В практическом учете и текущем ценообразовании первостепенное значение имеют следующие моменты: точный учет прямых затрат по наименованию изделий, методы списания затрат на реализованную продукцию, а также способы разнесения косвенных затрат между конкретными изделиями.
В зависимости от способов включения затрат в калькуляцию себестоимости они подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым относятся затраты, связанные с производством конкретного вида продукции: сырье и материалы, входящие в продукцию, топливо и энергия и заработная плата с отчислениями.
Косвенные затраты связаны с производством нескольких видов продукции. Их нельзя прямо отнести к отдельным видам продукции. Поэтому они включаются в калькуляцию себестоимости косвенным путем. К ним относятся затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общехозяйственные, прочие и внепроизводст- венные расходы.
Косвенные затраты рассчитываются в целом по предприятию и распределяются между отдельными видами продукции по определенному признаку в той или иной отрасли промышленности.
На практике косвенные затраты распределяются пропорционально:
основной заработной плате производственных рабочих;
затратам на их обработку, массе, количеству или стоимости сырья, времени работы;
цеховой, производственной себестоимости.
Одним из распространенных способов распределения косвенных расходов (за исключением внепроизводственных) является распределение их пропорционально заработной плате производственных рабочих.
Внепроизводственные затраты распределяются пропорционально производственной себестоимости. Иной порядок калькулирования себестоимости - в комплексных производствах, когда в ходе единого технологического процесса из сырья получают несколько однородных продуктов.
Затраты на изготовление всего комплекса продукции в таком производстве не могут быть прямо распределены между отдельными видами продукции, поэтому себестоимость каждого продукта определяется путем косвенного распределения общих затрат между отдельными видами продукции.
Применяются различные методы определения себестоимости отдельных видов продукции:
метод исключения затрат;
метод распределения затрат;
метод коэффициентов;
комбинированный метод.
Метод исключения затрат используется в отраслях, где производится только один основной продукт, а побочная продукция и отходы занимают небольшой удельный вес (химическая, молочная промышленность).
По этому методу из общей суммы затрат по твердой оценке вычитают побочную продукцию и отходы; оставшаяся сумма принимается за себестоимость основного продукта.
Уровень себестоимости зависит от оценки побочной продукции, которая может оцениваться по продажным ценам и по ценам на сырье и основные материалы.
Если в комплексном производстве получено несколько основных продуктов, применяется метод распределения затрат.
Здесь затраты обобщаются в целом по комплексу, а затем распределяются между отдельными продуктами пропорционально стоимостным, натуральным или весовым показателям.
Метод коэффициентов применяется в комплексных производствах, где изготавливают близкие по назначению виды продукции, которые могут быть приведены к общей условной единице. Коэффициент устанавливается на основе физико-химических показателей.
Комбинированный метод применяется в производстве с широким ассортиментом получения основной и побочной продукции. Суть метода в том, что часть затрат определяется по твердой оценке, а оставшаяся часть распределяется на основе коэффициентов.
При параметрическом ценообразовании косвенные затраты разносятся по изделиям пропорционально параметрическим признакам.
Чем детальнее номенклатура затрат, достовернее калькуляция, тем успешнее ценообразование.
Использование разнообразной методики калькулирования себестоимости продукции в комплексном производстве позволяет более точно выявить влияние различных технико-экономических факторов на уровень издержек, рассчитать эффективность производства и обоснованность цен.
Пример. Необходимо составить калькуляцию и определить структуру отпускной цены костюма. Известно: 1)
стоимость ткани верхней - 599 руб.; 2)
стоимость ткани подкладочной - 146,5 руб.; 3)
стоимость фурнитуры - 52 руб.; 4)
возвратные отходы - 6 руб.; 5)
основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих - 178 руб.; 6)
дополнительная заработная плата - 20% основной заработной платы; 7)
ЕСН - 26%; 8)
накладные расходы - 60% основной заработной платы производственных рабочих; 9)
коммерческие расходы - 0,2% производственной себестоимости; 10)
свободная отпускная цена (с НДС) - 1843 руб., НДС - 18%.
Решение: 1.
Материальные затраты за вычетом отходов: 791,5 руб. (599 + 146,5 + + 52 - 6). 2.
Основная заработная плата: 148,4 руб. (178 - 100/120). 3.
Дополнительная заработная плата: 29,6 руб. (178 - 148,4). 4.
ЕСН: 46,28 руб. (178 26 / 100). 5.
Накладные расходы: 89 руб. (148,4 60 / 100). 6.
Производственная себестоимость: 1104,78 руб. 7.
Коммерческие расходы: 2,2 руб. (1104,78 ? 0,2 / 100). 8.
Полная себестоимость: 1107 руб. 9.
Свободная отпускная цена без НДС: 1562 руб. (1843 100 / 118). 10.
Прибыль: 455 руб. (1562 - 1107). 11.
НДС: 281 руб. (1843 - 1562).
Отпускная цена = Себестоимость + Прибыль + НДС.
Структура цены будет иметь следующий вид:
1843 руб. = 1107 руб. + 455 руб. + 281 руб., или 100% = 60% + 24,7% + 15,3%.
