Еще два-три года назад начисления налогов и штрафов по причине не применения налогоплательщиком должной осмотрительности встречались в решениях судов не слишком часто и решения выносились не всегда в пользу налоговых органов.
В настоящее время одним из основных фактов доначислений налогов при проведении налоговыми органами проверок (как камеральных, так и выездных), является не проявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента.
А в дальнейшем решение налогового органа, почти на 100% утверждаются в ходе судебного рассмотрения. При этом суды, в своих решениях, указывают на то, какие именно условия осмотрительности должен выполнять налогоплательщик при выборе контрагента. Но дело в том, что часто, каждый суд видит условия должной осмотрительности по своему и требует чтобы налогоплательщик выполнил именно те условия, которые установил суд в своем решении.
Показательны в этом отношении совсем свежие решения судов, которые находятся в разных концах Российской Федерации: постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 03.04.2018 г. № Ф03-770/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.03.2018 г. № А53-7214/2017.
Дела аналогичные по обстоятельствам, основанием для принятия вышеуказанных решений послужили выводы налоговых органов о получении обществами необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС и предъявления расходов по налогу на прибыль путем формального оформления хозяйственных отношений со спорными контрагентами.
В первом случае , не соглашаясь с выводами судов о непроявлении должной осмотрительности в выборе контрагентов налогоплательщик не учел, что при заключении сделки должен был не только затребовать учредительные документы и убедиться в наличии у контрагента статуса юридического лица, но и удостовериться в личности лиц, действующих от имени юридического лица, а также о наличии у них соответствующих полномочий.
Поэтому налогоплательщик, заключающий сделки в отсутствие какой-либо деловой переписки и личных встреч с контрагентом, без оценки его деловой репутации, наличия у него необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта, не может быть признан осмотрительным в соответствующем выборе.Во втором случае , поскольку проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только установление правоспособности юридического лица до момента заключения сделки, но и проверку полномочий лиц, действующих от имени контрагента, наличия соответствующих лицензий, оборудования, необходимого для осуществления деятельности, получение иных сведений, характеризующий деловую репутацию партнера.
Общество не привело достаточных доводов и доказательств в обоснование выбора контрагента, в то время как по условиям делового оборота при заключении сделок оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых трудовых и производственных ресурсов.
В этих Постановлениях хорошо отражены условия должной осмотрительности, которых должны придерживаться предприятия для того чтобы не оказаться очередной жертвой при проверке деятельности налоговыми органами.
По мнению судов, при заключении договоров с контрагентами, необходимо:Хочу обратить внимание на то, что проверки осуществлялись в 2016 году, а вышеуказанные Постановления вынесены в 2018 году, т.е. предприятия два года спорили с налоговыми органами, потратили дополнительно средства и все бесполезно. Необходимо за период с 2015 по 2017 год проверить наличие документации , подтверждающей соблюдение предприятием условий должной осмотрительности при работе с контрагентами.— истребовать учредительные документы;
— проверить по выписке из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) статус контрагента;
— удостовериться в личности лиц, действующих от имени юридического лица, а также о наличии у них соответствующих полномочий;
— оценить деловую репутацию контрагента;
— проверит наличие у него необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала);
— проверить наличие соответствующих лицензий;
— иметь свидетельства деловой переписки и личных встреч с контрагентом;
— документально оформить обоснование выбора именно этого контрагента (????).
При необходимости, истребовать дополнительную информацию от контрагентов.
Не надеяться на то, что предприятие скоро ликвидируется, а проверки может и не быть.
Не забывать , что в настоящее время получила развитие тенденция на привлечение к субсидиарной ответственности контролирующих лиц, а это практически любого сотрудника.
Каких контрагентов налоговая точно посчитает сомнительными? Работающие советы практиков.
Директор компании-контрагента дисквалифицирован, компания в списке на исключение из реестра, Вася Пупкин даже не в курсе, что он подписант...
Шутки шутками, а такое сплошь и рядом. Закон требует от нас проявления «должной осмотрительности». Иногда это проще сказать, чем сделать — поди попробуй потребовать от «большого» поставщика комплект учредиловки или паспорт генерального.
Что делать и как обезопасить свои сделки?
1. Сохранять по каждой сделке выписки из ЕГРЮЛ с egrul.nalog.ru или привычной системы проверки контрагентов на КАЖДУЮ дату:- Дата договора,
- Дата платежа,
- Дата отгрузки.
- Отсутствие записей о недействительности;
- Наличие ОКВЭД по той деятельности, которая заявлена в договоре;
- Соответствие юридического адреса и подписантов, указанным в документах.
Директор более четырех работающих компаний — это тревожный звоночек.3. Проверить ОКВЭД компании на однородность и количество. Очень плохо, когда кодов ОКВЭД больше 30. Очень плохо, когда до кучи натыкан весь классификатор.
Очень смешно, но плохо, когда строительная компания вдруг может по уставу заниматься продажей ездовых собак (это реальный случай).4. Проверить директора, учредителя по спискам дисквалифицированных лиц по ссылке https://service.nalog.ru/disqualified.do .
5. Попросить комплект учредительных документов на дату заключения договора.
6. Сохранить переписку с менеджерами или руководителем о сделке. Сохранить все номера телефонов, адреса почты, адреса кафе, где проходили встречи, адреса офисов или переговорок, сделать фотографию человека, с которым вы непосредственно ведете дела. Заведите аккаунт в Фейсбуке, ВК или Инстаграме и подписывайтесь на своих поставщиков, пусть вас считают немного странным, но странный хорошо спящий человек — это скорее повод для зависти, нежели недоумения.
