Доходы признаются в том отчетном. Признание доходов при методе начисления. Признание расходов при методе начисления

Новая редакция Ст. 271 НК РФ

1. В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи.

1.1. Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, признают доходы от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), но не ранее даты выделения на участке недр нового морского месторождения углеводородного сырья либо даты принятия налогоплательщиком решения о прекращении работ на участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам.

Если на участке недр выделено более одного нового морского месторождения углеводородного сырья, сумма доходов до даты выделения на участке недр новых морских месторождений углеводородного сырья, относящихся к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой на каждом новом месторождении на этом участке недр, определяется с учетом положений пункта 3 статьи 299.3 настоящего Кодекса.

Указанные в настоящем пункте доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на даты, соответствующие датам признания аналогичных видов доходов в соответствии с пунктами 3 - 6 настоящей статьи, без учета положений абзаца первого настоящего пункта.

2. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

3. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Датой реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг также признается:

дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований;

дата фактического получения налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска.

В целях настоящей главы однородными признаются требования по передаче имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов).

При этом зачет встречных однородных требований должен подтверждаться документами в соответствии с законодательством Российской Федерации о прекращении обязательств по передаче (принятию) ценных бумаг, в том числе отчетами клиринговой организации, лиц, осуществляющих брокерскую деятельность, или управляющих, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации оказывают налогоплательщику клиринговые, брокерские услуги или осуществляют доверительное управление в интересах налогоплательщика.

4. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов:

абзац второй исключен;

в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);

по иным аналогичным доходам;

2) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов:

в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;

в виде безвозмездно полученных денежных средств;

в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;

в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве);

2.1) дата получения недвижимого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче (подтверждающему передачу) недвижимого имущества, дата перехода права собственности на иное имущество (в том числе ценные бумаги) - для доходов в виде дивидендов, полученных в неденежной форме;

3) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов:

от сдачи имущества в аренду;

в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;

в виде иных аналогичных доходов;

4) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

5) последний день отчетного (налогового) периода - по доходам:

в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;

по доходам от доверительного управления имуществом;

по иным аналогичным доходам;

6) дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет;

7) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации;

8) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества;

9) дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 настоящего Кодекса;

10) дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты;

11) датой получения дохода в виде денежного эквивалента имущества, переданного на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" порядке и возвращенного жертвователю или его правопреемникам, признается дата зачисления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика;

12) датой получения дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности - 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль.

4.1. Средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке:

субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода;

субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;

субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим настоящего пункта.

В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных настоящим пунктом, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Плата концедента по концессионному соглашению, полученная в виде денежных средств, признается в порядке, предусмотренном настоящим пунктом для учета субсидий.

5. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

6. По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

В случае, если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, доходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Положения настоящего пункта не применяются к доходам в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).

7. Утратил силу.

8. Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Комментарий к Статье 271 НК РФ

Порядок признания доходов по методу начисления устанавливает ст. 271 НК РФ. Доходы по методу начисления признают в том периоде, в котором они возникли. При этом не имеет значения, получила ли организация деньги или иное имущество (имущественные права), связанные с этими доходами.

Согласно п. 3 ст. 273 Кодекса доходы от реализации по методу начисления следует признавать в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В свою очередь, днем отгрузки считается день реализации. Статья 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признает соответственно передачу прав собственности на товары, выполнение работ или оказание услуг.

Некоторые договоры могут предусматривать особый порядок перехода права собственности на товары. Чаще всего в них указано, что право собственности переходит к покупателю после частичной или полной оплаты товара. В этом случае доход у продавца, который использует метод начисления, возникает также после частичной или полной оплаты товара.