С целью формирования себестоимости продукции, а также для принятия управленческих решений важно корректно распределить затраты. Выбранный порядок используется при исчислении налога на прибыль. Хотя в законодательстве имеется перечень расходов, в Инструкции к использованию плана счетов прописано, что по статье «Основное производство» должны отображаться только суммы, непосредственно связанные с выпуском продукции. О том, как целесообразнее распределять прямые и косвенные затраты, вы узнаете из этой статьи.
Определение
Прямые расходы — это затраты, связанные с изготовлением определенного вида продукции, которые могут быть включены в себестоимость. К ним относятся:
- стоимость сырья и основных материалов;
- цена покупных изделий и полуфабрикатов;
- затраты на топливо и электроэнергию;
- оплата труда рабочих;
- амортизация оборудования.
Косвенные расходы — это затраты, связанные с изготовлением продукции, которые напрямую нельзя отнести к конкретному виду работ. Они распределяются по всему ассортименту. Коэффициенты и показатели, по которым происходит классификация, закладываются в учетной политике.
Распределение расходов по видам продукции
Этот процесс зависит от отраслевой особенности организации и выбранного метода калькуляции себестоимости. Важно правильно установить соотношение между изготовленной продукцией и понесенными расходами. Косвенные затраты могут распределять в два этапа. Сначала они группируются по месту возникновения (цех, подразделение или отдел). Затем перераспределяются по видам изделий. При этом важно определить базу для классификации расходов. Например, при расчете зарплаты администрации может использоваться число работников, для калькуляции электроэнергии — площадь и т.д.
Учет прямых затрат
Расходы, которые связаны с изготовлением продукции, отражаются по счетам 20 «Основ-ное», 23 «Вспомогательное производство». В их разрезах открываются аналитические статьи затрат. Учет оформляется такими проводками:
ДТ 20 (23) КТ 2, 4, 5 — списаны расходы в производство;
ДТ 20 КТ 28 - учтены потери от брака.
Косвенные расходы отражаются на статьях «Общепроиз-водственные», «Общехозяйственные» и «Затраты на продажу». К первой группе относятся:
- расходы по использованию машин и оборудования;
- амортизация и затраты на ремонт ОС, используемых в производстве;
- плата за коммунальные услуги;
- аренда помещений, машин и оборудования, используемого в производстве;
- оплата труда работников.
В плане счетов это отражается так:
ДТ 25 КТ 02, 60, 69, 70 — учтены расходы по обслуживанию основных производств.
В конце месяца накопленные суммы списываются в ДТ 20 (23) в части, которая входит в себестоимость основного (вспомогательного) производства.
Общехозяйственные расходы
- административные затраты;
- расходы на содержание персонала;
- амортизация ОС общехозяйственного назначения;
- аренда помещений для офиса;
- оплата информационных, аудиторских и других услуг.
Такие суммы списываются:
1) на счет 20 и распределяют по отдельным ви-дам услуг;
2) на счет 46 «Реализация» как условно-постоянные затраты.
По окончании отчетного периода оборо-ты по ДТ 20 отражают прямые, переменные затраты на изготовление про-дукции, показывают фактическую себестоимость. Сальдо - величину незаконченного производства.
Калькуляция и анализ прямых затрат
Параметры распределения расходов должны быть закреплены учетной политикой организации. От обоснованности выбранного метода зависит финансовый результат организации. Рассмотрим конкретный пример.
Предприятие изготовило за месяц 300 столов вида А и 250 - вида Б. Прямые затраты на производство составили 225 тыс. руб. и 425 тыс. руб. соответственно. Сумма косвенных затрат — 120 тыс. руб. За месяц было реализовано 200 столов А и 100 шт. Б.
1. Распределим косвенные расходы на основе прямых.
- А: 120*225 / (225 + 425) = 41,5 тыс. руб.;
- Б: 120*425 / (225 + 425) = 76,1 тыс. руб.
Рассчитаем себестоимость = (прямые затраты + переменные расходы) \ кол-во изготовленной продукции:
- А: 225+ 41,5 / 300 = 0,9 тыс. руб.;
- Б: 425 + 78,1 / 250 = 2 тыс. руб.
Затраты на реализацию = себестоимость единицы * кол-во проданных товаров:
- А: 0,9 * 200 = 180 тыс. руб.;
- Б: 2 *100 = 200 тыс. руб.
ИТОГО = 380 тыс. руб.
2. Равномерно распределим косвенные расходы
Рассчитаем сумму переменных затрат:
- А: 120*300 / (300 +250) = 65,4 тыс. руб.;
- Б: 120*250 / (300+250) = 54,5 тыс. руб.;
Себестоимость единицы:
- А: 225+ 65,4/ 300 = 0,97 тыс. руб.;
- Б: 445 + 54,5 / 250 = 1,99 тыс. руб.
Себестоимость реализации:
- А: 0,97 * 200 = 194 тыс. руб.;
- Б: 1,99 *100 = 199 тыс. руб.
ИТОГО = 393 тыс. руб.
Разница между расчетами составляет 13 тыс. руб. На эту же величину будет изменяться финансовый результат компании за отчетный период.