Новая фишка ИФНС — требовать анализ подбора поставщика вместе со всеми документами по сделкам.
Для «специальных» сделок большого размера
Если у вас есть крупные поставщики, сыграйте с ними в ролевую игру: заведите адрес электронной почты, в которой согласовывайте сделки и обменивайтесь документами.Придумайте легенду подбора поставщика — вы же не абы у кого закупаете товар, вас же чем-то подкупил именно этот поставщик?
Можно накреативить коммерческое предложение с той же электронной почты. Идеально — познакомиться с подписантом, если есть такая возможность.
Должная осмотрительность при выборе контрагента. Что нужно учесть при выборе и проверке контрагента, чтобы обезопасить себя? Как доказать, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность?
Вопрос: Контрагент прислал письмо с перечнем документов, которые мы ему обязаны предоставить это баланс и все формы за 3 года, налоговые декларации по НДС по прибыли за 3 года анализ счетов 70, 68 01,02 с дроблением по субсчетам, выписка из налоговой по операциям по расчету с бюджетом, заверенные копии всех уставных документов, скажите что мы обязаны предъявлять, а что на законных основаниях нет. Просто очень большой объем документов получается.
Ответ: В августе 2017г. вступила в действие новая статья НК РФ 54.1. , которая установила подход, применяемый налоговыми органами для признания сделки сомнительной и получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Однако и ранее при рассмотрении налоговых споров применялся так называемый принцип добросовестности налогоплательщика как «должная осмотрительность и осторожность». Данный правовой институт был введен в практику постановлением постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53
Поэтому в рамках минимизации налоговых рисков при сделках с контрагентами организации запрашивают документы, в том числе уставные и бухгалтерские. Перечень подтверждающих документов законодательством не установлен, стороны вправе сами определить его.
Законодательства РФ не устанавливает обязанности по предоставлению вышеуказанные копий документов контрагенту, это право организации запросить и право организации предоставить. Стороны могут предусмотреть предоставление документов в договоре и согласовать ответственность за нарушение, связанные с их непредоставлением.
Поэтому организация вправе сама решить - предоставлять запрашиваемые документы или нет.
Как проявить должную осмотрительность при выборе контрагента, чтобы не отвечать за чужие налоговые нарушения
При заключении договоров (особенно с новыми контрагентами) у покупателей (заказчиков) возникают налоговые риски. Они выражаются в том, что организация может понести ответственность в случае нарушения контрагентом налогового законодательства. Налоговые органы могут посчитать, что организация получила необоснованную налоговую выгоду в связи с неправомерным применением вычетов по НДС и учетом расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом одним из оснований привлечения к налоговой ответственности будет являться так называемое непроявление должной осмотрительности и осторожности привыборе контрагента.
Покупатель (заказчик) может защитить свои интересы на разных этапах работы с контрагентом. Во-первых, риск возникновения налоговой ответственности можно предотвратить на стадии заключения договора с поставщиком (исполнителем). Иными словами, задача юриста состоит в том, чтобы отказаться от заключения договора с тем контрагентом, действия которого могут привести к налоговым проблемам. Во-вторых, если договор уже заключен и налоговая инспекция обвинила организацию-налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды, можно попытаться доказать, что при совершении сделки заказчик (покупатель) проявил должную осмотрительность и осторожность.
В противном случае (когда доказано, что предмет договора не был в реальности исполнен, но соответствующие хозяйственные операции были отражены в налоговом учете) речь идет о нарушениях, допущенных уже самим налогоплательщиком, а не его контрагентами. Это является самостоятельным основанием для вывода о получении необоснованной налоговой выгоды.
Что понимается под должной осмотрительностью и осторожностью
Законодательные акты России не содержат понятия «должная осмотрительность и осторожность». Данный правовой институт был введен в практику постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее – постановление № 53).
Цель этого нововведения – установить границы ответственности налогоплательщика за недобросовестное исполнение налоговых обязанностей его контрагентами. Так, Пленум ВАС РФ указал, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 10 постановления № 53). Налоговую выгоду можно признать необоснованной, если инспекция докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Вместе с тем, Пленум ВАС РФ не перечислил мер, которые нужно предпринимать налогоплательщику в рамках проявления должной осмотрительности и осторожности. В связи с этим в настоящее время отсутствует единый подход по вопросу о том, какие действия должна совершать организация при выборе и проверке контрагента. Такая неопределенность влечет негативные последствия для налогоплательщиков. В частности, при заключении договоров с поставщиками (исполнителями) у организации возникает риск того, что налоговая инспекция усмотрит в ее деятельности признаки непроявления должной осмотрительности и привлечет к ответственности за получение необоснованной налоговой выгоды.
Что нужно учесть при выборе и проверке контрагента, чтобы обезопасить себя от возникновения налоговой ответственности
Чтобы минимизировать риск возникновения налоговой ответственности в связи с непроявлением должной осмотрительности и осторожности, налогоплательщику необходимо совершить комплекс действий по выбору и проверке контрагента.
Во-первых, нужно собрать необходимую информацию (документы) о контрагенте. Анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что перед заключением договора требуется проверить:
правоспособность контрагента (запросить у контрагента необходимые документы, получить выписку из ЕГРЮЛ);
полномочия лица, действующего от имени контрагента;
личность представителя, который будет подписывать договор от имени контрагента (например, запросить ксерокопию паспорта генерального директора).
