Необходимость отчета о движении денежных средств обусловлена различиями, возникающими из основополагающих принципов учета, которые пользователь финансовой отчетности может не понять. Так, инвестора может удивить, что прибыль, которая значится в отчете о финансовых результатах, на самом деле является только обещанием дебиторов заплатить предприятию деньги, а он хотел бы знать, какой суммой предприятие располагает в данный момент в результате операций, проведенных в отчетном периоде. Притом интересует его не столько сама сумма (ее можно увидеть в балансе), сколько то, как компания в течение периода распоряжалась денежными ресурсами и достаточно ли ей имеющихся на дату отчета средств, чтобы успешно продолжать свою деятельность в последующих периодах. Разница между притоком и оттоком денег в понимании стороннего пользователя и есть прибыль. И вот ради того, чтобы не доказывать безуспешно, что все совсем не так, прибыль - это разница между доходами и расходами, признанными как юридически свершившийся факт (независимо от времени оплаты), бухгалтеры придумали косвенный метод составления отчета о движении денежных средств.
Этот отчет, кроме прочего, показывает, что начисленная прибыль есть необходимое условие и юридическая гарантия получения денег. Принцип начислений - это принцип определенности хозяйственных операций во времени. Так в отчете о движении денежных средств сходятся вместе два различных метода учета доходов и расходов: метод начислений и кассовый метод.
Прибыль - связующий показатель отчетности
Главным элементом, общим для трех форм финансовой отчетности, выступает прибыль, являющаяся и показателем прироста собственного капитала в бухгалтерском балансе
, и итоговым показателем отчета о финансовых результатах
, и начальным показателем отчета о движении денежных средств
.
Отчет о движении денежных средств разделяет денежные поступления и выплаты по трем направлениям: текущая деятельность, инвестиционная и финансовая, - что позволяет отразить влияние каждого из направлений на денежные потоки и, наоборот, влияние денежных потоков на состояние дел в каждом из направлений. Соответственно, отчет также делится на три части:
I. Движение денежных средств в текущей деятельности .
II. Движение денежных средств в инвестиционной деятельности .
III. Движение денежных средств в финансовой деятельности .
Как правило, основной объем денежных потоков приходится на текущую (операционную) деятельность. Исключение составляют отчетные периоды, в течение которых организация получает или предоставляет крупные кредиты, займы или проводит значительные операции с финансовыми и капитальными вложениями.
Примечание. Отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом, - это отчет, в котором косвенным методом заполнен только первый раздел (о движении денежных средств в текущей деятельности). Второй и третий разделы в любом случае заполняются прямым методом.
И вот что важно отметить. Составленным косвенным методом признается отчет, в котором этим методом заполнен только первый раздел - о движении денежных средств в текущей деятельности (но даже здесь есть исключения - об этом ниже).
Второй и третий разделы в любом случае заполняются прямым методом.
Таким образом, текущая деятельность анализируется с точки зрения прироста/убыли денежных средств в результате операций со всеми относящимися к этой деятельности ресурсами - денежными, материальными и нематериальными (монетарными и немонетарными). Деятельность же инвестиционная и финансовая - лишь в разрезе поступления/выбытия (притока/оттока ) денежных ресурсов и никаких более.
Что отражается в разделах отчета при разных методах заполнения, указано в таблице.
Это по существу. По форме же соответствующие графы обычно называются "Поступление"/"Выбытие" независимо от того, каким методом заполняется первый раздел.
Движение денежных средств в текущей деятельности
В рамках принципа начислений входным ресурсом является юридически признанная выручка, которая в отчете о финансовых результатах приводится в первой строке, а выходным ресурсом выступает совокупность всех расходов, начисленных по факту понесения. В этом случае разность между признанными таким образом доходами и расходами называется финансовым результатом деятельности. Этот результат при составлении отчета о движении денежных средств косвенным методом значится в первой строке и служит исходной точкой определения искомого (кассового ) результата.
В рамках кассового метода входным ресурсом является приток денег, а выходным - денежный отток. Их разность называется чистым денежным потоком , или чистым движением денежных средств , или их приростом/убылью , но никак не финансовым результатом. Денежные средства - категория ресурсная, прибыль/убыток - финансовая.
Здесь, наверное, будет уместным открыть "большую тайну": нет практической необходимости в составлении отчета о движении денежных средств, если финансовые результаты (прибыли и убытки) по ходу бухгалтерского учета определялись не методом начислений, а кассовым методом, то есть если доходы признавались фактически полученными, а расходы - фактически понесенными по факту оплаты. Ибо в таком случае в отчетах (бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах) констатируется, строго говоря, не финансовый результат, а как раз прирост/убыль денежных средств.
Но если финансовый результат принято определять методом начислений (а его, к слову, только так и следует определять), то есть когда признание доходов/расходов в бухгалтерском учете осуществляется независимо от состояния расчетов с покупателями, поставщиками и другими контрагентами, то при таких условиях возникает потребность в отдельной информации о денежных потоках, которыми этот результат обеспечивается.
В качестве дополнительного аргумента в пользу косвенного метода отметим некоторые недостатки прямого. Так, отчет о движении денежных средств, составленный прямым методом:
- не отражает прибыль отчетного периода;
- финансовое состояние предприятия отражает ограниченно;
- охватывает не все ресурсы предприятия, а только денежные.
Собственно, данная статья как раз о том, насколько важно для отчета о движении денежных средств соблюдение названных трех условий. Прежде всего потому, что именно это обеспечивает связь показателей отчета о движении денежных средств с показателями других отчетных форм, а тем самым - их взаимный арифметический и логический контроль. Отчет, составленный прямым методом, такому контролю не способствует, а значит, не исключено, что со стороны инвесторов и кредиторов могут возникнуть сомнения в корректности отчета (если не сказать правдивости). С этой точки зрения автору представляется странной рекомендация п. 19 МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" (Приложение 3 к Приказу Минфина России от 25.11.2011 N 160н): поощряется использование предприятием прямого метода. Это очень упрощенная, неглубокая трактовка назначения, цели и содержания отчета.
Существенным преимуществом косвенного метода перед прямым является то, что информация, представленная в отчете, составленном косвенным методом, отражает не направление денежных потоков в ту или иную сторону (перечисление денег на закупки и их поступление в качестве оплаты), а причины изменения остатка денежных средств и их превращения в различные формы активов. Такой эффект достигается благодаря механизму корректировок, заложенному в методику заполнения первого раздела "Движение денежных средств в текущей деятельности" отчета.
Исходной точкой для перевода финансового результата на кассовую основу служит финансовый результат, сформированный методом начисления и показанный в отчете о финансовых результатах.
Далее проводятся те самые корректировки, которые почему-то считаются делом невероятно сложным (что и отпугивает многих от косвенного метода). Корректировки относятся к балансовым статьям, изменение остатков по которым влияет на показатель чистого движения денежных средств в текущей деятельности. Вот несколько правил, которые следует если не понять, то просто запомнить (понимание придет потом).
Увеличение по статьям текущей дебиторской задолженности означает, что организация получила меньше денег, чем было начислено к получению в течение отчетного периода, и поэтому такое увеличение (прирост дебиторской задолженности) отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Выбытие" (убыль денежных средств).
Увеличение по статьям текущей кредиторской задолженности означает, что не все начисленные в течение отчетного периода расходы оплачены, то есть эти деньги пока остаются на счетах организации, и поэтому такое увеличение (прирост кредиторской задолженности) отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Поступление" (прирост денежных средств).
Уменьшение по статьям текущей дебиторской задолженности означает, что организация получила больше денег, чем было начислено к получению в течение отчетного периода, и поэтому такое уменьшение отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Поступление" (прирост денежных средств).
Уменьшение по статьям текущей кредиторской задолженности означает, что организация выплатила своим кредиторам больше денег, чем было начислено расходов, относящихся к отчетному периоду, и поэтому такое уменьшение отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Выбытие" (убыль денежных средств).
Увеличение по статьям запасов означает, что в течение отчетного периода денег на приобретение запасов было уплачено больше, чем этих запасов израсходовано на реализованную продукцию, и потому такое увеличение (прирост остатков запасов) отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Выбытие" (убыль денежных средств).