Выбор метода калькуляции затрат зависит от типа производства , используемых технологий и особенностей изделий. Показанный метод применяется, если продукция выпускается партиями. Тогда для каждого заказа открывается карточка, в которой отображаются прямые и косвенные затраты. Себестоимость единицы рассчитывается путем деления полученной суммы на количество продукции в натуральной величине.
На крупных технологических организациях существует ряд подразделений. Они занимаются выпуском полуфабрикатов и связаны друг с другом единым производственным процессом. На таких предприятиях затраты учитываются попроцессуально. Сначала калькулируется себестоимость по каждому циклу, а затем эти цифры суммируются и рассчитывается итоговый результат.
Минусы стандартной схемы
На малом предприятии распределять затраты несложно. Но если в одном цехе на единице оборудования изготавливается нескольких видов продукции, то процесс усложняется. В этом случае сотрудниками планового отдела должны разработать нормы списания.
Прямые затраты могут распределиться не только на готовую продукцию, но и на:
- структурные единицы организации (дирекции, отделы, цеха и т.д.);
- процессы, которые происходят внутри компании;
- объекты ОС;
- клиентов;
- каналы сбыта и т.д.
По данной классификации одни и те же статьи расходов можно назвать прямыми по отношению к определенных объектам и косвенными - к другим. Такой способ позволяет избежать чрезмерного скопления переменных затрат. Пример: на определенной группе оборудования производится несколько единиц продукции. Поскольку рассчитать прямые затраты классическим методом не получается, то расходы списываются в группу общепроизводственных. А в соседнем цеху стоит тот же самый агрегат. Но затраты на его обслуживание в два раза меньше. Почему так происходит? Потому что учетной политикой было определено, что расходы распределяются только на продукцию. А ведь можно использовать другие способы классификации. Дело даже не в том, что стандартный подход не позволяет корректно рассчитать себестоимость. Снижается эффективность бизнеса в целом.
Еще один пример - затраты на сбыт. Обычно они также собираются «в кучу» и распределяются пропорционально на весь ассортимент. Но с точки зрения эффективности бизнеса необходимо отслеживать «выгодность» не только продуктов, но и клиентов. Только в этом случае можно оценить успешность каналов сбыта и отказаться от нерентабельных.
Торговая организация
Купленные материалы учитываются по закупочной цене на счете 41. Транспортные расходы ежемесячно перераспределяются между проданными товарами и их остатками на складах. Прямые затраты рассчитываются исходя из среднего процента с учетом баланса на начало месяца.
Порядок калькуляции таков:
1. Определяется сумма запасов на складе на начало месяца.
2. Калькулируется стоимость реализованных товаров и остатка на конец.
3. Средний процент = (1) / (2).
4. Прямые затраты = средний процент * стоимость остатка на конец месяца.
По ДТ счета 44, кроме транспортных расходов, также отображаются:
- зарплата;
- аренда;
- реклама;
- доставка товаров покупателю;
- хранение товаров;
- представительские затраты и т.д.
Накопленные расходы на счете 44 списываются в дебет счета 90.
Вывод
Затраты производства, связанные с изготовлением определенного вида продукции, включаются в себестоимость. В зависимости от выбранного в учетной политике метода распределения расходов они могут относиться к прямым и косвенным. На малом предприятии процесс дробления не должен вызывать проблем. В крупных технологических организациях калькуляцию целесообразнее производить по циклам. В остальных случаях используется метод распределения затрат по видам продукции.
Закон позволяет организациям вносить в учетную политику изменения, не связанные с изменением законодательства, лишь с начала налогового периода (ст. 313 НК РФ). А поскольку налоговый период по налогу на прибыль составляет год, то, выходит, изменить правила учета можно только раз в году. Понятно, что технически такие правки логичнее проводить в декабре. То есть сейчас самое время провести анализ применяемых методов учета, их эффективности и соответствия текущей ситуации в бизнесе. И при необходимости изменить учетную политику.
Вводная информация
Одним из условий, которое законодатель требует обязательно включить в учетную политику для целей налога на прибыль — порядок отнесения расходов к прямым и косвенным (ст. 318 НК РФ). И относиться к этому требованию формально не стоит. Правильное закрепление этого порядка важно, поскольку непосредственно влияет на уплачиваемую сумму налога. Ведь косвенные расходы можно учесть в полном объеме в периоде их осуществления. Прямые же признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Понятно, что за этим распределением внимательно следят налоговики, дабы не допустить произвольного уменьшения суммы налога, перечисляемой в бюджет (путем завышения косвенных расходов). Поэтому и налогоплательщик должен четко понимать какие расходы (и, главное, — почему) он отнес к косвенным, а какие к прямым. Аргументированно изложить свою позицию по этому вопросу как раз и можно в учетной политике.
Кто делит расходы
Для начала определимся с тем, кто вообще должен задумываться о распределении расходов. Тут можно сразу выделить две категории налогоплательщиков, для которых данный раздел в учетной политике не актуален.
Во-первых, правилами распределения расходов на прямые и косвенные могут воспользоваться только те организации, которые работают по методу начисления. У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, разделение расходов на прямые и косвенные не производится, поэтому соответствующий раздел в учетной политике попросту не нужен.