Документы, подтверждающие проявление осмотрительности и осторожности, должны быть заверены контрагентом и представлены им до совершения сделки
контрагент не заверил надлежащим образом (например, копия свидетельства о регистрации, не заверенная печатью контрагента и подписью уполномоченного лица);
контрагент представил (либо налогоплательщик получил) после совершения сделки.
Как доказать, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность
При привлечении налогоплательщика к ответственности налоговые органы зачастую ссылаются на непроявление им должной осмотрительности и осторожности. Чтобы опровергнуть такой довод, необходимо представить доказательства, подтверждающие совершение налогоплательщиком всех необходимых действий по выбору и проверке контрагента.
В частности, налогоплательщик должен доказать, что он совершил следующие действия.
Проверил правоспособность контрагента.
В качестве письменных доказательств проверки правоспособности контрагента можно (и нужно) представить:
свидетельство о регистрации контрагента в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 8 ноября 2010 г. по делу № А43-2399/2010);
свидетельство о постановке контрагента на учет в налоговом органе (постановление ФАС Московского округа от 13 марта 2012 г. по делу № А40-37130/11-140-164);
учредительный документ контрагента (постановление ФАС Поволжского округа от 17 января 2012 г. по делу № А55-5295/2011);
лицензии или иные документы, необходимые для ведения конкретного вида предпринимательской деятельности (постановление ФАС Уральского округа от 18 октября 2010 г. № Ф09-8555/10-С3 по делу № А47-9363/2009).
Не будет лишним представить также распечатки данных с официальных сайтов в Интернете и (или) официальные печатные средства массовой информации. Так, в одном из постановлений суд кассационной инстанции решил, что организация проявила должную осмотрительность, поскольку при заключении договора сверила данные, указанные в договоре и отгрузочных документах, с данными на официальном сайте ФНС России, а также убедилась в отсутствии поставщика в списке фирм-однодневок в Интернете (постановление ФАС Центрального округа от 25 июля 2011 г. по делу № А54-4250/2010С21).
Проверил полномочия представителей, подписавших первичные документы.
Доказательствами такой проверки являются протоколы, приказы о назначении генерального директора и главного бухгалтера, а также оформленные надлежащим образом доверенности (постановление ФАС Московского округа от 15 сентября 2011 г. по делу № А40-10218/08-151-32).
Проверил личность представителей, подписавших первичные документы.
В качестве доказательств нужно представить копии паспортов или иных документов, удостоверяющих личность гражданина (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 марта 2012 г. по делу № А19-6264/2011).
Помимо представления письменных доказательств, налогоплательщику имеет смысл привести следующие доводы в защиту своей позиции.
При заключении сделки налогоплательщик не имел властных полномочий на то, чтобы настаивать на раскрытии контрагентом информации об исполнении им своих налоговых обязанностей. Налогоплательщик предпринял все возможные (не запрещенные законом) меры по проверке контрагента и не нашел оснований сомневаться в его добросовестности.
Добросовестная уплата налогов контрагентом на момент заключения сделки сама по себе не гарантировала, что в дальнейшем контрагент не будет нарушать налоговое законодательство, в том числе в связи с заключенной сделкой.
Факт нарушения контрагентом налоговых обязанностей напрямую не свидетельствует о возникновении у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды. Так, отнюдь не любое налоговое нарушение, допущенное контрагентом, имеет отношение к заключаемой сделке.
Можно ли опровергнуть довод инспекции о непроявлении должной осмотрительности в случае, если налогоплательщик не предпринял все возможные меры по проверке контрагента(например, не проверил полномочия представителей контрагента)
Да, это возможно.
Как правило, суды исходят из того, что отсутствие у налогоплательщика достоверной информации об исполнении контрагентом налоговых обязанностей само по себе не может свидетельствовать о непроявлении должной осмотрительности и осторожности. Нарушение налогоплательщиком той или иной обязанности по проверке контрагента (к примеру, неполучение выписки из ЕГРЮЛ) должно оцениваться в совокупности с другими обстоятельствами. Такими обстоятельствами являются:
все обстоятельства, связанные с заключенным договором (например, почему налогоплательщик совершил сделку именно с данным контрагентом);
обстоятельства, перечисленные в постановлении № 53 (например, соответствовали ли хозяйственные операции разумной деловой цели организации).
Налогоплательщику имеет смысл:
представить все имеющиеся письменные доказательства проверки контрагента и привести доводы, рассмотренные выше;
настаивать на надлежащем исполнении своих обязательств по сделке, то есть на реальности хозяйственных операций и их соответствии экономическим целям организации. Так, в одном из своих постановлений Президиум ВАС РФ указал, что даже если налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента, но при этом хозяйственные операции были реальными, то необоснованная налоговая выгода не возникает (постановление от 3 июля 2012 г. № 2341/12).
Пример из практики: суд указал, что сам по себе факт подписания первичных документов лицом, не имеющим права действовать от имени контрагента, прямо не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды
По результатам выездной проверки налоговая инспекция приняла решение о привлечении ООО «М.» (налогоплательщика) к налоговой ответственности в связи с получением необоснованной налоговой выгоды. Инспекция сослалась на то, что первичные документы (договоры поставки) подписаны неустановленными лицами, не имеющими права действовать от имени контрагентов.