Что касается имущественных прав, то согласно ст. 38 НК РФ имущественные права для целей налогообложения имуществом не признаются (следовательно, и товарами тоже). То есть правила ст. 39 НК РФ здесь не применяются. Однако в отношении такого вида имущественных прав, как право требования, порядок определения даты получения дохода от его реализации прописан в п. 5 ст. 271 НК РФ. Для кредитора, который получил право денежного требования, доход признается в день последующей уступки или исполнения должником данного требования. Если право требования долга за проданные товары (работы, услуги) уступает непосредственно продавец этих товаров (работ, услуг), то датой получения дохода от этой операции считается день подписания акта уступки права требования. Причем в этом случае доход считается внереализационным.

Пункт 4 ст. 271 НК РФ определяет, когда должны быть признаны для целей налогообложения внереализационные доходы.

Скажем, если фирма получила безвозмездно имущество, доход признается в тот день, когда сторонами подписан акт приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Проценты, пени и штрафы признают доходом в день их начисления. Некоторые договоры займа (кредитные договоры) не предусматривают равномерной уплаты процентов. Однако для целей налогообложения такие проценты надо включать в состав доходов ежеквартально равными долями.

Доходы от участия в простом товариществе или от доверительного управления имуществом надо признавать в последний день I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.

При ликвидации объекта основных средств организация может получить доход в виде материалов, оставшихся после его демонтажа. Такой доход считается полученным в тот день, когда был составлен акт ликвидации амортизируемого имущества.

И, наконец, целевые средства, которые организация использовала не по назначению, включаются в состав внереализационных доходов в день их поступления на расчетный счет (в кассу) организации.

Организация, которая применяет метод начисления, должна увеличивать или уменьшать свой доход на величину суммовых разниц (п. 7 ст. 271 НК РФ). Речь идет о тех суммовых разницах, которые возникают, когда цена товаров (работ, услуг, имущественных прав) выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата за них производится в рублях.

Другой комментарий к Ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации

На основании пункта 2 статьи 249 НК выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При этом в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК в соответствии со статьей 271 НК (по методу начисления) или статьей 273 НК (по кассовому методу).

На практике возникают споры по вопросу о моменте признания для целей налогообложения прибыли доходов организации от продажи принадлежащего ей недвижимого имущества.

Пунктом 1 статьи 248 НК установлено, что для целей налогообложения налогом на прибыль доходы организации подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Для целей исчисления налога на прибыль, товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК, согласно которому товаром для целей НК признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, доходы от реализации основных средств организации (ее объектов недвижимости, относящихся к амортизируемому имуществу) следует классифицировать как доходы от реализации.

Статьей 249 НК установлено, что в целях применения главы 25 НК доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В том случае, если налогоплательщиком в качестве метода признания доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль применяется метод начисления, то поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии со статьей 271 НК. Исходя из положений данной статьи, прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Кроме того, статьей 323 НК установлены особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом. В соответствии с нормами указанной статьи налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей 268 НК: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пунктом 1 статьи 11 НК установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК.

В соответствии с положениями, закрепленными пунктом 1 статьи 131 ГК , право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Метод начисления заключается в следующем: доходы (расходы) признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактического поступления (фактической выплаты) денежных средств либо иной формы оплаты.

Данное определение является условным, поскольку в отдельных случаях признание доходов (расходов) связывается с осуществлением расчетов.

Метод начисления применяют все организации, за исключением тех, которым разрешено применять кассовый метод при условии установления такового для целей налогообложения.

В статье 271 НК РФ установлен порядок признания доходов при методе начислений. При анализе указанной статьи, можно условно выделить шестнадцать оснований признания доходов, первые пятнадцать оснований являются общими, которые применяются в отношении конкретного перечня операций, и одно основание является особым. Им устанавливается порядок признания доходов по тем же операциям, по которым применяются общие, при наличии дополнительных условий.

Из состава общих оснований можно выделить несколько специальных оснований признания доходов.

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в случае, когда присутствуют следующие два признака:

ü доходы, относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

ü связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Данное основание является особым и применяется при наличии указанных условий.

В том случае, если в ходе длительной работы не сдаются отдельные выполненные этапы (не составляется акт приемки выполненных работ), что является моментом признания доходов от реализации по общему правилу, то момент признания дохода определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов.

В Письме Минфина Российской Федерации от 4 февраля 2005 года №03-03-01-04/1/52 сказано следующее:

«По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Таким образом, указанный порядок распределения дохода от реализации работ (услуг) применяется только в случае осуществления производства с длительным технологическим циклом, когда по условиям договора не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)».

Способ признания дохода в этом случае должен быть установлен налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности (приказом руководителя организации в момент появления данной ситуации).

По доходам от реализации согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Следовательно, по договорам купли-продажи или поставки товаров датой признания дохода будет являться дата перехода права собственности на указанные товары. Например, если в договоре поставки будет указано, что право собственности на товар переходит в момент его оплаты покупателем, то датой признания дохода от реализации указанного товара у поставщика будет являться дата оплаты товара.

У организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств, вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (Письмо Минфина РФ от 26 октября 2005 года №03-03-04/1/301).

Вместе с тем в договоре поставки должны быть учтены положения Гражданского кодекса РФ. В Информационном Письме Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 года №98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений Главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации» приводится пример судебного решения:

«7. Суд, применяя положения статьи 39 и пункта 3 статьи 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности.

Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении к уплате налога на прибыль и пеней.

Основанием для вынесения указанного решения явился вывод о занижении обществом налога на прибыль в результате неотражения в проверяемом периоде доходов от реализации товаров по причине неверного толкования положения пункта 3 статьи 271 НК РФ, касающегося правил определения даты получения дохода от реализации при применении метода начисления.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, установил следующее.

Между обществом и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило товар. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты.

Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (статья 491 ГК РФ). Поскольку на момент налоговой проверки товар оплачен полностью не был, в силу статьи 39 и пункта 3 статьи 271 Кодекса дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила.

Суд первой инстанции удовлетворил требование общества, согласившись с его доводами и применив указанные нормы НК РФ.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении требования общества, руководствуясь следующим.

Исходя из пункта 3 статьи 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.

Применяя указанные нормы НК РФ и статью 491 ГК РФ, суд первой инстанции не учел следующего. Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

На основании оценки изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со статьей 39, пунктом 3 статьи 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Поэтому суд апелляционной инстанции согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю».

Помимо рассмотренного общего основания по доходам от реализации предусмотрены следующие специальные правила:

1. Датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) комитентом (принципалом) является дата их реализации самим комиссионером (агентом). В связи с этим необходимо организовать своевременное получение сведений о реализации от комиссионера (агента). Указанные сведения передаются в форме извещения (более оперативный документ) или отчета комиссионера (агента). В соответствии со статьей 316 НК РФ комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

В Письме Минфина Российской Федерации от 10 августа 2005 года №03-03-04/4/37 обращено внимание на то, что специальной нормы о порядке признания доходов при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комиссионером (агентом) НК РФ не содержит. Далее сказано, что датой реализации услуг по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комиссионером (агентом) признается дата, указываемая в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в его отчете о реализации имущества, принадлежащего комитенту (принципалу).

2. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим требование в ходе уступки права требования, финансовых услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

3. При уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Под актом уступки права требования согласно Письму Минфина Российской Федерации от 15 августа 2005 года №03-03-04/2/48 следует понимать договор и датой признания доходов от уступки права требования товаров (работ, услуг) следует считать дату подписания договора об уступке права требования.

По доходам в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), включаемым в состав внереализационных доходов, датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) или дата поступления денежных средств на (в кассу) налогоплательщика.

Согласно данному основанию, при получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) датой получения дохода признается:

а) при безвозмездном получении товаров (работ, услуг) - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг);

б) при безвозмездном получении денежных средств - дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Более подробно с вопросами, касающимися безвозмездных операций, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Безвозмездные операции».

По доходам в виде дивидендов, датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Если дивиденды выдаются не денежными средствами, а в форме товаров (работ, услуг), датой получения дохода, по нашему мнению, должна считаться дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Данное основание применяется для доходов:

· от сдачи имущества в аренду;

· в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Если сдача имущества в аренду и предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности не является предметом деятельности организации, и доходы от данных видов деятельности не учитываются как доходы от реализации, то такие доходы являются внереализационными доходами.

Датой получения доходов признается дата расчетов, установленная в договоре, или дата предъявления налогоплательщиком расчетных документов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Если договором на использование объектов интеллектуальной собственности предусмотрено получение единого платежа, дата признания дохода будет определяться в зависимости от того, установлен или не установлен срок действия договора.

Если срок действия договором не определен, датой признания дохода будет считаться дата предоставления в пользование прав на объекты интеллектуальной собственности.

Если срок действия в договоре определен, то доходы признаются равномерно в течение всего срока действия договора на последний день каждого месяца или квартала.

Датой получения доходов на основании подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда:

ü по доходам в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных или долговых обязательств;

ü по доходам в виде сумм возмещения убытков или ущерба.

В письме Минфина Российской Федерации от 6 июля 2005 года №03-03-04/1/63 отмечено, что установленный подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ порядок признания доходов следует применять с учетом статьи 317 НК РФ. Согласно данной статье при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Таким образом, в случае если условиями договора предусмотрены размер штрафов и порядок их исчисления, при применении метода начисления доходы в виде штрафов за нарушение договорных обязательств определяются в соответствии с условиями договора и относятся в состав внереализационных доходов в день признания должником обязанности уплатить эти штрафы.

Если должник отказывается в добровольном порядке признать суммы штрафных санкций за нарушение условий договора, кредитор имеет право обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд. Решение арбитражного суда согласно статье 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от 24 июля 2002 года №95-ФЗ вступает в законную силу по истечении одного месяца со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. Таким образом, в случае вынесения арбитражным судом положительного решения о взыскании с должника штрафных санкций, суммы санкций в учете кредитора в составе внереализационных доходов должны быть отражены через месяц после принятия такого решения.

Если убытки произошли по вине работника, то согласно статье 248 Трудового кодекса Российской Федерации взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя.

В случае если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, взыскание осуществляется в судебном порядке.

В то же время работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. При этом по соглашению сторон допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа.

При этом сумма возмещения ущерба, взыскиваемая с работника, признается внереализационным доходом на дату признания должником.

Пунктом 6 статьи 271 НК РФ определено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один , датой получения дохода признается последний день соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В отношении перечисленных ниже доходов датой получения дохода согласно подпункту 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается последний день отчетного (налогового) периода:

ü в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

ü в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;

ü по доходам от доверительного управления имуществом;

ü по иным аналогичным доходам.

Датой получения доходов прошлых лет согласно подпункту 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

На основании пункта 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, в целях налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, датой получения дохода признается последний день текущего месяца.

Более подробно с вопросами учета курсовых разниц, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Суммовые и курсовые разницы».

При совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода является дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы.

Для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты датой получения дохода является дата перехода права собственности на иностранную валюту.

По доходам в виде сумм положительной переоценки стоимости драгоценных металлов датой получения дохода в соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ является последний день текущего месяца.

Датой получения доходов в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества согласно подпункту 8 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Датой получения доходов согласно подпункту 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

Данное правило применяется по доходам:

· в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования;

· в виде использованных не по целевому назначению полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежных средств, полученных атомными станциями из указанных резервов.

Датой получения доходов в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов, на основании подпункта 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете, отражения доходов в бухгалтерской отчетности Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Доходы организации ».

1.1. Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 настоящего Кодекса, признают доходы от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в том налоговом (отчетном) периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), но не ранее даты выделения на участке недр нового морского месторождения углеводородного сырья либо в случаях, предусмотренных пунктом 8 настоящего Кодекса, даты принятия налогоплательщиком решения о завершении работ (их части) по освоению природных ресурсов на указанном участке недр или о полном прекращении работ на участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам.

Указанные в настоящем пункте доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на даты, соответствующие датам признания аналогичных видов доходов в соответствии с пунктами - настоящей статьи, без учета положений абзаца первого настоящего пункта.

3. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Датой реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг также признается:

дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований;

4. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов:

абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;

в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);

по иным аналогичным доходам;

2) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов:

в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;

в виде безвозмездно полученных денежных средств;

от сдачи имущества в аренду;

в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;

в виде иных аналогичных доходов;

5) последний день отчетного (налогового) периода - по доходам:

в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;

по доходам от доверительного управления имуществом;

по иным аналогичным доходам;

7) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;

4.1. Средства в виде субсидий, за исключением указанных в настоящего Кодекса либо полученных в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке:

Денежные средства, полученные от концедента по концессионному соглашению, а также денежные средства, полученные от публичного партнера по соглашению о государственно-частном партнерстве, соглашению о муниципально-частном партнерстве, признаются в порядке, предусмотренном настоящим пунктом для учета субсидий.

Независимо от положений абзацев первого - третьего настоящего пункта доходы в виде процентов, начисленных по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта и не признанных для целей налогообложения за период с даты выдачи такого займа по последнее число месяца, на который приходится дата принятия решения по такому зарубежному геолого-разведочному проекту, учитываются для целей налогообложения одним из следующих способов:

в случае прекращения обязательств по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта в полном объеме без удовлетворения имущественных требований налогоплательщика в связи с окончанием работ на указанном зарубежном геолого-разведочном проекте и признанием такого проекта экономически нецелесообразным и (или) геологически бесперспективным не учитываются для целей налогообложения;

в случае несоответствия договора займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта одному из условий, указанных в пункте 11 настоящего Кодекса, учитываются в полном объеме на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором такое условие было нарушено;

Датой принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту признается наиболее ранняя из следующих дат:

дата принятия налогоплательщиком решения об успешности зарубежного геолого-разведочного проекта;

дата прекращения обязательств по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта в полном объеме без удовлетворения имущественных требований налогоплательщика в связи с окончанием работ на указанном зарубежном геолого-разведочном проекте и признанием такого проекта экономически нецелесообразным и (или) геологически бесперспективным;

дата прекращения (частичного прекращения) обязательств по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта;

дата, на которую в отношении договора займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта было нарушено одно из условий, указанных в пункте 11 настоящего Кодекса;

последнее число месяца, в котором истекают семь последовательных календарных лет с даты выдачи займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта.

Признание зарубежного геолого-разведочного проекта успешным или экономически нецелесообразным и (или) геологически бесперспективным осуществляется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку, установленному пунктом 10 настоящего Кодекса в отношении решения, указанного в абзаце пятом пункта 11 настоящего Кодекса.

Доходы в виде процентов, фактически полученные (как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе путем зачета встречных требований и обязательств) налогоплательщиком по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта в период с даты выдачи такого займа по последнее число месяца, на который приходится дата принятия решения по такому зарубежному геолого-разведочному проекту, признаются на дату их получения, определяемую в порядке, установленном пунктом 2 настоящего Кодекса.

7. Утратил силу. - Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ.

Требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта (включая задолженность по начисленным процентам) пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, определяемую в порядке, установленном пунктом настоящей статьи.

Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей в результате пересчета требований по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта на дату принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, признаются в составе внереализационных доходов одним из следующих способов:

в случае прекращения обязательств по такому договору займа в полном объеме без удовлетворения имущественных требований налогоплательщика в связи с окончанием работ на указанном зарубежном геолого-разведочном проекте и признанием такого проекта экономически нецелесообразным и (или) геологически бесперспективным не учитываются для целей налогообложения;

в случае несоответствия договора займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта одному из условий, указанных в пункте 11 настоящего Кодекса, учитываются в полном объеме на дату, когда такое условие было нарушено;

в иных случаях учитываются равномерно в течение двух лет начиная с месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту.

Начиная со дня, следующего за датой принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, пересчет требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по соответствующему договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта в рубли производится в общем порядке, установленном абзацами первым - четвертым настоящего пункта.

Положения статьи 271 НК РФ используются в следующих статьях:

Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами
В случае применения налогоплательщиком по договору, указанному в пункте 11 статьи 261 НК РФ, цен (процентных ставок), не соответствующих рыночным ценам (процентным ставкам), если указанное несоответствие повлекло занижение суммы налога на прибыль организаций или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и суммы налога (убытка) по истечении календарного года, в котором доходы по такой сделке признаны в составе доходов в соответствии с абзацами пятым - шестнадцатым пункта 6 статьи 271 НК РФ.
Порядок определения доходов. Классификация доходов
Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.
Доходы от реализации
2. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
26) в виде имущества (за исключением денежных средств), которое безвозмездно получено унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Порядок признания полученных денежных средств в составе доходов аналогичен порядку признания в доходах субсидий, предусмотренному пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ;
Порядок признания расходов при методе начисления
Требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта (включая задолженность по начисленным процентам) пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату принятия решения по зарубежному геолого-разведочному проекту, определяемую в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 НК РФ.
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами
Указанный убыток увеличивается на сумму накопленного процентного (купонного) дохода по таким ценным бумагам, ранее учтенную при определении налоговой базы в соответствии со статьями 271 и 328 НК РФ, но фактически не полученную налогоплательщиком вследствие ликвидации организации-эмитента, если под него не создавался резерв по сомнительным долгам, и учитывается при определении налоговой базы, в которой учитывался соответствующий накопленный процентный (купонный) доход, на дату ликвидации организации-эмитента.
Особенности определения налоговой базы по операциям репо с ценными бумагами
Процентный (купонный) доход по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, учитывается при определении налоговой базы продавца по первой части РЕПО в порядке, установленном статьями 271, 273 и 328 НК РФ, и не учитывается при определении налоговой базы по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, у покупателя по первой части РЕПО с учетом особенностей, установленных абзацем первым настоящего пункта.

Датой реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг также признается:

дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований;

4. Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов:

абзац исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;

в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);

по иным аналогичным доходам;

2) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов:

в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;

в виде безвозмездно полученных денежных средств;

от сдачи имущества в аренду;

в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;

в виде иных аналогичных доходов;

5) последний день отчетного (налогового) периода - по доходам:

в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;

по доходам от доверительного управления имуществом;

по иным аналогичным доходам;

7) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;

7. Утратил силу. - Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ.

Если фирма использует метод начисления, то доходы от реализации считают полученными в том периоде, когда у фирмы появилось право на их получение (например, организация передала покупателю товар, и он обязан с ней расплатиться). Когда фирма получит деньги или иное имущество в счет оплаты товара, значения не имеет. Поэтому при реализации товаров (работ, услуг) датой получения дохода считают день перехода права собственности на них от продавца к покупателю.

АО «Актив» применяет метод начисления. В марте фирма отгрузила покупателю партию товаров. Право собственности перешло к покупателю в момент получения товаров со склада продавца. Деньги в оплату товаров поступили на расчетный счет «Актива» в апреле. Однако, несмотря на это обстоятельство, дата получения дохода для целей исчисления налога - март отчетного года.

Даты признания доходов в зависимости от их вида смотрите в таблице:

Вид дохода	Дата признания дохода
реализация товаров (работ, услуг)	день перехода права собственности на них от продавца к покупателю
реализация товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом)	дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав). Комиссионер (агента) ее указывает в извещении о реализации и (или) в отчете.
реализация недвижимого имущества	дата передачи данного имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
реализация ценных бумаг	дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований

Дату получения внереализационных доходов определяют в зависимости от конкретного вида дохода. Некоторые - в момент начисления, некоторые - в момент фактического поступления денег.

Подробнее об учете внереализационных доходов смотрите в Бераторе. Набирайте в поисковой строке бератора: «Внереализационные доходы в налоге на прибыль».

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, фирма распределяет их самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расскажем о некоторых нюансах, связанных с определением доходов.

Для фирм, которые заключают длительные договоры (сроком более одного отчетного или налогового периода), Налоговый кодекс предусматривает особый порядок учета выручки. Она должна распределяться «с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов» (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Казалось бы, данная норма предназначена только для компаний, выполняющих работы более одного года. Но это не так. К длительным относятся и соглашения, начало работ по которым приходится на один календарный год, а окончание - на другой. Например, фирма получила заказ в декабре текущего года, а сдала его в январе следующего года. В данном случае фактически работы выполнялись два месяца. Но формально они продолжались более одного налогового периода. Таким образом, обязанность равномерно распределять доходы может «достаться» практически любой фирме.

В бухучете выручку по долгосрочным договорам можно отразить либо по мере готовности отдельных этапов работ, либо после того, как работы будут выполнены полностью (п. 13 ПБУ 9/99).

В налоговом учете также предусмотрено два способа учета выручки. Первый предполагает учет выручки равномерно (общий доход делится на количество месяцев, на которые заключен договор). Второй - пропорционально доле расходов каждого периода, согласно смете, составленной к договору.

АО «Актив» занимается маркетинговыми исследованиями. В ноябре фирма заключила договор с ООО «Пассив». Согласно его условиям, услуга должна быть оказана в феврале следующего года. Договорная стоимость - 200 000 руб. Промежуточную готовность работ определить невозможно, поэтому выручка по договору в бухучете будет отражена в полном объеме (200 000 руб.) в феврале. В налоговом учете доход будет отражен в два этапа: одна часть - в ноябре и декабре, другая - в январе и феврале следующего года. Принцип его распределения фирма должна выбрать сама.

Ситуация 1. Равномерно

Договор заключен на 4 месяца. Значит, ежемесячно в состав доходов надо включать по 50 000 руб. (200 000 руб. : 4 мес.).

Ситуация 2. Пропорционально расходам

К договору составлена смета на 120 000 руб., половина суммы будет потрачена в первый месяц. Поэтому уже 50% выручки (100 000 руб.) «Актив» учтет в ноябре.

Оба эти способа имеют значительный недостаток. Так, в налоговом учете часть выручки будет отражена значительно раньше, чем в бухгалтерском. А значит, заплатить с нее налог на прибыль придется также раньше. Причем если учитывать доход пропорционально понесенным расходам, то в ноябре и декабре придется учесть наибольшую его часть, поскольку именно на начальных этапах работ затраты наибольшие. Кроме того, возникнут разницы по ПБУ 18/02, что ведет к лишней работе для бухгалтера.

Однако избежать этих неприятностей несложно. Пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса гласит, что «особый» учет доходов нужен, «если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)». Иными словами, спецправила вы можете не применять, если предусмотрите в договоре поэтапную сдачу работ. Причем достаточно будет всего двух этапов.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. В договоре стороны предусмотрели два этапа сдачи работ. Первый - 31 января следующего года. На него приходится 50 000 руб. По его результатам «Актив» должен представить «Пассиву» концепцию маркетингового исследования. Сдача второго этапа намечена на 28 февраля. По его результатам «Пассив» получит отчет о маркетинговом исследовании и полностью рассчитается с «Активом» (перечислит 150 000 руб.).

Как видите, такой вариант для фирмы предпочтительнее. Поэтому, если вы уже подписали договор, срок действия которого переходит на следующий год, но поэтапной сдачи работ в нем не предусмотрено, можно внести это условие задним числом.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена их поэтапная сдача, доход от реализации фирма распределяет самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по ним.

Расходы

Расходы по методу начисления признают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. Время их фактической оплаты или другой формы погашения задолженности перед поставщиком (подрядчиком) значения не имеет.

При этом статья 272 Налогового кодекса определяет для отдельных видов расходов различные даты их признания. Перечислим некоторые из этих расходов и даты, когда они могут быть учтены:

Вид расхода	Дата признания расхода
Затраты на приобретение сырья и материалов	Дата их передачи в производство. При этом затраты учитывают в части, приходящейся на произведенные товары (работы, услуги)
Затраты, связанные с приобретением результатов работ, услуг производственного характера	Дата подписания организацией акта приемки-передачи таких работ и услуг
Амортизация	В размере ежемесячно начисляемых сумм в соответствии с нормами статей 259, 259.1, 259.2 и 322 Налогового кодекса
Оплата труда	Ежемесячно в размере сумм, начисляемых согласно статье 255 Налогового кодекса
Расходы на ремонт основных средств	В период их осуществления независимо от факта оплаты
Затраты на обязательное и добровольное страхование	Дата фактического перечисления страховых взносов в соответствии с условиями договора страхования. Если при этом договор страхования заключен на срок более года, то такие расходы по каждому платежу принимают равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взноса (пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде)
Суммы комиссионных вознаграждений; плата сторонним организациям за выполненные работы, оказанные услуги; арендные (лизинговые) платежи	Дата расчетов в соответствии с условиями договоров или предъявления организации документов для расчетов либо последний день отчетного (налогового) периода
Суммы выплаченных подъемных и компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов	Дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) фирмы
Суммы расходов на командировки, содержание служебного автотранспорта, представительских и иных аналогичных расходов	Дата утверждения авансового отчета
Суммы налогов и сборов	Установленная налоговым законодательством дата их начисления
Расходы по купле-продаже иностранной валюты	Дата перехода права собственности на иностранную валюту
Отрицательная курсовая разница по имуществу, требованиям и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте	Дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последний день текущего месяца
Штрафы, пени, суммы возмещения убытков и иных санкций за нарушение условий договоров	Дата их признания должником или дата вступления в законную силу решения суда
Стоимость приобретения долей, паев	Дата реализации долей, паев
Проценты по кредитам и займам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период	Последний день каждого месяца отчетного периода. В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода расход признают на дату прекращения такого договора
Суммовая разница: У фирмы-продавца У фирмы-покупателя	На дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги) На дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги)

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), фирма распределяет расходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Если фирма не может отнести расходы непосредственно на затраты по конкретному виду деятельности, она распределяет их пропорционально доле соответствующих доходов в их общей сумме.

Подробно об учете расходов смотрите раздел Бератора «Расходы фирмы». Набирайте в поисковой строке: «Расходы, связанные с производством и реализацией».

По правилам Налогового кодекса уплаченные организацией налоги и сборы, таможенные пошлины и страховые взносы включаются в состав ее прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отражать в учете эти обязательные платежи нужно на дату их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). На какую дату нужно учитывать в расходах суммы налогов и сборов, доначисленных по результатам налоговой проверки, кодекс не уточняет.

Чиновники напомнили, что по результатам проверки налогоплательщика руководитель налоговой инспекции или его заместитель принимает одно из решений (п. 7 ст. 101 НК РФ):

о привлечении к ответственности за выявленные налоговые правонарушения;
об отказе в привлечении к ответственности.

Такие решения подлежат исполнению со дня вступления их в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ).

Исходя из этого положения, финансисты делают вывод, что налоги и сборы, доначисленные в результате налоговой проверки, учитываются в составе расходов на дату вступления в силу решения налоговиков.

А вот если в ходе дальнейшего обжалования такого решения суд изменил суммы доначисленных налогов, разницу между доначисленной налоговиками и измененной судом суммой нужно включить в состав внереализационных доходов организации. Сделать это необходимо на дату вступления в законную силу соответствующего судебного акта.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов.

Комментарий к Статье 271 НК РФ

Другой комментарий к Ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации

Популярное