Во-вторых, подобное деление не актуально для организаций, которые занимаются оказанием услуг. Они имеют право все расходы учитывать в периоде их несения (п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 15.06.11 № 03-03-06/1/348). То есть, таким налогоплательщикам, делить, собственно, нечего — по сути, все расходы у них косвенные.
Все остальные налогоплательщики должны распределять расходы на прямые и косвенные, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налога на прибыль. Как же это сделать?
НК РФ — не правила, а ориентиры
Однако делать такие «переносы» произвольно нельзя. Отнесение расходов к прямым или косвенным должно быть обоснованным. Такое требование предъявляют и налоговые органы (письмо ФНС России от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@; см. « »), и суды (см. определение ВАС РФ от 22.06.12 № ВАС-7511/12).
Как обосновать косвенность расхода
В упоминавшемся выше письме ФНС России сказано: хотя НК РФ не ограничивает организацию в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, из положений ст.ст. , и НК РФ следует, что выбор этот должен быть обоснованным. Обоснованность должна заключаться в том, что косвенными не могут быть затраты, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Другими словами, механизм распределения затрат должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным можно только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей.
Вторят налоговикам и представители судебной власти: предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, глава 25 НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли организации. Напротив, ст. 318 и ст. 319 НК РФ относят к прямым расходам только те затраты, которые непосредственно связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу изготовления данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то в учетной политике нужно определить механизм их распределения с применением экономически обоснованных показателей (см. определение ВАС РФ от 22.06.12 № ВАС-7511/12).
Поразительное единодушие! Но, к сожалению, никакой конкретики. Поэтому давайте посмотрим на конкретных примерах, как должно выглядеть в учетной политике использование таких «экономически обоснованных показателей».
Амортизация по движимым ОС
В любой организации имеются основные средства, для производства продукции не используемые. Речь идет об оргтехнике, компьютерах, мебели, транспорте, предназначенных для управленческого персонала.
Соответственно, амортизацию по таким основным средствам с полным правом можно признать косвенным расходом, указав на это в учетной политике компании.
Амортизация по недвижимости
Несколько сложнее ситуация с помещениями. Ведь, зачастую, и производственные, и непроизводственные мощности располагаются в одном и том же здании. Делить амортизацию единого объекта Налоговый кодекс не разрешает. Это означает, что компании нужно четко определиться: относятся подобные затраты к прямым или косвенным.
Сделать это можно путем экономического анализа. Необходимо посмотреть, сколько (в процентном отношении) площади занято производственными мощностями, а сколько — непроизводственными. Если получится, что производственные площади занимают явно меньше половины, то суммы амортизации по всему помещению можно признать косвенными расходами (см. определение ВАС РФ от 16.08.12 № ВАС-9792/12, где судьи признали законным включение в состав косвенных расходов амортизации по зданию, где производственное оборудование занимало не более 30-50% площади помещений).
При этом в учетной политике рекомендуем закрепить не только сам факт отнесения данных затрат к косвенным, но и основные моменты расчетов. Это можно сделать, например, в приложении к учетной политике. В случае спора бухгалтеру не придется заново готовить доказательства — они всегда будут под рукой.
Оплата труда
Как уже упоминалось, в любой организации, есть персонал, напрямую в производстве продукции не задействованный. При этом расходы на оплату труда и приходящиеся на них суммы страховых взносов на обязательное страхование НК РФ называет в числе прямых расходов. Но в отношении управленческого персонала налогоплательщик вправе признать такие затраты косвенными (см. письмо Минфина России от 20.09.11 № 03-03-06/1/578). В частности, косвенными расходами могут быть затраты на оплату труда руководителя, работников бухгалтерии, финансовой и кадровой служб. Таким образом, расходы на оплату труда непроизводственного персонала, включая суммы страховых взносов можно учитывать в расходах единовременно. Единственное условие для этого — включение соответствующего пункта (об отнесении данных расходов к косвенным) в учетную политику организации.
Арендные платежи
Отнесение арендных платежей к прямым или косвенным расходам напрямую зависит от того, что именно арендуется и как предмет аренды используется компанией. Понятно, что арендные платежи за станки или компьютеры, которые используются для производства продукции, иначе как к прямым расходам не отнесешь. А вот плату за аренду офиса уже можно рассматривать с точки зрения доли, которую в этом офисе занимает «производственная часть» (см. постановление АС Московского округа от 30.09.14 № Ф05-10544/14). А поскольку данные соотношения могут из года в год меняться, то это лишний повод провести аудит учетной политики и привести ее в соответствие с реальностью, чтобы и налоги не переплачивать, и конфликта с инспекторами избежать.
Однако налоговики настаивают на том, что организация не вправе произвольно относить расходы именно к косвенным и обязана обосновать, почему их нельзя считать прямыми.
В налоговом учете организаций, использующих метод начисления, все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Рано или поздно и прямые, и косвенные расходы компания учтет при расчете налога на прибыль. Разница лишь в том, когда именно она сможет это сделать. Ведь вся сумма косвенных расходов, осуществленных в течение отчетного или налогового периода, уменьшает налогооблагаемую прибыль этого периода. Прямые же расходы признают в налоговом учете по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, то есть списание этих расходов может растянуться на несколько кварталов или даже лет (абз. и п. 2 ст. 318 НК РФ).