Уменьшение по статьям запасов означает, что в течение отчетного периода запасов на реализованную продукцию было израсходовано больше, чем уплачено денег за их приобретение, и поэтому такое уменьшение остатков запасов отражается в отчете о движении денежных средств по графе "Поступление" (прирост денежных средств).
Увеличение/уменьшение по статьям обеспечений (резервов) предстоящих расходов и платежей, а также по статьям доходов будущих периодов влияет на результат движения денежных средств так же, как и увеличение/уменьшение сальдо по статьям текущих обязательств. Поэтому увеличение по данным статьям отражается по графе "Поступление" (прирост денежных средств), а уменьшение - по графе "Выбытие" (убыль денежных средств).
Увеличение/уменьшение по статьям расходов будущих периодов влияет на результат движения денежных средств так же, как и увеличение/уменьшение сальдо по статьям оборотных активов (запасов и текущей дебиторской задолженности). Поэтому увеличение по данным статьям отражается по графе "Выбытие" (убыль денежных средств), а уменьшение - по графе "Поступление" (прирост денежных средств).
Все изложенные выше правила корректировок сводятся в итоге к единому принципу: увеличение сальдо по активным статьям отражается по графе "Выбытие" (убыль денежных средств), уменьшение - по графе "Поступление" (прирост). С пассивными статьями наоборот: увеличение отражается по графе "Поступление" (прирост), уменьшение - по графе "Выбытие" (убыль).
Пример 1.
По состоянию на начало отчетного периода:
- остаток денежных средств на счетах предприятия - 70 млн руб.;
- балансовая стоимость основных средств - 25 млн руб.;
- сальдо кредиторской задолженности перед поставщиками - 10 млн руб.
В течение отчетного периода:
- списаны материалы на производство продукции, реализованной в отчетном периоде на 30 млн руб.;
- начислена заработная плата - 8 млн руб.;
- начислены страховые сборы за счет работодателя - 2,5 млн руб.;
- отгружена готовая продукция на 60 млн руб.;
- получено от покупателей на текущий счет в банке - 55 млн руб.
Отчет о финансовых результатах, соответственно, представлен такими показателями:
- строка 2110 - 60 млн руб.;
- строка 2120 - 42 млн руб. (30 + 8 + 2,5 + 1,5);
- строка 2100 - 18 млн руб.;
- строка 2200 - 18 млн руб.;
- строка 2300 - 18 млн руб..
Примечание. Три последних строки в нашем примере отражают одну и ту же сумму, поскольку ради упрощения задачи в нем намеренно не предусмотрены ни управленческие, ни прочие операционные, ни внеоперационные доходы/расходы.
Таким образом, финансовый результат, рассчитанный методом начислений, составил 18 млн руб. прибыли. Насколько он отличается от кассового, сейчас увидим. Это нетрудно определить, поскольку условиями нашего примера никакого иного движения денежных средств, кроме поступлений от покупателей и перечислений поставщикам, в отчетном периоде не происходило. Все другие суммы, влияющие на формирование финансового результата, только начислены, а посему в расчет кассового результата не принимаются.
Следовательно, финансовый результат, полученный методом начислений, отличается от полученного кассовым методом на 13 млн руб. И именно отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом, должен показать почему. Приступаем к его составлению.
На данном этапе (этапе освоения методики заполнения первого раздела отчета) достаточно будет показателей отчета о финансовых результатах, указанных выше, и бухгалтерского баланса, который для наглядности приведем развернуто, по образцу оборотно-сальдового, чтобы продемонстрировать, каким образом произошли изменения по статьям. Но чтобы баланс уравновесить, прибавим к начальным условиям статью капитала в сумме 85 млн руб. Из каких именно статей капитал состоит, для нас в данном случае не играет роли.
|
Сальдо |
Сальдо |
Сальдо |
Сальдо |
||||
|
Основные |
|||||||
|
Текущие активы |
Текущие обязательства |
||||||
|
Поставщикам |
|||||||
|
Дебиторы |
По заработной |
8 |
|||||
|
По |
|||||||
<*> Сальдо расчетов по заработной плате в примере для простоты приведено без вычета положенных удержаний, сейчас наша цель - показать общую схему, собственно, механизм формирования отчета.
Итак, за основу принимается финансовый результат, определенный методом начисления (строка 2300 отчета о финансовых результатах). В нашем примере этот результат составляет 18 млн руб. прибыли. Показатель положительный, а потому отражается в первой строке отчета о движении денежных средств по графе "Поступления".
К большому нашему сожалению, форма отчета о движении денежных средств, утвержденная Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, не предусматривает кодировки строк для косвенного метода, а коды, используемые для прямого метода (Приложение 4 к Приказу Минфина России N 66н), нам не подходят. Поэтому далее все, что касается этой формы, - без кодов.
Теперь о показателе амортизации внеоборотных активов. В нашем примере он равен 1,5 млн руб.
Все показатели этого раздела отчета о движении денежных средств переносятся из бухгалтерского баланса. Следим, как это делается, по таблице.
|
Строка отчета |
За отчетный период |
Пояснения |
|
|
Поступление |
|||
|
Прибыль (убыток) |
Прибыль начисленная - строка |
||
|
Амортизация |
Амортизация - это денежный |
||
|
Прибыль (убыток) |
Сумма всех предыдущих строк. |
||
|
Уменьшение |
Это показатель изменений в |
||
|
Уменьшение |
|
||
|
Уменьшение |
Это показатель изменения сальдо |
||
|
Уменьшение |
Соответствующего показателя в |
||
|
Денежные средства от |
Сумма предыдущих строк, начиная |
||
Далее, если бы условиями нашего примера был предусмотрен налог на прибыль, его следовало бы отнести к графе "Выбытие". Причем в любом случае, поскольку к косвенному методу этот показатель отношения не имеет. Конечный показатель первой части отчета называется "Сальдо денежных потоков от текущих операций".
Кроме налога на прибыль здесь могут отражаться:
- прибыль/убыток от внереализационных операций;
- прибыль/убыток, образующаяся/образующийся в результате колебания курсов валют;
- выплата процентов по кредитам и займам (если таковые учитываются отдельно от учета стоимости активов, посредством этих кредитов приобретенных).
Список далеко не исчерпывающий, но примерно так. Здесь достаточно знать еще одно, пусть и не главное, правило заполнения косвенным методом первого раздела отчета о движении денежных средств: все, что не является текущей дебиторской/кредиторской задолженностью, текущими запасами, доходами/расходами будущих периодов и обеспечениями (резервами) предстоящих расходов и платежей текущей деятельности, но в силу своего экономического и юридического содержания относится к текущей деятельности (а не финансовой и инвестиционной), отражается в первом разделе отчета только прямым способом.
Выше было сказано, что отчет о движении денежных средств, составленный косвенным методом, в отличие от отчета, составленного прямым методом, охватывает все ресурсы, а не только денежные. Доказательство этого сейчас выведем.
Обменные сделки в текущей деятельности
Заполняя первый раздел отчета косвенным методом, мы имеем дело не с операциями как таковыми, а с ресурсами . Ресурсы на балансе компании появляются лишь вследствие операций. При прямом же методе, поскольку он отражает операции (потоки), ни с какими потоками, кроме денежных, составителю отчета дело иметь не приходится.
Так как косвенный метод отражает ресурсы, образовавшиеся на балансе вследствие различных операций - денежных и неденежных (монетарных и немонетарных), - при составлении отчета принимать в расчет все ресурсы, а не только денежные, однозначно необходимо.
Чтобы подтвердить этот тезис, надо вернуться к нашему примеру и расширить его условия. Думается, наиболее наглядным дополнением будет бартерная операция. При неизменности всех прочих (в том числе стартовых) условий ее включение поможет убедиться, что последствия бартерных операций (приобретенные таким способом ресурсы текущей деятельности) из отчета о движении денежных средств исключаться не должны ни в коем случае.
Пример 2.
Итак, продолжим рассмотренный выше пример.
