплате данного налога в бюджет, подтверждают и судьи (постановления ФАС Поволжского округа от 30.01.13 № А12-13500/2011 (определением ВАС РФ от 28.05.13 № ВАС-6040/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ в порядке надзора), от 11.12.12 № А65-3860/2012, ФАС Уральского округа от 22.11.12 № Ф09-11402/12).
Плательщики НДС, как известно, имеют право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 НК РФ, на установленные статьёй 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). И некоторые «упрощенцы» в квартале, когда ими выставляются счета-фактуры с НДС, пытаются принять к вычету суммы налога, предъявленные им продавцами товаров (работ, услуг). И по этому вопросу наблюдается единодушие чиновников и судей.
Исходя из пункта 1 статьи 143 НК РФ под налогоплательщиком, указанным в пункте 1 статьи 171 НК РФ, следует понимать именно плательщика налога на добавленную стоимость. «Упрощенец» же не признаётся плательщиком НДС, следовательно, у него не возникает права на применение налогового вычета в соответствии со статьёй 171 НК РФ.
Судьи ФАС Поволжского округа в упомянутом постановлении № А12-13500/2011 указали, что лица, не являющиеся плательщиками НДС (включая лиц, перешедших на УСН), не имеют права на вычет суммы НДС, уплаченной поставщикам товаров (работ, услуг).
В постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» при этом отмечено, что возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет НДС не означает, что выставившее счёт-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов.
На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания пункта 5 статьи 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отражённой в соответствующем счёте-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведённой нормой либо иными положениями главы 21 НК РФ не предусмотрена.
Перечислить причитающуюся к уплате в бюджет сумму налога организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, в отличие от общего случая, когда НДС уплачивается равными долями не позднее 20-го числа каждого из трёх месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ), должны лишь одним платежом не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 174 НК РФ). Налоговым же периодом по НДС признаётся квартал (ст. 163 НК РФ).
Организация, применяющая УСН, при отгрузке в сентябре 2014 года товаров стоимостью 350 000 руб. выставила покупателю (по его просьбе) счёт-фактуру с указанием в нём суммы НДС 63 000 руб. (350 000 руб. × 18 %).
19 октября ею было направлено в Федеральное казначейство 63 000 руб. в счёт уплаты НДС за III квартал 2014 года.
Штрафные санкции
и пени
«Упрощенцу», выставившему при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС, надлежит представлять в налоговые органы по месту своего учёта налоговую декларацию по данному налогу. Декларация по НДС с начала текущего года представляется по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Срок её подачи - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Если налогоплательщик обязан подавать отчётность в электронной форме, то инспекции ФСС России не вправе ему отказать в принятии отчётности, представленной на бумажном носителе (письма ФНС России от 11.04.14 № ЕД-4-15/6831, УФНС России по г. Москве от 12.03.14 № 24-15/022540, Минфина России от 10.03.09 № 03-02-07/1-119).
Продолжение примера
Поскольку организацией не был заключён договор со специализированным оператором связи на оказание услуг по представлению документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, то ею 19 октября 2014 года была представлена в ИФНС России налоговая декларация по НДС за III квартал на бумажном носителе.
В упомянутом письме ФНС России № ЕД-4-15/6831 руководство службы указало, что привлечь налогоплательщика, подавшего налоговую декларацию на бумажном носителе вместо представления её в электронном виде, к ответственности можно только по статье 119.1 НК РФ за несоблюдение порядка её представления. За это деяние названной статьёй устанавливается штраф в размере 200 руб. В письме при этом подчёркнуто, что у налогового органа имеются правовые основания считать исполненной обязанность налогоплательщика по представлению декларации по НДС в случае подачи её на бумажном носителе.
Окончание примера
За подачу налоговой декларации по НДС за III квартал 2014 года на бумажном носителе вместо её представления по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота на организации наложен штраф 200 руб.
Непредставление же декларации по НДС квалифицируется фискалами как налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрено статьёй 119 НК РФ.
До начала текущего года попытки налоговиков оштрафовать «упрощенцев» за непредставление декларации по НДС, если ими были выставлены покупателям счета-фактуры, отвергались арбитражными судами, поскольку в действующей в то время редакции статьи 119 НК РФ предусматривалась ответственность только налогоплательщиков.
Арбитражные суды, оппонируя фискалам (постановления ФАС Московского округа от 24.12.10 № КА-А41/16297-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.09 № А32-18246/2008-46/245 и от 02.04.08 № Ф08-1566/2008-553 А (определением ВАС РФ от 07.06.08 № 6834/08 в передаче в Президиум ВАС РФ в порядке надзора отказано), ФАС Уральского округа от 08.12.08 № Ф09-9189/08-С3), ссылались на позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.07 № 4544/07.