ООО «М.» обратилось в суд с заявлением о признании решения инспекции недействительным. Заявитель привел довод о том, что спорные хозяйственные операции были реальными. Так, стороны договоров поставки исполнили свои обязательства надлежащим образом, в результате чего ООО «М.» получило в собственность товар.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении требования, посчитав, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности в выбореконтрагентов. В частности, ООО «М.» не проверило полномочия лиц, подписывающих договоры от имени контрагентов.
Суд кассационной инстанции указал, что сам по себе факт подписания первичных документов неустановленными лицами прямо не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Суды нижестоящих инстанций должны были оценить совокупность обстоятельств, связанных с заключенными договорами. В частности, необходимо было проверить доводы заявителя о реальности спорных хозяйственных операций и в зависимости от установленных обстоятельств рассмотреть вопрос о наличии или отсутствии необоснованной налоговой выгоды. По этим причинам суд кассационной инстанции отменил решения нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение (постановление ФАС Московского округа от 14 января 2011 г. № КА-А40/15644-10 по делу № А40-37786/10-4-174).
Из статьи журнала
За что инспекторы доначислят компании налоги по новой статье НК
У сделки неделовая цель или контрагент фиктивный
Важная деталь
Поправки в НК РФ не отменяют «презумпцию добросовестности налогоплательщика». Если налоговики считают, что компания действует незаконно, они должны это доказать.
В Налоговом кодексе появились новые условия для расходов и вычетов (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Во-первых, целью сделки не может быть уменьшение налогов, возврат их из бюджета или зачет. Во-вторых, сделку должен исполнить непосредственный контрагент. Исключение - ситуация, когда контрагент передал обязательства по сделке на основании закона или договора. ФНС разъяснила: достаточно, чтобы компания нарушила хотя бы одно из этих условий. То есть если инспекторы установят, что цель сделки снизить налоги, они не будут приводить других доказательств, а снимут расходы и вычеты. Также в расходах и вычетах откажут только на том основании, что товары, работы или услуги получили не от контрагента, а от другого лица (см. схему).
Цель сделки или операции. ФНС пояснила: у сделки или операции должна быть конкретная разумная деловая цель (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). К примеру, неделовая цель у операции, которая не характерна для предпринимательского оборота, компания совершает ее в интересах другого лица с целью скрыто профинансировать. Например, если к компании присоединили другую организацию с убытком без активов. И экономического обоснования для такого присоединения нет.
Следовательно, налоговики на проверках будут доказывать, что сделка или операция компании не имеет разумного объяснения с позиции предпринимательской деятельности. Ее цель - получить налоговую экономию.
ФНС подчеркнула: у компании есть право проводить хозяйственные операции так, чтобы налоги были минимальными. Налоговики не вправе настаивать, что организация должна выбрать какой-то конкретный вариант хозяйственных операций. Главное, чтобы среди операций компании не было искусственных, у которых нет хозяйственного смысла.
Осторожно
У сделки есть деловая цель, а исполнил ее контрагент, с которым заключили договор. Если хотя бы одно из этих условий нарушить, учесть расходы и заявить вычеты не получится.
Кто исполнил сделку. ФНС разъяснила: расходы и вычеты учесть нельзя, если сделку исполнило лицо, которое не указано в первичке (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). При этом налоговики должны доказать, что сделку исполнил не контрагент, а кто-то другой либо компания выполнила работы или услуги самостоятельно. Как ФНС рекомендует налоговикам это доказывать см. внизу.
Вот факты, которые станут зацепками для налоговиков. Компания и контрагент ведут расчеты и отправляют отчетность с одного компьютера. В офисе компании обнаружили печати контрагентов. Деньги, которые компания перечислила контрагенту, возвращают ей наличными, по безналу, в виде ценных бумаг, в натуральной форме.
Также налоговики обратят внимание на действия компаний, которые не соответствуют обычаям делового оборота. Например, если компания не оплатила предыдущие поставки, но контрагент продолжает отгружать товары. При этом в договоре штраф за просрочку стороны не установили (постановление Арбитражного суда Московского округа от 7 июня 2016 г. № Ф05-7120/2016). В таких случаях налоговики будут выяснять у директора подробности сделок. Затем сравнят ответы с показаниями свидетелей и другими доказательствами. Если найдут противоречия, повторно запросят пояснения у директора, с чем это связано.
ФНС рекомендует налоговикам сразу брать образцы подписей на допросе директора и работников, которые заверяли документы. Это нужно, чтобы провести экспертизу подписей в первичке. Но только экспертизы недостаточно, чтобы снять расходы и вычеты. Недостоверные подписи налоговики должны использовать только в совокупности с другими доказательствами (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).
Письмо Минфина России от 21.06.2017 № 03-12-11/2/39116
О подтверждении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента
Для целей самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, в том числе оценки рисков при выборе контрагентов, могут учитываться утвержденные приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.В соответствии с критерием оценки рисков "Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском" при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать определенные признаки, в частности:отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (можно узнать на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru);контрагент зарегистрирован по адресу "массовой" регистрации;отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении его складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей и т.д.Таким образом, приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ , изданный с целью создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, содержит рекомендации налогоплательщику исследовать определенные признаки при оценке налоговых рисков.Кроме того, суды, рассматривая налоговые споры о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, исходят из фактических обстоятельств хозяйственных операций и достаточности доказательной базы, представленной сторонами спора.Обжалование нормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц осуществляется в порядке, установленном главой 19 Налогового кодекса Российской Федерации .