В течение отчетного периода предприятием проведены следующие операции:
- уплачено поставщикам - 50 млн руб.;
- получены материалы для собственного производства на 40 млн руб.;
- списаны материалы на производство продукции, реализованной в отчетном периоде на 39 млн руб., в том числе те, что вошли в состав готовой продукции, реализованной по бартерному контракту, - 9 млн руб.;
- начислена заработная плата - 10 млн руб.;
- начислены страховые сборы за счет работодателя - 3,7 млн руб.;
- начислена амортизация основных средств - 1,5 млн руб.;
- отгружена покупателям готовая продукция на сумму 78 млн руб., в том числе по бартерному контракту - 18 млн руб.;
- от покупателей получены на текущий счет в банке 55 млн руб. и материалы для производства на сумму 18 млн руб.
Следовательно, отчет о финансовых результатах представлен такими показателями:
- строка 2110 - 78 млн руб.;
- строка 2120 - 54,2 млн руб. (39 + 10 + 3,7 + 1,5);
- строка 2100 - 23,8 млн руб.;
- строка 2200 - 23,8 млн руб.;
- строка 2300 - 23,8 млн руб.
Баланс на начало и конец периода приведен в таблице.
|
Сальдо |
Сальдо |
Сальдо |
Сальдо |
||||
|
Основные |
|||||||
|
Текущие активы |
Текущие обязательства |
||||||
|
40 |
Поставщикам |
||||||
|
Дебиторы |
По заработной |
||||||
|
По |
|||||||
Осталось составить отчет о движении денежных средств, чтобы убедиться, что бартерные операции хотя и влияли на остатки по немонетарным статьям, но на остатках денежных активов не сказались нисколько.
|
Строка отчета (наименование показателя) |
За отчетный период |
|
|
Поступление |
||
|
Прибыль (убыток) до налогообложения |
||
|
Амортизация внеоборотных активов |
||
|
Прибыль (убыток) до изменения в чистых активах |
||
|
Прирост по статьям текущих активов (19 + 5) |
||
|
Прирост по статьям текущих обязательств (10 - 10 + |
||
|
Денежные средства от текущей деятельности |
||
Отчет показывает: несмотря на то, что финансовый результат как исходный показатель составления отчета о движении денежных средств в этот раз другой (23,8 млн руб. вместо 18 млн), кассовый результат совпал с аналогичным показателем в предыдущем примере - 5 млн руб. Совершенно очевидно, что прибыль, полученная в результате бартерной операции (5,8 млн руб.), получила свое материальное воплощение не в деньгах, а в остатках производственных запасов.
Результат изменений в остатках по статьям запасов, полученных по бартерному контракту, равен 5,8 млн руб. (25,3 - 19,5).
На эту же сумму отличается от предыдущего и финансовый результат: 23,8 - 18 = 5,8 (млн руб.).
Что и требовалось доказать.
Несколько слов о двух последующих разделах отчета. Они заполняются строго прямым методом, поэтому самое главное - уметь различать инвестиционные потоки и финансовые.
Движение инвестиционных и финансовых потоков
Инвестиционные потоки, в контексте отчета о движении денежных средств называемые почему-то деятельностью , вместе с сугубо финансовыми потоками отражают тот аспект деятельности предприятия, в котором не рассматривается текущая деятельность. Иначе говоря, если из объема обычной деятельности вычесть все, что отражает деятельность текущую , в остатке получится то, что отчетом о движении денежных средств трактуется как инвестиционная и финансовая деятельность .
Надо заметить, ни один из других отчетов понятия инвестиции и финансы не разделяет, ибо инвестиционные операции - часть финансовых. Другое дело инвестиционные и финансовые потоки , эти категории различны. Чего нельзя сказать об инвестиционной деятельности, так как она является определенным аспектом финансовой деятельности, неотделимым от нее. Попросту говоря, не имея финансовых ресурсов (собственного капитала или кредитов), предприятие не может их никуда вкладывать (инвестировать). Невозможно инвестировать то, чего нет.
Для отчета о движении денежных средств отделение инвестиционных потоков от финансовых провести необходимо: это позволяет подробнее раскрыть информацию о деятельности, не относящейся к текущей.
Главное отличие инвестиционных потоков от финансовых состоит в том, что инвестиционные потоки всегда связаны с вложением уже заработанного, накопленного в процессе прошлой деятельности капитала. Что же до сугубо финансовых потоков, то они связаны либо с выпуском ценных бумаг, эмитированных организацией, либо с получением долгосрочных кредитов.
Классификацию поступлений и выплат, относящихся к финансовым и инвестиционным потокам, приведем в таблице.
|
Инвестиционные потоки |
Финансовые потоки |
||
|
Поступление |
Поступление |
||
|
От продажи: |
На приобретение: |
От выпуска акций |
На выкуп |
|
От погашения |
Предоставление |
От выпуска |
На погашение |
|
От участия в |
С целью участия в |
Получение |
На выплату |
Примечание. К инвестиционной деятельности это может относиться лишь при условии, что цель участия - сугубо спекулятивная. Если речь идет о хеджировании (страховании) рисков повышения/снижения цен на продукцию, операции с которой составляют основную деятельность предприятия, то такие поступления относятся на увеличение/уменьшение цены этой продукции по сделкам, которые таким образом страховались.
Логика анализа движения денежных средств достаточно очевидна – необходимо выделить (по возможности) все операции, затрагивающие движение денежных средств. В мировой учетно-аналитической практике применяют, как правило, прямой и косвенный методы анализа движения денежных средств.
Разница между ними заключается в последовательности процедур определения величины потоков денежных средств в результате текущей деятельности.
Прямой метод основан на исчислении положительного денежного потока (притока), складывающегося из выручки от реализации продукции, работ и услуг, авансов полученных и др., и отрицательного денежного потока (оттока), связанного с оплатой счетов поставщиков, возвратом полученных краткосрочных ссуд и займов и др., при этом исходным элементом является выручка.
Косвенный метод основан на идентификации и учете операций, связанных с движением денежных средств, и других статей баланса, а также на последовательной корректировке чистой прибыли, при этом исходным элементом является прибыль.
Прямой метод анализа движения денежных средств предполагает учет движения денежных потоков за данный период в качестве разницы поступлений и платежей (табл. 2.1).
Таблица 2.1. Учет движения денежных средств прямым методом.
|
Показатель |
|||
|
1. Остаток денежных средств на начало периода |
|||
|
2. Поступления, в том числе
|
|||
|
3. Платежи, в том числе
|
|||
|
4. Денежный поток (поступления - платежи) |
|||
|
5. Остаток денежных средств на конец периода |
|||
Косвенный метод анализа движения денежных средств. При анализе движения денежных средств косвенным методом выделяют потоки денежных средств от основной, инвестиционной и финансовой деятельности. Основной компонент анализа потока денежных средств от основной деятельности – чистая прибыль (см. табл. 2.2).
Величина потока денежных средств корректируется на величину амортизации, а также на ряд статей баланса - увеличения кредиторской задолженности, уменьшения дебиторской задолженности, уменьшения запасов и затрат. Основной компонент анализа потока денежных средств от инвестиционной деятельности – инвестиции. К финансовой деятельности относятся получение и погашение кредитов, выпуск акций. Как правило, краткосрочное инвестирование в ценные бумаги и получение дохода также относят к финансовой деятельности.
Таблица 2.2. Учет движения денежных средств косвенным методом.
|
Движение денежных средств |
|||
|
Текущая (основная деятельность) |
|||
|
Увеличение (источники денежных средств): |
|||
|
|||
|
Денежный поток от основной деятельности |
|||
|
Инвестиционная деятельность |
|||
|
|||
|
Денежный поток от инвестиционной деятельности |
|||
|
Финансовая деятельность |
|||
|
|||
|
Денежный поток от финансовой деятельности |
|||
|
ИТОГО денежный поток |
|||
|
Денежные средства на начало периода Денежные средства на конец периода |
|||
В табл. 2.3 приведено сравнение прямого и косвенного методов анализа ДДС. Прямой метод анализа ДДС – более привычная форма для российских предприятий.
Таблица 2.3. Сравнение методов анализа движения денежных средств.
Денежные потоки, полученные с помощью прямого и косвенного методов, эквивалентны.