Высшие судьи в указанном постановлении, проанализировав нормы статьи 23 НК РФ (налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги и представлять в налоговый орган по месту учёта в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах), упомянутых выше пункта 2 статьи 346.11, пункта 5 статьи 173 и пункта 5 статьи 174, пришли к выводу, что на «упрощенце» лежит только обязанность по перечислению выделенной в счёте-фактуре и неправомерно полученной от покупателя сумме НДС. Субъектом ответственности за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учёта согласно статье 119 НК РФ являлся налогоплательщик. Поскольку «упрощенец» не был плательщиком НДС, к нему не могла быть применена ответственность, определённая статьёй 119 НК РФ.
С 1 января 2014 года пункт 1 статьи 119 НК РФ действует в новой редакции. Согласно этой норме непредставление в установленный срок налоговой декларации влечёт взыскание штрафа в размере 5 % не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для её представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 1000 руб. (п. 13 ст. 10, п. 3 ст. 24 Федерального закона от 28.06.13 № 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям»).
Таким образом, штраф за непредставление декларации по НДС может быть наложен на «упрощенца», не признаваемого плательщиком НДС, поскольку:
обязанность представить декларацию по НДС для него установлена налоговым законодательством, а
статья 119 НК РФ не содержит, как это было до начала текущего года, указания на то, что за данное правонарушение к ответственности может быть привлечён только налогоплательщик.
Штрафные санкции на «упрощенца» при этом могут быть наложены только в случаях неподачи им налоговой декларации по НДС за налоговые периоды начиная с I квартала 2014 года. За её непредставление за более ранние налоговые периоды прибегнуть к санкциям фискалы не вправе, поскольку акты налогового законодательства, устанавливающие ответственность или иным образом ухудшающие положение налогоплательщика, в силу пункта 2 статьи 5 НК РФ обратной силы не имеют.
Фискалы при проверках, находя у «упрощенцев» счета-фактуры с суммами НДС, которые не были перечислены в бюджет, помимо доначисления налога и штрафных санкции в размере 20 % от неуплаченной суммы налога в соответствии со статьёй 122 НК начисляют пени. Однако данная позиция налоговиков не всегда находит поддержку в судах.
Из содержания статьи 75 НК РФ, по мнению Президиума ВАС РФ, следует, что пени как мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) применяется к налогоплательщикам (плательщикам сборов) и налоговым агентам и не подлежит применению к лицам, не признаваемым плательщиками НДС, в случае нарушения ими требований пункта 5 статьи 173 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.06 № 11670/05).
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, как известно, используют кассовый метод определения доходов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Датой получения доходов при использовании УСН признаётся день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В связи с этим некоторые «упрощенцы» при выставлении счетов-фактур с НДС исчисление и перечисление налога производят по мере получения оплаты от контрагентов. Находя такое при проверках, фискалы считают, что проверяемым осуществлено несвоевременное перечисление НДС, на их взгляд, уплата должна производиться по мере выставления счетов-фактур. И если денежные средства поступили позже окончания квартала, в котором были выставлены счета-фактуры, то у неплательщика НДС возникает в периоде выставления недоимка по налогу. В связи с чем «упрощенцу» предъявляется полный комплект санкций: доначисление НДС, начисление пеней и штрафа.
Но и по этому вопросу судьи оппонируют налоговикам. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 14.12.11 № Ф09-8259/11 поддержана позиция нижестоящих судов, которые посчитали, что, поскольку статья 173 НК РФ содержит специальную норму, предусматривающую изъятие в бюджет налога у лиц, не являющихся плательщиками НДС, к обществу не могут быть применены положения, относящиеся к порядку определения налоговой базы налогоплательщиками НДС. Поэтому у инспекции отсутствовали основания для корректировки налоговых обязательств общества и перераспределения сумм НДС применительно к датам выставления счетов-фактур.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, нижестоящие суды исходили из того, что общество в проверяемом периоде плательщиком НДС не являлось, в связи с чем оснований для применения к спорным правоотношениям статей 153, 167, пунктов 1–4 статьи 173 НК РФ не имелось.
Данный вывод, на взгляд судей кассационной инстанции, соответствует закону, поскольку обязанности, предусмотренные пунктом 5 статьи 173 и пунктом 4 статьи 174 НК РФ, не изменяют статуса лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС.
В связи с этим исполнение обязанности по уплате НДС, установленной пунктом 5 статьи 173 НК РФ, не обеспечивается начислением пеней и возможностью применения мер налоговой ответственности, предусмотренных для налогоплательщиков.