Отвечает Владислав Волков,
заместитель начальника Управления налогообложения доходов физических лиц и администрирования страховых взносов ФНС России
«Инспекторы сравнят доходы физлиц в 6-НДФЛ с суммой выплат в расчете по страховым взносам. Такое контрольное соотношение инспекторы станут применять с отчетности за I квартал. Все контрольные соотношения для проверки 6-НДФЛ приведены в . Инструкцию и образцы заполнения 6-НДФЛ за I квартал смотрите в рекомендации.»
Гражданским законодательством (п. 5 ст. 10 ГК РФ) предполагается как данность, поскольку это соответствует интересам участников гражданских правоотношений. Иное значение названное понятие приобрело в налоговом смысле. В целях получения необоснованной налоговой выгоды большое количество налогоплательщиков сознательно идет на контакты с неблагонадежными фирмами. При этом достигаются две задачи, первая из которых - возмещение НДС на основании счетов-фактур, выписанных фирмами-"однодневками", а вторая - обналичивание перечисленных в адрес фирм-"однодневок" денежных средств.
Примечание. Под фирмой-"однодневкой" в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее , зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т.д. (Письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84).
Налоговые органы в первую очередь обеспокоены уклонением от , в результате весь имеющийся в их руках арсенал средств они направляют на решение данной проблемы. Добросовестным налогоплательщикам, не имеющим отношения к незаконным схемам, порой нечего сказать в свое оправдание по скомпрометировавшему их . Они только могут попытаться доказать, что о неправомерной деятельности контрагента им было неизвестно и при взаимодействии с ним была проявлена должная осмотрительность. Далее в статье будет раскрыта проблема должной осмотрительности в свете эволюции методов контроля уплаты НДС.
Автоматизация контроля уплаты НДС
Заметная часть налоговых нарушений по НДС связана с необоснованным возмещением налога из бюджета по счетам-фактурам, выставленным фирмами-"однодневками". Однако в настоящее время у налоговых органов резко повысился уровень осведомленности в отношении каналов утечки денежных средств, которые при условии легальной схемы оборота причитались бы к уплате в бюджет в виде НДС. Налоговикам помогают в этом современные программные продукты, такие как "СУР АСК НДС" и "СУР АСК НДС-2" (Приказ ФНС России от 14.08.2015 N СА-7-15/358@ "О проведении пилотного проекта по апробации программного обеспечения, реализующего функции задачи системы управления рисками при оценке налогоплательщиков НДС". Приказами ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-15/113@ и от 20.06.2016 N ММВ-7-15/367@ срок пилотного проекта продлен до 30.12.2016). С помощью данных систем контролеры могут обрабатывать все счета-фактуры, выставляемые налогоплательщиками страны, выявлять нарушения в цепочке входящих и исходящих счетов-фактур и на основании полученных сведений направлять налогоплательщикам (Письмо ФНС России от 06.11.2015 N ЕД-4-15/19395). Кроме того, система "СУР АСК НДС-2" в автоматическом режиме распределяет налогоплательщиков - юридических лиц, представивших , по трем группам налогового риска: высокий, средний, низкий (Письмо ФНС России от 03.06.2016 N ЕД-4-15/9933@).
Классификация налогоплательщиков по уровню налогового риска
|
Риск налогоплательщика |
Характеристика налогоплательщика |
|
Низкий налоговый риск |
Налогоплательщик ведет реальную финансово-хозяйственную деятельность, своевременно и в полном объеме исполняет свои налоговые обязательства перед бюджетом. Он обладает соответствующими ресурсами (активами), а его деятельность может быть проверена плановым выездным налоговым контролем |
|
Высокий налоговый риск |
Налогоплательщик, обладающий признаками организации, используемой для получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе третьими лицами. Он не обладает достаточными ресурсами (активами) для ведения соответствующей деятельности, не исполняет свои налоговые обязательства (исполняет в минимальном размере) |
|
Средний налоговый риск |
Налогоплательщики, которые не включены в группы с высоким или низким налоговым риском |
Как можно предположить из вышепредставленной классификации, проблема добросовестности при выборе контрагента возникает при выставлении счетов-фактур налогоплательщиками с высоким налоговым риском в адрес налогоплательщиков с низким и средним налоговым риском. Налогоплательщики с высоким налоговым риском, а также часть налогоплательщиков со средним налоговым риском, которые участвуют в цепочке незаконной оптимизации НДС, осуществляют свою деятельность до того момента, пока не привлекут внимание "СУР АСК НДС" и "СУР АСК НДС-2". Данные фирмы могут казаться добросовестными контрагентами, легендируя свою деятельность, но они не могут уплатить причитающийся НДС в бюджет, иначе потеряют источник для обналичивания средств. Что же касается налогоплательщиков с низким налоговым риском, то им следует иметь в виду, что вычислит их неблагополучных контрагентов беспристрастный робот, одновременно он вооружит налоговиков конкретными фактами, которые намного труднее опровергнуть, чем субъективные суждения о надлежащей или ненадлежащей осмотрительности.
Результаты анализа информации в "СУР АСК НДС" и "СУР АСК НДС-2" используются налоговыми органами по трем основным направлениям налогового контроля уплаты НДС: во-первых, при камеральной проверке деклараций по НДС к возмещению, во-вторых, при обнаружении расхождений в декларациях по НДС к уплате и, в-третьих, при выявлении цепочек незаконной налоговой оптимизации.
Как видно, контроль носит практически тотальный характер, избежать пристального внимания к вашей организации помогут только исключение из числа поставщиков фирм-"однодневок" и тщательная проверка контрагентов на предмет их добросовестности.