Обратим внимание, что расчеты движения денежных средств прямым и косвенным методами не зависят от учетной политики предприятия. Метод списания затрат в учетной политике предприятия (LIFO, FIFO, средневзвешенная) влияет на порядок изменения незавершенного производства, но не влияет на учет движения капитала.
ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ (С ПРИМЕРОМ ЗАПОЛНЕНИЯ)
Одной из форм бухгалтерской отчетности является отчет о движении денежных средств. О том, в каком порядке заполняется этот отчет коммерческими организациями, мы и расскажем в настоящей статье.
Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности
Прежде напомним, что основным документом, устанавливающим единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, является Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
К документам в области регулирования бухгалтерского учета пунктом 1 статьи 21 Закона N 402-ФЗ отнесены федеральные и отраслевые стандарты, нормативные акты Центрального банка Российской Федерации, предусмотренные пунктом 6 статьи 21 Закона N 402-ФЗ, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта.
В настоящее время федеральные (впрочем, как и отраслевые) стандарты, предусмотренные Законом N 402-ФЗ , для коммерческих организаций, еще не утверждены, хотя проекты некоторых из них уже подготовлены. Пока Минфин России Приказом от 18.04.2018 г. N 83н утвердил Программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018 - 2020 гг., из которой следует, что проект федерального стандарта бухгалтерского учета "Бухгалтерская отчетность" должен разработать сам Минфин России, а введение этого стандарта в действие запланировано на 2021 г.
В таких условиях на основании пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ организации пользуются правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденными Минфином России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013 г.
При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ . Об этом сказано в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Следовательно, пока коммерческие организации применяют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
Имейте в виду, что на основании пункта 1.1. статьи 30 Закона N 402-ФЗ с 19.07.2017 г. действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 г. по 01.01.2013 г., признаны для целей Закона N 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета.
Иными словами, пока в роли федеральных стандартов бухгалтерского учета у коммерческих организаций выступают действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период.
Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к федеральным стандартам бухгалтерского учета, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 г. N ИС-учет-8 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии".
Отчета о финансовых результатах (форма ОКУД );
Приложений к ним, а именно из:
Отчета об изменениях капитала (форма ОКУД );
Отчета о движении денежных средств (форма ОКУД );
Иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (далее - пояснения).
Основные положения отчета о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах и денежных эквивалентах - высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. Примером денежного эквивалента является банковский депозит до востребования.
Отчет о движении денежных средств является формой финансовой отчетности, которая заполняется по итогам года. Он не входит в состав промежуточной бухгалтерской отчетности.
Составляется отчет по форме ОКУД , утвержденной Приказом N 66н, в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденным Приказом Минфина России от 02.02.2011 г. N 11н (далее - ПБУ 23/2011).
Отчет о движении денежных средств раскрывает информацию о денежных потоках организации, а также об остатках денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода. При этом под денежными потоками понимаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов, за исключением тех, которые изменяют состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяют их общую сумму.
Денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.
Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) от продаж. В пункте 9 ПБУ 23/2011 приводятся примеры денежных потоков от текущих операций. В этом перечне необходимо обратить внимание, на пункт "д" , в котором говорится, что к денежному потоку от текущих операций относятся платежи налога на прибыль организаций, за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций. В данном случае имеет смысл организовать на счете 99 "Прибыли и убытки" аналитический учет, выделив поступления по текущим операциям, инвестиционным операциям и финансовым операциям. Таким образом, при составлении отчета о движении денежных средств бухгалтер организации сможет определить суммы налога на прибыль организаций в разрезе видов операций.
Следует учитывать, что в составе денежных потоков по текущим операциям необходимо отражать проценты по долговым обязательствам, не относящиеся к формированию инвестиционного актива. Основание такому порядку - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 107н. Проценты по долговым обязательствам, связанные с формированием инвестиционного актива, должны отражаться в составе денежных потоков от инвестиционных операций.
В составе денежных потоков от текущих операций также должны быть отражены денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев). Операции с финансовыми вложениями на больший срок отражаются в разделе денежных потоков от инвестиционной деятельности. К ним можно отнести платежи в связи с приобретением или продажей акций, долговых ценных бумаг.
Денежные потоки от инвестиционных операций связаны с:
Внеоборотными активами (приобретение, выбытие, создание модернизация, реконструкция). Сюда также включаются денежные оттоки на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
Финансовыми вложениями и денежными потоками, связанными с ними, за исключением финансовых вложений, которые приобретаются организацией для целей перепродажи в краткосрочной перспективе (пункт 10 ПБУ 23/2011).
Денежные потоки от финансовых операций связаны с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации (пункт 11 ПБУ 23/2011). К финансовым операциям могут быть отнесены:
Привлечение и возврат (погашение) заемных средств (кредиты, полученные займы, выпуск облигаций);
Денежные потоки, связанные с расчетами с собственниками бизнеса (выплата дивидендов, иное распределение прибыли и так далее).
Если денежный поток не может быть однозначно отнесен к одному из трех типов, то он классифицируется как денежный поток, относящийся к текущим операциям (пункт 12 ПБУ 23/2011).
Следует отметить, что необходимо разделять денежный поток на составляющие элементы от текущих, инвестиционных и финансовых операций для целей составления отчета о движении денежных средств.
Говоря об отражении денежных потоков в отчете, необходимо отметить, что все существенные поступления должны отражаться отдельно от платежей организации (пункт 15 ПБУ 23/2011).
В свернутом виде отражаются денежные потоки (пункты , ПБУ 23/2011, Письмо Минфина России от 23.10.2017 г. N 03-03-06/1/69251):
Когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов;
Когда поступления от одних лиц обуславливает соответствующие выплаты другим лицам;
Когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата.
Показатели отчета о движении денежных средств должны отражаться в валюте Российской Федерации - рублях (пункт 18 ПБУ 23/2011).
Величина денежных потоков в иностранной валюте должна отражаться в рублях по курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату осуществления или поступления платежа. Если организация осуществляет большой объем операций в иностранной валюте, то пересчет может быть произведен по среднему курсу. Однако при этом необходимо, чтобы изменения иностранного курса валюты за рассматриваемый период были незначительными.
Следует учитывать, если компания совершала конверсионные операции, например, обменивала рубли на иностранную валюту для того чтобы оплатить импорт товаров или же наоборот, обменивала иностранную выручку на рубли и при этом эти операции происходили незамедлительно, то в отчете о движении денежных средств данные денежные потоки должны отражаться без учета промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.
Следует помнить, что если к какому-либо показателю отчета о движении денежных средств организация представляет в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая строка отчета о движении денежных средств должна содержать ссылку на эти пояснения. Также необходимо представлять увязку сумм, представленных в отчете о движении денежных средств с соответствующими строками бухгалтерского баланса (Письмо Минфина России от 15.10.2012 г. N 07-02-06/246).
В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует указать:
Используемые подходы для разграничения денежных эквивалентов от других финансовых вложений;
Используемые подходы для классификации денежных потоков, не указанные в ПБУ 23/2011 ;
Способ пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте;
Используемые подходы для свернутого представления денежных потоков;
Иные необходимые пояснения.
Кроме того, в пояснениях необходимо раскрыть информацию об имеющихся на отчетную дату возможностях привлечения дополнительных денежных средств, о суммах, которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией, суммах, связанные с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства. При этом суммы, связанные с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, должны быть показаны отдельно от денежных потоков, направляемых на расширении масштабов деятельности компании.
Пример заполнения формы отчета о движении денежных средств
Рассмотрим на примере порядок заполнения отчета о движении денежных средств (формы ОКУД ) за 2018 г., не отражая в нем сведения за предыдущий отчетный период.
| Пример |
Остатки денежных средств ООО "Мир" по состоянию на 31.12.2017 г. составили:
Следовательно, по строке 4111 "от продажи продукции, товаров, работ и услуг" отражается сумма 4 100 000 руб. ((4 720 000 руб. - 720 000 руб.) + (118 000 руб. - 18 000 руб.)). Отметим, что указанная сумма показывается без учета НДС. Это следует из подпункта "б" пункта 16 ПБУ 23/2011, а также Письма Минфина России . Так, согласно подпункту "б" пункта 16 ПБУ 23/2011 косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее допускается отражать свернуто. Минфин России в вышеуказанном Письме пояснил, что отражать "свернутые" данные следует как денежные потоки от текущих операций. Причем, соответствующую сумму нужно приводить по строкам 4129 "Прочие платежи" или 4119 "Прочие поступления", за исключением случаев, когда обособленное раскрытие требуется ввиду существенности суммы. Таким образом, НДС отражается в отчете отдельно.
В течение отчетного года ООО "Мир" перечислило поставщикам за сырье и материалы денежные средства в общей сумме 2 360 000 руб. (в том числе НДС 18% - 360 000 руб.). Значит, сумму 2 000 000 руб. необходимо указать по строке 4121 "поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы услуги".
Общая сумма денежных средств, выданных за год из кассы на оплату труда сотрудников, с учетом сумм НДФЛ, а также начисленных на оплату труда страховых взносов, составила 650 000 руб. Это сумма указывается по строке 4122 "в связи с оплатой труда работников". Заметим, о том, что при формировании отчета о движении денежных средств по строке 4122 следует отражать в том числе суммы НДФЛ, которые организация в качестве налогового агента удержала, а также суммы начисленных страховых взносов, сказано в Письмах Минфина России соответственно от 29.01.2014 г. N 07-04-18/01 , от 22.01.2016 г. N 07-04-09/2355 .
Сумма налоговых платежей за 2018 г. составила 170 000 руб., из них налог на прибыль - 110 000 руб., иные налоги и сборы - 60 000 руб. Указанные суммы отражаются следующим образом: налог на прибыль (110 000 руб.) - по строке 4124 "налога на прибыль организаций", а для того чтобы отразить иные налоги и сборы (60 000 руб.) вводится новая строка, например, строка 4125 "иных налогов и сборов".
Сумма НДС за 2018 г. составила 378 000 руб. (720 000 руб. + 18 000 руб. + 180 000 руб. - 360 000 руб. - 180 000 руб.), она отражается по строке 4119 (Письмо Минфина России от 27.01.2012 г. N 07-02-18/01).
В течение года были выданы сотрудникам организации материальная помощь и другие выплаты (не включаемые в фонд оплаты труда), в общей сумме 50 000 руб. Эти выплаты показываются по строке 4129.
Таким образом, по строке 4110 "Поступления - всего" указывается сумма 4 478 000 руб. (4 100 000 руб. + 378 000 руб.), по строке 4120 "Платежи - всего" - 2 870 000 руб. (2 000 000 руб. + 650 000 руб. + 170 000 руб. + 50 000 руб.).
Разница между деньгами, полученными и потраченными в рамках текущей деятельности организации, составит 1 608 000 руб. (4 478 000 руб. - 2 870 000 руб.). Эта разница отражается по строке 4100 "Сальдо денежных потоков от текущих операций".
Раздел "Денежные потоки от инвестиционных операций"
ООО "Мир" в текущем году продало бывшее в употреблении транспортное средство. Выручка от реализации этого средства составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.). Полученная выручка в размере 1 000 000 руб. показывается по строке 4211 "от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений)".
Кроме того, ООО "Мир" продало акции другой организации на сумму 1 000 000 руб. Их стоимость указывается по строке 4212 "от продажи акций других организаций (долей участия)".
Таким образом, по строке 4210 "Поступления - всего" записывается сумма 2 000 000 руб. (1 000 000 руб. + 1 000 000 руб.).
В 2018 г. ООО "Мир" приобрело новое производственное оборудование на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.). Сумма 1 000 000 руб. отражается по строке 4221 "в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов".
В этом же году ООО "Мир" предоставило долгосрочный заем другой организации в размере 200 000 руб. Эта сумма указывается по строке 4223 "в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам".
Таким образом, по строке 4220 "Платежи - всего" записывается сумма 1 200 000 руб. (1 000 000 руб. + 200 000 руб.).
Разница между полученными и потраченными денежными средствами в рамках инвестиционной деятельности организации составит 800 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 200 000 руб.). Эта разница отражается по строке 4200 "Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций".
Раздел "Денежные потоки от финансовых операций"
Испытывая временный недостаток денежных средств, ООО "Мир" получило в 2018 г. заем у своего делового партнера в размере 400 000 руб. Данный заем показывается по строке 4311 "получение кредитов и займов".
Кроме того, организация получила и вернула в 2018 г. кредит, взятый в банке. Сумма кредита составила 280 000 руб. Эта сумма отражается по строке 4311 и по строке 4323 "в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов".
Таким образом, по строке 4310 "Поступления - всего" указывается сумма 680 000 (400 000 руб. + 280 000 руб.), по строке 4320 "Платежи - всего" - 280 000 руб.
Разница между полученными и потраченными денежными средствами в рамках финансовой деятельности организации составит 400 000 руб. (400 000 руб. + 280 000 руб. - 280 000 руб.). Эта разница отражается по строке 4300 "Сальдо денежных потоков от финансовых операций".
Общая величина прироста денежных средств, определяемая путем суммирования строк 4100, 4200 и 4300 составит 2 808 000 руб. (1 608 000 руб. + 800 000 руб. + 400 000 руб.). Эта величина показывается по строке 4400 "Сальдо денежных потоков за отчетный период".
Остаток денежный средств организации на 31.12.2018 г. составит 3 111 000 руб. (2 808 000 руб. + 303 000 руб.). Он отражается по строке 4500 "Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода".
Заполненный отчет о движении денежных средств ООО "Мир" за 2018 г. выглядит следующим образом:
Отчет о движении денежных средств
за
2018
г.
| Коды | |||||||||||||||
| Форма по ОКУД | 0710004 | ||||||||||||||
| Дата (число, месяц, год) | 31 | 12 | 18 | ||||||||||||
| Организация | Общество с ограниченной ответственностью "Мир" | по ОКПО | 51268891 | ||||||||||||
| Идентификационный номер налогоплательщика | ИНН | 7715213461 | |||||||||||||
| Вид экономической деятельности деятельность | полиграфическая и предоставление услуг в этой области | по ОКВЭД | 18.1 | ||||||||||||
| Организационно-правовая форма/форма собственности | общество с ограниченной ответственностью/частная | 12300 | 16 | ||||||||||||
| по ОКОПФ/ОКФС | |||||||||||||||
| Единица измерения: тыс. руб./млн. руб. (ненужное зачеркнуть) | по ОКЕИ | 384/385 | |||||||||||||
| Наименование показателя | Код | За год 2018 г. <1> | За год 2017 г. <2> | ||
| Денежные потоки от текущих операций | 4110 | ||||
| Поступления - всего | 4 478 | - | |||
| в том числе: | |||||
| от продажи продукции, товаров, работ и услуг | 4111 | 4 100 | - | ||
| арендных платежей, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей | 4112 | - | - | ||
| от перепродажи финансовых вложений | 4113 | - | - | ||
| прочие поступления | 4119 | 378 | - | ||
| Платежи - всего | 4120 | (2 870) | (-) | ||
| в том числе: | |||||
| поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги | 4121 | (2 000) | (-) | ||
| в связи с оплатой труда работников | 4122 | (650) | (-) | ||
| процентов по долговым обязательствам | 4123 | (-) | (-) | ||
| налога на прибыль организаций | 4124 | (110) | (-) | ||
| иных налогов и сборов | 4126 | (60) | (-) | ||
| прочие платежи | 4129 | (50) | (-) | ||
| Сальдо денежных потоков от текущих операций | 4100 | 1 608 | - | ||
| Наименование показателя | Код | За год 2018 <1> | За год 2017 <2> | |||
| Денежные потоки от инвестиционных операций | ||||||
| Поступления - всего | 4210 | 2 000 | - | |||
| в том числе: | ||||||
| от продажи внеоборотных активов (кроме финансовых вложений) | 4211 | 1 000 | - | |||
| от продажи акций других организаций (долей участия) | 4212 | 1 000 | - | |||
| от возврата предоставленных займов, от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам) | 4213 | - | - | |||
| дивидендов, процентов по долговым финансовым вложениям и аналогичных поступлений от долевого участия в других организациях | 4214 | - | - | |||
| прочие поступления | 4219 | - | - | |||
| Платежи - всего | 4220 | (1 200) | (-) | |||
| в том числе: | ||||||
| в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов | 4221 | (1 000) | (-) | |||
| в связи с приобретением акций других организаций (долей участия) | 4222 | (-) | (-) | |||
| в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), предоставление займов другим лицам | 4223 | (200) | (-) | |||
| процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива | 4224 | (-) | (-) | |||
| прочие платежи | 4219 | (-) | (-) | |||
| Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций | 4200 | 800 | - | |||
| Денежные потоки от финансовых операций | ||||||
| Поступления - всего | 4310 | 680 | - | |||
| в том числе: | ||||||
| получение кредитов и займов | 4311 | 680 | - | |||
| денежных вкладов собственников (участников) | 4312 | - | - | |||
| от выпуска акций, увеличения долей участия | 4313 | - | - | |||
| от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и др. | ||||||
| собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников | 4321 | (-) | (-) | |||
| на уплату дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников) | 4322 | (-) | (-) | |||
| в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг, возврат кредитов и займов | 4323 | (280) | (-) | |||
| прочие платежи | 4329 | (-) | (-) | |||
| Сальдо денежных потоков от финансовых операций | 4300 | 400 | - | |||
| Сальдо денежных потоков за отчетный период | 4400 | 2 808 | - | |||
| Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода | 4450 | 303 | (подпись) | (расшифровка подписи) | ||
Особенности при упрощенном способе ведения бухгалтерского учета
Международным стандартом финансовой отчетности «Отчет движении денежных средств» установлено, что информация денежных потоках может быть представлена двумя методами:
прямым – основанным на раскрытии основных видов валовых снежных поступлений и валовых денежных выплат;
косвенным - основанным на корректировке величины чистой прибыли до налогообложения за отчетный период путем исключения влияния на нее неденежных операций, отсрочек и начислений, инвестиционных или финансовых потоков денежных средств.
В отчете о движении денежных средств, составленном прямым методом, все поступления и выплаты денежных средств отражаются полностью в суммах, поступивших и реально оплаченных наличными деньгами или путем денежных перечислений. При этом денежные потоки показываются по всем основным группам перечислений платежей: поступление выручки от продажи продукции, работ, выплаты сотрудникам; оплата материально-производственных запасов и все виды прочих поступлений и выплат.
Прямой метод заключается в группировке и анализе данных бухгалтерского учета денежных средств организации. Он считается более информативным, так как основан на изучении всех денежных операций и определении, к какому виду деятельности организации они относятся: текущей, инвестиционной или финансовой, аи метод считается более сложным, но позволяет делать оперативные выводы относительно достаточности денежных средств для платежей в разрезе видов деятельности организации. По существу, чет о движении денежных средств, составленный прямым методом, приобретет черты аналога отчета о прибылях и убытках с той лишь разницей, что раскрывает не формирование финансового результата, а изменение денежных средств за период. В то же время в случае расхождения изменения денежной наличности на счетах организации с финансовым результатом за период деятельности, данный метод не скрывает причин таких расхождений. Эти причины могут быть званы:
- Полученный промежуточный показатель текущего дохода не учитывает изменений в оборотном капитале, происшедших за отчетный период. Поэтому он должен быть скорректирован на изменение с дебиторской задолженности поставщикам, авансов полученных и выданных и задолженности прочих дебиторов, на изменение стоимости материально-производственных запасов и сумм кредитор задолженности. Если оборотные активы на конец отчетного период возрастают, это означает, что чистая прибыль, отраженная в учете больше реального прироста денежных средств за отчетный период.
Влияние изменений кредиторской задолженности противоположно, показатель текущего дохода для его приведения к чистым денежным средствам, полученным от текущей деятельности, корректируется на изменение оборотных активов и краткосрочных обязательств.
Отчет о движении денежных средств согласно требованиям ПБУ 4/99 составляется прямым методом и должен содержать сведения о потоках денежных средств с учетом остатков денежных средств на начало и конец отчетного периода, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Организация может принять решение об отражении в отчете О движении денежных средств помимо данных о движении непосредственно денежных средств и их эквивалентов. В российском законодательстве отсутствует понятие денежных эквивалентов. Поэтому для целей составления отчета можно использовать определение, приведенное в МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств», согласно которому эквивалент денежных средств - это краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску измерения их стоимости.
В форме отчета движение денежных средств отражается по строкам. При этом каждая группа строк посвящается отдельному виду деятельности и заканчивается показателем чистых денежных среде по виду деятельности. Этот показатель рассчитывается как разно между поступлениями денежных средств за отчетный период по да ному виду деятельности и суммой средств, направленных на реализацию данного вида деятельности.
В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется оборотная ведомость по каждому виду валюты. После этого полученные данные по отдельным расчетам, составленным в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отделы расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.
Показатели ф. № 4 «Отчет о движении денежных средств» заполняются на основании аналитических данных к счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках». Если организация принимает решение об отражении движения эквивалентов денежных средств, то дополнительно используются аналитические данные по счету 58 «Финансовые вложения» Аналитические данные по указанным счетам содержатся в журналах- ордерах № 1, № 2, № 2/2, № 3, № 8, а также в ведомостях № 1, №; № 2/2, № 7, Главной книге или аналогичных по назначению регистрах. При составлении отчета составляются оборотные ведомости по счетам 50,51 и 55, которые потом объединяются. При этом должны совпадать входящие и исходящие сальдо, а также дебетовые и кредитовые обороты объединенной оборотной ведомости с суммой аналогичных показателей оборотных ведомостей по счетам, включенных в расчет.
Обороты по дебету счета 50 в корреспонденции с кредитом счета 51 и по дебету счета 51 в корреспонденции с кредитом счета не отражают реального движения денежных средств, связанных тек щей, инвестиционной и финансовой деятельностью организации, поэтому эти суммы в отчете о движении денежных средств не отражаются.
Показатель «Остаток денежных средств на начало года» определяется как сумма остатков по счетам 50,51,52,55 на начало года и до жен соответствовать строке 260 (гр. 3) «Денежные средства» ф. № 1 «Бухгалтерский баланс», за исключением сальдо по счету 57 «Переводы в пути».
Косвенный метод более информативен для целей анализа и позволяет широко применять ситуационное моделирование.
При косвенном методе расчета денежных средств от операционной деятельности за начальную точку отсчета берется чистая прибыль, которая в последующем корректируется на суммы, которые входят в расчет чистой прибыли, но не входят в расчет денежных средств. Эти корректировки можно разделить на три группы:
применением принципа начисления при отражении доходов и расходов организации в соответствии с принятой учетной политикой;
привлечением и погашением кредитов и займов;
приобретением и продажей внеоборотных активов (изменение денежных средств при этом определяется суммой полученной выручки от продажи);
влиянием на величину финансового результата расходов, не сопровождающихся реальным оттоком денежных средств (суммы начисленной амортизации), и доходов, не сопровождающихся реальным притоком денежных средств (дебиторская задолженность в составе выручки от продажи);
Изменениями в составе собственного оборотного капитала.
Перечисленные причины должны быть раскрыты с целью формирования полного представления о финансовом положении организации.
Косвенный метод основан на группировке и корректировке данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках с цель пересчета финансовых потоков в денежные за определенный период.
При использовании косвенного метода чистая прибыль до налогообложения приводится прежде всего к промежуточному показателю операционного дохода до учета влияния на него изменений в оборотных средствах. Это достигается с помощью следующих, наибе распространенных поправок:
восстанавливаются суммы амортизационных отчислений, процентов к уплате, убытка от реализации основных средств и прочих внеоборотных активов, которые первоначально уменьшили величину прибыли;
исключается доход от инвестиций, а также суммы уменьшения оценочных резервов, которые первоначально были отнесены в кредит счета прибылей и убытков;
корректировки на статьи отчета о прибыли, которые не приводят ни к оттоку, ни к притоку денег;
корректировки на изменения неденежных статей оборотных средств и краткосрочных задолженностей;
корректировки на статьи, которые находят отражение в инвестиционной деятельности.