Несомненным плюсом является то, что согласно Налоговому кодексу каждая организация вправе самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения, какие именно расходы она относит к прямым, а какие - к косвенным (абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ). Исключением являются лишь торговые организации. Для них перечень прямых расходов строго регламентирован непосредственно статьей 320 НК РФ (см. врезку «Обратите внимание»).
Однако, судя по письмам налоговых органов, несмотря на вроде бы предоставленную производственным компаниям свободу, реальной самостоятельности в распределении расходов между прямыми и косвенными даже и у них фактически нет.
По мнению ФНС России, производственная компания может считать расходы косвенными, только если их действительно невозможно отнести к прямым
Непосредственно в Налоговом кодексе приведен лишь примерный перечень расходов, которые производственная или выполняющая работы либо оказывающая услуги организация может отнести к прямым. В него включены следующие виды расходов (абз. 3 п. 1 ст. 318 НК РФ):
На приобретение сырья или материалов, которые используются при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг и образуют их основу либо являются необходимым компонентом для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
- покупку комплектующих изделий, подлежащих монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся у производственной компании дополнительной обработке;
- оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
- уплату страховых взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ, начисленных на суммы расходов на оплату труда указанного производственного персонала, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.
Налоговики разных уровней признают, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым либо косвенным
Все остальные виды расходов, за исключением внереализационных, считаются косвенными (абз. 4 п. 1 ст. 318 НК РФ). ФНС России признает, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым либо косвенным (письма от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@ и от 28.12.10 № ШС-37-3/18723@ 1). Такого же мнения придерживаются и московские инспекторы (письма УФНС России по г. Москве от 26.07.12 № 16-15/067379@ , от 26.01.11 № 16-15/006871 и от 24.01.11 № 16-03/005790@).
Вместе с тем налоговики разных уровней отмечают, что организация обязана обосновать механизм разделения расходов на прямые и косвенные. Так, УФНС России по г. Москве дополнительно указало следующее (письма от 26.01.11 № 16-15/006871 и от 24.01.11 № 16-03/005790@):
«<…> Право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Данное полномочие передано организациям для того, чтобы они имели возможность учитывать особенности, характерные для разных отраслей».
Отсутствие в учетной политике обоснования распределения расходов на прямые и косвенные может привести к тому, что налоговики по-своему определят перечень прямых расходов по конкретному виду деятельности и пересчитают компании налог на прибыль
Кроме того, ФНС России особо подчеркнула, что в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых именно тех расходов, которые непосредственно связаны с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг (письмо от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@). Из этого ведомство сделало следующие выводы:
«<…> Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели».
Таким образом, организациям, занимающимся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, при решении вопроса об отнесении конкретных расходов к прямым или косвенным необходимо учитывать специфику производства, особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции, а также иные существенные факторы (см. врезку «Точка зрения Минфина России»). Более того, сделанный выбор целесообразно обосновать непосредственно в учетной политике для целей налогообложения либо иметь подготовленные аргументы, желательно со ссылками на особенности технологического процесса, на случай возникновения разногласий с инспекторами во время выездной проверки.
Отсутствие четких обоснований вполне может привести к тому, что налоговики по-своему определят перечень прямых расходов по конкретному виду деятельности, пересчитают компании налоговую базу и доначислят налог на прибыль, пени, а возможно, и штраф.
Обратите внимание
В торговле к прямым расходам относятся стоимость товаров и расходы на их доставку до склада организации
Компании, занимающиеся оптовой, мелкооптовой или розничной торговлей, определяют расходы по торговым операциям с учетом особенностей, установленных статьей 320 НК РФ. В отличие от производственных организаций они не могут самостоятельно устанавливать в учетной политике перечень прямых и косвенных расходов. Дело в том, что расходы, которые для торговых компаний считаются прямыми, перечислены в абзаце 3 статьи 320 НК РФ. В этот список включены:
Стоимость приобретения товаров, реализованных торговой организацией в течение отчетного или налогового периода;
- расходы на доставку покупных товаров до склада торговой организации. Отметим, что указанные расходы на транспортировку считаются прямыми, только если они не были включены в цену приобретения товаров.
Все остальные расходы торговой компании за текущий месяц, за исключением внереализационных, являются косвенными. К косвенным, в частности, относятся все иные виды транспортных расходов (помимо расходов на доставку покупных товаров до склада торговой организации), например расходы на их доставку до складов или магазинов покупателей, на перевозку товаров между складами самой торговой организации после их оприходования.
Вся сумма косвенных расходов уменьшает доходы от реализации, полученные торговой организацией в этом месяце (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Прямые расходы торговая компания сможет признать в налоговом учете только в том отчетном или налоговом периоде, в котором покупные товары будут реализованы. При этом стоимость приобретения товаров она включит в расходы в месяце их реализации покупателям, а расходы на их доставку до своего склада будет распределять по особому алгоритму, установленному абзацем 3 статьи 320 НК РФ. Этот алгоритм предполагает расчет среднего процента за текущий месяц (отношение суммы транспортных расходов к стоимости приобретения товаров) с учетом переходящего остатка транспортных расходов на начало месяца
Организации, занимающиеся оказанием услуг, вправе признавать в налоговом учете всю сумму и косвенных, и прямых расходов текущего периода
Компаниям, деятельность которых непосредственно связана с оказанием услуг, предоставлена возможность не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства и списывать всю их сумму в уменьшение доходов от производства и реализации (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). Иными словами, такие организации вправе признавать прямые расходы точно так же, как косвенные. То есть всю сумму прямых и косвенных расходов, осуществленных в течение текущего отчетного или налогового периода, они могут учесть при расчете налога на прибыль за этот период. Не возражают против этого и московские налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 02.12.09 № 16-15/127111 , от 11.01.09 № 19-12/000086 и от 07.07.08 № 20-12/064119).
Несмотря на это, компании, оказывающие услуги, все равно обязаны делить все понесенные расходы на прямые и косвенные. Дело в том, что в Налоговом кодексе речь идет именно об особом порядке признания прямых расходов при оказании услуг, а не о том, что все расходы таких организаций можно считать косвенными. Впрочем, отдельных разъяснений налоговиков по этому поводу найти не удалось.
Кроме того, если компания, занимающаяся оказанием услуг, решит признавать прямые расходы без распределения их на остатки услуг, не принятых заказчиками, выбор этого варианта учета ей целесообразно прописать в учетной политике для целей налогообложения. Ведь в принципе такие организации вправе не пользоваться упрощенным порядком признания прямых расходов и могут распределять прямые расходы между реализованными услугами и остатками услуг, не принятых заказчиками.
Отметим также, что упрощенный порядок учета прямых расходов могут применять только те организации, которые оказывают услуги (см. врезку «Справка»). Для компаний, занимающихся выполнением работ, аналогичная возможность не предусмотрена.
Упрощенный порядок признания прямых расходов вправе применять лишь те организации, которые оказывают услуги. Для компаний, занимающихся выполнением работ, аналогичная возможность не предусмотрена
К сожалению, налоговые органы сами нередко путаются при квалификации конкретных видов деятельности. Так, в январе 2009 года московские налоговики пришли к выводу, что ремонт аудио- и видеоаппаратуры является деятельностью по выполнению работ (письмо УФНС России по г. Москве от 11.01.09 № 19-12/000086). Однако уже в декабре того же года они же указали, что эту деятельность можно считать оказанием услуг (письмо УФНС России по г. Москве от 02.12.09 № 16-15/127111). Правда, в декабрьском письме налоговики сослались на разъяснения Минфина России, в которых, в частности, говорилось следующее (письмо от 11.02.09 № 03-03-06/1/50):
«<…> Организация, оказывающая услуги по ремонту радио- и телеаппаратуры и прочей аудио- и видеоаппаратуры, может относить прямые расходы к затратам текущего периода единовременно и полностью».
Вместе с тем ремонт строительно-дорожных машин, по мнению ФНС России, является выполнением работ (п. 2 письма от 12.04.13 № ЕД-4-3/6811). Дело в том, что после проведения ремонта обычно бывает предусмотрена гарантированная работоспособность дорожно-строительных машин в течение определенного периода времени (в течение срока гарантии на ремонтные работы).
Точка зрения Минфина России
Организация может расширить перечень прямых расходов, но не вправе считать все расходы косвенными
По мнению Минфина России, компании, занимающиеся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, вправе расширить перечень расходов, которые они относят к прямым (письма от 26.01.06 № 03-03-04/1/60 , от 20.01.06 № 03-03-04/1/53 , от 16.01.06 № 03-03-04/4/5 и от 28.12.05 № 03-03-04/1/464). То есть в учетной политике для целей налогообложения такие налогоплательщики могут установить перечень прямых расходов, отличный от того, который предложен статьей 318 НК РФ. В частности, они могут считать прямыми те расходы, которые согласно статье 318 НК РФ являются косвенными.
Более того, Минфин России не считает ошибкой, если производственная организация пропишет в учетной политике, что все расходы, связанные с производством товаров, относятся к прямым (письмо от 11.01.08 № 03-05-05-01/3).
Вместе с тем компании, занимающиеся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, не вправе считать все расходы косвенными, то есть не могут полностью отказаться от отражения в налоговом учете прямых расходов (письмо Минфина России от 26.01.06 № 03-03-04/1/60). Ведь в пункте 1 статьи 318 НК РФ установлено, что при расчете налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного или налогового периода, подразделяются на прямые и косвенные. Никаких исключений из этого правила Налоговым кодексом не предусмотрено
Следовательно, результаты ремонта техники фактически будут потребляться не в процессе выполнения ремонта, а на протяжении определенного промежутка времени, ограниченного этим гарантийным сроком. Поэтому ремонт строительно-дорожных машин налоговики квалифицируют как работу, а не как услугу. Значит, организации, занимающейся таким ремонтом, необходимо распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства и нельзя списывать их единовременно.
Налоговики считают, что расходы на оплату услуг субподрядчиков являются прямыми
По мнению инспекторов, если организация нанимает субподрядчика для выполнения тех или иных работ, расходы на их оплату как раз непосредственно связаны с производственным процессом и, значит, являются прямыми
Расходы на оплату работ, выполненных субподрядными организациями, не упоминаются в примерном перечне прямых расходов, приведенном в статье 318 НК РФ. Получается, что расходы на привлечение субподрядчиков можно отнести к косвенным (абз. и п. 1 ст. 318 НК РФ).
Несмотря на это, налоговые органы неоднократно указывали, что расходы налогоплательщика на оплату работ, выполненных сторонними субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые (письма ФНС России от 28.12.10 № ШС-37-3/18723@ 2 , УФНС России по г. Москве от 03.09.12 № 16-15/082396@ , от 26.01.11 № 16-15/006871 и от 24.01.11 № 16-03/005790@).
Свою точку зрения налоговики аргументировали тем, что Налоговый кодекс относит к прямым расходам затраты, которые непосредственно связаны с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг (абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом четкий перечень прямых расходов законодательно не установлен. По мнению инспекторов, в ситуации, когда организация нанимает субподрядчика для выполнения тех или иных работ, расходы на их оплату как раз непосредственно связаны с производственным процессом или с выполнением работ для заказчика и, значит, являются прямыми.
По мнению инспекторов, в отчетном периоде, в котором организация не получила доходов от реализации, она не вправе учитывать ни прямые, ни косвенные расходы
Прямые расходы. При расчете налога на прибыль компания признает прямые расходы по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Значит, к расходам текущего периода она может отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованные в этом периоде продукцию, работы, услуги.
ФНС России считает, что, если в конкретном отчетном периоде организация не получила доход от реализации товаров, работ, услуг, она не вправе признавать в этом периоде прямые расходы (письма от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@ и от 28.12.10 № ШС-37-3/18723@):
«<…> Если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль».
Справка
Чем услуга отличается от работы
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). К услугам, в частности, относится предоставление в аренду недвижимости и иного имущества, оказание охранных услуг, предоставление услуг связи.
В отличие от оказания услуги результаты выполнения работы имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Примеры таких результатов - письменная консультация (письменный ответ на вопрос), техническая или проектно-сметная документация. Следовательно, предоставление письменных консультаций, разработка различной документации считается работой. Вместе с тем устное консультирование является услугой, а не работой, так как результаты этого вида деятельности не имеют материального выражения
Аналогичного мнения придерживаются и московские налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 18.05.10 № 16-15/051839@ , от 12.11.07 № 20-12/107022 и от 26.12.06 № 20-12/115144). Они отмечают, что при отсутствии доходов от реализации не учитываются такие прямые расходы, как, например, зарплата производственного персонала, суммы амортизации объектов основных средств, используемых при производстве продукции:
«<…> Прямые расходы могут быть включены в состав расходов только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары (работы, услуги), в связи с производством которых понесены прямые расходы, будут реализованы, и только в части, приходящейся на реализованные именно в этом периоде товары (работы, услуги)».
Даже если организация занимается оказанием услуг и поэтому отражает прямые расходы без распределения их на остатки незавершенного производства, она не вправе признавать прямые расходы в тех отчетных периодах, в которых не получила доходов от реализации этих услуг
Даже если организация занимается оказанием услуг и поэтому отражает прямые расходы без распределения их на остатки незавершенного производства, она, по мнению УФНС России по г. Москве, не вправе признавать прямые расходы в тех отчетных периодах, в которых не получила доходов от реализации этих услуг (письмо от 26.12.06 № 20-12/115144):
«<…> Сумма прямых расходов учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организацией, оказывающей услуги, только при получении доходов от производства и реализации услуг данного отчетного (налогового) периода».
Косвенные расходы. Налоговики считают, что при отсутствии доходов от реализации товаров, работ, услуг компания не может учесть и косвенные расходы, осуществленные в течение текущего отчетного или налогового периода (письма УФНС России по г. Москве от 12.11.07 № 20-12/107022 и от 26.12.06 № 20-12/115144). Ведь по общему правилу, применяемому в налоговом учете, любые расходы, в том числе и косвенные, должны соответствовать критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Одним из таких критериев является наличие связи между осуществленными расходами и деятельностью организации, направленной на получение дохода.
Таким образом, если в конкретном отчетном или налоговом периоде компания не ведет деятельность, направленную на получение дохода, то налоговики утверждают, что она не может признать косвенные расходы, понесенные в течение этого периода (письма УФНС России по г. Москве от 12.11.07 № 20-12/107022 и от 26.12.06 № 20-12/115144).
1 Оба указанных письма являются обязательными для применения налоговыми органами и размещены на сайте ФНС России в соответствующем разделе.
2 Это письмо включено в перечень разъяснений, обязательных для применения налоговыми органами, и размещено на сайте ФНС России в соответствующем разделе.
Оценить:
23 1
Хозяйственная деятельность каждого предприятия сопряжена с расходами, имеющими прямое или косвенное влияние на итоговую себестоимость товаров, выпускаемых фирмой. И те и другие затраты в будущем отразятся в декларациях на прибыль компании, и важно уметь их различать. В статье расскажем про косвенные расходы по налогу на прибыль, приведем примеры расчета.
Какие расходы называются косвенными
Косвенными (связанными с обслуживанием основной работы фирмы) признаются затраты, которые связаны с производственным процессом и продажей товаров (услуг, работ), не могут быть отнесены к непосредственному изготовлению продукции и учитываются в затратах того периода, в котором возникли.
Если ресурсы не были отнесены к неотъемлемым частям производственного цикла по техническому регламенту, их можно смело учесть в косвенных затратах (при этом принадлежность к производственному циклу определяется для каждого цикла в отдельности).
Разница между прямыми и косвенными расходами заключается в том, что сумма вторых полностью относится к затратам текущего периода, в то время, как первые должны быть отнесены к затратам текущего периода по мере того, как будет реализовываться продукция (учитывается остаток незаконченного производства, если речь не идёт об оказании услуг).
Зачем различают прямые и косвенные расходы
Налогооблагаемая база по налогу на прибыль может быть рассчитана грамотно только при разделении прямых и косвенных затрат. Прямые затраты фирмы должны быть распределены между проданными и оставшимися товарами, произведёнными компанией, остатками незавершённого производства на момент окончания месяца.
Список косвенных затрат
Перечень косвенных расходов фирмы фиксируется в учётной политике и состоит из затрат, которые нельзя было определить как прямые или внереализационные. Их учитывают в стоимости готового товара по заблаговременно утверждённой пропорции. Перечень косвенных затрат включает в себя:
- затраты на сбыт товара;
- оплату услуг сторонних фирм – бухгалтерские, консультационные, юридические и т.д.;
- арендную плату за помещения общехозяйственного характера;
- отчисления на амортизацию и на ремонт ОС, предназначенных для общехозяйственных и управленческих нужд. Читайте также статью: → « ».
- затраты на оплату труда сотрудников, занимающихся общехозяйственной деятельностью;
- страховые отчисления;
- оплату коммунальных услуг (свет, тепло);
- затраты на содержание административно-управленческого аппарата.
Пример косвенных расходов
Компания “Сладость” производит кондитерские изделия в спец. подразделении, находит покупателей своими силами, продаёт им продукцию. Бывает так, что часть подготовленных к реализации пирожных не сбывается вовремя и идёт обратно на повторную переработку и дальнейшее использование в производстве.
В данной ситуации расходы на вторичную переработку причисляются к учёту лишь при будущей продаже изделий, для приготовления которых использовалось полученное сырьё.
Как отразить в декларации по налогу на прибыль
Для косвенных затрат отведена строка 040 Приложения №2 к л. 2. Отражать их нужно нарастающим итогом с начала года. Читайте также статью: → « ». Отдельные виды косвенных затрат из стр. 040 показываются отдельно:
- по стр. 041 (сумма авансовых платежей и самих налогов/сборов);
- по стр. 042 (премии амортизационные по ОС из групп 1, 2, 8-10);
- по стр. 043 (то же по ОС групп 3-7);
- по стр. 045 (затраты на социальную поддержку людей с ограниченными возможностями);
- в стр. 046 ставится прочерк;
- по стр. 047 (затраты на покупку земли и прав на подписание договоров аренды участков);
- по стр. 052 (затраты на НИОКР).
Пример отражения косвенных расходов в декларации
Косвенные затраты фирмы за первый кв. текущего года равны 2 580 620 рублей.
| Строка в декларации | Статья расходов | Сумма (руб.) |
| 040 | все | 2580620 |
| 041 | Авансовый платёж по имущественному налогу | 98880 |
| Авансовый платёж по налогу на транспорт | 28700 | |
| 042 | Амортизационная премия по затратам на ремонт склада из 10-ой гр. | 455000 |
| 043 | Амортизационная премия по авто из 3-ей гр. | 199600 |
| – | Зарплата работникам | 888000 |
| – | Страховые отчисления с доходов сотрудников | 115440 |
| – | Затраты на рекламу | 79000 |
| – | Аренда офиса | 399000 |
| – | Оплата услуг ЖКХ | 287000 |
| – | Затраты на канцелярские принадлежности | 19000 |
| – | Затраты на мобильную связь | 11000 |
Законодательные акты по теме
Типичные ошибки в расчетах
Ошибка №1. Список затрат, которые фирма относит к косвенным, не отражён в учётной политике компании.
Учётная политика фирмы должна содержать положения с перечнем расходов, относящихся к косвенным.
Ошибка №2. Стоимость купленных товаров, которые были проданы в отчётном периоде, были отнесены торговой компанией к косвенным затратам.
Торговые компании должны учитывать как косвенные все затраты на изготовление и продажу продукции, кроме стоимости купленных товаров и затрат на доставку их до склада фирмы (если расходы не включены в их цену).
Ответы на распространённые вопросы
Вопрос №1. Как быть с расходами, если учётная политика компании была изменена в середине отчётного периода?
Если частично прямые затраты были отнесены к косвенным, прямые расходы, оставшиеся в составе незавершённого производства, списываются по мере реализации оставшейся продукции.
Вопрос №2. Как учитывать транспортные расходы на доставку продукции до склада приобретателя?
Такие затраты всегда учитываются как косвенные (за текущий месяц).