Несмотря на то что процесс выявления фирм-"однодневок" поставлен на поток, возмещение НДС зависит от проявления должной осмотрительности, а не от группы налогового риска контрагента. Конечно, если налогоплательщик допустил контакты с явной фирмой-"однодневкой", налоговики предпочтут пойти в суд, чем рассмотреть представленные налогоплательщиком доказательства проявления должной осмотрительности. Тем не менее по-прежнему в судах при вынесении решений доминирует позиция, сформулированная в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды": "Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей" (п. 10 Постановления N 53).
Внушает оптимизм то обстоятельство, что налоговики подтверждают свою приверженность данной позиции и по сей день. В частности, в Письме ФНС России от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104 контролеры сообщают, что, если налогоплательщиком будет подтвержден факт сделки, претензии будут предъявлены его контрагенту.
На сегодняшний день основным методологическим документом в области должной осмотрительности при выборе контрагента остается Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок". В состав данного Приказа входит Приложение 2 "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок", п. 12 которого содержит основные признаки ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
Основные признаки высоких налоговых рисков при взаимоотношениях с контрагентами:
- Отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
- Отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- Отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- Отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей;
- Отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
- Отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.
Стандартные рекомендации контролеров о проявлении должной осмотрительности сводятся обычно к проведению таких мероприятий, как получение от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.
Ниже в качестве образца приводится примерный профиль добросовестного контрагента. Какие-то из перечисленных параметров жесткие, обязательные для исполнения (например, регистрация партнера в ЕГРЮЛ), иные показатели более мягкие, могут не соответствовать контрольным значениям (например, лимит участия в других организациях руководителей и учредителей контрагента). Предложенная методика базируется на нормативных актах, изданных ФНС и Минфином за последние 10 лет.
Примечание. Предложенная технология проверки контрагента в рамках проявления должной осмотрительности сформирована, в частности, на базе следующих нормативных актов: Приказа ФНС России N ММ-3-06/333@; Писем ФНС России о проведении работы в отношении юридических лиц, зарегистрированных до и после 01.08.2016 (от 03.08.2016 N ГД-4-14/14127@ и N ГД-4-14/14126@ соответственно), от 24.06.2016 N ЕД-19-15/104, от 24.07.2015 N ЕД-4-2/13005@, от 16.03.2015 N ЕД-4-2/4124, от 30.11.2012 N ЕД-4-3/20268@, от 11.02.2010 N 3-7-07/84; Писем Минфина России от 12.07.2016 N 03-01-10/41099 и от 17.06.2016 N 03-02-07/1/35452.
Признаки добросовестности контрагента:
I. Проверка контрагента через электронный сервис ФНС "Риски бизнеса: проверь себя и контрагента"
- Контрагент занесен в ЕГРЮЛ
- Решений о ликвидации, реорганизации, об уменьшении уставного капитала контрагента не принято
- Решение о предстоящем исключении контрагента из ЕГРЮЛ отсутствует
- В состав исполнительных органов контрагента не входят дисквалифицированные лица
- Адрес контрагента не является адресом массовой регистрации в качестве места нахождения юридических лиц
- В состав исполнительных органов контрагента не входят лица, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке
- Информация о том, что с контрагентом нельзя связаться по указанному им адресу (месту нахождения), отсутствует
- Контрагент не имеет долгов по налогам и налоговой отчетности
- Руководитель контрагента исполняет обязанности руководителя не более чем в пяти юридических лицах
- Участники контрагента являются таковыми не более чем в десяти юридических лицах
II. Проверка документов контрагента
- Копии заверенных контрагентом документов (учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов о назначении руководителей) подтверждают его юридический статус
- Подлинность представленных доверенностей, уполномочивающих то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, сомнений не вызывает
- Бухгалтерская отчетность подтверждает наличие мощностей для выполнения взятых контрагентом на себя обязательств
- Численность персонала подтверждает реальность деятельности
III. Анализ открытых источников информации
- Контрагент имеет работающий сайт
- В Интернете присутствуют отзывы о работе контрагента
- Контрагент размещает рекламу в Интернете и СМИ
IV. Сведения о контактах с представителями контрагента
- Контакты с сотрудниками контрагента проведены путем видеосвязи, личной встречи
Вооружившись технологически, налоговые органы подняли проблему должной осмотрительности на более высокий уровень. По всей видимости, налогоплательщикам, чтобы соответствовать новым требованиям, придется провести дополнительные мероприятия. Например, крупным налогоплательщикам, скорее всего, будет выгодно создать программный продукт с базой данных по контрагентам. Прочим налогоплательщикам было бы неплохо иметь досье на крупных и средних поставщиков и зафиксированную локальным актом процедуру проверки контрагентов. Возможно, целесообразнее вести досье контрагентов не в бумажном, а в электронном виде, с сохранением собранной информации в виде электронных копий, отсканированных изображений, скриншотов. По мере публикации новых документов налоговой службой также рекомендуется актуализировать методику проверки контрагента.