Ниже представлена модель, которая используется для расчета денежного потока от операционной деятельности с помощью косвенного метода.
Сделаем пояснения каждой категории корректировок.
1. Амортизационные издержки, отражающие износ материальных и нематериальных основных средств включены в издержки предприятия за период времени. В то же время они не связаны с какими-либо денежными платежами. Поскольку при расчете чистой прибыли амортизационные издержки ее уменьшали, и такое уменьшение не приводило к денежным оттокам, то их величина должна быть добавлена к чистой прибыли при корректировке ее в денежный поток от операционной деятельности. Еще раз подчеркнем, что амортизация не генерирует положительный денежный поток, а добавляется к чистой прибыли с целью пересчета ее в денежный поток. Заметим, что при расчете денежного потока от операционной деятельности с помощью прямого метода амортизационные издержки вообще не фигурировали в расчете.
2. Поясним корректировку чистой прибыли вследствие изменения неденежных оборотных средств на примере дебиторской задолженности. Увеличение дебиторской задолженности за период времени означает, что выручка, указанная в отчете о прибыли на основе метода начислений, больше чем полученные денежные средства. В течение отчетного периода предприятие отгружало товар потребителям, отражая эти операции увеличением дебиторской задолженности, собирало деньги у потребителей, когда истекал срок дебиторской задолженности, но в итоге дебиторская задолженность увеличилась, т.е. возросла сумма долга потребителей предприятия. А это значит, что фактическое количество денег на предприятии уменьшилось, так как возросли долги предприятию. Следовательно, чистая прибыль, полученная на основе выручки, полученной методом начисления, должна быть уменьшена на величину увеличения дебиторской задолженности.
Чистая прибыль должна уменьшаться на величину увеличения неденежных оборотных средств и увеличиваться на величину их уменьшения. Это правило отражено в приведенной выше модели под номером 2.1.
Прямо противоположная формула действует в отношении краткосрочных задолженностей. Пусть величина кредиторской задолженности увеличилась в течение отчетного периода. Это означает, что долги предприятия поставщикам возросли по отношению к объему материальных ресурсов, приобретенных предприятием и использованных в реализованной продукции. Увеличение долгов заемщика означает увеличение денег и наоборот. Общее правило таково: чистая прибыль должна увеличиваться на величину увеличения любой статьи краткосрочных задолженностей и уменьшаться на величину их уменьшения. Эта формула отражена в п.2.2 модели косвенного метода.
3. Прибыль от продажи объекта актива (которая получается в том случае, когда цена продажи актива превосходит его балансовую стоимость) входит отдельной строкой в отчет о прибыли, поскольку принимает участие в расчете налога на прибыль. В то же время, эта прибыль не имеет никакого отношения к операционной деятельности. Более того, величина прибыли учитывается дважды: первый раз в составе отчета о прибыли, и, стало быть, участвует в формировании чистой прибыли, второй раз эта прибыль принимает участие в составе положительного денежного потока от продажи этого актива в разделе «инвестиционная деятельность». Следовательно, из величины чистой прибыли следует вычесть прибыль от продажи актива. Если актив продан с убытком, то этот убыток учитывается в отчете о прибыли. В то же время, он не приводит ни к каким денежным оттокам (как и амортизация). Следовательно, убыток от продажи актива следует добавить к величине чистой прибыли при пересчете ее на денежный поток.
Основные различия в формах отчета о движении денежных средств, составленных прямым и косвенным методом, содержатся в первом разделе. В отчете, составленном косвенным методом, не показываются данные о налогах и сборах, денежных средствах, перечисленных в оплату процентов, штрафах и т.п. Вместе с тем в отчете, составленном косвенным методом, показывается информация, характеризующая источники финансирования - нераспределенную прибыль, амортизационные отчисления, изменения в оборотных средствах, в том числе образуемых за счет собственного капитала.
Таким образом, прямой метод составления отчета о движении денежных средств ориентирован на выявление валовых потоков денег как платежных средств. Косвенный метод позволяет анализировать денежные потоки.
Значение и составление отчета о движении денежных средств Целевое назначение отчета о движении денежных средств для внутренних и внешних пользователей
Отчет о движении денежных средств - одна из основных форм финансовой отчетности, в которой суммируется информация о поступлении и выбытии денежных средств компании. Отчет о движении денежных средств дополняет балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках. Балансовый отчет отражает финансовое положение компании на определенный момент времени (конец учетного периода), а отчет о движении денежных средств поясняет изменения, произошедшие с одним из компонентов финансовой отчетности - денежными средствами - от одной даты балансового отчета до другой. Отчет о прибылях и убытках отражает результаты деятельности компании за период; и эта деятельность является основным фактором, который изменяет состояние денежных средств, отражаемых в отчете о движении денежных средств. Информация о движении денежных средств предприятия полезна тем, что она предоставляет пользователям финансовой отчетности базу для оценки способности предприятия привлекать и использовать денежные средства и их эквиваленты.
Отчет о движении денежных средств, кроме того, содержит информацию, которая бывает полезна при оценке финансовой гибкости фирмы. Финансовая гибкость - это способность фирмы генерировать значительные суммы денежных средств с тем, чтобы своевременно реагировать на неожиданно возникающие потребности и возможности. Информация о движении денежных средств за прошлые периоды, особенно о движении денежных средств от основной деятельности, помогает оценить финансовую гибкость. Оценка способности фирмы пережить, например, неожиданное падение спроса может включать в себя анализ движения денежных средств от основной деятельности за прошлые периоды. Чем значительнее потоки денежных средств, тем выше окажется способность фирмы выдержать неблагоприятные изменения экономических условий.
Некоторые инвесторы и кредиторы считают отчет о движении денежных средств полезным при оценке "качества" доходов фирмы. Определение доходов при учете по методу начислений требует множества бухгалтерских проводок, связанных с начислением, отражением сумм, относящихся к будущим отчетным периодам, распределением и оценкой. Такие корректировки и процедуры делают процесс определения дохода более субъективным, чем хотелось бы некоторым пользователям финансовой отчетности. Такие пользователи полагаются на более объективную оценку эффективности, чем чистая прибыль, - на движение денежных средств от основной деятельности. С точки зрения таких пользователей, чем выше этот показатель, тем выше “качество” дохода Захарьин В.Р. Годовая бухгалтерская отчетность - М.: Налоговый вестник, 2010. - 288 с..
Методы составления отчета о движении денежных средств
Существует два метода составления отчета о движении денежных средств:
1. Составление отчета прямым методом
Прямой метод утвержден к применению российскими организациями соответствующими нормативными актами, регулирующими в Российской Федерации порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Прямой метод основан на информации обо всех операциях, произведенных в отчетном периоде по счетам в банках и с кассовой наличностью, сгруппированной определенным образом. Балансирование потоков денежных средств достигается путем суммирования всех поступлений и вычитания из полученной суммы всех выплат, произведенных организаций в разрезе видов деятельности. Этот метод обеспечивает информацию, необходимую для оценки будущих потоков денежных средств, которая отсутствует при использовании косвенного метода. При использовании прямого метода информация об основных видах валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей может быть получена:
· из учетных записей компании;
· путем корректировки продаж, себестоимости продаж (доходов в виде процентов и аналогичных доходов и расходов на выплаты процентов и аналогичных расходов для финансовых учреждений) и других статей в отчете о прибылях и убытках.
В разделе 1 «Движение денежных средств от текущей деятельности» выделены денежные средства, полученные от текущей деятельности и денежные средства, направленные на текущую деятельность. Как правило, это результаты хозяйственных операций, влияющих на определение чистой прибыли (убытка) организации. Определяется путем расчета чистого денежного потока: все денежные поступления минус все затраты или остаток денежных средств на конец отчетного периода минус остаток денежных средств на начало отчетного периода. Если в результате вычислений получена сумма со знаком «+», то чистый денежный поток положительный, а если сумма чистого денежного потока получена со знаком «минус» поток отрицательный. Однако даже если чистый денежный поток по предприятию в целом положительный, это еще не гарантирует полного благополучия. Необходимо проанализировать денежные потоки от операционной деятельности (то есть от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг, сдачи имущества в аренду и иной деятельности, направленной на извлечение прибыли). Желательно сделать такой анализ не только по предприятию в целом, но и по отдельным его структурным подразделениям и видам деятельности (видам выпускаемой продукции). Если и нет "минусов", значит, все благополучно. Остаток средств на начало отчетного года должен соответствовать строке 260 бухгалтерского баланса (форма №1) за исключением сумм, учтенных по дебету счета 50 субсчет «Денежные документы». Остаток складывается из остатков по счетам 50, 51, 52, 55 на 1 января.
Чистые денежные средства от текущей деятельности это разница между поступлениями от текущей деятельности и расходами на нее (строка 200=020+050-150-…-190). Этот показатель является ключевым. Если результат получится отрицательным, то его показывают в круглых скобках.
Раздел 2 «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности» Движение средств в результате инвестиционной деятельности определяется на основании анализа изменения статей баланса «внеоборотные активы», «текущие финансовые инвестиции». Отражается результат от реализации финансовых инвестиций, денежных поступлений от продажи акций, долгосрочных обязательств других предприятий, долей в капитале, за счет внеоборотных активов, основных средств, имущественных комплексов, полученных процентов за предоставленные авансы и ссуды, дивиденды, прочие поступления (от возврата авансов, фьючерских контрактов, опционов и т.д.). Все отраженные операции в отчете должны быть связаны с инвестиционной деятельностью. Расходование денежных средств в разрезе инвестиционной деятельности направлено на приобретение финансовых инвестиций, различных по методу участия в капитале, необоротных активов, имущественных комплексов и прочих платежей.
В международной практике в разделе отчета, характеризующем денежные потоки от финансовой деятельности, принято отражать притоки и оттоки денежных средств, связанные с использованием внешнего финансирования (собственного и заемного).
Изменения собственного капитала, рассматриваемые в разделе финансовой деятельности, обычно представлены денежными поступлениями от эмиссии акций, а также полученным эмиссионным доходом. Изменение собственного капитала в результате получения чистой прибыли или убытка в разделе финансовой деятельности не учитывается, поскольку расходы и доходы, связанные с формированием финансового результата, отражаются в операционной деятельности. «Движение средств в результате финансовой деятельности» определяется на основании изменения по разделу баланса «собственный капитал» статей «обеспечение предстоящих платежей», «долгосрочные обязательства», «текущие обязательства». Денежными потоками от финансовой деятельности являются:
· денежные поступления от выпуска акций и других долевых инструментов, а также дополнительных вложений собственников;
· поступления от выпуска облигаций, займов, долгосрочных и краткосрочных кредитов;
· целевые финансирование и поступления;
· перечисления средств в погашение основной суммы долга по полученным кредитам и займам;
· средства, направленные на выкуп собственных акций.
При учете движения денежных средств от финансовой деятельности следует обратить особое внимание на правильную трактовку нормативных документов, так как для одной сферы деятельности операция может носить инвестиционный характер, а для другой финансовый.
В то же время в случае расхождения изменения денежной наличности на счету организации с финансовым результатом за период деятельности, данный метод не раскрывает причин таких расхождений. Эти причины могут быть вызваны:
· применением принципа начисления при отражении доходов и расходов организации в соответствии с принятой учетной политикой;
· привлечением и погашением кредитов и займов;
· приобретением и продажей внеоборотных активов (изменение денежных средств, при этом определяется суммой полученной выручки от продажи);
· влиянием на величину финансового результата расходов, не сопровождающихся реальным оттоком денежных средств (суммы начисленной амортизации) и доходов, не сопровождающихся реальным притоком денежных средств (дебиторская задолженность в составе выручки от продажи);
· изменениями в составе собственного оборотного капитала;
· курсовые разницы.
Перечисленные причины должны быть раскрыты с целью формирования полного представления о финансовом положении организации.
2. Составление отчета косвенным методом
Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода.
Чистый денежный поток отличается от суммы полученного финансового результата в силу ряда причин:
· финансовый результат, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, формируется в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (расходы и доходы признаются в том учетном периоде, в котором они были начислены вне зависимости от реального движения денежных средств);
· наличие расходов будущих периодов приводит к тому, что реальная сумма платежей отличается от себестоимости продукции;
· начисленные в отчетном периоде расходы, сопровождающиеся возникновением кредиторской задолженности, увеличивают себестоимость, не меняя при этом сумму денежных средств организации;
· приобретение активов долгосрочного характера и связанный с этим отток денежных средств не отражается на величине финансового результата:
· на величину финансовых результатов оказывают влияние расход не сопровождающиеся оттоком денежных средств, например, амортизация основных средств и нематериальных активов;
· источником увеличения денежных средств необязательно являет прибыль (к примеру, приток денежных средств может быть обеспечен за счет их привлечения на заемной основе). Точно так же отток денежных средств не всегда связан с уменьшением финансового результата;
· на расхождение финансового результата и чистого денежного потока влияют изменения статей оборотных активов и краткосрочных обязательств.
Для устранения указанных расхождений при определении чистого денежного потока от текущей деятельности производятся корректировки финансового результата с учетом:
· изменений в запасах, текущей дебиторской задолженности, краткосрочных финансовых вложениях, краткосрочных обязательствах, исключая займы и кредиты, в течение отчетного периода;
· неденежных статей: амортизации внеоборотных активов; курсовых разниц; прибылей (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном периоде; списанной дебиторской (кредиторской) задолженности; начисленных, но не выплаченных доходов от участия в других организациях и других;
· иных статей, сопровождающихся возникновением денежных потоков от инвестиционной или финансовой деятельности.
При составлении отчета косвенным методом, для получения сведений о движении денежных средств, в связи с основной деятельностью к показателю чистой прибыли прибавляются все затраты, не связанные с выплатой денежных средств, и, прежде всего, амортизация. Из полученной суммы вычитаются статьи, ведущие к увеличению активов или сокращению пассивов (увеличение дебиторской или уменьшение кредиторской задолженности), а статьи, ведущие к увеличению пассивов (увеличение кредиторской задолженности), прибавляются к чистой прибыли. Таким образом, чистая прибыль увеличивается и уменьшается на все статьи, не предполагающие движение денежных средств, а полученный результат соответствует балансу движения денежных средств. Подведение итогов баланса движения денежных средств по всем остальным (кроме основной) видам деятельности (инвестиционной, финансовой) при прямом и косвенном методах осуществляется одинаково.
Прибыль, при расчете чистого денежного потока от текущей деятельности должна быть показана со знаком минус, а отрицательный результат (убыток) - со знаком плюс.
Цель проведения корректировок состоит в том, чтобы показать, за счет каких статей оборотных активов и краткосрочных обязательств произошло изменение суммы денежных средств в конце отчетного периода по сравнению с его началом.
Вне зависимости от того, каким методом были представлены в отчете денежные потоки от текущей деятельности, движение денежных средств или сокращение задолженности кредиторам означает отток средств - в отчете показывается со знаком минус.
Слабой стороной косвенного метода является то, что поступления денежных средств в виде выручки от реализации (важный источник дохода) и текущие расходы, связанные с выплатами денежных средств (важный отток денежных средств), не принимаются в расчет. В результате этого метода пользователю предоставляется информация только о чистых поступлениях (выбытии) от операционной деятельности, а индивидуальные поступления и выплаты остаются в пределах отчета. Основная цель отчета о движении денежных средств, заключающаяся в получении информации об источниках формирования финансовых средств и направлениях их расходования, не выполняется. Прочая информация о денежных средствах и их эквивалентах подлежит раскрытию (вместе с комментариями), если она касается имеющихся у предприятия сумм, не доступных для использования группой. Кроме того, поощряется любое дополнительное раскрытие информации, необходимой пользователям.
В отчете о движении денежных средств, составленном косвенным методом, показывается информация, характеризующая источники финансирования - нераспределенная прибыль, амортизационные отчисления, изменения в оборотных средствах, в т.ч. образуемых за счет собственного капитала.
Таким образом, прямой метод составления отчета о движении денежных средств ориентирован на влияние валовых потоков денег, как платежных средств. Косвенный метод позволяет анализировать денежные средства.
бухгалтерский финансовый денежный платежный