НДС в доход
Помимо требования по уплате НДС в бюджет в случае выставления «упрощенцем» счёта-фактуры с выделенным налогом контролирующие органы также настоятельно рекомендуют включить сумму НДС в доход налогоплательщика при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при УСН. И аргументируют это они следующим.
Доходы при использовании УСН учитываются по правилам, изложенным в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ. В налоговую базу подлежат включению доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ, при этом не учитываются доходы, предусмотренные статьёй 251 НК РФ.
Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Статьями же 249 и 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ (письмо Минфина России от 21.09.12 № 03-11-11/280).
Следование таким рекомендациям обязывает «упрощенцев» отражать в графе 4 «Сумма доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы» раздела I «Доходы и расходы» книги учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (приведена в приложении № 1 к приказу Минфина России от 22.10.12 № 135н) всю поступившую от покупателя сумму с учётом выставленного НДС.
А «упрощенцам» с объектом обложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, чиновники советуют не включать при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в расходы перечисленные в бюджет суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг). Подпункт 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ позволяет уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. В этой связи при исчислении налоговой базы в состав расходов, уменьшающих доходы, должны включаться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых «упрощенцы» не освобождены.
Президиум ВАС РФ, проанализировав упомянутые выше нормы пункта 5 статьи 174, статьи 346.15 и статьи 41 НК РФ, согласно которой доходом признаётся экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 «Налог на доходы физических лиц» и 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, пришёл к выводу, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве НДС «упрощенцем», не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога в связи с применением УСН.
Инспекцией, по мнению высших судей, неправомерно были включены в состав доходов предпринимателя суммы НДС, полученные им от покупателей при реализации товаров (работ, услуг). Основания для начисления пеней за несвоевременную уплату налога по упрощённой системе налогообложения и привлечения предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за его неполную уплату при этом отсутствовали (постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.09 № 17472/08).
Сославшись на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в указанном постановлении № 17472/08, ФАС Поволжского округа в постановлении от 14.03.11 № А72-4554/
2010 констатировал, что оснований для включения в состав доходов суммы НДС, выделенной в счёте-фактуре, у организации, применяющей УСН для исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением данного специального налогового режима, нет.
На то, что сумма НДС, полученная «упрощенцем» по выставленному им счёту-фактуре от покупателя товара (работ, услуг), не является его доходом и, следовательно, не должна учитываться в составе доходов при исчислении налога по УСН, указано и в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.09 № А32-18246/2008-46/245. При принятии такого решения рассуждения судьи были идентичны суждению судей Президиума ВАС РФ.
Как видим, при выставлении «упрощенцем» счёта-фактуры с выделенной суммой НДС помимо обязанности, установленной НК РФ, по уплате налога и представлению налоговой декларации по НДС в электронном виде у него могут возникнуть определённые разногласия с фискалами при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при использовании УСН, если он не будет следовать приведённым выше рекомендациям Минфина России.
Затруднения у партнёра
Трудности могут появиться и у покупателя товаров (работ, услуг) при получении счёта-фактуры от «упрощенца» с выделенной суммой НДС. На взгляд чиновников, плательщик этого налога не вправе принять к вычету сумму НДС, если налог предъявлен лицом, которое не является плательщиком этого налога (письма Минфина России от 16.05.11 № 03-07-11/126, от 29.11.10 № 03-07-11/456, ФНС России от 06.05.08 № 03-1-03/1925).
Право на вычет НДС, предъявленного по такому счёту-фактуре, у плательщика НДС (покупателя) не возникает, так как в силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом - плательщиком НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ покупателю - плательщику НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Следовательно, суммы налога, предъявленные «упрощенцем» плательщику НДС, вычетам не подлежат, так как лицо, применяющее упрощённую систему, первоначально не признаётся плательщиком НДС.
Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, определённых пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ. Пунктом 5 статьи 169 НК РФ установлено, что в счёте-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера плательщика НДС. Поскольку «упрощенец» таковым не является, то в счёте-фактуре продавца не могут быть правильно отражены показатели, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 НК РФ. Заполненный таким образом счёт-фактура, на взгляд чиновников, не позволяет идентифицировать продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав, что является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
Арбитражные суды не столь уж редко придерживаются иного мнения. Так, судьи ФАС Северо-Кавказского округа посчитали, что отсутствие у контрагента общества ввиду применения упрощённой системы налогообложения обязанности по исчислению и уплате НДС не лишает налогоплательщика права на вычет НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиком. Нормы главы 21 НК РФ, на их взгляд, предусматривают возможность отказа в принятии сумм НДС к вычету в случае отсутствия у поставщика обязанности по уплате налога. Согласно же пункту 5 статьи 173 НК РФ продавец товаров, не являющийся налогоплательщиком, но получивший суммы НДС от покупателя, обязан уплатить их в бюджет (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.10 № А32-2525/2009-70/36).
Солидарны со своими коллегами и судьи ФАС Поволжского округа. В случае выставления поставщиком, применяющим упрощённую систему налогообложения, покупателю счёта-фактуры с выделенной суммой НДС при соблюдении налогоплательщиком предусмотренных НК РФ условий применения налогового вычета вычет сумм НДС, на их взгляд, обществом применяется в общеустановленном порядке, поскольку в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ вся сумма НДС, указанная в таком счёте-фактуре, подлежит уплате поставщиком, применяющим упрощённую систему налогообложения, в бюджет (постановление ФАС Поволжского округа от 20.10.11 № А12-524/2011).
Имеются положительные для налогоплательщиков-покупателей решения и в оставшихся федеральных арбитражных судах. К примеру, постановления:
ФАС Северо-Западного округа от 14.05.08 № А05-9040/2007;
ФАС Дальневосточного округа от 29.11.10 № Ф03-8343/2010;
ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.10 № А29-6157/2009;
ФАС Уральского округа от 23.05.11 № Ф09-2100/11;
ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.08 № Ф04-5905/2008 (12527-А45-25);
ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.05.12 № А78-5523/2011;
ФАС Центрального округа от 03.07.12 № А48-3412/2011.
Как видим, и плательщику НДС, получившему от «упрощенца» счёт-фактуру с выделенной суммой налога и принявшему по нему её к вычету, иной раз приходится отстаивать правомерность своих действий в суде.
В заключение отметим, что в конце октября Госдума РФ в третьем чтении приняла Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (проект № 515313-6), который вносит изменения в НК РФ.
Одним из нововведений является установление в пункте 5 статьи 174 НК РФ положения, согласно которому декларация по НДС, представленная на бумажном носителе, не считается поданной, если должна быть представлена в электронной форме (п. 1 ст. 2 закона).
Лицо, нарушившее это положение, налоговики, по всей вероятности, будут привлекать к ответственности по статье 119 НК РФ.
Планируется, что указанное изменение вступит в силу с 1 января 2015 года, но не ранее чем через месяц со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного квартала (п. 3 ст. 5 закона).
Новые правила коснутся деклараций (в том числе уточнённых), которые будут поданы после даты вступления в силу рассматриваемого изменения (п. 7 ст. 5 закона). Таким образом, если оно вступит в силу с 1 января 2015 года, то не будут считаться поданными декларации по НДС за IV квартал 2014 года, оформленные на бумажном носителе, поскольку согласно пункту 5 статьи 174 НК РФ такие декларации представляются не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учёта соответствующую налоговую декларацию (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Обязанности, предусмотренные пунктом 5 статьи 173 и пунктом 4 статьи 174 НК РФ, не изменяют статуса лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС.
«Упрощенцы» выставлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав не должны. То, что у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) обязанности по оформлению счетов-фактур не возникает, поскольку они не являются плательщиками НДС, подтверждено и финансистами.
Несмотря на многочисленные разъяснения контролирующих органов, выставление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) с указанием суммы НДС налогоплательщиками, применяющими УСН, встречается не столь уж редко. А это в свою очередь приводит к возникновению дополнительных обязанностей у них самих и создаёт определённые затруднения у партнёра по бизнесу.
На «упрощенце» лежит только обязанность по перечислению выделенной в счёте-фактуре и неправомерно полученной от покупателя суммы НДС.
Сумма НДС, полученная «упрощенцем» по выставленному им счёту-фактуре от покупателя товара (работ, услуг), не является его доходом и, следовательно, не должна учитываться в составе доходов при исчислении налога по УСН.
Если «упрощенец» и его контрагент готовы к возможной негативной реакции налоговиков по части исчисления налогов в связи с выставлением счёта-фактуры с выделенной суммой НДС, то такой счёт-фактуру можно выставлять покупателю. В противном же случае делать этого не следует.
Судьи ФАС Московского округа посчитали решение Межрайонной ИФНС России по Московской области о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам выездной проверки, в частности по НДС в связи с тем, что контрагентом, применяющим упрощённую систему налогообложения, выставлялись счета-фактуры с выделенной суммой НДС, не соответствующим закону. Оно нарушает права и интересы заявителя, поскольку налоговым органом не доказано получение истцом необоснованной налоговой выгоды при осуществлении хозяйственных операций (постановление ФАС Московского округа от 01.08.11 № КА-А41/7903-11).
Иван БОГАТЫЙ, аудитор