Увеличивается негативная судебная практика по доначислению НДС и Нпр в связи с работой налогоплательщика с не благонадежным контрагентом или в связи с не проявлением должной осмотрительности. В статье приведены некоторые примеры за 2017 г.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.05.2017 N Ф05-7043/2017 по делу N А40-181608/2016
Контрагент не имел необходимых ресурсов для осуществления хозяйственной деятельности, не уплачивал налоги в полном объеме, в связи с чем поставка товара от его имени в действительности не имела место быть.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.05.2017 N Ф05-6970/2017 по делу N А40-208019/2016
Общество не проявило должную степень осмотрительности при заключении договора с ООО «Юлитон», а последний не имел необходимых ресурсов для осуществления хозяйственной деятельности, не уплачивал налоги в полном объеме , в связи с чем, поставка товара от имени данного лица в действительности не имела место быть. Составленные документы имеют формальный характер. ООО «Юлитон» фактически являлось недействующей организацией, не имевшей активов, управленческого персонала, сотрудников для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, в связи с чем и было впоследствии исключено из ЕГРЮЛ, в связи с чем данное лицо не могло осуществить поставку товаров в адрес Общества, а было использовано для организации документооборота.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.05.2017 N Ф05-6622/2017 по делу N А40-119724/2016
Согласно Протоколу допроса, налогоплательщик не смог ответить ни на один вопрос о деятельности компании - контрагента. Контрагент находится на массовом адресе. У организации отсутствуют расходы, характерные для реальной финансово-хозяйственной деятельности, согласно налоговой отчетности (т.5, т.6, т. 10 л.д. 6-20), налоги уплачивались в минимальных размерах, несоизмеримых с фактическими оборотами денежных средств. Сам товар, купленный в Македонии реализован был росс. компании, последняя отрицает это, деятельности не ведет.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.05.2017 N Ф05-6702/2017 по делу N А40-166522/2016
К контрагента отсутствуют расходы, объективно необходимых для осуществления хозяйственной и экономической деятельности - стриотельство. Установлено, что основные контрагенты (поставщики) имеют номинальное имущественное положение, обладают признаками организаций реально не осуществляющих деятельность, движение денежных средств, по расчетным счетам носит преимущественно транзитный характер, прослеживается идентичность сумм , поступивших на счет и списанных со счета (с учетом списания средств, за обслуживание счета), перечисление и списание денежных средств со счета организации осуществляется в течении 1-3 рабочих дня , разнообразные виды деятельности. В свою очередь сам налогоплательщик, перечисляет денежные средства в адрес иностранной организации (Шотландия) c назначением платежа «за строительное оборудование». Характер входящего и исходящего потока налогоплательщика не соответствует друг другу. Общество не проявило должной осмотрительности при выборе контрагентов. Общество, вступая в отношения с контрагентами, должно не только запросить их учредительные документы и выписку из ЕГРЮЛ, но и оценить условия сделок, проверить деловую репутацию и платежеспособность контрагентов, риск неисполнения им обязательств, а также убедиться, что подписание документов от имени контрагентов проводится полномочными представителями, а документы достоверны. Общество не выявило наличия у контрагента трудовых ресурсов, транспортных средств, производственных мощностей, в данном случае, наличия строительных лесов, не истребовало балансов с отметкой налогового органа, которые позволили бы установить отсутствие производственных активов, имущества, не запросило рекомендаций, подтверждающих деловую репутацию, иных доказательств, подтверждающих реальность деятельности контрагента. Общество взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по недостоверным документам.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.05.2017 N Ф05-6215/2017 по делу N А41-66000/2016
У контрагентов организаций отсутствуют работники, а также лица, привлеченные по договорам гражданско-правового характера; отсутствуют необходимые материальные ресурсы для осуществления поставок товарно- материальных ценностей (основных средств, транспортных средств, офисных и складских помещений, в том числе арендованных); отсутствуют документы подтверждающие доставку (транспортировку) товарно-материальных ценностей от контрагентов, полученные денежные средства от проверяемого налогоплательщика перечислялись на счета организаций имеющих признаки «фирм-однодневок» и не осуществляющих реальную хозяйственную деятельность. Должностные лица контрагентов свою причастность к деятельности данных организаций отрицают; указанные организации по месту регистрации не находятся; движение денежных средств по счетам контрагентов носит транзитный характер; отчетность контрагентами в налоговый орган по месту учета либо не сдается, либо сдается с минимальными показателями. В рамках допроса, директор поставщика Х отказался от причастности к финансово-хозяйственной деятельности компании, сообщил, что управление и руководство данной организацией не осуществлял. Довод Заявителя (налогоплательщика) о том, что директор не может быть беспристрастным и незаинтересованным, так как является руководителем, который несет налоговую и уголовную ответственность за действия компании, нельзя признать состоятельным. Сам директор числится руководителем и учредителем более чем в 50 организациях, имеющих признаки «фирм-однодневок». Проведена почерковедческая экспертиза, в ходе которой выявлено, что директор не подписывал документы компании Х. Контрагенты компании Х - фирмы «однодневки», их счета открыты в одном банке, массовый адрес регистрации, транзитные операции.
Инспекция проверила реальность выполнения работ контрагентом налогоплательщика, компанией Х. Организации, которым Х перечислял денежные средства за строительные работы, и на которые ссылается Заявитель. В общем журнале работ № 6 не указаны данная компания не указана у конечного заказчика работ. Компания Х на момент заключения договора с налогоплательщиком имела ряд проигранных судебных дел, в т.ч. с банком, что говорит о ее неблагонадежности.
