Многие российские компании сегодня задумались или уже перешли на составление отчетности по МСФО. При этом менеджмент компании может выбрать два варианта подготовки финансовой отчетности. Трансформацию отчетности или настройку параллельного учета в компьютерных программах, когда один раз введенная в систему операция отражается как в книгах учета по РСБУ, так и в МСФО.
Трансформация отчетности – это тот способ, с которого целесообразно начинать движение к МСФО. Суть – перекладка российской бухгалтерской отчетности в отчетность по МСФО с необходимыми корректировками.
Этапы трансформации отчетности по МСФО
Условно можно выделить несколько этапов, которые должна пройти компания при трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО .
1 этап. Сбор информации и накопление различий (поправок) между практикой применения РСБУ в компании и требованиями соответствующих МСФО. Для этого потребуется провести анализ российской учетной политики на соответствие требованиям МСФО. Также будут нужны дополнительные данные, которые физически отсутст-вуют в бухгалтерском учете. Например, сведения о «старении» дебиторской и кредиторской задолженности, рыночная стоимость основных средств и т. д. Можно рекомендовать перед началом трансформации провести аудит российской отчетности, чтобы не копировать ошибки в отчетность по МСФО.
2 этап. Реклассификация отдельных хозяйственных операций, учтенных в соответствии с РСБУ, внесение необходимых трансформационных корректировок. Реклассификация – это перемещение данных из одной статьи отчетности в другую, зачастую без изменения суммы соответствующей статьи. Например, при трансформации из РСБУ в МСФО необходимо переклассифицировать краткосрочную часть долгосрочных кредитов. В отчетности по МСФО они будут отражены как краткосрочные обязательства.
3 этап. Формирование финансовой отчетности по МСФО.
Корректировки при трансформации отчетности
Во многом вносимые трансформационные правки будут зависеть от специфики деятельности компании и особенностей ее хозяйственных операций.
Амортизация основных средств. При трансформации отчетности по МСФО может потребоваться ускорение амортизации основных средств, если российские сроки полезного использования слишком велики. В соответствии с РСБУ нет возможности изменить бухгалтерскую оценку в отношении срока полезного использования или метода амортизации. Напротив, в соответствии с МСФО изменение бухгалтерских данных в результате изменения срока полезного использования или метода амортизации представляется возможным (МСФО 16 «Основные средства»). Изменения норм амортизации должны применяться перспективно, к примеру с 1 января следующего года (МСФО 8 «Изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»).
Пример
Предположим, что в июне 2007 года компания пересмотрела оставшийся срок полезного использования производственного оборудования и приняла решение о его снижении с текущих 5,5 до 4,5 лет. При трансформации отчетности амортизация в РСБУ должна быть увеличена начиная с июня 2007 года для получения амортизации с целью формирования отчетности по МСФО.
Формирование резерва под сомнительную дебиторскую задолженность. Обычно при трансформации отчетности по МСФО необходимо увеличивать резерв по сомнительной дебиторской задолженности, сформированный в РСБУ. Несмотря на то что он предусмотрен в РСБУ, российские компании предпочитают формировать резерв только в пределах вычитаемой при расчете налогообложения суммы (п. 4 ст. 226 НК РФ).
В соответствии с МСФО компания должна представлять в финансовой отчетности дебиторскую задолженность по справедливой стоимости (МСФО 39 «Финансовые инструменты»). Уменьшение первоначальной стоимости финансового инструмента до его справедливой цены достигается за счет создания резерва по сомнительной дебиторской задолженности.
Пример
Компания рассчитала дополнительный резерв по сомнительной дебиторской задолженности в сумме 500 денежных единиц для отражения текущей ситуации с возмещаемой дебиторской задолженностью. При этом необходимо учитывать, что при формировании отчетности по МСФО он не будет вычитаемым при налогообложении прибыли (не выполняется основной критерий – платеж просрочен более чем на 45 дней). Поэтому при трансформации отчетности из РСБУ в МСФО необходимо начислить дополнительно рассчитанный резерв.
Списание резервов предстоящих расходов. Резерв предстоящих расходов (расходы будущих периодов), созданный в РСБУ, не удовлетворяет критериям признания МСФО. В соответствии с РСБУ есть возможность создавать резервы под предстоящие расходы, например, резерв на ремонт основных средств. В соответст-вии с МСФО не создается резервов под затраты, которые необходимо будет понести, чтобы вести операционную деятельность в будущем. В соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» резервы признаются в балансе на отчетную дату, если они дейст-вительно существуют в форме обязательств.
Пример
По состоянию на отчетную дату компания создала резерв предстоящих в следующем году расходов – резерв на ремонт производственного оборудования. Формирование его допускается в качестве вычитаемого для целей налогообложения в соответствии со статьей 324 НК РФ. Сумма созданного резерва в РСБУ – 2500 денежных единиц. При трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО этот резерв должен быть расформирован.
Переоценка основных средств. Признание в финансовой отчетности результатов переоценки основных средств, проведенной на конец отчетного периода для формирования отчетности по МСФО, должно происходить в текущем году. РСБУ допускает такое признание в следующем отчетном периоде.
Пример
В октябре 2007 года компания переоценила отдельные группы основных средств: здания, занимаемые владельцем, высокотехнологичное оборудование. Результаты переоценки повлияют на увеличение первоначальной стоимости основных средств на 5500 ден. ед., накопленной амортизации – на 2000 ден. ед. При трансформации проводки по переоценке, которые будут входить в журналы проводок за следующий 2008 год, нужно перенести в журналы проводок 2007 года.
Списание сверхнормативных затрат. Сверхнормативные затраты для целей учета по РСБУ учитываются в стоимости запасов. Отличием МСФО является требование об исключении сверхнормативных затрат из себестоимости реализованной продукции или из стоимости запасов. Вместо этого такие затраты можно списать, например, на накладные или прочие расходы текущего периода.
Пример
Компания понесла прямые производственные затраты по изготовлению продукции, заказанной клиентами, которые отказались от нее еще до окончания производственного цикла. В конечном счете затраты в незавершенном производстве по этой продукции составили 3120 ден. ед. В случае если продукция не может быть реализована третьим лицам, то, вероятно, незавершенное производство в сумме 3120 ден. ед. должно быть списано на затраты отчетного периода в отчете о прибылях и убытках. См. также, что такое НЗП .
Создание резервов по обременительным договорам. Признание обременительного договора обычно не проводится в РСБУ – это не предусмотрено ПБУ 8/01. Обременительный договор – контракт, на который компания сознательно идет, зная, что он принесет убытки. Например, иногда убыточные договоры заключаются с целью сохранения команды ценных специалистов. Соответственно компании не создают резерва для покрытия будущих убытков по обременительному договору. Согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», в случае, если компания заключает обременительный для себя договор, текущее обязательство, возникающее по нему, должно быть признано в качест-ве резерва в соответствующей оценке. Неизбежные затраты по обременительному договору составляют наименьшую стои-мость «избавления» от него. Такая стоимость рассчитывается как наименьшее значение между затратами на выполнение договорных обязательств и штрафами, возникающими при его расторжении.
Пример
Компания заключила договор на строительство дороги длиной 200 км. Стоимость по договору – 40 000 ден. ед. Затраты, которые будут осуществлены по договору – 51 000 ден. ед. Ожидаемый убыток по обременительному договору – 11 000 ден. ед. При трансформации отчетности по состоянию на отчетную дату необходимо начислить резерв в корреспонденции с прочими расходами в отчет о прибылях и убытках на сумму 11 000 ден. ед.
Реклассификация и переоценка основных средств. В соответствии с РСБУ имущество признается в качестве основных средств независимо от их экономической сущности и предназначения. По МСФО имущество четко разделено на инвестиционную собственность и основные средства. Инвестиционная собственность, как правило, это недвижимость, которая предназначена для передачи в аренду третьим лицам.
Пример
Компания владеет офисным зданием, которое в результате реструктуризации бизнеса было передано в аренду третьим лицам с 1 января 2007 года. Балансовая стоимость основных средств на дату передачи в аренду составляла 90 000 ден. ед. Накопленная амортизация здания за 2007 год, отраженная в книгах учета по РСБУ, составила 3000 ден. ед. При трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо по состоянию на 01.01.07 переклассифицировать здание из состава основных средств в состав инвестиционной собственности по балансовой стоимости. Кроме того, необходимо элиминировать (исключить) амортизацию, начисленную в течение 2007 года в книгах бухгалтер-ского учета по РСБУ, «отменив» списание 3000 ден. ед. в расходы или себестоимость текущего периода в отчете о прибылях и убытках.
МСФО 16 «Основные средства» предлагает на выбор два варианта учета основных средств: по первоначальной или по переоцененной стоимости. Естественно, в условиях инфляции стоимость основных средств может быть занижена и существенно отличаться, например, от рыночной. Менеджер-управленец всегда примерно знает, какую стоимость имеют активы, работающие в его бизнесе. При этом МСФО 16 позволяет аналогичную стоимость указывать в финансовой отчетности.
В соответствии с РСБУ результаты переоценки ОС признаются в составе капитала по строке «Добавочный капитал». В соответствии с МСФО 40 «Инвестиционная собственность» переоценку инвестиционной собственности следует учитывать в качестве дохода или расхода текущего периода.
Пример
Компания провела переоценку всей своей недвижимости с привлечением независимого профессионального оценщика в 2006 году. Увеличение стоимости основных средств на сумму 3400 ден. ед. было отнесено на добавочный капитал в соответствии с РСБУ по состоянию на 31 декабря 2007 года. Для трансформации отчетности по МСФО необходимо соблюсти метод начисления и концепцию соотнесения. Для этого переоценка имущества должна быть отражена в том периоде, в который попала дата ее проведения.
Более того, добавочный капитал должен быть переведен в состав доходов от переоценки инвестиционной собственности в отчете о прибылях и убытках 2006 года, если недвижимость представляла собой на дату переоценки инвестиционную собственность. Если недвижимость в соответствии с МСФО была классифицирована как основное средство, то при трансформации отчетности необходимо перевести добавочный капитал в состав резерва переоценки.
Снижение стоимости запасов. МСФО 2 «Запасы» требует отражения запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости (исторической стоимости) или цене возможной реализации. Таким образом, испорченные запасы будут отражаться в учете и отчетности по стоимости, за которую их можно продать, так как она наверняка меньше стоимости, которую за них уплатили при покупке. МСФО 2 разрешает такие современные способы учета себе-стоимости, как метод учета по полной себестоимости, директ-костинг, стандарт-костинг.
Признание убытка от обесценения активов. В соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» наличие признаков обесценения активов требует определения наибольшего значения между стоимостью, за которую актив можно продать, и ценностью актива от его использования (которая рассчитывается путем дисконтирования будущих денежных потоков от использования актива). Таким образом, в случае выявления обесценения стоимость актива в учете по МСФО нужно будет снизить.
Дисконтирование. В МСФО дисконтирование используется в той или иной мере при отражении практически всех долгосрочных статей. Например, в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты» долгосрочная дебиторская и кредиторская задолженность должна отражаться по амортизируемой стоимости, то есть с применением ставки дисконта, соответствующей ставке дополнительного финансирования или средневзвешенной стоимости капитала компании.
Чистая приведенная стоимость. Использование концепции чистой приведенной стоимости (NPV, Net Present Value) также отражает разницу в стоимости денег во времени. Рассчитывать NPV приходится, например, для выполнения требований таких стандартов, как МСФО 36 «Обесценение активов» или МСФО 39 «Финансовые инструменты».
Основные сложности при трансформации отчетности по МСФО
На практике при трансформации отчетности компании часто сталкиваются с рядом проблем. Так, не сразу понятно, как выбрать функциональную валюту. Валюта учета для МСФО может быть отлична от рубля (МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов»). Прежде чем приступить к трансформации, в информационной системе компании необходимо найти данные о хозяйственных операциях, учтенных в той валюте, в которой будет составляться отчетность по международным стандартам. Разумеется, это возможно, если бухгалтерская программа поддерживает многовалютность учета.
Если компьютерная система не поддерживает многовалютный учет, то трансформация осложняется необходимостью пересчета практически всего учета по РСБУ в другую валюту, причем по историческим курсам. Однако для экономики России в настоящий момент характерен процесс смены большинством компаний функциональной валюты с долларов США, евро и прочих именно на российские рубли.
Другая проблема – трансформация нескольких отчетных периодов подряд. Здесь основной трудностью выступает необходимость кумулятивного учета поправок, проведенных в прошлых периодах, при обязательном повторении этих же поправок в отчетном. Это связано с тем, что трансформация в каждом периоде основана на внесении поправок в новые данные национального учета, которые «не помнят» поправок, сделанных при трансформации по МСФО в прошлых периодах.
Для выполнения требования «преемственности» отчетности поправки предшествующих отчетных периодов при трансформации вносятся общей суммой. Только после этого учитываются корректировки текущего года. Это позволяет формировать отчетность по МСФО так, как если бы учет по международным стандартам компания вела всегда.
Еще одна сложность может возникнуть из-за смены сотрудников (консультантов), ранее занимавшихся трансформацией в компании. Если персонал, выполнявший трансформацию, не документировал свои суждения, подходы и расчеты, то при их уходе компании будет чрезвычайно сложно восстановить поправки, сделанные в предыдущих периодах, и продолжить ведение учета. Чтобы этого избежать, необходима подробная документация трансформационных поправок и расчетов. Соответствующие положения можно включить в договор с консультантом или в служебные обязанности собственных специалистов.
Кто будет заниматься трансформацией отчетности
Как уже сказано, трансформация предполагает определение отличий в учете и отчетности по РСБУ от МСФО. Естественно, для того, чтобы качественно выполнить эту работу, необходимы знания ПБУ и МСФО.
Кроме того, исполнитель трансформации просто обязан обладать аналитическими и математическими способностями. Превосходным «трансформатором» финансовой отчетности будет аудитор, знающий РСБУ и МСФО, с образованием в области высшей математики.
Перечень лишь некоторых особенностей МСФО, с которыми приходится сталкиваться российским компаниям, говорит о том, что бухгалтер при переходе на МСФО превращается в финансового аналитика или даже финансового директора, отвечающего не только за отражение в учете свершившихся фактов, но и прогнозирующего развитие фирмы как тактическое, так и стратегическое.
Пример трансформации отчетности по МСФО
Исходные данные и корректировки
Финансовая отчетность предприятия по стандартам российского бухучета представлена в таблицах 1 и 2. Бухгалтером, исходя из различий в российских стандартах и МСФО, были сделаны выводы о необходимости внесения поправок в российскую отчетность для составления отчетности в МСФО. Причины поправок и корректировочные проводки представлены в таблице 3.
Таблица 1. Баланс по РСБУ
| АКТИВЫ | Ден. ед. |
| 240 | |
| Накопленная амортизация | (10) |
| Остаточная стоимость | 230 |
| 33 | |
| Дебиторы | 30 |
| (7) | |
| Денежные средства | 39 |
| Итого Активы | 325 |
| КАПИТАЛ | |
| Уставный капитал | (200) |
| (50) | |
| (45) | |
| Итого Капитал | (295) |
| ОБЯЗАТЕЛЬСТВА | |
| Кредиторская задолженность | (30) |
| - | |
| Итого Обязательства | (30) |
Примечание: статьи активов со знаком «+», а статьи обязательств и капитала – со знаком «-»
Таблица 2 . Отчет о прибылях и убытках
Примечание: знак статей отчета о прибылях и убытках изменен на противоположный для удобства сверки корректировок.
Таблица 3. Журнал регистрации корректировок
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма | Причина поправки |
| 1. Доначислена амортизация основных средств | Амортизация основных средств | 20 ден. ед. | Пересчитана амортизация текущего периода. Если основные средства существуют более одного года, то при первом применении МСФО разница в амортизации предыдущих периодов отражается на входящей нераспределенной прибыли | |
| 2. Начислено вознаграждение аудитору за аудит текущего года, договор по которому только будет заключен в следующем году | Административные расходы | Кредиторская задолженность | 10 ден. ед. | В соответствии с принципом начисления и концепцией соотнесения доходов и расходов. Аудит за текущий год является расходом текущего года, а не следующего, когда заключен договор и фактически проводится аудит |
| 3. Списание безнадежной дебиторской задолженности | Резерв сомнительных и безнадежных долгов | Дебиторская задолженность | 6 ден. ед. | Точно известно, что дебиторская задолженность безнадежная, по-этому она удаляется как из состава дебиторской задолженности, так и из состава «оценочного» резерва |
| 4. Доначисление резерва по сомнительной дебиторской задолженности в соответствии с расчетом, выполненным менеджментом | Административные расходы | Резерв по сомнительной дебиторской задолженности | 2 ден. ед. | Согласно оценкам менеджмента, часть вновь появившейся в отчетном периоде дебиторской задолженности не будет погашена контрагентами |
| 5.Формирование резерва по ожидаемым претензиям в связи с налоговыми проверками | Административные расходы | Резерв по обязательствам в связи с налоговой проверкой | 5 ден. ед. | МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» требует, чтобы резерв был сформирован на сумму наиболее вероятных штрафов и пеней по неправильно уплаченным налогам |
| 6. Удаление из себестоимости и остатков готовой продукции административных расходов и коммерческих расходов, не попадающих в состав себестоимости (Примечание 1) | А. Удаление из незавершенного производства /запасов: административных расходов и коммерческих расходов соответственно Б. Удаление из себестоимости административных расходов и коммерческих расходов соответственно |
А. Незавершенное производство или запасы Б. Отчет о прибылях и убытках – Себестоимость реализованной продукции |
А. 4 ден. ед. Б. 296 ден. ед. |
Накладные косвенные расходы, такие, как административные и коммерческие, подлежат списанию в качестве затрат отчетного периода по соответствующим статьям в отчете о прибылях и убытках |
| 7. Отражение полученного в финансовую аренду объекта и реклассификация арендного платежа, отраженного в российском учете (Примечание 2) | А. Основные средства – первоначальная стоимость Б. Кредиторская задолженность по финансовому лизингу |
А. Кредиторская задолженность по финансовому лизингу Б. Отчет о прибылях и убытках – административные расходы |
А. 5 ден. ед. Б. 1 ден. ед. |
Вне зависимости от положений учета арендованного имущества, прописанного в договоре финансовой аренды, требует в случае перехода рисков и выгод по объекту аренды к арендополучателю отражения объекта аренды на его балансе, с соответствующим отражением задолженности по финансовому лизингу. Дальнейшие платежи не относятся на расходы, а уменьшают кредиторскую задолженность по финансовой аренде |
Примечание 1.
В соответствии с учетной политикой компании по российским стандартам управленческие расходы и часть коммерческих расходов признаются в себестоимости продукции. Следовательно, если на конец периода есть остаток незавершенного производства (НЗП) или готовой продукции (ГП), часть управленческих и коммерческих расходов формирует показатели НЗП и ГП. Такой порядок учета не соответствует требованиям МСФО (МСФО 1, 2). Поэтому при трансформации отчетности необходимо исключить суммы управленческих и коммерческих расходов из показателя НЗП, представленного в бухгалтерском балансе по российским стандартам, включив их в расходы отчетного периода, и тем самым уменьшить финансовый результат отчетного периода. Рассчитаем процент НЗП на конец отчетного периода:
– себестоимость, данные отчета о прибылях и убытках по российским стандартам – 2640 ден. ед.;
– НЗП, отраженное на конец периода в составе запасов, данные бухгалтерского баланса по российским стандартам – 33 ден. ед.;
– итого – 2673 ден. ед.;
– процент НЗП на конец отчетного периода (33 / 2673 х 100) – 1,23%.
Примечание 2. 31 декабря текущего года компания получила в аренду автомобиль для администрации, справедливая (рыночная) стоимость которого составляет 5 ден. ед. По договору объект аренды подлежит учету на балансе лизинговой компании. Первый платеж по аренде в сумме 1 ден. ед. был осуществлен 31 декабря и отражен в российском учете в качестве административных расходов. При применении МСФО объект финансовой аренды всегда отражается на балансе арендополучателя, в корреспонденции со статьей кредиторской задолженности по финансовому лизингу, а арендные платежи впоследствии уменьшают данную задолженность.
Таблица 4. Расчет управленческих расходов и амортизации в составе НЗП
По данным российского учета, управленческие расходы за период составили 450 ден. ед., в том числе 200 ден. ед. были показаны в качестве административных расходов периода, а остальные 250 ден. ед. были распределены на себестоимость реализованной продукции и незавершенное производство соответственно. Коммерческие расходы в российском учете составили 150 ден. ед., в том числе 100 ден. ед. отражены в качестве расходов периода, а 50 ден. ед. соответственно вошли в себестоимость и незавершенное производство по российским стандартам. Зная процент незавершенного производства на конец отчетного периода, определим сумму управленческих расходов и амортизации, учтенных в показателе НЗП (см. таблицу 4).
Таким образом, на 4 ден. ед. (3 ден. ед. – управленческие расходы и 1 ден. ед.– коммерческие расходы) уменьшится прибыль отчетного периода, рассчитанная по МСФО, по сравнению с прибылью по российским стандартам. Вместе с тем в отчете о прибылях и убытках будут отражены реклассифицирующие записи, а именно выделение управленческих административных расходов из статьи «себестоимость», что приведет к более адекватному представлению валовой прибыли (выручка минус себестоимость).
Составление трансформационной таблицы
Исходные отчетные данные и поправки обобщаются в трансформационной модели (таблица 5). Техническая особенность трансформационной таблицы: отражение активов, затрат, убытков положительными числами, а пассива, доходов, прибыли - отрицательными (в скобках). Это необходимо для сверки контрольных сумм.
Таблица 5 . Трансформационная модель отчетности
| Статьи | Сумма в учете РСБУ | Номер поправки из таблицы 3 | Итого поправки | Сумма в учете МСФО | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6.A | 6.Б | 7.А и 7.Б | ||||
| АКТИВЫ | |||||||||||
| Основные средства – первоначальная стоимость | 240 | 5 | 5 | 245 | |||||||
| Накопленная амортизация | (10) | (20) | (20) | (30) | |||||||
| Остаточная стоимость | 230 | - | - | - | - | - | - | - | - | - | 215 |
| Запасы и незавершенное производство | 33 | (4) | (4) | 29 | |||||||
| Дебиторы | 30 | (6) | (6) | 24 | |||||||
| Резерв безнадежных и сомнительных долгов | (7) | 6 | (2) | 4 | (3) | ||||||
| Денежные средства | 39 | 39 | |||||||||
| Итого Активы | 325 | - | - | - | - | - | - | - | - | - | 304 |
| КАПИТАЛ | |||||||||||
| Уставный капитал | (200) | (200) | |||||||||
| Нераспределенная прибыль прошлых лет | (50) | (50) | |||||||||
| Нераспределенная прибыль – чистая прибыль отчетного периода | (45) | 20 | 10 | 2 | 5 | 4 | (1) | 40 | (5) | ||
| Итого Капитал | (295) | - | - | - | - | - | - | - | - | - | (255) |
| ОБЯЗАТЕЛЬСТВА | |||||||||||
| Кредиторская задолженность | (30) | (10) | (4) | (14) | (44) | ||||||
| Резерв по возможным обязательствам перед налоговыми органами | - | (5) | (5) | (5) | |||||||
| Итого Обязательства | (30) | - | - | - | - | - | - | - | - | - | (49) |
| Контрольная сумма (суммируются статьи баланса). Примечание: должен получаться ноль | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | |||
Отчет о прибылях и убытках
| Выручка | (3000) | (3000) | |||||||||
| Себестоимость реализованной продукции | 2640 | 20 | (296) | (276) | 2364 | ||||||
| Валовая прибыль | (360) | - | - | - | - | - | - | - | - | - | (636) |
| Административные расходы | 200 | 10 | 2 | 5 | 3 | 247 | (1) | 266 | 466 | ||
| Коммерческие расходы | 100 | 1 | 49 | 50 | 150 | ||||||
| Прибыль до налога | (60) | - | - | - | - | - | - | - | - | - | (20) |
| Налог на прибыль | 15 | 15 | |||||||||
| Чистая прибыль | (45) | - | - | - | - | - | - | - | - | - | (5) |
| Контрольная сумма (суммируются статьи отчета о прибылях и убытках) | 20 | 10 | - | 2 | 5 | 4 | - | (1) | 40 (полученное число должно совпадать с суммарной корректировкой чистой прибыли отчетного периода в балансе) |
Таблица 6. Отчет о прибылях и убытках (трансформированный)
Таблица 7. Баланс (трансформированный)
| АКТИВЫ | Ден. ед. |
| Основные средства – первоначальная стоимость | 245 |
| Накопленная амортизация | (30) |
| Остаточная стоимость | 215 |
| Запасы и незавершенное производство | 29 |
| Дебиторы | 24 |
| Резерв безнадежных и сомнительных долгов | (3) |
| Денежные средства | 39 |
| Итого Активы | 304 |
| КАПИТАЛ | |
| Уставный капитал | (200) |
| Нераспределенная прибыль прошлых лет | (50) |
| Нераспределенная прибыль | (5) |
| Итого Капитал | (255) |
| ОБЯЗАТЕЛЬСТВА | |
| Кредиторская задолженность | (44) |
| Резерв по возможным обязательствам перед налоговыми органами | (5) |
| Итого Обязательства | (49) |
В течении последнего года кризис, начавшийся в США и именуемый первоначально кризисом ликвидности, разразился в полную силу почти на всем мировом экономическом пространстве. Без преувеличения можно сказать, что в той или иной мере затронуты практически все российские предприятия и финансовые институты. Как никогда менеджмент российских компаний заинтересован в дополнительных новых источниках финансирования, в том числе за рубежом для обеспечения финансирования с целью сохранения стабильности компаний, их дальнейшего роста и развития.
Успех российских компаний в привлечении инвестиций напрямую зависит от степени понимания иностранными и отечественными инвесторами сложившейся экономической среды российской экономики, экономическими условиями, в которых работают компании - в полной мере это относится к законодательству, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность. Российские компании продолжают составлять финансовую отчетность в соответствии с Российской системой бухгалтерского учета (РСБУ). Постепенно в дополнение к российской отчетности некоторые из них начинают готовить финансовую отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) или Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США). Российские компании теплоэнергетического комплекса, горнодобывающие и металлургические предприятия, нефтедобывающие и торговые компании, девелоперские и производственные компании стремятся выйти на международные рынки капитала с целью привлечь финансирование на более выгодных условиях. Привлечение капитала часто находится в непосредственной связи с подготовкой финансовой отчетности в соответствии с МСФО или ОПБУ США. Прозрачная, информативная отчетность, финансовые показатели, рассчитанные на основе отчетности по МСФО или US GAAP, играют решающую роль в привлечении финансирования, поиске партнеров и инвесторов. В этой связи вопрос подготовки финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами приобретает первостепенную важность для российских компаний.
1.Основные проблемы перехода на МСФО
Следует учитывать, что при переходе на международные стандарты финансовой отчетности последствия могут стать для компании как положительные, так и отрицательные. В качестве положительных аспектов можно отметить повышение прозрачности, информативности отчетности, улучшение сопоставимости показателей, увеличение возможностей для анализа деятельности компании и как следствие - облегчение доступа к международным рынкам капитала.
При этом следует учесть, что сама по себе отчетность еще не гарантирует притока инвестиций. К тому же, как показывает практика, зачастую величина балансовой прибыли при переходе на международные стандарты сильно страдает и прибыль в балансе по международным стандартам может быть значительно ниже, чем по российскому учету. Кроме того, переход на МСФО потребует от компании выделения значительных ресурсов трудовых, финансовых, временных, при этом оценить положительные экономические последствия от перехода на МСФО на первоначальном этапе будет довольно трудно. Можно выделить три основные цели, которые преследует компания, начинающая применять МСФО.
- Компании, работающие с зарубежными партнерами. В этом случае отчетность, составленная в соответствии с общепринятыми стандартами, например МСФО была бы большим подспорьем для облегчения взаимопонимания.
- Компании, нуждающиеся в инвестициях. Основным препятствием для роста российских компаний сегодня является нехватка денежных ресурсов или их дороговизна. Менеджмент компании обращает свои взоры на западные рынки капитала, где традиционно более низкие процентные ставки, как по краткосрочным, так и по долгосрочным кредитам. К данной категории можно отнести, прежде всего, капиталоемкие компании, принадлежащие к наиболее быстро растущим отраслям (лизинговые, торговые, промышленные, компании).
- Компании, имеющие развитую систему корпоративной культуры, внутреннего мониторинга и эффективного управления. Применение МСФО оказывается полезным и для тех компаний, которые не планируют пока выходить на западные финансовые рынки. Составляя отчетность по МСФО для внутренних управленческих целей, компания получает возможность обеспечить менеджеров информацией, которая повышает эффективность принятия решений, предоставляет возможность грамотно общаться с собственниками. Наиболее применима такая ситуация к компаниям, где собственник не участвует в повседневном руководстве компанией, но при этом заинтересован получать наиболее полную информацию о финансовом положении и результатах деятельности компании. Основным недостатком такой стратегии часто является отсутствие аудиторского заключения, без которого отчетность по МСФО не может считаться в полной мере соответствующей стандартам.
Финансовая отчетность, составленная по МСФО, позволяет заинтересованным пользователям оценить не только финансовое положение и результаты деятельности компании, но и качество работы менеджмента компании с целью принятия экономически оправданных решений. В западной экономике основными пользователями отчетности публичных компаний являются существующие и потенциальные инвесторы. В Российской Федерации на сегодняшний день основная группа заинтересованных пользователей состоит из банков, финансирующие деятельность организаций, и акционеров, которые требуют точной и надежной информации, отражающей экономическую сущность деятельности компании. МСФО является только инструментом для составления финансовой отчетности, но каждая компания одновременно составляет управленческую отчетность в соответствии с требованиями руководства, учредителей, акционеров. Если руководству компании удастся увязать принципы МСФО с теми ключевыми моментами, выполнение которых требуется для составления управленческой отчетности, то ее финансовая отчетность будет открытой и понятной как российским собственникам, так и иностранным инвесторам.
2. Факторы, препятствующие переходу на МСФО
В настоящее время на рынке труда все еще недостаточно квалифицированных специалистов по МСФО, из-за этого немногие российские предприятия готовят международную отчетность самостоятельно, а вынуждены обращаться к консалтинговым и аудиторским компаниям. Сопротивление руководства компании отражению полной и прозрачной информации в финансовой отчетности. Отчетность по МСФО должна быть прозрачной, в частности, раскрывать информацию о структуре группы и реальных владельцах бизнеса - физических лицах. Информация о связанных сторонах перестает быть личным делом руководителей и собственников. Многие российские компании и их собственники к этому не готовы.
Для МСФО принципиальна юридическая и организационная чистота структуры группы компаний, которая составляет консолидированную отчетность. В РФ нередки структуры, которые юридически не организованы в группы. Часто это совокупность компаний, зарегистрированных на физических или юридических лиц, которые фактически подконтрольны одному или нескольким частным владельцам. При переходе на МСФО таким компаниям приходится приводить в порядок с юридической точки зрения свои взаимоотношения.
3.Способы подготовки и методы отчетности по МСФО.
Существует два основных способа подготовки отчетности по международным стандартам:
- трансформация данных отчетности по РСБУ в МСФО;
- параллельное ведение финансового учета по РСБУ и МСФО.
Трансформация представляет собой процесс перекладки российской финансовой отчетности в отчетность по международным стандартам путем необходимых корректировок. Путь трансформации обычно обходится дешевле и по временным и по финансовым показателям.
Параллельное ведение учета по международным стандартам заключается в отражении в учете по МСФО каждой хозяйственной операции. При наличии значительного количества операций ведение параллельного учета технически возможно с помощью дорогостоящей системы автоматизации.
Выбор способа подготовки отчетности по МСФО обычно обусловлен предполагаемыми целями, которые преследует предприятие при составлении отчетности по МСФО. Чем шире собирается руководство использовать информацию, подготовленную на основе МСФО (например, для целей управленческого учета и составления бюджетов и прогнозов, финансового анализа, оценки бизнеса), тем больше компании склоняются к системе параллельного ведения учета.
Основным методом, применяемым для перевода российской отчетности в формат международных стандартов финансовой отчетности, является трансформация. Как показала практика, для всех организаций разработка методики трансформации осуществляется в несколько этапов.
Первый этап трансформации российской отчетности в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, включает анализ счетов для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и других форм финансовой отчетности; состояния бухгалтерского учета организаций; учетной политики.
На втором этапе после выявления различий РСБУ и МСФО и сбора необходимой информации формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе счетов бухгалтерского учета.
На третьем этапе по данным оборотно-сальдовой ведомости по счетам синтетического учета в соответствии с РСБУ разрабатываются рабочие таблицы, составляются корректирующие записи, формируются пробный баланс и отчеты.
На четвертом этапе осуществляется составление финансовой отчетности.
Рассмотрим процесс трансформации российской финансовой отчетности в МСФО на примере ЗАО «СМВ», являющегося организацией со 100 %-ным иностранным капиталом, занимающегося импортом автомобилей и являющегося автодилером.
Наиболее значимым и с методологической точки зрения проблематичным представляется этап составления корректирующих записей, на котором система показателей финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «СМВ» доводится до уровня требований МСФО.
Для трансформации финансовой отчетности ЗАО «СМВ» в международную составляется отчет «Конвертация». Для его составления необходимо определить количество форм конвертационного пакета, их разделов и набор показателей, характеризующих каждый раздел. Конвертационный пакет, на наш взгляд, должен состоять из следующих форм:
- Основной отчет - Summit Motors
- Вспомогательные формы: Нераспределенная прибыль (Summit Motors ORE - Opening Retained Earnings); Регистр основных средств (Summit Motors FAR - Fixed Assets register); Операционные расходы (расходы от основных видов деятельности) - расшифровка 90-х счетов (Expenses breakdown 2009); Прочие расходы - расшифровка 91-х счетов (Other expenses breakdown).
Процедура составления основного отчета осуществляется с помощью пакета прикладных программ и проходит в 14 этапов. На первом этапе меняются даты в разделе «Data», а также проставляется курс доллара на конец отчетного месяца,
Второй этап включает заполнение раздела «Пробный Баланс» (ТВ). Раздел «ТВ» (Trial Balance - Пробный баланс) является основным разделом, отражающим счета согласно РСБУ, которые затем трансформируются в счета согласно МСФО через журнал записей (Adj) в форму «Ruble Tables». Раздел «Ruble Tables» отражает итоговый «Баланс» и «Отчет о Прибылях и Убытках» в рублях согласно МСФО. Важно выделить следующие определения в разделе «Пробный Баланс».
На третьем этапе заполняется раздел "Основные средства" ("Fixed Assets"), который является регистром всех основных средств компании. В нем отражаются все поступившие и выбывшие основные средства компании за отчетный и предшествующие периоды, а также сумма начисленной амортизации.
Четвертым этапом составления конвертационного пакета является отражение запасов, в частности состояние склада по автомобилям и сменно-запасным частям (СЗЧ) Раздел "Stock (за текущий год)" (Состояние склада).
В раздел "Stock" заносятся данные, характеризую-щие состояние склада автомобилей и склада сменно-запасных частей на конец месяца.
Следующим важным шагом в формировании основного отчета (пятый этап) является заполнение Раздела корректировочных записей (Adj), детально содержащего расходы от основных видов деятельности и прочие доходы и расходы, а также корректировочные записи, отражающие разницу между РСБУ и МСФО. При этом необходимо отметить, что большая часть записей формируется автоматически на основании заполненного раздела "Пробный Баланс" (ТВ).
Шестому этапу - формированию раздела "Пробный Баланс и Отчет о прибылях и убытках" ("Draft") - в этом разделе формируется "Баланс" и "Отчет о прибылях и убытках". Раздел необходим для дополнительной проверки финансового результата.
Далее формируем разделы конвертационного отчета в следующей последовательности.
Седьмой этап - Раздел "Примечания к финансовой отчетности по МСФО" (Note) - примечания к финансовой отчетности по МСФО. В данном пункте идет проверка сумм из баланса или отчета о прибылях и убытках.
Восьмой этап - Раздел "Расчет отложенного налога" (Differed tax). Данные идут автоматически из "Пробного Баланса". В разделе "Differed tax" раскрывается информация о том, за счет чего сформировалась разница между базой для расчета отложенного налога по РСБУ и МСФО. А также разница между отложенным налогом, начисленным в отчете о прибылях и убытках по РСБУ и МСФО.
Девятый этап - Раздел "Таблицы в рублях" (Rubles, tables)- это итоговый финансовый результат в рублях, который содержит "Баланс" и "Отчет о прибылях и убытках" Данные формируются автоматически после заполнения всех разделов.
Десятый этап- Раздел "Сверка" (Reconciliation) - дополнительный раздел, раскрывающий "информацию о том, каким образом сформировалась разница между прибылью ар РСБУ и МСФО Данные в таблицу попадают автоматически из раздела «Журнал Записей» (Adj) Дополнительная проверка правильного финансового результата, в частности совпадает ли образовавшаяся сумма прибыль по МСФО с суммой в разделе № 6 Draft.
Одиннадцатый этап - раздел "Анализ* (Analy-sis) И отчета ° прибылях и убытках постатейно для формирования отчета о движении денежных средств. Данные формируются автоматически из разделов Draft, FA и Note. Данный раздел также является проверкой правильности составления "Отчета о движении денежных «средств» - № 12.
Двенадцатый этап - Раздел "Отчет о движении денежных средств" (Cash- Flow Statement) - отчет о движении денежных средств. Формируется автоматически из раздела № 11 Analysis.
Тринадцатый этап - Раздел "Отчет об изменениях в акционерном капитале" (Equity).
Четырнадцатый этап - Раздел "Балансовые позиции в долларах США и других валютах" (Currency) -балансовые позиции в долларах США и других валютах».
Заключительном этапе трансформации отчетности ЗАО "СМВ" в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, в результате осуществления корректирующих записей, реклассификации счетов и составления пробных балансов окончательно формируются следующие финансовые отчеты: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале, пояснения к ним.
Таким образом, предложенный метод трансформации финансовой отчетности РСБУ в форматы МСФО позволит предоставлять не только сопоставимые и достаточно достоверные данные о финансовом положении и результатах финансовой деятельности организации-автодилера, но и удовлетворять требованиям иностранного акционера в детализированном учете.
5.Принципы
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» декларирует в качестве цели бухгалтерского учета в РФ формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении, необходимой с одной стороны внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, участникам и собственникам организации, с другой - внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. В условиях рыночной экономики эта цель трактуется более широко, внимание акцентируется на то, что отчетность должна, прежде всего, отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в сторону сближения с МСФО. Но, несмотря на это на практике, составители отчетности часто преследуют иные цели, прежде всего, фискальные.
Так, одним из принципов МСФО является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО для правильного отражения операций или событий в отчетности следует рассмотреть вопрос, соответствует ли содержание операции или события тому, каким оно представляется на основании их юридической формы. В соответствии с РСБУ операции, как правило, учитываются строго в соответствии с их юридической формой. Например, при отсутствии надлежащей документации для списания основных средств, нет оснований для их списания с баланса, несмотря на то, что руководству известно о том, что такие объекты более не существуют. Пока документы на списание не будут оформлены, такие основные средства продолжают отражаться в качестве активов в балансе организации.
Другим главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Одно из основополагающих допущений МСФО предписывает следовать концепции соотнесения, согласно которому затраты отражаются в том же периоде, что и соответствующие доходы, а в российской системе учета затраты отражаются не раньше того, как будут выполнены определенные требования в отношении документации. Жесткая привязка к документам часто не позволяет российским предприятиям отразить все операции, относящиеся к определенному периоду, отразить все понесенные в периоде затраты. Эта разница приводит к различиям в периоде отражения операций (табл. 3).
Таблица 3 Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО и РСБУ
|
МСФО | РСБУ | Источник в РСБУ | Примечания |
|||
|
I. Основополагающие допущения |
|||
|
1. Метод начислений |
Допущение временной оп-эеделенности фактов хозяйственной деятельности |
Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 5 |
В МСФО используется термин «метод начислений», в российской практике он используется в налоговом законодательстве |
|
2. Непрерывность деятельности |
Допущение непрерывности деятельности организации |
В отличии от МСФО в Концепции не раскрывается необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в том случае, если предприятие не отвечает требованию непрерывности деятельности |
|
|
Допущение последовательности применения учетной политики |
Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 5; ПБУ 4/99, п. 9 |
В МСФО в принципах данное допущение отсутствует, последовательность применения учетных политик требуется МСФО 8 «Учетные политики, изменения бухгалтерских оценок, исправление ошибок. |
|
|
Допущение имущественной обособленности организации |
Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 5; ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 8, п. 3 |
В МСФО данное допущение отсутствует |
|
|
II. Качественные характеристики финансовой отчетности |
|||
|
1. Понятность |
В РСБУ требование отсутствует |
||
|
2. Уместность |
Уместность |
Концепция, п. 6.2.1. |
|
|
2.1. Уместность по характеру |
Концепция, п. 6.2.1. |
Существенных различий нет |
|
|
2.2. Уместность по существенности |
Существенность |
Концепция, п. 6.2.1. |
в приказе Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности» существенной может признаваться сумма в 5% от общего итога |
|
3. Надежность |
Надежность |
Концепция, п. 6.3. |
В МСФО данная характеристика раскрывается более подробно |
|
3.1. Правдивое представление |
Объективное отражение |
Концепция, п. 6.3.1. |
Существенных различий нет |
|
3.2. Приоритет содержания над формой |
Концепция, п. 6.3.2.; ПБУ 1/2008, п.6. |
Существенных различий нет |
|
|
3.3. Нейтральность |
Нейтральность |
Концепция, п. 6.3.3.; ПБУ 4/99, п.7 |
В Концепции данное требование не распространяется на отчеты специального назначения |
|
3.4. Осмотрительность |
Осмотрительность |
Концепция, п. 6.3.4.; ПБУ 1/2008, п.6 |
Существенных различий нет |
|
3.5. Полнота |
Концепция, п. 6.3.5.; ПБУ 1/2008, п.6; ПБУ 4/99, п.6 |
Существенных различий нет |
|
|
4. Сопоставимость |
Сравнимость |
Концепция, п. 6.4.; ПБУ 4/99, п.33 |
Существенных различий нет |
|
Непротиворечивость |
ПБУ 1/2008, п.6 |
МСФО не содержит требования непротиворечивости, что объясняется отчасти тем, что МСФО регулирует именно вопросы отчетности, в РСБУ (системе бухгалтерского учета) требуется тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на отчетную дату |
|
|
III. Ограничения уместности и надежности информации |
|||
|
1. Своевременность |
Своевременность |
Концепция, п. 6.5.1.; ПБУ 1/2008, п.6 |
В ПБУ данное ограничение сформулировано как требование, а не как возможный компромисс между уместностью и надежностью информации |
|
2. Баланс между выгодами и затратами |
Баланс между выгодами и затратами,рациональность |
Концепция, п. 6.5.2. |
|
|
3. Баланс между качественными характеристиками |
Баланс между качественными характеристиками, рациональность (согласно П БУ) |
Концепция, п. 6.5.3. |
Данное ограничение в ПБУ 1/2008 сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто |
Рассматривая различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и РСБУ, можно сделать следующие выводы:
- основными задачами бухгалтерского учета в РСБУ, согласно Закону «О бухгалтерском учете», являются формирования полной и достоверной информации в отчетности, обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением норм законодательства и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности:
- в российской практике присутствуют допущение имущественной обособленности организации, допущение последовательности применения учетной политики, в качестве основополагающих допущений они не предусмотрены МСФО;
- в российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО;
- структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) собственно принципы РСБУ не представлены в каком-либо одном нормативном документе и не структурированы;
- присутствуют различия в терминологии.
Заключение
Необходимо особо подчеркнуть обязательность заявления о соответствии МСФО. Отчетность считается соответствующей МСФО, если она подготовлена в соответствии со всеми стандартами и интерпретациями. Соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта. И наоборот, невозможно сделать заявление о том, что финансовая отчетность соответствует МСФО, если имеются какие-либо существенные отступления от стандартов и интерпретаций в отношении учета и раскрытия информации. Соответствие отчетности национальным стандартам, противоречащим МСФО, а также раскрытие отклонений от требований МСФО в учетной политики и включение в отчетность соответствующих пояснений не считаются оправданием отклонениям от требований МСФО. МСФО предусматривает, что в исключительных случаях отступление от требований МСФО может оказаться необходимым. Это возможно когда применение международных стандартов может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях. В этом случае примечания должны содержать следующие обоснования: мнение руководства компании о необходимости отклонений от МСФО; подробное объяснение причины, по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности; описание правила, предписанных МСФО, и фактически использованной схемы учета; оценку влияния данного отклонения на элементы отчетности и величину денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности. Знание всех фактов отклонений от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об отчетности и подсчитать сумму поправок, необходимых для приведения отчетности в соответствие с МСФО.
Следует отметить также, что МСФО требуют достаточно жесткого подхода к выбору учетной политики и устанавливают серьезные ограничения на ее персмотр. Специальный стандарт МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» определяет правила, на которые компания должна ориентироваться в вопросе изменении четной политики. При отсутствии четко сформулированных требований для отражения отдельных операций или событий, руководство компании разрабатывает учетную политику, которая обеспечит содержание более надежной и уместной информации, необходимой пользователям для принятия решений, достоверно отражающую финансовое положение, результаты деятельности и экономическую суть операций (а не их юридическую форму). Для достижения этой цели необходимо ориентироваться на требования, принятые в отношении сходных операций или событий, и принципы МСФО. В качестве вспомогательных правил допускается использовать общепринятые отраслевые методики и передовую практику в той мере, в которой они требования не противоречат МСФО.
-
This article is so unique, that we couldn"t find any services related to it!
Процесс трансформации можно разделить на следующие этапы:
- - перегруппировка и реклассификация статей отчетности, составленной по РСБУ, в статьи отчетности по МСФО;
- - получение дополнительной информации, необходимой для трансформации, в дополнение к использованной на этапе 1;
- - внесение поправок в отчетность по РСБУ в соответствии с требованиями МСФО; подготовка баланса и отчета о прибылях и убытках;
- - подготовка отчета о движении денежных средств и примечаний к финансовой отчетности.
Начать работу рекомендуется с составления рабочей таблицы входящих остатков. Для этого необходимо перенести, а затем перегруппировать и реклассифицировать информацию из отчетности РСБУ (баланс, ОПУ) в таблицу входящих остатков. На практике во избежание недоразумений со знаками всех сумм они соответствуют логике бухгалтерских проводок: активы заносятся в трансформационную таблицу со знаком плюс, а обязательства и капитал со знаком минус.
Перегруппировка означает, что заносить остатки нужно с учетом их будущей презентации в балансе по МСФО. Например, незавершенное строительство будет раскрываться в составе основных средств и поэтому заносится в соответствующий раздел, т. е. «Основные средства» (в дальнейшем это также облегчит составление примечания по движению основных средств за период в разрезе категорий).
Трансформационная таблица заполняется и по строкам, и столбцам: по строкам показываются наименования статей баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО, а по столбцам - остатки по российским данным. Затем заносятся все индивидуальные корректировки по МСФО и в результате - выводимые на их основе остатки отчетности по МСФО.
Типовые корректировки при трансформации отчетности в формат МСФО. Необходимо учесть, что на практике у многих российских компаний, несмотря на сходные с МСФО требования ПБУ, будут существовать дополнительные разницы (кроме перечисленных ниже) - из-за неполного применения всех правил РСБУ. Рассмотрим несколько примеров.
Основные средства.
- 1. Российская переоценка не принимается для целей МСФО (обычно она сторнируется, а затем делается переоценка исходя из правил учета гиперинфляции или справедливой стоимости, определенной по МСФО).
- 2. Амортизация пересчитывается исходя из новой первоначальной стоимости, а также с учетом изменения срока полезного использования.
- 3. Возможно применение иного, чем в РСБУ, способа амортизации (например, исходя из выработки продукции, что часто применяется предприятиями промышленности).
- 4. Учитывается обесценение основных средств.
- 5. Рассматриваются ситуации, которые, несмотря на сходные требования РБСУ, на практике могут вызвать дополнительные корректировки, например:
- - модернизации;
- - обязательства по демонтажу оборудования;
- - доначисление обязательных расходов в момент капитализации актива, по которым еще не поступили документы;
- - анализ недорогих, относительно краткосрочных или неликвидных основных средств или объектов социальной сферы;
- - различия дат ввода актива по МСФО и по РСБУ (например, по МСФО актив уже оприходован, так как фактически началось его использование, а по РСБУ имеет место ожидание всех разрешительных или эксплуатационных документов и разрешений).
Финансовые инструменты.
- 1. Дисконтирование дебиторской задолженности, оплата которой отсрочена (как по реструктуризированным соглашениям, так и исходя из практики).
- 2. Приведение займа, полученного по цене ниже рыночной, к справедливой стоимости (с последующей амортизацией дисконта).
- 3. Оценка приобретенных инвестиций по справедливой стоимости.
- 4. Дисконтирование облигаций с купонными выплатами к номинальной стоимости.
- 5. Дисконтирование долгосрочной кредиторской задолженности (как правило, в рамках реструктуризации).
- 6. Реклассификация финансовых вложений.
Запасы. Для запасов трансформационные корректировки могут включать списание запасов до чистой цены продаж (а по неликвидным запасам - создание 100%-ного резерва в случае, если чистая цена реализации равна нулю).
Дебиторская задолженность. Дебиторская задолженность представляется в балансе за минусом резерва на сомнительные долги, а для его оценки обычно используется метод старения счетов (на практике эта разница еще актуальна, хотя многие компании уже начали синхронизировать свои методологии расчета данного резерва по МСФО и РБСУ).
Обязательства.
- 1. Исходя из профессионального суждения сделать начисление расходов за период (если они не отражены согласно РСБУ, как это часто бывает на практике, например в случае судебных исков против компании).
- 2. Доначислить резервы под будущие затраты, отвечающие критериям признания, если это все-таки не сделано в отчетности по РСБУ (например, из-за непоступивших документов).
- 3. Отразить долгосрочные финансовые обязательства по амортизационной стоимости.
- 4. Если есть договор аренды, то классифицировать его в соответствии с экономической сущностью (возможна реклассификация операционной аренды в финансовую).
Выручка.
- 1. Дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) выручки исходя из требований МСФО (например, согласно РСБУ выручка отражена «по отгрузке», а риски по договору по-прежнему остаются у собственника до момента продажи окончательному покупателю).
- 2. Оценка дохода по справедливой стоимости.
- 3. Дисконтирование дохода с отложенным платежом.
- 4. Откладывание выручки по маркетинговым программам лояльности клиентов.
Трансформационные корректировки: особенности последующих периодов. Необходимо помнить: начиная со второго периода составления отчетности по МСФО часть корректировок имеет специфику из-за того, что подобные корректировки уже были сделаны в прошлом периоде, поскольку трансформация всегда делается к российской отчетности на текущую отчетную дату, а не к прошлогодней отчетности по МСФО (полученной путем трансформации в прошлом отчетном периоде).
Так, некоторые корректировки, обычно влияющие напрямую на ОПУ, будут иметь корреспонденцию не полностью со счетами доходов и расходов отчетного периода, а частично с нераспределенной прибылью (в части, относящейся к прошлым периодам). Другие корректировки будут представлять собой сторнирование «прошлогодних» начислений (потому что в новом отчетном году они уже пришли в отчетность через РСБУ). Третий вид корректировок, связанных с «прошлым годом», - это так называемые повторяющиеся корректировки.
Нематериальные активы.
- 1. Первоначальное признание нематериальных активов по МСФО и РСБУ в ряде случаев различается (например, нематериальные активы, внесенные в качестве вклада учредителями, согласно РСБУ принимаются по стоимости «согласованной оценки», а согласно МСФО - по справедливой стоимости). Таким образом, стоимость нематериальных активов, признанных в учете по РСБУ и МСФО, может различаться и требовать корректировки.
- 2. Признание внутренне созданных нематериальных активов по РСБУ и МСФО осуществляется по разным критериям, поэтому возможно дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) некоторых внутренне созданных нематериальных активов.
- 3. Согласно МСФО могут быть признаны нематериальные активы, которые в РСБУ включены в состав других активов (например, расходы будущих периодов) или даже списаны в расходы, вследствие чего могут возникнуть новые разницы по амортизации и обесценению подобных активов.
- 4. В РСБУ не предусмотрены отдельные положения учета нематериальных активов, приобретенных при объединении компаний. Следовательно, возможны поправки по нематериальным активам при приобретении компаний.
Отложенные налоги.
- 1. Корректировка отложенных налогов обычно предполагает полную замену отложенных налогов, рассчитанных по данным российского учета.
- 2. Для расчета отложенных налогов по МСФО используется балансовый метод, предполагающий расчет всех временных разниц на основе значений активов и обязательств на отчетные даты.
- 3. Изменение отложенных налогов происходит в течение года в корреспонденции со счетом прибылей и убытков (отчет о прибылях и убытках) или счетом капитала (отчет об изменениях в капитале).
Денежные средства и денежные эквиваленты.
- 1. Реклассификация денежных средств, ограниченных к использованию (например, счета, замороженные налоговыми органами, или денежные средства в депозите, находящиеся в залоге под кредиты): из «Денежных средств» РСБУ в «Прочие активы» МСФО (кратко- или долгосрочные, исходя из конкретных обстоятельств ограничения).
- 2. Денежные документы по РСБУ (например, почтовые марки) - реклассификация в «Административные расходы».
- 3. Вложения в депозиты со сроком погашения до 90 дней - реклассификация в «Денежные средства и денежные эквиваленты».
Прочие часто встречающиеся трансформационные корректировки по МСФО.
- 1. Ускорение (по сравнению с РСБУ) перевода из НЗС в основные средства.
- 2. Ускорение амортизации ОС при замене оборудования.
- 3. Сторнирование амортизации по РСБУ и начисление по МСФО исходя из других сроков и методов амортизации, а также другой первоначальной стоимости основных средств.
- 4. Обязательства по демонтажу активов (по МСФО добавляются к стоимости активов).
- 5. Отложенное признание выручки.
- 6. Откладывание себестоимости продаж.
- 7. Доначисление стоимости ОС (если не поступили все документы в РСБУ).
- 8. Обесценение активов (например, основных средств или запасов).
- 9. Финансовая аренда по МСФО (возможна другая классификация и расчеты).
- 10. Создание резерва под «старые» авансы выданные (аналогично просроченной ДЗ).
- 11. Дисконтирование долгосрочной ДЗ и соответствующей выручки.
- 12. Входящий НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
- 13. Реклассификация статей отчетности (например, между КЗ и начисленными обязательствами).
- 14. Начисление резервов переоценки.
- 15. Убыток или прибыль от выдачи (получения) кредитов и займов по ставке выше (ниже) рынка или нулевой.
- 16. Приведение к рыночной стоимости ценных бумаг: торговых и имеющихся в наличии для продажи.
- 17. Убыток от приобретения нерыночных ценных бумаг.
- 18. Валютные SWAP-контракты и прочие производные инструменты (опционы и др.).
- 19. Реклассификация по сделке репо.
- 20. Отражение инвестиций в ассоциированные компании.
- 21. Отложенные финансовые расходы.
- 22. Реклассификации из резервов и фондов в капитале.
- 23. Пересчет акционерного капитала и эмиссионного дохода по МСФО Дополнительное отражение расходов и оприходование активов (начисление обязательств).
- 24. Программы лояльности клиентов.
- 25. Реклассифкация выручки и затрат по договорам (агент или принципал).
- 26. Переоценка стоимости приобретения активов и обязательств, полученных и переоцененных в процессе объединения бизнесов.
- 27. Выделение информации по связанным сторонам из-за детальных различий в определении связанных сторон по МСФО и РСБУ, а также более жестких требований к раскрытию по МСФО (например, зарплата высшего менеджмента).
- 28. Входящий НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
- 29. Беспроцентные займы (например, от акционеров).
- 30. Пенсионные обязательства.
- 31. Расчет отложенных налогов.
- 32. Пересчет финансовых инструментов (справедливая стоимость, хеджирование, эффективная процентная ставка).
Теоретические основы МСФО специалисты, как правило, получают, изучая DipIFR, однако после сдачи данного экзамена не могут сделать трансформацию отчетности в формат МСФО, т.к. для этого необходимы практические навыки, а не только знание стандартов.
В данной статье мы рассмотрим:
- Что такое трансформация
- Порядок трансформации
- Корректировки
- Вступительные проводки
Трансформация - это процесс корректировки российской отчетности для получения отчетности по МСФО при помощи трансформационной таблицы.
Трансформационная таблица - это рабочий документ (для трансформации финансовой отчетности), как правило в Excel, используемый для подготовки финансовой отчетности путем внесения корректировок в исходные цифры российской отчетности.
Порядок формирования трансформационной таблицы
Шаг 1. Создаем шаблон трансформационной таблицы. Настраиваем формулы.
Для удобства используем статьи баланса (БС) и отчета о финансовых результатах (ОФР), все статьи занимают один столбец и прописываются друг под другом в отдельных ячейках. Чем более продвинутая форма трансформационной таблицы - тем детальнее данные статьи. Например, следует написать не просто строку «административные расходы», а указать: зарплата, аренда, юридические услуги и т.д. Это в дальнейшем позволит сэкономить время на расшифровках отчетности.
Отметим, что набор статей баланса и отчета о финансовых результатах для каждой компании будет отличным. В МСФО нет регламентированной формы отчетов.
Также следует указать суммирующие строки: «Итого активы», «Итого обязательства», «Итого капитал и обязательства», «Прибыль до налогообложения», «Прибыль после налогообложения».
Для того чтобы не сделать ошибки при применении метода двойной записи, в трансформации лучше принять за правило, что все активы мы отражаем с плюсом, все пассивы с минусом, расходы с плюсом, доходы с минусом (либо, как альтернатива: активы с минусом, пассивы с плюсом, расходы с минусом, доходы с плюсом).
Например, корректировка:
Дебет26 Кредит70 =50 000 руб (начисление премии по итогам 2017 года) будет в трансформационной таблице представлена
ОФР: Зарплата (Дебет 26) + 50 000 (расход с плюсом)
БС: Кредиторская задолженность (Кредит 70) - 50 000 (пассив с отрицательным знаком)
(см. корректировку 2 в примере 1 Трансформационной таблицы)
Пример 1 Трансформационная таблица
| ООО "Горошек", тысячи рублей, 2017 год | РСБУ | Корректировка 1 | Корректировка 2 | Корректировка 3 | МСФО |
| Данные из ОСВ | Списан товарный знак | Начисление премии | Реклас-сификация расходов | ||
| БС | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 (1+2+3+4) |
|
Товарный знак, созданный организацией самостоятель-но, в качестве нематериаль- ного актива в МСФО не признается (п. 63 МСФО (IAS) 38). |
|||||
|
Внеоборотные активы |
|||||
|
Основные средства |
|||||
|
Нематериальные активы |
|||||
|
Отложенные налоговые активы |
|||||
|
Итого внеоборотные активы |
|||||
|
Оборотные активы |
|||||
|
Дебиторская задолженность |
|||||
|
Итого оборотные активы |
|||||
|
Итого активы |
|||||
|
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА |
|||||
|
Долгосрочные обязательства |
|||||
|
Долгосрочные заемные средства |
|||||
|
Краткосрочные обязательства |
|||||
|
Кредиторская задолженность |
|||||
|
Уставные капитал |
|||||
|
Добавочный капитал |
|||||
|
Нераспределенная прибыль |
|||||
|
Прибыль текущего года |
|||||
|
Итого капитал |
|||||
|
Проверка (итого капитал и обязательства минус Итого Активы) |
|||||
|
Выручка |
|||||
|
Себестоимость |
|||||
|
Административные расходы |
|||||
|
Амортизация |
|||||
|
Заработная плата+ЕСН |
|||||
|
Представительские расходы |
|||||
|
Услуги связи |
|||||
|
Консультационные услуги |
|||||
|
Прочие доходы/расходы |
|||||
|
Списание товарного знака |
|||||
|
Финансовые доходы |
|||||
|
Финансовые расходы |
|||||
|
Налог на прибыль |
|||||
Шаг 2. Заполняем первый столбец трансформационной таблицы
Для получения исходных данных российской отчетности используют оборотно-сальдовую ведомость (ОСВ) . Она должна быть сформирована с учетом субсчетов и развернутого сальдо по счетам расчетов. Данные из ОСВ следует разнести в первый столбец.
далее проверить, что работают контрольные соотношения: сумма прибыли текущего года в разделе Капитал равна прибыли за период в отчете о финансовых результатах (в нашем примере это −80 000) и в балансе Активы=Обязательства+Капитал.
Убедившись, что работают все проверочные формулы, переходим к шагу 3.
Шаг 3. Корректировки
Корректировки бывают двух видов:
- Влияют на финансовый результат
- Не влияют на финансовый результат
Особое внимание следует обратить на первые, именно из-за них отчетность по МСФО будет отличаться от РСБУ, а следовательно в будущем году мы должны вновь их повторить, но уже через нераспределенную прибыль. Это будут так называемые реверсивные проводки.
Нет универсального перечня корректировок, они для каждой компании рассчитываются индивидуально.
Анализируется каждая строка трансформации на предмет отличия в международной отчетности от РСБУ. Анализируются также операции, на предмет в правильном ли периоде они отражены.
В частности, в примере мы видим, что в данных по РСБУ есть нематериальные активы (НМА). Чтобы узнать в какой величине мы должны представить этот нематериальный актив в отчетности по МСФО нам необходимо понять, из чего состоят НМА в компании. Выясняем, что это - товарный знак, созданный самой организацией. В соответствии с п. 63, 64 МСФО (IAS) 38 торговые марки, созданные самой организацией, не подлежат признанию в качестве НМА, так как затраты на их создание невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса. Данные затраты должны быть списаны в расход. Создаем корректировку № 1 в трансформационной таблице. Данная корректировка влияет на финансовый результат .
При дальнейшем анализе мы видим, бухгалтерия отразила начисление премии согласно первичному документу в 2018 году. Обратите внимание, при составлении отчетности по МСФО мы заглядываем «в будущее». Однако данная премия будет выплачена за работу 2017 года, и по принципам начисления должна быть отражена в МСФО в периоде, к которому относится. Поэтому корректировка 2 - это начисление премии. Данная корректировка тоже влияет на финансовый результат .
Далее, обращаем внимание, что статья «прочие административные расходы» не информативна для пользователей. При анализе выяснилось, что из 5 000 т.р. мы можем выделить Амортизацию на 1000 т.р., Представительские расходы на 1500 т.р., Услуги связи на 500 т.р. и Консультационные услуги на 1500 т.р. Не расшифрованными остается 500 т.р.
Данная операция не повлекла за собой изменение финансового результата , мы просто выделили расходы из одной строки в четыре строки. Это второй вид корректировок.
В примере мы не будем рассчитывать отложенный налог по МСФО, а ограничимся тремя корректировками. На практике корректировок обычно больше. Итоговый столбец содержит в себе данные по МСФО. Эти данные впоследствии будут перенесены в Отчет о финансовом положении (так называется баланс по МСФО) и в Отчет о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе МСФО.
Однако, интересно посмотреть как будет выглядеть трансформационная таблица в 2018 году ? Для простоты предположим, что у нас не было никакой деятельности, мы не выплачивали зарплату, не начисляли амортизацию и т.д. Но мы помним, что бухгалтерия сделала проводку по начислению премии в апреле 2018. Эту операцию мы учтем, тогда наши «входящие» данные по РСБУ из ОСВ будут выглядеть таким образом (см. столбец 1 примера 2 Трансформационная таблица)
Пример 2 Трансформационная таблица
| ООО "Горошек", тысячи рублей, 2018 год | РСБУ | Вступительная проводка 1 | Вступительная проводка 2 | Коррек-тировка XX | МСФО |
| Данные из ОСВ | Списан товарный знак | Начисление премии | |||
| БС | 1 | 2 | 3 | 4 | 5(1+2+3+4) |
|
Товарный знак, созданный организацией самостоятельно, в качестве нематериального актива в МСФО не признается (п. 63 МСФО (IAS) 38). |
Приказ о премировании датирован 04.04.2018. Бухгалтерия по РСБУ данные затраты отражает в 2018 году. Для целей МСФО учитываем в 2017 году. (Концепции МСФО) |
||||
|
Внеоборотные активы |
|||||
|
Основные средства |
|||||
|
Нематериальные активы |
|||||
|
Отложенные налоговые активы |
|||||
|
Итого внеоборотные активы |
|||||
|
Оборотные активы |
|||||
|
Денежные средства и эквиваленты |
|||||
|
Дебиторская задолженность |
|||||
|
Предоплата по налогу на прибыль |
|||||
|
Итого оборотные активы |
|||||
|
Итого активы |
|||||
|
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА |
|||||
|
Долгосрочные обязательства |
|||||
|
Отложенные налоговые обязательства |
|||||
|
Долгосрочные заемные средства |
|||||
|
Итого долгосрочные обязательства |
|||||
|
Краткосрочные обязательства |
|||||
|
Краткосрочные заемные средства |
|||||
|
Кредиторская задолженность |
|||||
|
Задолженность по налогу на прибыль |
|||||
|
Итого краткосрочные обязательства |
|||||
|
Уставные капитал |
|||||
|
Добавочный капитал |
|||||
|
Нераспределенная прибыль |
|||||
|
Прибыль текущего года |
|||||
|
Итого капитал |
|||||
|
Итого капитал и обязательства |
|||||
|
проверка (итого капитал и обязательства минус Итого Активы) |
|||||
|
Выручка |
|||||
|
Себестоимость |
|||||
|
Административные расходы |
|||||
|
Амортизация |
|||||
|
Заработная плата+ЕСН |
|||||
|
Представительские расходы |
|||||
|
Услуги связи |
|||||
|
Расходы на создание товарного знака |
|||||
|
Консультационные услуги |
|||||
|
Прочие административные расходы |
|||||
|
Прочие доходы/расходы |
|||||
|
Списание товарного знака |
|||||
|
Финансовые доходы |
|||||
|
Финансовые расходы |
|||||
|
Прибыль/убыток до налогообложения |
|||||
|
Налог на прибыль |
|||||
|
Отложенные налоговые активы/обязательства |
|||||
|
Прибыль/убыток за текущий период |
|||||
Далее разберемся с данными по МСФО. Первое, что мы должны сделать - откорректировать нераспределенную прибыль. Как помните, в 2017 году у нас были две операции, влияющие на финансовый результат. Теперь они должны отражаться в нераспределенной прибыли по МСФО. Для этого мы делаем вступительные проводки.
В 2018 году товарный знак по-прежнему находится в нематериальных активах по РСБУ, следовательно, нам необходимо снова его списать, но т.к. расходы по списанию мы в МСФО понесли уже в 2017 году, теперь можем смело отнести данную операцию в нераспределенную прибыль.
Со второй корректировкой иная ситуация. В 2017 году мы отразили в МСФО расход по премии на 50 000 т.р. В 2018 году эти же 50 000 т.р. вошли из ОСВ как расход по данным РСБУ. Значит, чтобы не было дважды признания одного и того же расхода в разных периодах, нам необходимо вступительной проводкой откорректировать ОФР РСБУ против нераспределенной прибыли МСФО. Обратите внимание на вступительную проводку 2 в примере 2 Трансформационная таблица. Финансовый результат от этой операции равен нулю (в разделе Капитал нераспределенная прибыль +50 000 т.р. и прибыль текущего года −50 000т.р.; в ОФР по строке Заработная плата+ЕСН в итоге тоже ноль).
Проверяем, правильно ли мы сформировали нераспределенную прибыль по МСФО
В 2017 году у нас был финансовый результат 10 000 т.р. и накопленная нераспределенная прибыль прошлых лет −40 000 т.р. Таким образом в 2018 году необходимо показать величину нераспределенной прибыли по МСФО −30 000 т.р.
Убеждаемся, что итоговая строка Нераспределенной прибыли МСФО в 2018 году −30 000 т.р.
В 2017 году у нас была корректировка по реклассификации административных прочих расходов, но т.к. она не оказала влияния на финансовый результат, в 2018 году мы ее не повторяем и никак не учитываем. Она остается в прошлом.
В трансформации 2018 года после вступительной проводки мы будем делать новые корректировки.
Таким образом, выполняется один из этапов формирования отчетности по МСФО, а именно трансформация из РСБУ. Далее предстоит еще кропотливая работа по заполнению форм отчетности и примечаний к ним, описания значимых положений учетной политики, формирования полного пакета в соответствии с МСФО, это как правило занимает основную часть времени при формировании отчетности по МСФО и также требует специальных практических знаний и навыков.
Также следует отметить, что компания, которая впервые готовит отчетность по МСФО, должна руководствоваться стандартом МСФО (IFRS1) «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», и трансформационная таблица должна учитывать требования этого стандарта.