Установлено что компания Х являлась членом СРО, но при подаче документов по количеству персонала, дала не верные сведения, в связи с чем получило допуск. Кроме того, стоимость работ по заключенному с Заявителем договору превышало указанное в СРО ограничение. Таким образом, факт заключения договора Обществом с Х на суммы, сверх ограничений установленных свидетельством СРО, дополнительно подтверждает, что Заявитель действовал без должной степени осмотрительности
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 15.05.2017 N Ф05-5962/2017 по делу N А40-74889/2016
В ходе проведенной выездной налоговой проверки ответчик пришел к выводу о невозможности осуществления реальной хозяйственной деятельности ООО «ПСТ» в связи с отсутствием организации по месту нахождения в период осуществления финансово-хозяйственной деятельности; отсутствии необходимых условий для ведения экономической деятельности в силу отсутствия основных средств, производственных активов, транспортных средств, складских помещений; представленные документы о финансово-хозяйственной деятельности подписаны неустановленными лицами. платежи, связанные с ведением реальной коммерческой деятельности (коммунальные платежи, оплату за интернет/телефон, заработная плата, платежи за аренду офисных и складских помещений и т.д.) не производились
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.05.2017 N Ф05-5426/2017 по делу N А40-143250/2016
Исполнитель налогоплательщика ООО «Брайд», является «массовым» учредителем, руководителем, заявителем в организациях с признаками фирм - «однодневок». Налоговым органом, на основании ст.90 НК РФ проведены допросы сотрудников ООО «БРАЙД» и составлены протоколы допросов (Богачева Т.Н.-Протокол № 14/1022 от 19.05.2015 г., Бутаева Н.К. — Протокол № 14/1023 от 19.05.2015 г, Иванов А.Г. — Протокол № 14/1024 от 19.05.2015 г, Казина Т.И. — Протокол № 14/1025 от 19.05.2015 г., Калачев П.Н. — Протокол № 14/1026 от 19.05.2015 г., Макласов В.А. — Протокол № 14/1027 от 19.05.2015 г., Шелепин А.В. — Протокол № 14/1028 от 19.05.2015 г.) согласно которым сотрудники пояснили, что офисные помещения ООО «БРАЙД» располагаются там же где располагается офис самого заявителя (наллгоплательщика) ГУП ДЕЗ района Царицыно — г. Москва, ул., Медиков 3, все они работают по срочным трудовым договорам, на работы их принимали в отделе кадров ГУП ДЕЗ района Царицыно, организации систематически меняются, до ООО «БРАЙД» они были трудоустроены в ООО «Арктик-транс», с руководителями Петуховым и Загировым не знакомы и ни разу не видели.
Из анализа банковских выписок по счетам ООО «БРАЙД» следует, что в 2013г., полученные от ГУП ДЕЗ района Царицыно, денежные средства и бюджетные ассигнования (частично) направлялись в адреса организация имеющих признаки фирм - «однодневок». В частности денежные средства переводились в адрес разных компаний, в отношении которых установлено, что одна организация снята с учета в 2014г. в связи с прекращением деятельности, генеральный директор и учредитель является «массовым». Поступившие на р/с денежные средства от ООО «БРАЙД» в течение одного - двух банковских дней переводились в адрес физических лиц с наименованием «Перевод средств по договору процентного займа» на общую сумму 5 126 587 638,52р., а так же в адрес организаций имеющих признаки фирм- однодневок. В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на основании ст. 90 НК РФ были проведены допросы Бабкиной А.В., Королева В.О., Ксензова А.Т., Савельева А.А. (лица, которым согласно банковской выписки ООО «ВЕЛРОНА» осуществило переводы по договору процентного займа в общей сумме 205 575 000 р.). В результате допросов было установлено, что данным лицам ООО «ВЕЛРОНА» не знакома, займы от организации опрошенные не получали. В отношении другой компании установлено, что организация по адресу государственной регистрации не значится. Документов, подтверждающие финансово- хозяйственные взаимоотношения с ООО «БРАЙД» не представлено. Отсутствует уплата налогов и сборов в бюджет РФ.
Из изложенных выше фактов, установленных в результате мероприятий налогового контроля, следует, что один из контрагентов проверяемой организации, в 2013 году по обслуживанию, санитарному содержанию и текущему ремонту жилого и нежилого фонда, ООО «БРАЙД» поступавшие на расчетный счет денежные средства от ГУП ДЕЗ района Царицыно, в рамках заключенных договоров, перечисляло в день поступления или на следующий день на счета организаций, формально названных субподрядчиками, не имеющими объективных условий для ведения предпринимательской деятельности в силу отсутствия на балансе основных средств, производственных активов, транспортных средств, технического персонала, штата сотрудников, не производивших расходы, связанные с оплатой аренды помещения, техники, коммунальных услуг, услуг связи, не выплачивающим заработную плату в связи с отсутствием персонала, под видом оплаты субподрядных работ. Налогоплательщик, избрав в качестве контрагентов недобросовестных налогоплательщиков, вступая с ними в правоотношения, был свободен в выборе партнеров и должен был проявить такую степень осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на 4 надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений. Негативные последствия выбора партнеров не могут быть переложены на бюджет.
ГУП ДЭЗ не проявило должной осмотрительности и осторожности, заключив договор с проблемным контрагентом, не проверив наличия у контрагента офиса, склада, персонала, репутации, надежности, активов, приняло на себя риск невозможности взыскать суммы убытков с контрагента в случае получения некачественного товара. Как следует, из показаний руководителя ГУП ДЕЗ района Царицыно Новикова Константина Анатольевича, оформленных протоколом № 14/3587 от 29.10.2015 г. на вопрос инспектора, договоры заключались на основании открытых конкурсов. Подписывал договоры предыдущий директор предприятия.
Таким образом следует вывод, что совокупность установленных инспекцией обстоятельств, свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных операций между заявителем и ООО «БРАЙД», о создании фиктивного документооборота и получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль