Что такое расходы на ниокр. Учет расходов на ниокр

Стандарт который нужно применять для бухучета НИОКР - это ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». В данной статье расскажем об основных правилах учета НИОКР в 2015 году.

Что такое НИОКР

Согласно статье 769 ГК РФ в хозяйственной практике различают договоры на выполнение научно-исследовательских работ и договоры на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Предметом научно-исследовательских работ могут быть только научные исследования. Опытно-конструкторские работы предполагают разработку образца нового изделия и конструкторской документации к нему либо разработку новой технологии. В предпринимательской деятельности исследования встречаются гораздо реже, чем опытно-конструкторские работы. Ведь последние более тесно связаны с производственными процессами предприятия.

Одним из основных признаков договора на выполнение НИОКР является новизна получаемых результатов и возможность создания новых объектов интеллектуальной собственности (изобретений, полезных моделей и промышленных образцов). Другая отличительная особенность этих работ — их творческий характер. Но это, естественно, сопряжено с риском получить так называемый «отрицательный результат».

Под «отрицательным результатом» НИОКР обычно понимают результат, возникший по не зависящим от исполнителя обстоятельствам и который в дальнейшем не может быть использован для извлечения экономических Кроме того, данный результат не является решением поставленной в НИОКР задачи.

В силу пункта 3 статьи 769 ГК РФ риск невозможности исполнить договор НИОКР несет заказчик, если иное не предусмотрено договором или законом.

Как на практике применяют ПБУ 17/02 — учет НИОКР

ПБУ 17/02 распространяется на коммерческие организации (за исключением кредитных). Документ не регулирует учет у исполнителей НИОКР. Для них расходы на НИОКР являются расходами по обычным видам деятельности. Такие расходы отражаются по правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Оно утверждено приказом от 06.05.99 № 33н.

Таким образом, ПБУ 17/02 адресовано заказчикам НИОКР и организациям, выполняющим такие работы собственными силами.

Зачастую исполнитель НИОКР привлекает подрядчиков со стороны. Тогда правила, ПБУ 17/02, применяются только заказчиком. Для других участников НИОКР понесенные ими расходы подпадают под нормы ПБУ 10/99.

ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных работ. Не используется оно и в отношении расходов на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства и расходов, связанных с совершенствованием технологии организации производства, с улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в производственном (технологическом) процессе.

На практике ПБУ 17/02 применяется в двух случаях:

• если в ходе НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке;
• если в ходе НИОКР получен результат, не подлежащий правовой охране.

Как учитывать расходы на НИОКР в бухучете

Расходы на НИОКР отражают в бухгалтерском учете как вложения во внеоборотные активы предприятия.

Аналитический учет ведется обособленно по видам работ, заказов, то есть фактические расходы фиксируются по каждой теме (договору, заказу) в соответствии с установленными статьями калькуляции сметной стоимости, соответствующих затрат, сметы накладных расходов и затрат на производство по элементам.

По аналогии с объектами нематериальных активов единицей учета расходов на НИОКР является инвентарный объект, представляющий совокупность расходов по выполненным работам, результаты которой уже используются в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд.

Правила признания расходов предусмотрены пунктом 7 ПБУ 17/02. Он гласит, что расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском учете только при соблюдении следующих условий:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;
• выполнение работ документально подтверждено (акт приемки выполненных работ и т. п.);
• результат работ будет использоваться для производственных или управленческих нужд и приведет к получению экономических выгод (дохода);
• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, считаются внереализационными расходами отчетного периода. То же самое касается расходов по работам, которые не дали положительного результата (отрицательный результат НИОКР).

Перечень основных расходов, связанных с выполнением НИОКР, приведен в разделе III ПБУ 17/02. Он не является исчерпывающим. Организация по своему усмотрению может отнести к расходам на НИОКР все расходы, непосредственно связанные с выполнением таких работ. Это могут быть, например, расходы на проведение научно-технических конкурсов и экспертиз, затраты на научные и производственные командировки, на проведение исследований и др.

Порядок списания расходов на НИОКР определен разделом IV ПБУ 17/02. Они списываются в расходы по обычным видам деятельности исходя из предполагаемого времени использования результата НИОКР в хозяйственной деятельности. Этот срок организация должна определить самостоятельно. Он не может превышать пяти лет.

Отметим, что к списанию расходов на НИОКР можно приступать не с момента постановки объекта на учет, как это принято в случае с основными средствами или нематериальными активами, а после того, как результат работ начнет фактически применяться в производстве.

Организация может выбрать один из двух способов списания расходов на НИОКР: — линейный или пропорционально объему продукции. Очевидно, что подавляющее большинство бухгалтеров ради упрощения учета выберет линейный. Однако если речь идет о дорогостоящих НИОКР, а производство планируется наращивать постепенно в течение нескольких лет, то применение линейного метода может привести к ухудшению показателей бухгалтерской отчетности.

В течение года расходы на НИОКР списывают равномерно вне зависимости от выбранного способа списания. Обращаем внимание, что в случае ликвидации организации оставшаяся часть расходов списывается единовременно.

Организация в силу экономической нецелесообразности может досрочно прекратить использование результата НИОКР. В таком случае ПБУ 17/02 предписывает учесть оставшуюся часть расходов на НИОКР как внереализационные расходы.

Как уже упоминалось, следствием НИОКР может быть и так называемый «отрицательный результат». Тогда расходы на произведенные работы списываются как внереализационные.

Приведем типовые проводки по учету расходов на НИОКР (см. таблицу).

Типовые проводки по операциям, связанным с НИОКР

Формирование расходов на НИОКР
08 (субсчет «НИОКР»)		Отражена в качестве внеоборотных активов фактическая стоимость выполненных НИОКР
		Отражен НДС, относящийся к НИОКР
08 (субсчет «НИОКР»)		Отражены работы и услуги сторонних организаций, связанные с НИОКР (например, расходы по регистрации результата работ)
		Отражен НДС по дополнительным работам и услугам
Если результат НИОКР — нематериальный актив или основное средство…
	08 (субсчет «НИОКР»)	Оприходован нематериальный актив (основное средство)
68 (субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»)		НДС по НИОКР и дополнительным работам и услугам принят к вычету (при условии их оплаты)
Если результат НИОКР -иные внеоборотные активы…
	08 (субсчет «НИОКР»)	Списана часть расходов на НИОКР (в течение срока использования результата работ)
	08 (субсчет «НИОКР»)	Списана оставшаяся часть расходов на НИОКР,если организация решила досрочно прекратить использование результата работ

Как в налоговом учете списать расходы на НИОКР

В Налоговом кодексе расходам на НИОКР посвящена статья 262. Она разрешает учесть для целей налогообложения прибыли следующие расходы на НИОКР:

• суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
• суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
• материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
• другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 пункта 2 ст. 262 НК РФ;
• стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
• отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Большинство из затрат можно рассматривать как прямые затраты, связанные с проведением поименованных видов работ (амортизацию, оплату труда, стоимость сырья и материалов). Заметим: в списке нет сумм страховых взносов, начисленных с выплат и вознаграждений, но это означает, что они не связаны с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. Просто их можно учесть по иному основанию исходя из того, что перечень связанных с НИОКР затрат не является закрытым.

Особое внимание необходимо уделить расходам на оплату труда. Если речь не идет о научно-исследовательском институте, вполне можно представить, что определенные сотрудники заняты только исследованиями и разработками. На промышленном предприятии сотрудников задействуют и для решения текущих производственных То есть, в период выполнения НИОКР работники привлекаются для осуществления иной деятельности. В таком случае соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорциональны времени, в течение которого они привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ). Это время нужно фиксировать в табелях учета рабочего времени либо в ином документе, на основе которого бухгалтер определит пропорцию и выделит расходы на оплату труда, относящиеся к НИОКР.

Расходы на проведение данных работ учитывают при налогообложении прибыли независимо от результата. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ) (абз. 2 п. 4 ст. 262 НК РФ).

Исключительные права на результаты НИОКР

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные вследствие произведенных расходов на НИОКР, признаются налоговыми нематериальными активами (п. 3 ст. 257 НК РФ). НМА подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Или же по выбору налогоплательщика расходы на НИОКР учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный порядок учета указанных расходов отражается в учетной для целей налогообложения.

Для признания объекта нематериальным активом необходимы (п. 3 ст. 257 НК РФ):

• способность объекта приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
• наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование НМА и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или средства (ст. 1232 ГК РФ). Признание НМА в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока приходится на дату государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности.

Помимо общих норм, в Письме Минфина России от 02.02.2015 № 03-03-06/1/3933 рассмотрена частная ситуация, когда налогоплательщик выполняет работы, к которым можно применить коэффициент 1,5. Первоначальная стоимость соответствующего НМА в отношении подобных работ формируется с коэффициентом 1,5 - неплохая возможность сэкономить на налогооблагаемой прибыли.

"Бухгалтерия в вопросах и ответах", 2006, N 2

Бухгалтерский учет в научно-исследовательских и проектных организациях

Бухгалтерский и налоговый учет в организациях, исполняющих научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, имеет ряд особенностей, определенных действующими нормативными актами, главными из которых являются Положения по бухгалтерскому учету и НК РФ.

На основании этих документов в целях бухгалтерского и налогового учета научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) по способу учета затрат учитываются раздельно:

• текущие НИОКР;
• капитальные НИОКР.

Текущие НИОКР представляют собой обычную деятельность научно-исследовательских институтов (НИИ) и опытно-конструкторских бюро (ОКБ).

Затраты по текущим научно-исследовательским работам в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 20 "Основное производство".

После того как специальная комиссия осуществит приемку законченных НИОКР, собранные на счете 20 затраты переводятся в дебет счета 43 "Готовая продукция". Оформленные результаты сохраняются в техническом архиве научной организации.

Если такие работы были выполнены по заказу сторонних организаций, то при непосредственной сдаче работ заказчику по акту их стоимость списывается на счет 90 "Продажи".

Капитальные НИОКР - научно-технические работы, затраты по которым представляют собой вложения в долгосрочные активы.

Эти НИОКР имеют самостоятельное значение и могут осуществляться как в рамках специализированных НИИ и ОКБ, так и в любых других коммерческих организациях, не относящихся к сфере науки и научных технологий.

В современном бухгалтерском учете в зависимости от вида НИОКР учет расходов ведется по-разному:

1. НИОКР, которые не относятся к категории нематериальных активов или относятся к ним, но их правовая охрана не оформлена соответствующим образом. Бухгалтерский учет при этом варианте регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (далее - ПБУ 17/02);
2. НИОКР, которые зарегистрированы государственными органами и относятся к нематериальным активам. В этом случае бухгалтерский учет ведется согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000).

Для того чтобы правильно построить систему бухгалтерского учета, позволяющую в дальнейшем точно рассчитать налогооблагаемые базы по налогам, которые должна заплатить научно-исследовательская или проектная организация, необходимо, как мы уже отмечали, хорошо разбираться в организационно-правовых формах организаций, представлять себе, кто является заказчиком по договору на научные исследования или проектные работы, как будет работать данный договор (имеется в виду оплата в целом за выполненные работы или поэтапная оплата) и т.п.

В зависимости от всех этих условий организация должна спланировать и организовать систему бухгалтерского учета.

Рассмотрим ведение бухгалтерского учета в коммерческих научно-исследовательских и проектных организациях.

Согласно п. п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью, т.е. лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

Значит, после принятия заказчиком выполненных научно-исследовательских или проектных работ в бухгалтерском учете организации-исполнителя в составе доходов от обычных видов деятельности признается выручка от выполнения данных работ в сумме, установленной договором на выполнение научно-исследовательских или проектных работ.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признанная выручка от выполнения работ отражается в бухгалтерском учете так:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка".

Расходы научной организации по выполнению научно-исследовательских работ согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются как расходы, связанные с выполнением работ.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

В п. 10 ПБУ 10/99 указано, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Правила учета затрат на выполнение научно-исследовательских работ изложены в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Миннауки России 15.06.1994 N ОР-22-2-46. И хотя с введением гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ вышеназванные Типовые рекомендации утратили силу, в части, регулирующей бухгалтерский учет, ими можно руководствоваться с учетом действующих Положений по бухгалтерскому учету и Плана счетов.

Правила учета затрат на выполнение проектных и изыскательских работ изложены в Письме Минфина России от 23.05.1994 N 66, которым доведены Методические рекомендации по составу затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов.

Состав затрат, включаемых в себестоимость научно-технической продукции основной деятельности научной организации, определяется гл. 25 НК РФ с учетом особенностей состава затрат, обусловленных спецификой отрасли.

Себестоимость научно-технической продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и реализации научно-технической продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, всех видов энергии, основных средств, трудовых и других ресурсов. Все затраты, необходимые для производства и выполнения работ по договорам на научно-исследовательские работы, как правило, классифицируются таким образом:

• по договорам (заказам) на создание научно-технической продукции;
• по календарным периодам, по истечении которых подводятся итоги исполнения сметы затрат;
• по видам затрат (элементам и статьям);
• по источникам финансирования;
• по месту возникновения (отделам, лабораториям и другим структурным подразделениям) - только для целей внутреннего хозяйственного расчета в научной организации.

Кроме того, затраты, образующие себестоимость научно-технической продукции, группируются в зависимости от их экономического содержания по следующим элементам:

• материальные расходы (за вычетом возвратных отходов);
• расходы на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных средств;
• прочие затраты.

Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Согласно ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Кроме того, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Исключение составляют организации, в которых в бухгалтерском учете принят порядок признания выручки от продажи продукции по мере поступления денежных средств и иной формы оплаты, т.е. "кассовый метод" учета выручки.

При этом методе расходы признаются после погашения задолженности поставщикам и подрядчикам. В настоящее время такой метод учета могут применять только малые предприятия (абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99 и п. 20 Приказа Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства").

В бухгалтерском учете организация может признать тот или иной расход, если одновременно выполнены следующие условия:

• расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расходов может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность есть в случае, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Под активом при этом понимают оплату или передачу иного имущества.

Если же не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

Следует отметить, что некоторые расходы, включаемые в бухгалтерском учете в себестоимость продукции, работ и услуг, в целях налогообложения принимаются не в полном объеме.

В частности, это относится к расходам на амортизацию основных средств и нематериальных активов, расходам по страхованию и прочим расходам.

Перечисленные затраты включаются в расходы в целях налогообложения прибыли в пределах, установленных гл. 25 НК РФ.

Научные организации, образующие резерв средств (ремонтный фонд) для равномерного включения затрат на проведение всех видов ремонта основных производственных средств в себестоимость научно-технической продукции, в составе элемента "прочие затраты" отражают также отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими научными организациями.

В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных средств включаются в себестоимость научно-технической продукции по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и др.).

В целях равномерного списания затрат по ремонту основных производственных средств на себестоимость научно-технической продукции допускается включение их в себестоимость исходя из установленного научной организацией норматива с отражением разницы между общей стоимостью ремонта и суммой, относимой по нормативу на себестоимость научно-технической продукции, в составе расходов будущих периодов.

Платежи по обязательному страхованию имущества и отдельных категорий работников, а также затраты, связанные со сбытом (реализацией) научно-технической продукции, могут выделяться из состава элемента "прочие затраты" в отдельные элементы.

В зависимости от способов включения в стоимость научно-технических работ затраты подразделяются на прямые и косвенные.

• затраты на материалы, спецоборудование, на оплату труда научных работников, специалистов и других работников;
• затраты, связанные с работами, выполняемыми сторонними организациями и предприятиями, в том числе находящимися на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) предприятиями;
• другие затраты, связанные с выполнением конкретных договоров (заказов).

К косвенным относятся следующие затраты:

• связанные с выполнением нескольких договоров (заказов);
• связанные с управлением и организацией научно-технических работ (расходами на содержание аппарата управления, общетехнических и общехозяйственных служб);
• расходы на экспериментальные и опытные производства, не состоящие на самостоятельном балансе, которые прямо отнести на конкретный договор (заказ) не представляется возможным.

Пример 1 . Научная организация в отчетном месяце осуществляла научно-исследовательские работы (НИР) по двум договорам.

Договорная стоимость работ по первому договору составляет 192 000 руб. (в том числе НДС - 29 288 руб.), по второму договору - 24 000 руб. (в том числе НДС - 3661 руб.).

В отчетном месяце работы по первому договору выполнены в объеме 50%, по второму - в объеме 100% и приняты заказчиком.

Прямые затраты на работы по первому договору составили 50 000 руб., по второму договору - 14 000 руб.

Накладные расходы в отчетном месяце составили:

• общепроизводственные расходы - 9000 руб.;
• общехозяйственные расходы - 15 000 руб.

В учетной политике организации закреплено, что учет затрат ведется по позаказному методу, распределение накладных расходов производится пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам в договорных ценах, общепроизводственные и общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 20.

Согласно учетной политике для целей налогообложения НДС выручка определяется "по мере отгрузки".

Объектом учета и калькулирования является отдельная работа, выполняемая по договору (заказу) на ее проведение.

Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации, составленной с обязательным указанием номера заказа.

В соответствии с Планом счетов прямые затраты на выполнение научно-исследовательских работ отражаются по дебету счета 20.

Общехозяйственные и общепроизводственные расходы формируют накладные расходы, которые ежемесячно распределяются между договорами (заказами) на создание научно-технической продукции в порядке, принятом в учетной политике организации, в данном случае пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам (заказам) в общей сумме выполненных работ.

Доля объема выполненных работ в отчетном месяце по первому договору:

80% (192 000 х 50% / (192 000 х 50% + 24 000) х 100%);

по второму договору:

20% (24 000 / (192 000 х 50% + 24 000) х 100%).

Таким образом, общепроизводственные расходы распределяются в следующем порядке:

• по первому договору - 7200 руб. (9000 х 80% / 100%);
• по второму - 1800 руб. (9000 х 20% / 100%).

Общехозяйственные расходы подлежат следующему распределению:

• по первому договору - 12 000 руб. (15 000 х 80% / 100%);
• по второму - 3000 руб. (15 000 х 20% / 100%).

Соответственно, фактическая себестоимость работ составила:

• по первому договору в отчетном месяце 69 200 руб. (50 000 + 7200 + 12 000);
• по второму договору - 18 800 руб. (14 000 + 1800 + 3000).

Определенная таким образом фактическая себестоимость работ по первому договору составляет остаток незавершенных работ по счету 20, а по второму договору списывается в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Учет операций по первому договору:

Дебет 20 Кредит 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - отражены прямые затраты на выполнение научно-исследовательских работ - 50 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 25 "Общепроизводственные расходы" - списана часть расходов на обслуживание производства - 7200 руб.;

Дебет 20 Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" - списана часть управленческих расходов - 12 000 руб.

Учет операций по второму договору:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69 - отражены прямые затраты на выполнение научно-исследовательских работ - 14 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 25 - списана часть расходов на обслуживание производства - 1800 руб.;

Дебет 20 Кредит 26 - списана часть управленческих расходов - 3000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - отражена фактическая себестоимость выполненных и принятых заказчиком работ - 18 800 руб.;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка по выполненным работам - 24 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС с выручки по выполненным работам - 3661 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - определен финансовый результат за отчетный месяц - 1539 руб.

Обратите внимание! В гл. 25 НК РФ отсутствует такое понятие, как "себестоимость продукции". То, что в бухгалтерском учете понимается под себестоимостью продукции, в налоговом учете носит название расходов, связанных с производством и реализацией. Состав таких расходов установлен п. 2 ст. 253 НК РФ, в соответствии с которым расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются:

1. на материальные расходы;
2. расходы на оплату труда;
3. суммы начисленной амортизации;
4. прочие расходы.

Из этого можно заключить, что гл. 25 НК РФ предусматривает группировку расходов, аналогичную составу затрат, формирующему себестоимость продукции в бухгалтерском учете.

Учитывая это обстоятельство, бухгалтеру организации в целях уменьшения трудоемкости работ следует организовать бухгалтерский учет затрат таким образом, чтобы полученную информацию можно было использовать для целей налогового учета.

Если же такой учет организовать не удается, то для целей налогового учета, естественно, должны быть открыты специальные налоговые регистры.

Заключая договор на выполнение научно-исследовательских работ, заказчик, как правило, перечисляет денежные средства в виде предоплаты.

Научная организация также может привлекать соисполнителей по договору.

Рассмотрим на примере порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете у организации-исполнителя.

Пример 2 . По договору на выполнение НИР в феврале текущего года организация получила от заказчика 100%-ную предоплату в сумме 150 000 руб. (в том числе НДС - 22 881 руб.).

С согласия заказчика работы проведены с привлечением соисполнителя, которому в том же месяце перечислена 50%-ная предоплата в сумме 24 000 руб. (в том числе НДС - 3661 руб.) в счет предстоящего выполнения работ.

В мае организация приняла выполненные соисполнителем работы и в июне с ним произведен окончательный расчет.

Результаты НИР переданы заказчику в июле.

Данные операции отражаются в учете следующим образом:

в феврале:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 - отражена сумма предоплаты, полученная от заказчика в счет выполнения НИР по договору, - 150 000 руб.;

Дебет 62 Кредит 68 - отражена сумма НДС к уплате в бюджет по предоплате - 22 881 руб. (150 000 руб. х 18 / 118);

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 - перечислена 50%-ная предоплата соисполнителю - 24 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 60 - отражена стоимость выполненных соисполнителем работ - 40 678 руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - отражена сумма НДС по работам, выполненным соисполнителем, - 7322 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС, уплаченная соисполнителю в составе предоплаты, - 3661 руб.;

Дебет 60 Кредит 51 - произведен окончательный расчет с соисполнителем - 24 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС, уплаченная соисполнителю за выполненные работы, - 3661 руб. (7322 - 3661);

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от реализации заказчику результатов НИР по договору - 150 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен к уплате в бюджет НДС по выполненным работам - 22 881 руб.;

Дебет 68 Кредит 62 - зачтен НДС с суммы полученной ранее предоплаты - 22 881 руб.

Пример 3 . Организация-исполнитель заключила договор на выполнение НИР.

По условиям договора стоимость работ установлена в иностранной валюте (долларах США) и составляет 6000 долл. (в том числе НДС - 915 долл.), расчеты осуществляются в рублях по официальному курсу доллара США, устанавливаемому Банком России на день платежа.

Под выполнение НИР заказчиком перечислена предоплата в размере 100%.

Затраты организации по договору в части работ, выполненных собственными силами, составили 50 000 руб.

Кроме того, для выполнения работ организация-исполнитель с согласия заказчика привлекла соисполнителя, которому был перечислена 100%-ная предоплата в сумме 54 000 руб. (в том числе НДС - 8237 руб.).

Курс доллара США на дату получения предоплаты под выполнение работ составляет 28 руб. за доллар США; на дату сдачи выполненных работ заказчику - 29 руб. за доллар США. (Для простоты расчета курс определен условно.)

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 поступление от покупателей денежных средств в виде предоплаты в счет оплаты товаров, работ, услуг не признается доходом организации.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о расчетах по полученным суммам предварительных платежей в бухгалтерском учете применяется счет 62.

Суммы предоплаты учитываются на отдельном субсчете, например "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок".

На основании абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ сумма полученной предоплаты включается в налоговую базу по НДС.

Правоотношения сторон по договору на выполнение научно-исследовательских работ регулируются гл. 38 ГК РФ.

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 770 ГК РФ исполнитель обязан провести научные исследования лично. Он вправе привлекать к исполнению договора на выполнение научно-исследовательских работ третьих лиц только с согласия заказчика.

В рассматриваемой ситуации организация перечисляет соисполнителю предоплату в размере 100%.

На основании п. 3 ПБУ 10/99 сумма аванса, выданного в счет оплаты работ, не признается расходами организации.

Для обобщения информации о предварительных расчетах в бухгалтерском учете применяется счет 60.

Суммы предварительной оплаты учитываются на отдельном субсчете, например "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок".

Суммы предварительной оплаты, зачтенные соисполнителем за выполненные работы, отражаются бухгалтерской записью по соответствующим субсчетам счета 60 в корреспонденции с дебетом счета 60, субсчет "Расчеты с соисполнителем за принятые работы".

После подписания акта выполненных работ заказчиком организация признает выручку в бухгалтерском учете (п. 12 ПБУ 9/99).

Признание выручки от выполнения работ отражается по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62.

Одновременно себестоимость выполненных работ списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности с учетом суммовой разницы (п. 6 ПБУ 9/99).

В рассматриваемой ситуации на дату сдачи заказчику выполненных работ организация отражает в учете выручку в сумме поступлений, исчисленную в данном случае по курсу на дату получения предоплаты.

Таким образом, в нашем примере у организации суммовой разницы по расчетам с заказчиком не возникает.

Обратите внимание! В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, организация, получив предоплату, имеет право уменьшить общую сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, на сумму налога, исчисленную ранее с сумм полученной предоплаты.

Организация отразит указанные операции следующими записями:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок" - получена предоплата под выполнение НИР - 168 000 руб.;

Дебет 62, субсчет "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок" Кредит 68 - начислен НДС с предоплаты - 25 627 руб.;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с соисполнителем за принятые работы" Кредит 51 - перечислена предоплата соисполнителю - 54 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69 - отражена стоимость работ, выполненных собственными силами, - 50 000 руб.;

Дебет 20 Кредит 60 - отражена стоимость работ, выполненных соисполнителем, - 45 763 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по работам, выполненным соисполнителем, - 8237 руб.;

Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Расчеты с соисполнителем за принятые работы" - зачтена сумма предоплаты, перечисленная соисполнителю, - 54 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по работам, принятым у соисполнителя, - 8237 руб.;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - признана выручка за выполненные работы - 168 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС с суммы выручки - 25 627 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списана себестоимость работ, выполненных собственными силами, - 50 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списана себестоимость работ, выполненных соисполнителем, - 45 763 руб.;

Дебет 68 Кредит 62, субсчет "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок" - зачтен НДС с суммы полученной предоплаты - 25 627 руб.;

Дебет 62, субсчет "Предварительная оплата в счет предстоящих поставок" Кредит 62 - зачтена сумма предоплаты за выполненные работы - 168 000 руб.;

Дебет 90 Кредит 99 - отражен заключительными записями месяца финансовый результат от выполнения работ - 46 610 руб.

Учет НИОКР в прочих организациях

Бухгалтерский учет расходов по НИОКР в таких организациях регламентируется ПБУ 17/02.

Обратите внимание, ПБУ 17/02 применяется только в следующих случаях:

• если НИОКР не являются профилем деятельности организации;
• если НИОКР, заказанные организацией или выполненные собственными силами, не оформлены юридически (т.е. на результаты этих НИОКР не получены патент или свидетельство);
• если НИОКР проводились с целью получения экономических выгод для организации.

ПБУ 17/02 относит к НИОКР только работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок.

Определения этих работ содержатся в Федеральном законе от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и научно-технической политике". Согласно данному Федеральному закону для целей бухгалтерского учета НИОКР признаются:

1. Научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

• фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
• прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

1. Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
2. Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных работ. Не используется оно и в отношении расходов на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства и расходов, связанных с совершенствованием технологии организации производства, улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в производственном (технологическом) процессе.

На практике ПБУ 17/02 применяется в двух случаях:

1. если в ходе НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке;
2. если в ходе НИОКР получен результат, не подлежащий правовой охране.

Правовая охрана объектов, созданных, например, в результате опытно-конструкторских работ, подтверждается документами Патентного ведомства Российской Федерации:

• патентом на изобретение;
• свидетельством на полезную модель;
• патентом на промышленный образец.

Если такие документы не получены, организация при учете расходов на НИОКР должна руководствоваться ПБУ 17/02. В таком случае организация становится обладателем результата НИОКР, по своей природе являющегося не чем иным, как капитализированными расходами. В п. 16 ПБУ 17/02 указывается на то, что расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском балансе как самостоятельная группа статей актива в разделе "Внеоборотные активы".

Обратите внимание! Организации, выполняющие научно-технические, опытно-конструкторские или технологические работы, должны предусматривать в приказе по учетной политике элементы, которые в соответствии с ПБУ 17/02 являются обязательными к раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Несмотря на то что основными признаками НИОКР являются их научность и новизна, нормы ПБУ 17/02 действуют только в случае, если по каким-либо причинам результат работ не оформляется патентом, авторским свидетельством или иным документом, защищающим авторские права.

• объектами основных средств;
• объектами нематериальных активов;
• готовой продукцией, предназначенной для продажи;
• товаром, приобретенным для перепродажи.

С другой стороны, отказ от защиты авторских прав на результаты НИОКР может означать только их сравнительную несущественность или вторичность. То есть НИОКР, порядок учета которых регулируется ПБУ 17/02, фактически являются разработками, находящимися на уровне рационализаторских предложений, в то время как изобретения подлежат правовой охране.

Еще одним сложным моментом в применении правил, установленных ПБУ 17/02, стала необходимость квалификации указанных видов расходов как расходов по обычным видам деятельности и расходов капитального характера.

Эти затруднения обусловлены:

• конкретными условиями деятельности организации;
• спецификой производственного процесса;
• отраслевыми особенностями;
• другими факторами.

Иногда возникают ситуации, когда один и тот же вид расходов у одной организации является расходами по обычным видам деятельности, а у другой - инвестициями во внеоборотные активы.

Например , затраты на разработку и освоение нового вида продукции, не предназначенной для массового и серийного производства, организация должна признать расходами по обычным видам деятельности. А в случае разработки организацией нового вида продукции, предназначенной для массового и серийного производства, такие затраты следует рассматривать как расходы капитального характера, т.е. в качестве инвестиций во внеоборотные активы.

Поэтому п. 4 ПБУ 17/02 установлено, что данное Положение не применяется в отношении:

1. расходов на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведку (доразведку) осваиваемых месторождений).

Эти виды расходов осуществляются геолого-разведочными организациями в порядке осуществления основной деятельности (т.е. представляют собой отдельный вид работ, выполняемых для продажи) либо специализированными структурными подразделениями добывающих организаций.

В любом случае эти расходы не являются капитальными и не учитываются в составе внеоборотных активов;

1. расходов на работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.д.

Данный вид затрат списывается на себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, не единовременно, а в течение нескольких месяцев.

Для этих целей используется схема, в соответствии с которой осуществленные расходы вначале учитываются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", а затем в порядке и размерах, закрепленных в учетной политике организации, списываются на себестоимость продукции, работ или услуг.

Обратите внимание! Затраты, учитываемые в составе внеоборотных активов, распределяются аналогично начислению амортизации (т.е. в течение срока, превышающего 12 месяцев), а расходы будущих периодов относятся к текущим затратам (оборотным средствам) и списываются в течение периода, не превышающего 12 месяцев (чаще всего до конца календарного года);

1. затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы).

В этом случае затраты могут списываться в течение срока, превышающего 12 месяцев. Разница состоит в характере затрат - пусковые расходы не являются научными достижениями и не отличаются новизной;

1. затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства.

Затраты на подготовку и освоение индивидуального производства включаются в себестоимость единицы изделия. Поэтому необходимости распределения произведенных расходов между видами продукции и отчетными периодами не возникает;

1. затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Это ограничение означает, что НИОКР должны проводиться по отдельным заказам с оформлением специальной сметной и отчетной документации.

В соответствии с требованиями ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ПБУ 17/02 определило новый порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций расходов, связанных с выполнением НИОКР, признав указанные расходы в качестве вложений (инвестиций) во внеоборотные активы.

Следует напомнить, что до вступления в силу ПБУ 17/02 для отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с выполнением НИОКР, организации использовали различные счета бухгалтерского учета:

• 20 "Основное производство";
• 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";
• 97 "Расходы будущих периодов".

В настоящее время согласно нормам ПБУ 17/02 все расходы организации, направленные на инвестирование НИОКР, обособленно отражаются на дебете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Ведение аналитического учета по счету 08 осуществляется организацией по видам выполняемых НИОКР, по договорам или заказам на выполнение НИОКР.

Обратите внимание! ПБУ 17/02 разработано с учетом основополагающих правил и требований, определенных МСФО 9 "Затраты на исследования и разработки".

В соответствии с этим международным стандартом затраты на разработку признаются активом только тогда, когда они удовлетворяют следующим критериям:

1. продукт или процесс четко определен, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть отдельно установлены и надежно измерены;
2. техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;
3. организация намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;
4. может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса либо, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, его полезность для организации;
5. существуют достаточные ресурсы или может быть продемонстрирована их доступность для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса.

В п. 7 ПБУ 17/02 определены условия признания расходов по НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы.

Следует отметить, что эти условия были определены на базе МСФО 9, но с учетом положений ГК РФ.

В ПБУ 17/02 установлено четыре таких критерия (причем все условия должны выполняться одновременно):

1. сумма расхода может быть определена и подтверждена первичными учетными документами;
2. имеется документальное подтверждение выполнения работ или этапа работ (акт приемки выполненных работ) и результаты этой работы приняты заказчиком и оформлены в соответствии с требованиями гражданского законодательства;
3. использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
4. использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано. Следует иметь в виду, что речь идет о начале фактического применения полученных результатов, о вводе в эксплуатацию и т.п.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются внереализационными расходами отчетного периода и списываются с кредита счета 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пункт 5 ПБУ 17/02 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы.

В силу данного пункта все расходы, относимые к расходам на НИОКР, отражаются на дебете счета 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Согласно п. 9 ПБУ 17/02 к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ, в том числе:

• стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций, используемых при выполнении указанных работ;
• затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
• стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
• затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
• общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
• прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

При этом необходимо напомнить, что ПБУ 17/02 не применяется в отношении затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. Такие затраты не носят долгосрочного характера и не относятся к НИОКР.

Расходы по НИОКР отражаются в учете по дебету счета 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", в корреспонденции:

• с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" - на сумму амортизации основных средств, используемых для производства НИОКР;
• кредитом счета 10 - стоимость израсходованных на НИОКР материалов;
• кредитом счета 70 - сумма начисленной заработной платы;
• кредитом счета 69 - на сумму отчислений в фонды социального страхования с начисленной заработной платы;
• кредитом счета 60 - на суммы расчетов за полученные услуги и выполненные работы.

Пример 4 . Допустим, что в ООО "Стройконструкция" в течение первого квартала текущего года силами конструкторского бюро проводились ОКР по созданию образца нового приспособления для упрощения технологии производимых сварочных работ.

По окончании работ образец приспособления был опробован, необходимая техническая документация и акт приемки опытно-конструкторских работ были подписаны 5 апреля.

В соответствии с технико-экономическим обоснованием внедрение приспособления позволит снизить трудоемкость сварочных работ на 20%.

Работы с использованием этого приспособления будут выполняться в течение четырех лет.

Рабочим планом счетов ООО "Стройконструкция", утвержденным в составе учетной политики, предусмотрено открытие двух субсчетов к счету 08 для учета расходов на НИОКР и их списания:

• субсчет 8 "Затраты на НИОКР";
• субсчет 9 "Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Затраты по созданию приспособления составили:

1. материальные затраты - 12 000 руб., в том числе:

• январь - 2000 руб.,
• февраль - 5000 руб.;
• март - 5000 руб.;

1. затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ по данному заказу, - 110 000 руб., в том числе:

• январь - 30 000 руб.;
• февраль - 40 000 руб.;
• март - 40 000 руб.;

1. единый социальный налог - 28 600 руб. (26% от суммы начисленной заработной платы):

• январь - 7800 руб.;
• февраль - 10 400 руб.;
• март - 10 400 руб.;

1. начислена амортизация объектов основных средств, использованных при выполнении ОКР, - 45 000 руб. (по 15 000 руб. ежемесячно);
2. расходы на освещение, отопление, водоснабжение и канализацию:

• январь - 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб.;
• февраль - 53 100 руб., в том числе НДС - 8100 руб.;
• март - 41 300 руб., в том числе НДС - 6300 руб.;

1. общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с выполнением данных работ, учтенные на счете 26 и списанные на стоимость ОКР, - 40 000 руб., в том числе:

• январь - 5000 руб.;
• февраль - 15 000 руб.;
• март - 20 000 руб.

Расходы по проведению испытаний нового оборудования осуществлены в пределах указанных материальных затрат и затрат по оплате труда и начислений на нее.

В бухгалтерском учете ООО "Стройконструкция" будут сделаны следующие записи:

в январе:

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 10 - 2000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 70 - 30 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 69 - 7800 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 60 - 40 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - 7200 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 26 - 5000 руб.

в феврале:

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 02 - 15 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 60 - 45 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - 8100 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 26 - 15 000 руб.

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 10 - 5000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 70 - 40 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 69 - 10 400 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 02 - 15 000 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 60 - 35 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - 6300 руб.;

Дебет 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" Кредит 26 - 20 000 руб.

По состоянию на 5 апреля (дата подписания акта) сальдо по счету 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР", составило 355 600 руб.

После оформления акта приемки в учете делается внутренняя запись:

Дебет 08, субсчет 9 "Стоимость законченных НИОКР" Кредит 08, субсчет 8 "Затраты на НИОКР" - 355 600 руб.

Если выполненные работы учитываются в дальнейшем как НИОКР при соблюдении всех условий, которые указаны в п. 7 ПБУ 17/02, то они остаются на счете 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", и далее списываются на расходы по обычным видам деятельности.

В случае невыполнения хотя бы одного из условий, предусмотренных п. 7 ПБУ 17/02, в частности невозможности демонстрации использования результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, указанные расходы будут признаваться внереализационными.

Еще раз повторим, что учитывать на счете 04 "Нематериальные активы" нужно только те разработки, по которым получены патент или свидетельство.

При списании затрат по НИОКР в учете делаются записи:

Дебет 20 Кредит 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - на сумму расходов на НИОКР, включаемую в себестоимость работ основного производства в отчетном периоде.

Такая запись будет производиться только в том случае, если результаты НИОКР используются непосредственно в производственном процессе организации, а также на малых предприятиях, где другие счета учета производственных затрат не применяются.

Если результаты работ используются во вспомогательных производствах или для общепроизводственных целей, то бухгалтерская запись будет следующая:

Дебет 23 "Вспомогательные производства", 25, 26 Кредит 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - на сумму расходов на НИОКР, используемых в управленческой деятельности.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам и заказам.

Единицей бухгалтерского учета расходов по НИР, ОКР и технологическим работам является инвентарный объект.

Инвентарным объектом для целей бухгалтерского учета ПБУ 17/02 определяет совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Так как единица бухгалтерского учета является более низким уровнем детализации учета, можно сделать вывод, что в рамках одного договора или заказа может быть получено (изготовлено, создано) несколько инвентарных объектов.

Обратите внимание! Не вся перенесенная на счет 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", сумма по НИОКР сразу списывается в состав затрат.

Во-первых, в соответствии с п. 10 ПБУ 17/02 расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

Во-вторых, списание расходов по каждой НИОКР производится линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При этом срок списания расходов по таким работам определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.

Срок полезного использования результатов НИОКР не может превышать срока деятельности организации и должен быть закреплен в учетной политике организации.

Списание расходов по НИР, ОКР и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

Пример 5 . Воспользуемся данными примера 4.

Допустим, что списание расходов по ОКР осуществляется в ООО "Стройконструкция" линейным способом.

В нашем примере новое приспособление планируется использовать в течение четырех лет.

Тогда сумма затрат, подлежащая ежемесячному списанию, будет равна:

355 600 руб. / 4 года / 12 мес. = 7408 руб.

Обратите внимание! Списание затрат по ОКР в ООО "Стройконструкция" начнется с мая, так как эксплуатация приспособления началась с 6 апреля.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИР, ОКР, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Пример 6 . Изменим условия примера 5.

Допустим, что выбран способ списания расходов по ОКР пропорционально объему продукции.

Предположим, что ООО "Стройконструкция" планирует выпустить с применением нового приспособления 20 000 условных единиц продукции.

Тогда норма списания затрат по ОКР составит 17,78 руб. за одну условную единицу (355 600 / 20 000).

Если в мае будет выпущено 400 условных единиц продукции, то на себестоимость продукции может быть списано 7112 руб.

В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/2 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.

В бухгалтерском учете списание расходов по НИОКР отражается записью:

Дебет 20 Кредит 08, субсчет 9 "Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Если организация прекращает использование своей разработки, остаток несписанных затрат нужно отнести на счет 91.

При этом составляется запись:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 08, субсчет 9 "Стоимость законченных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - списаны расходы по НИОКР, применение которых завершено.

В случае прекращения использования результатов конкретной НИР, ОКР или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также если становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов вышеуказанной работы, сумма расходов по ней, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

Обратите внимание! Данное положение относится только к бухгалтерскому учету.

Организация может принять решение о полной уступке прав на результаты НИОКР или об их передаче в пользование другой организации.

В бухгалтерском учете такие хозяйственные операции отражаются в общеустановленном порядке, который применяется при продаже или передаче в пользование других видов внеоборотных активов.

В случае полной уступки прав на результаты НИОКР в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" списывается сумма расходов на НИОКР (за минусом величины расходов, списанных в установленном порядке на расходы по обычным видам деятельности) с кредита счета 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", а по кредиту счета 91 отражается сумма выручки в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если же организация заключает договор о предоставлении результатов НИОКР в пользование на возмездной основе, то причитающуюся ей по условиям договора плату она должна признать доходом от обычных видов деятельности и производить списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в установленном порядке.

На практике часто возникает вопрос по применению ст. 772 ГК РФ.

В этой статье установлено, что исполнитель НИОКР вправе использовать для собственных нужд полученные им результаты работ, выполненных для других организаций по договору, если иное не предусмотрено этим договором.

Довольно часто в такой ситуации организация-исполнитель ошибочно считает, что если она имеет право использовать полученные результаты НИОКР, то у нее на балансе должны учитываться соответствующие внеоборотные активы, которые она имеет право амортизировать.

Но это не правильно.

Во-первых, все фактические затраты, связанные с получением данного результата работ, уже были признаны организацией-исполнителем расходами по обычным видам деятельности, приняты и переданы организации-заказчику.

Поэтому признать дважды одни и те же затраты расходами по обычным видам деятельности неправомерно.

Во-вторых, право только на использование результатов работ не влечет за собой возникновения права собственности на данные результаты. Значит, в бухгалтерском учете организации-исполнителя ничего отражаться не должно.

Что касается организации-заказчика, то она при отражении в бухгалтерском учете такой хозяйственной операции должна применять правила, установленные ПБУ 17/02.

Как мы уже отметили выше, для целей бухгалтерского учета согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы по НИР, ОКР и технологическим работам, которые не дали положительного результата, признаются внереализационными расходами отчетного периода.

В налоговом учете организации начиная с 1 января 2006 г. расходы по НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, и равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.

Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Заметим, что в связи с тем, что период признания таких расходов и их объем не совпадают для целей бухгалтерского и налогового учета, то у организации, осуществившей НИОКР, не давших положительного результата, возникнет разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета.

Организация обязана будет применить Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пункт 16 ПБУ 17/02 содержит перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:

• о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;
• о сумме расходов по НИР, ОКР и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на внереализационные расходы;
• о сумме расходов по незаконченным НИР, ОКР и технологическим работам.

Так как типовыми формами бухгалтерской отчетности подобная детализация данных не предусмотрена, соответствующие формы должны быть разработаны и включены в состав пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.

Напомним, что ПБУ 17/02 не применяется организациями, выполняющими НИОКР по договорам в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такие расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.

Отражение в учете результатов НИОКР

Рассмотрим, как учитываются работы, которые дали положительный результат.

Из этой группы следует сразу выделить результаты НИОКР, когда в итоге произведенных работ организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

В этом случае расходы признаются нематериальными активами, в отношении которых ПБУ 17/02 и ст. 262 НК РФ уже не применяются.

Бухгалтерский учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2000.

В налоговом учете подобные затраты выделены в отдельную группу, и для них действует порядок оценки и признания амортизируемого имущества.

ПБУ 14/2000 не применяется в отношении:

а) не давших положительного результата НИОКР;

б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке НИОКР;

в) материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Для целей бухгалтерского учета ПБУ 14/2000 устанавливает при принятии активов в качестве нематериальных необходимость единовременного выполнения следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным выше:

• объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности);
• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и тому подобное. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату (по договору на выполнение НИОКР), определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Все нематериальные активы, созданные самой организацией, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Пример 7 . Организация выполняла ОКР, результаты которых предполагала использовать в собственном производстве.

В январе 2006 г. при подведении итогов работ признано, что получен промышленный образец, который представляет собой охраноспособный результат. Организацией принято решение подать заявку на выдачу патента на промышленный образец.

Затраты на выполнение опытно-конструкторских работ, учтенные по дебету счета 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", результатом которых стал промышленный образец, составили 708 000 руб.

В том числе:

• стоимость израсходованных материалов - 200 000 руб.;
• зарплата работников - 300 000 руб.;
• сумма единого социального налога, начисленная на зарплату работников, - 78 000 руб.;
• сумма начисленной амортизации - 100 000 руб.,
• прочие расходы - 30 000 руб.

В бухгалтерском учете записью за 22 мая 2006 г. созданный организацией промышленный образец зачислен в состав нематериальных активов:

Дебет 04 Кредит 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - зачислен в состав нематериальных активов промышленный образец - 708 000 руб.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Обратите внимание! Хотя общие принципы формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная для целей налогообложения прибыли, может отличаться от его первоначальной стоимости в бухгалтерском учете.

Различия между "налоговой" и "бухгалтерской" стоимостью нематериальных активов могут возникать в связи с тем, что для целого ряда расходов налоговым законодательством предусмотрен особый порядок признания их в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Так, например, в первоначальную стоимость нематериальных активов для налогообложения не включаются:

1. суммы сверхнормативных командировочных расходов, если командировка была связана непосредственно с приобретением нематериального актива.

Эти суммы для целей налогообложения вообще в составе расходов не учитываются (п. 38 ст. 270 НК РФ);

1. суммы процентов по долговым обязательствам любого вида (кредиты, займы и т.п.), если получен целевой заем (кредит) для приобретения объекта нематериального актива. Такие расходы в налоговом учете подлежат включению в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Для обобщения информации о вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов".

По дебету счета 08, субсчет 5, отражаются фактические затраты организации, связанные с приобретением нематериальных активов.

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 5, в дебет счета 04.

Основные бухгалтерские записи по учету операций, связанных с приобретением нематериальных активов:

приобретение материальных активов за плату:

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 (71 "Расчеты с подотчетными лицами, 76 и др.) - отражены затраты на приобретение нематериальных активов;

Дебет 04 Кредит 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;

создание нематериального актива самой организацией:

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 - приняты к оплате счета поставщиков и подрядчиков за выполненные работы (оказанные услуги);

Дебет 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 02 (04, 05 "Амортизация нематериальных активов", 10, 69, 70, др.) - отражены собственные затраты на создание нематериального актива;

Дебет 04 Кредит 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" - принят к бухгалтерскому учету созданный нематериальный актив.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено ПБУ 14/2000.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе - по первоначальной стоимости нематериальных активов и норме амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
• при способе уменьшаемого остатка - на основании остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам установлен п. п. 18 и 19 ПБУ 14/2000. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и продолжается до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Прекращение начисления амортизационных сумм производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или его списания с бухгалтерского учета.

Обратите внимание! Суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, причем начисление этих сумм производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Бухгалтер организации может воспользоваться одним из двух возможных способов отражения в бухгалтерском учете сумм амортизации по нематериальным активам: либо путем накопления сумм амортизации на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Естественно, что избранный способ должен быть закреплен в учетной политике организации.

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм (т.е. с использованием счета 05), то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, увеличивая (уменьшая) финансовые результаты организации (п. п. 22, 23 ПБУ 14/2000).

Выбытие нематериальных активов может быть связано:

• с продажей;
• безвозмездной передачей;
• передачей в виде вклада в уставный капитал;
• прекращением срока действия охранных документов;
• прекращением их использования в деятельности организации.

Владелец нематериального актива имеет право уступить (продать) принадлежащие ему исключительные права на этот актив. При этом стоимость проданного актива подлежит списанию с баланса. Поступления от продажи нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99), а расходы, связанные с их продажей, - в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете организации операции по продаже нематериального актива отражаются записями:

Дебет 62, 76 Кредит 91 - отражена в составе операционных доходов организации продажная стоимость нематериального актива;

Дебет 91 Кредит 68, 76 - отражен НДС, начисленный с продажной стоимости нематериального актива;

Дебет 91 Кредит 04 - остаточная стоимость нематериального актива списана в состав операционных расходов.

Обратите внимание! Если организация предоставляет нематериальный актив в пользование третьим лицам, сохраняя за собой исключительные права на него, то этот нематериальный актив с баланса организации-правообладателя не списывается (п. 25 ПБУ 14/2000).

В этом случае нематериальный актив отражается в учете организации-правообладателя обособленно, а амортизация по нему начисляется в общеустановленном порядке.

Доходы от предоставления нематериальных активов в пользование третьим лицам отражаются организацией-правообладателем либо в составе выручки от реализации (если предоставление за плату прав на использование объектов интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации), либо в составе операционных доходов (п. п. 5 и 7 ПБУ 9/99). В таком же порядке эти доходы учитываются и при налогообложении прибыли (п. 5 ст. 250 НК РФ).

В бухгалтерском учете организации безвозмездная передача нематериального актива отражается записями:

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, начисленная по нематериальному активу к моменту выбытия;

Дебет 91 Кредит 04 - списана в состав прочих внереализационных расходов остаточная стоимость нематериального актива;

Дебет 91 Кредит 68 - начислен к уплате в бюджет НДС с рыночной стоимости нематериального актива (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ).

Передача нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации отражается записями:

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту передачи;

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции" Кредит 04 - отражена сумма вклада в соответствии с учредительными документами.

Если выявлена разница между денежной оценкой вклада по учредительным документам и остаточной стоимостью переданного нематериального актива, она отражается по дебету (кредиту) счета 91 в составе операционных расходов (доходов):

Дебет 04, 91 Кредит 91, 04 - отражена разница между денежной оценкой вклада и остаточной стоимостью переданного актива.

По мере истечения срока полезного использования нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации.

Как правило, остаточная стоимость актива к моменту списания должна быть равна нулю. Это объясняется тем, что в большинстве случаев при определении срока полезного использования нематериального актива для целей как бухгалтерского, так и налогового учета организации необходимо руководствоваться ограничениями сроков использования объектов интеллектуальной собственности, установленными законодательством либо обусловленными соответствующим договором.

В бухгалтерском учете списание нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования отражается записями:

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, начисленная за период использования актива. (Предполагается, что эта сумма равна первоначальной стоимости списываемого нематериального актива.)

Если амортизационные отчисления начислялись в бухгалтерском учете без использования счета 05 (путем уменьшения первоначальной стоимости объекта), то к моменту истечения срока полезного использования остаточная стоимость объекта, отраженная на счете 04, должна быть равна нулю. Поэтому никаких дополнительных проводок по списанию объекта с баланса делать в данном случае не нужно.

Сведения о списании нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования фиксируются в акте, свидетельствующем о его списании. В акте должны быть указаны год создания или изготовления актива, дата приобретения, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, а также причины списания.

На практике возможен вариант продления срока действия исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (патентообладатель может, например, продлить срок действия патента на промышленный образец или свидетельства на полезную модель).

В случае продления срока действия таких прав соответствующий нематериальный актив с баланса не списывается, а продолжает числиться в учете до момента истечения нового срока его использования.

Организация-правообладатель может нести определенные расходы, связанные с продлением срока действия исключительных прав. Порядок учета таких расходов бухгалтерским и налоговым законодательством не определен.

Дело в том, что законодательством вообще не предусмотрена возможность изменять первоначальную стоимость нематериального актива, так же как и увеличивать срок его полезного использования.

В этом случае рекомендуется поступать следующим образом: в момент истечения первоначального срока полезного использования нематериальный актив нужно списать, а затем вновь принять на учет этот нематериальный актив, но уже как новый.

Тогда первоначальная стоимость нового актива складывается из всех расходов, осуществленных организацией при продлении срока действия исключительных прав. А срок полезного использования нового актива определяется исходя из того срока, на который продлено действие прав.

Иногда складывается ситуация, когда срок полезного использования нематериального актива еще не истек, но организация прекращает его использование в своей деятельности. При этом на основании п. 22 ПБУ 14/2000 нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации, что отражается записями:

Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту списания;

Дебет 91 Кредит 04 - остаточная стоимость нематериального актива списывается в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Особенности налогообложения расходов на НИОКР

Нередко при осуществлении НИОКР организациям приходится сталкиваться с возникновением отложенных налоговых обязательств. Рассмотрим на примерах порядок их отражения.

Пример 8

Исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов определен срок списания данных расходов - 4 года.

В бухгалтерском учете такие расходы будут учитываться равномерно в течение 48 месяцев в размере 3000 руб. в месяц и отражаться записью:

Дебет 20 Кредит 08 - 3000 руб.

В налоговом учете те же расходы будут учитываться равномерно в течение 24 месяцев в размере 6000 руб. в месяц.

Таким образом, в течение 24 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 3000 руб.

24% от указанной суммы являются отложенным налоговым обязательством.

В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись на величину отложенного налогового обязательства:

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 720 руб. (3000 х 24%).

Когда в налоговом учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 72 000 руб. Эта временная разница в течение оставшихся двух лет использования НИОКР будет являться основанием для списания отложенного обязательства по 3000 руб. в месяц.

Начиная с 25-го месяца использования данных исследований в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 720 руб. (3000 х 24%).

Пример 9 . Организация произвела расходы на НИОКР в сумме 144 000 руб. без учета НДС.

Исходя из ожидаемого срока использования результатов работ определен срок списания данных расходов - 1 год.

В бухгалтерском учете эти затраты будут учитываться равномерно в течение 12 месяцев в размере 12 000 руб. в месяц и отражаться записью:

Дебет 20 Кредит 08 - 12 000 руб.

В налоговом учете данные затраты будут учитываться равномерно в течение 24 месяцев в размере 6000 руб. в месяц.

Таким образом, в течение первых 12 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 6000 руб.

24% от указанной суммы являются отложенным налоговым активом.

В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись на величину отложенного налогового актива:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 1440 руб. (6000 х 24%).

Когда в бухгалтерском учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 72 000 руб. Эта вычитаемая временная разница в течение оставшегося года будет являться основанием для списания отложенного актива по 6000 руб. в месяц.

Начиная с 25-го месяца использования данных работ в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 09 "Отложенные налоговые активы" - 1440 руб. (6000 х 24%).

Пример 10 . Организация произвела расходы на НИОКР в сумме 144 000 руб. без учета НДС.

В результате выполнения работ был получен отрицательный результат, и в соответствии с ПБУ 17/02 сумма в размере 144 000 руб. была списана в состав внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете была сделана запись:

Дебет 91 Кредит 08 - списаны расходы, связанные с выполнением НИОКР, - 144 000 руб.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ организация имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, 100% указанной суммы в течение трех лет.

Таким образом, эти расходы будут приниматься равномерно в течение трех лет по 4000 руб. ежемесячно.

Возникает временная разница - 144 000 руб., поскольку в налоговом учете эта величина будет приниматься в составе расходов в течение трех лет.

По указанной временной разнице нужно отразить начисление отложенного налогового актива:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" - 34 560 руб. (144 000 х 24%).

В последующие 36 месяцев в бухгалтерском учете ежемесячно списывается отложенный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 09 - 960 руб. (34 560 / 36).

Л.Н.Мякинина

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Аббревиатура НИОКР расшифровывается как научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки.

Понятие включает в себя весь спектр работ по получению и внедрению новых технологий.

Договор на проведение НИОКР

В зависимости от наличие или отсутствия заказчика исследования и разработки подразделяются на товарные и капитальные.

Капитальные НИОКР служат для реализации долгосрочных целей компании. Они не предполагают заключение какого-либо договора или соглашения.

Товарные НИОКР исполняются по заявке заказчика с составлением и подписанием сторонами договора.

Данный документ имеет свои отличительные особенности:

Расходы на НИОКР и их учет

Данный вид расходов включает в себя следующие составляющие:

1. Заработную плату работников, осуществляющих разработки или их внедрение.
2. Материалы и сырье, используемые при исследованиях.
3. Амортизацию оборудования и прочих материальных активов, задействованных в НИОКР.
4. Создание необходимой документации.
5. Формирование фондов для научных и конструкторских разработок.
6. Прочие затраты на проведение научных исследований, разработку новых изделий, технологий их изготовления.

Учет расходов на НИОКР производится согласно постановлению о бухгалтерском учете и статьям налогового кодекса РФ

При этом занесение их на дебетовые счета возможно при соблюдении определенных условий:

1. Сумма расходов может быть сосчитана и подтверждена соответствующими документами (чеками, квитанциями, зарплатными ведомостями).
2. Факт выполнения исследований или разработок имеет документальное подтверждение и/или может быть наглядно представлен.
3. Проведение НИОКР имеет своей целью материальные или иные выгоды для компании.

Расходы учитываются за период проведения трат вне зависимости от времени работ и даты подведения итогов и получения результатов, кроме случаев отдельно оговоренных в НК РФ.

Проводки и увеличивающий коэффициент при учете НИОКР

В случае, когда НИОКР представляют собой стандартную деятельность компании (речь идет о научных институтах, исследовательских центрах и пр.) проведение затрат осуществляется по дебетовому счету №20.

Когда цель НИОКР – улучшение технологий имеющегося производства или изготавливаемых изделий, учет расходов может проходить по дебетовому счету №43 в рамках затрат на готовую продукцию.

Расходы на торговые НИОКР учитываются на дебете №90.

Если исследовательская или конструкторская деятельность не привела к положительным результатам, пригодным для использования, списание расходов можно произвести по счету №08 или №91.

Подробное разъяснение возможности применения увеличивающего коэффициента дается в статье 256 Налогового кодекса РФ.

Показатель имеет значение 1.5 и может быть использован при учете расходов на НИОКР

Порядок учета будет иметь свои отличительные особенности:

1. НИОКР имеют объективную новизну и связаны непосредственно с исследовательской деятельностью и/или конструкторскими разработками без учета затрат на их внедрение и использование.
2. С налоговой декларацией, подаваемой с включенными расходами на НИОКР, посчитанными с учетом увеличивающего коэффициента, необходимо представить отчет о проделанной работе. Отчет может быть подвергнут экспертизе при сомнении в адекватности и истинности указанных в нем данных.
3. Расходы, связанные с НИОКР, проводимых по заказу третьего лица, не могут быть учтены с применением увеличивающего коэффициента.
4. Если в результате НИОКР налогоплательщик получает права на интеллектуальную собственность (например, патент) он вправе учитывать расходы на исследования в составе прочих (дебет №91) в течение двух лет.

Организация потратила на разработку изделия «А» 100.000 рублей, из них 70.000 рублей ушло на зарплату сотрудникам, 20.000 рублей – на материалы для пробных образцов, 10.000 рублей – на амортизацию оборудования, на котором пробные образцы изготавливались. Списание всех этих расходов возможно по дебетовому счету №08 «Выполнение НИОКР». При этом общая сумма декларируемых расходов составит: 100.000*1.5 = 150.000 рублей.

При невозможности предоставить в налоговый орган отчет о проделанной работе или несоблюдении других условий 256 статьи НК РФ провести расходы можно:

• по счету №91 -если НИОКР не привели к положительным результатам
• по счету №43 -если итоги разработки признаны удачными и изделие «А» будет запущено в производство.

В таком случае их сумма составит 100.000 рублей.

В налоговом учете расходы на НИОКР признаются независимо от того, дали они положительный результат или нет. Чтобы отразить затраты на исследования с положительным результатом, необходимо запустить разработки в производство. Это следует из Налогового кодекса РФ. Однако чиновники разрешили эту норму игнорировать...

Признание расходов

Главное отличие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) от сопутствующих видов деятельности - это наличие в разработках элемента новизны. При этом речь идет именно о создании (разработке) нового вида технологий, продукции, услуг и т. д. Поэтому, скажем, внедрение в производство новых технологий к НИОКР не относится. При расчете налога на прибыль расходы на научные исследования отражаются в составе прочих расходов (подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ). Причем независимо от того, дали исследования положительный результат или нет (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ). Учитываются расходы в течение одного года, с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований или их отдельного этапа. Если организация заказывает научные исследования, то еще необходим подписанный сторонами акт сдачи-приемки.

При этом в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ для НИОКР, которые дали положительные результаты, существует дополнительное условие. Расходы можно учесть, если результаты исследований используются в производстве или при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Получается, если буквально толковать кодекс, исследования с отрицательным результатом можно учитывать без каких-либо дополнительных ограничений. А чтобы учесть расходы на исследования, давшие положительный результат, нужно дождаться того момента, когда они будут использованы в производстве.

Однако чиновники в данном случае не рекомендуют исходить из буквальной трактовки Налогового кодекса РФ. По их мнению, учесть расходы на исследования можно независимо от того, используются ли они в деятельности компании (письма Минфина России от 6 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/236, от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1‑13). То есть расходы необходимо начать учитывать с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований.

Если же компания все-таки исходила из буквального прочтения нормы и не учла расходы, то она может выбирать. Либо дождаться момента применения НИОКР в производстве и начать учитывать расходы с 1-го числа следующего месяца. Либо учитывать их по общим правилам, то есть исходить из даты завершения исследований.

В последнем случае в инспекцию придется подать «уточненку».

Также стоит учесть, что если организация получает исключительные права на результаты исследования, то такие права признаются нематериальным активом. В этом случае расходы необходимо признавать через амортизацию в течение срока полезного использования объекта, исходя из срока действия патента или свидетельства, или в течение 10 лет (п. 5 ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Налог на добавленную стоимость

Если организация выполняла НИОКР собственными силами, то начислить НДС на их стоимость необходимо лишь в том случае, если расходы не были учтены при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Если же расходы на исследования были учтены при налогообложении прибыли, то начислять НДС не нужно. При этом организация может принять к вычету НДС по товарно-материальным ценностям, которые были использованы при исследованиях. Но при условии, что результаты разработок будут использованы в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Организация, которая заказала научные исследования, также может принять к вычету «входной» НДС, выставленный исполнителем (ст. 171, ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет расходов

Если результатом НИОКР являются нематериальные активы, они учитываются по правилам .

Работы, которые дали положительный результат, но при этом не могут быть учтены в качестве нематериальных активов, необходимо учитывать по правилам . Если исследования не привели к положительному результату, то они учитываются в составе прочих расходов.

Расходы, которые связаны с выполнением научных исследований, перечислены в пункте 9 ПБУ 17/02. Они накапливаются на счете 08 (субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»). Аналитический учет расходов на НИОКР ведется обособленно по видам работ и договорам (заказам) согласно пункту 5 ПБУ 17/02. Это соответствует требованиям пункта 27 Типовых отраслевых методических рекомендаций (утверждены Миннауки России 15 июня 1994 г. № ОР-22-2-46).

Исследования привели к положительному результату

Если после завершения работ получен положительный результат, который будет использоваться в производственной или управленческой деятельности организации, то эти расходы списываются на счет 04. Расходы по каждой выполненной работе учитываются линейным способом. Также можно использовать способ списания расходов пропорционально объему произведенной продукции (работ, услуг) согласно пункту 11 ПБУ 17/02. › |

Пример 1. ОАО «Молот» в период с января по февраль 2010 года выполнило НИОКР для собственных нужд.
Сумма расходов, связанных с их выполнением, составила 360 000 руб., из них:
- материалы - 102 000 руб.;
- амортизация объектов основных средств - 6000 руб.;
- зарплата сотрудников, участвовавших в разработке, - 200 000 руб.;
- взносы во внебюджетные фонды - 52 000 руб.

В марте 2010 года по результатам проведенной работы научно-технический совет ОАО «Молот» дал заключение о положительном результате НИОКР, установив срок его использования в производственной деятельности 2 года.

В мае 2010 года ОАО «Молот» начало использовать результат. В соответствии с учетной политикой предприятия списание расходов на НИОКР проводится линейным способом.

В бухгалтерском учете ОАО «Молот» были сделаны следующие проводки.

В январе-феврале 2010 года:

КРЕДИТ 02
- 6000 руб. - списана амортизация, начисленная на стоимость объектов основных средств, использованных при выполнении научно‑исследовательских и опытно‑конструкторских работ;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 10
- 102 000 руб. - списана стоимость материалов, использованных при выполнении НИОКР;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 70
- 200 000 руб. - начислена заработная плата работникам отдела;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 69
- 52 000 руб. - начислены взносы во внебюджетные фонды.

В марте 2010 года:
ДЕБЕТ 04

- 360 000 руб. - учтены расходы на проведение НИОКР.

Расходы ежемесячно будут признаваться в бухгалтерском учете в размере 15 000 руб. (360 000 руб. : 24 мес.) с июня 2010 года по май 2012 года, в налоговом учете - в размере 30 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес.) с июня 2010 года по май 2011 года.

До июня 2011 года ежемесячный размер расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на 15 000 руб. (30 000 - 15 000). Указанная разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу. Следовательно, в учете за указанный период ежемесячно отражается отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму 3000 руб. (15 000 руб. х 20%).

С июня 2011 года по май 2012 года сумма расходов в бухгалтерском учете будет превышать сумму в налоговом учете, таким образом, будет происходить ежемесячное погашение ОНО на сумму 3000 руб. (15 000 руб. х 20%) (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

В бухгалтерском учете ежемесячно будут записаны следующие проводки.

С июня 2010 года по май 2011 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04

КРЕДИТ 77
- 3000 руб. - отражено ОНО.

С июня 2011 года по май 2012 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04
- 15 000 руб. - списана часть расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности;

ДЕБЕТ 77

- 3000 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

Научно‑исследовательские и опытно‑конструкторские работы, которые выполнены сторонней организацией, предприятие учитывает по дебету счета 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и кредиту счета 60. Сделать это надо после подписания акта приема-сдачи.

После того как будет принято решение использовать результаты исследований в производстве, они списываются в дебет счета 04.

Исследования не привели к положительному результату

В бухгалтерском учете расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата, признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором работы прекращены (п. 7 ПБУ 17/02). В этом месяце в бухгалтерском учете предприятия делается запись по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в коррес-понденции с кредитом счета 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

При исчислении налога на прибыль по исследованиям, не давшим положительного результата, расходы учитываются в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. Производственное объединение ОАО «Вектор» является заказчиком по договору на выполнение работ по разработке нового вида материалов. Договор на проведение работ подписан в январе 2010 года на сумму 1 180 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 180 000 руб.).

В апреле 2010 года в ходе выполнения работ исполнителем сделан вывод о невозможности достижения предусмотренного договором результата работ.

В мае 2010 года ОАО «Вектор» подписало соглашение о завершении работ в связи с получением отрицательного результата по НИОКР.

По договору исполнителю за выполненный объем работ выплачено 566 400 руб. (в том числе НДС - 86 400 руб.).

В мае 2010 года в бухгалтерском учете объединения ОАО «Вектор» будут сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 60
- 480 000 руб. (566 400 - 86 400) - отражены рас-ходы на научно‑исследовательские и опытно‑конструкторские работы, выполненные исполнителем по договору;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 86 400 руб. - учтен НДС по выполненным работам;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
- 480 000 руб. - учтены в составе прочих расходов затраты на НИОКР, не давшие положительного результата.

В бухгалтерском учете расход признается в мае на сумму 480 000 руб.

В налоговом учете расходы на НИОКР начинают признаваться с июня 2010 года по май 2011 года, ежемесячно на сумму 40 000 руб. (480 000 руб. : 12 мес.).

Поэтому в учете ОАО «Вектор» 480 000 руб. - вычитаемая временная разница, с которой необходимо начислить отложенный налоговый актив (ОНА) на сумму 96 000 руб. (480 000 х 20%):
ДЕБЕТ 09
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 96 000 руб. - отражен ОНА.

В дальнейшем, начиная с июня 2010 года по май 2011 года включительно, в бухгалтерском учете расхода нет, а в налоговом есть на сумму 40 000 руб. Таким образом, в этом периоде в учете ОАО «Вектор» происходит ежемесячное погашение отложенного налогового актива на сумму 8000 руб. (40 000 руб. х 20%):
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 09
- 8000 руб. - отражено погашение ОНА.

Статья напечатана в журнале "Учет в производстве" №7, июль 2010 г.

С.А. Исправников,
начальник отдела корпоративного управления и развития Государственного космического
научно-производственного центра им. М.В. Хруничева

Г.Ю. Касьянова,
ведущий специалист Ассоциации бухгалтеров, аудиторов и консультантов

1. Обложение НИОКР налогом на прибыль

1.1. Общие положения

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В частности, для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом в ст. 248 НК РФ определено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

На основании ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. При этом реализация товаров, работ или услуг организацией представляет собой передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

1.2. Особенности определения доходов при выполнении НИОКР

Согласно подпункту 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается стоимость имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Вышеуказанное имущество, в частности, включает средства, поступившие на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно- исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР).

Статья 15 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" предусматривает возможность создания внебюджетных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР в федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях. Порядок создания и использования таких фондов утвержден постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156 "Об утверждении Порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок", в соответствии с которым внебюджетные фонды коммерческих организаций формируются за счет собственных отчислений, а также отчислений, осуществляемых на договорной основе другими коммерческими организациями. Учет средств внебюджетных фондов коммерческих организаций осуществляется в соответствии с требованиями бухгалтерского учета для коммерческих организаций. Организации, участвующие на договорной основе в создании внебюджетного фонда федерального органа исполнительной власти или коммерческой организации, перечисляют средства в соответствующий внебюджетный фонд в размерах, определенных договором, и в сроки, установленные для уплаты налога на прибыль.

Средства внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций направляются на финансирование научных исследований и экспериментальных разработок, в том числе в области создания новых видов наукоемкой продукции, сырья и материалов, разработки новых и совершенствования применяемых технологий, повышения технического уровня продукции, стандартизации и сертификации продукции, охраны труда и техники безопасности.

Выделение из внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций средств на проведение работ, предусмотренных положением о внебюджетном фонде, осуществляется на договорной основе.

На практике часто возникает вопрос о налогообложении денежных средств, полученных организациями-исполнителями как целевое бюджетное финансирование от государственного заказчика в рамках исполнения государственных контрактов, в том числе и на выполнение НИОКР.

УФНС России по г. Москве в письме от 27.01.2006 N 20-12/5529 разъяснило, что перечень средств, относящихся к целевому финансированию, приведенный в ст. 251 НК РФ, является закрытым. Соответственно средства, полученные организацией-исполнителем от заказчика - государственного органа на выполнение НИОКР, не могут быть признаны целевым финансированием в целях применения главы 25 НК РФ. Следовательно, данные средства включаются в налоговую базу для целей налогообложения прибыли в качестве доходов от реализации в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.

1.3. Особенности определения расходов при выполнении НИОКР

Расходы организации на НИОКР относятся к прочим расходам, входящим в группу расходов, связанных с производством и реализацией. В соответствии со ст. 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются:

1) расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;

2) расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Рассмотрим первую группу расходов, которые в том числе включают:

Расходы на НИОКР, осуществленные налогоплательщиком самостоятельно;

Расходы на НИОКР, осуществленные налогоплательщиком совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов);

Расходы на НИОКР, осуществленные налогоплательщиком на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

Все вышеуказанные группы расходов на НИОКР признаются таковыми для целей налогообложения при одновременном выполнении трех условий:

Завершение этих исследований или разработок (завершение отдельных этапов работ);

Подписание сторонами акта сдачи-приемки работ;

Использование НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Вышеуказанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года. Как известно, выполнение НИОКР в ряде случаев может не дать желаемого результата. В таком случае расходы на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, также подлежат включению налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных затрат.

Расходы на НИОКР в организациях, выполняющих НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), не признаются НК РФ расходами, связанными с производством и реализацией, и рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.

Что касается расходов налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", то они признаются для целей налогообложения с 1 января 2008 года в пределах 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика (п. 3 ст. 262 НК РФ). Однако данное правило не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.

1.4. Особенности начисления амортизации по основным средствам

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации согласно п. 7 ст. 259 НК РФ налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент (табл. 1).

Таблица 1

N п/п	Тип налогоплательщика	Предельный размер повышающего коэффициента к основной норме амортизации
	Все налогоплательщики (кроме указанных в п. 2 и 3), в том числе: налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты); налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны	не выше 2
	Налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга)	не выше 3
	Все налогоплательщики в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ)	не выше 3

Повышающие коэффициенты не могут применяться к основным средствам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Для целей исчисления налога на прибыль под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

1.5. Результаты НИОКР как нематериальные активы налогоплательщика

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания прав в качестве нематериального актива необходимо наличие их способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности [в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака].

К нематериальным активам, в частности, относятся:

Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

Владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

2. Обложение НИОКР налогом на добавленную стоимость

2.1. Льготы по уплате НДС

Согласно подпункту 16 п. 3 ст. 149 НК РФ льготы по уплате НДС в виде освобождения от уплаты этого налога предоставляются в том числе учреждениям образования и научным организациям, выполняющим НИОКР на основе хозяйственных договоров и финансируемым за счет бюджета. По налоговой ставке 0% облагается НДС космическая деятельность.

В соответствии с подпунктом 26 п. 2 ст. 149 НК РФ с 1 января 2008 года не подлежит обложению НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование вышеуказанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Кроме того, согласно подпункту 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождено выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий. При этом данная льгота применяется, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

Разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

Разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

Создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

2.2. Освобождение от уплаты НДС научных организаций

В соответствии с подпунктом 16 п. 3 ст. 149 НК РФ выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения).

Письмом ФНС России от 15.03.2006 N ММ-6-03/274@ "О применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость в отношении научно-исследовательских работ, выполняемых учреждениями науки" разъяснено следующее. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Понятия "учреждение науки" и "научная организация" НК РФ не предусмотрены. Поэтому при определении вышеуказанных терминов налогоплательщикам следует руководствоваться Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в соответствии со ст. 5 которого научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации. Научные организации подразделяются на научно-исследовательские организации, научные организации образовательных учреждений высшего профессионального образования, опытно-конструкторские, проектно-конструкторские, проектно-технологические и иные организации, осуществляющие научную или научно-техническую деятельность.

Согласно письму ФНС России от 15.03.2006 N ММ-6-03/274@ для освобождения от уплаты НДС организация должна подтвердить факт осуществления научной или научно-технической деятельности в качестве основной. При этом ФНС России указала, что определение основного вида деятельности организации-налогоплательщика осуществляется в соответствии с Правилами отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденными постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 N 975.

Необходимо отметить, что в настоящее время постановление Правительства РФ от 31.08.1999 N 975 фактически прекратило действие в связи с утверждением постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, в соответствии с п. 9 которых основным видом экономической деятельности коммерческой организации является тот вид, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме выпущенной продукции и оказанных услуг. Соответственно основным видом экономической деятельности некоммерческой организации является тот вид, в котором по итогам предыдущего года было занято наибольшее количество работников организации.

2.3. Освобождение от уплаты НДС учреждений образования

В письме УФНС России по г. Москве от 30.03.2006 N 19-11/24319 указано, что статус учреждения образования для целей применения освобождения от уплаты НДС определяется в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", согласно ст. 12 которого образовательным является учреждение , осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ или обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Образовательное учреждение является юридическим лицом и может быть государственным (федеральным или находящимся в ведении субъекта Российской Федерации), муниципальным, негосударственным [частным, учреждением общественных и религиозных организаций (объединений)]. При этом федеральное государственное образовательное учреждение - это образовательное учреждение, находящееся в федеральной собственности и финансируемое за счет средств федерального бюджета.

Государственный статус образовательного учреждения устанавливается при его государственной аккредитации, под которым понимаются тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ.

Согласно ст. 33 Закона РФ "Об образовании" право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).

Таким образом, работы, выполняемые учреждениями образования на основе хозяйственных договоров, освобождаются от обложения НДС при наличии у организации лицензии на осуществление образовательного процесса и отнесении выполняемых работ к НИОКР.

2.4. Освобождение от обложения НДС НИОКР, финансируемых за счет бюджета

При выполнении НИОКР организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций от уплаты НДС освобождаются как основные исполнители, занятые осуществлением указанных работ, так и их соисполнители.

Основанием для освобождения от налогообложения НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, являются договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ. Если средства для оплаты НИОКР выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием для освобождения от уплаты НДС является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов.

При выполнении НИОКР за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций основанием для освобождения этих работ от обложения НДС является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования.

2.5. Обложение НДС космической деятельности по ставке 0%

В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 164 НК РФ (в редакции Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ, действующей с 1 января 2008 года) налогообложение производится по ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) в области космической деятельности.

При применении налоговой ставки 0% по данному основанию организация должна руководствоваться, помимо НК РФ, нормами Закона РФ от 20.08.1993 N 5663-1 "О космической деятельности", в соответствии со ст. 2 которого под космической деятельностью понимается любая деятельность, связанная с непосредственным проведением работ по исследованию и использованию космического пространства, включая Луну и другие небесные тела.

Согласно ст. 9 Закона РФ "О космической деятельности" космическая деятельность подлежит лицензированию согласно Положению о лицензировании космической деятельности, которое было утверждено постановлением Правительства РФ от 30.06.2006 N 403.

К товарам в области космической деятельности подпункт 5 п. 1 ст. 164 НК РФ относит:

Космическую технику;

Космические объекты;

Объекты космической инфраструктуры.

В свою очередь, к работам (услугам) в области космической деятельности относятся:

Работы (услуги), выполняемые (оказываемые) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве, в том числе управляемой с поверхности и (или) из атмосферы Земли;

Работы (услуги) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве, в том числе с поверхности и (или) из атмосферы Земли;

Подготовительные и (или) вспомогательные (сопутствующие) наземные работы (услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве.

Необходимо отметить, что в ранее действовавшей редакции НК РФ налогообложение по ставке 0% применялось только при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.

Таким образом, в настоящее время применение налоговой ставки 0% расширено за счет реализации товаров в области космической деятельности, а также работами (услугами) по исследованию космического пространства, по наблюдению за объектами и явлениями в космическом пространстве.

2.6. Получение возмещения при обложении НДС по ставке 0%

Согласно п. 7 ст. 165 НК РФ для подтверждения права на получение возмещения при обложении НДС по налоговой ставке 0% налогоплательщик должен представить в налоговый орган оригиналы или копии следующих документов, а именно:

Договор или контракт с иностранными или российскими лицами на реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;

Выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги на счет налогоплательщика в российском банке;

Акт или иные документы, подтверждающие реализацию (поставку) товаров, выполнение работ, оказание услуг;

Сертификат, выданный на реализуемую космическую технику, включая космические объекты, объекты космической инфраструктуры (товары).

Необходимо учитывать, что сертификация космической техники проходит в порядке, установленном ст. 10 Закона РФ "О космической деятельности". Федеральная система сертификации космической техники и знаков соответствия системы была зарегистрирована в Государственном реестре на основании постановления Госстандарта России от 04.07.2001 N 63.

Возмещение уплаченного НДС осуществляется в соответствии со ст. 176 НК РФ. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, осуществляя камеральную налоговую проверку налогоплательщика в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

При наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, по иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням или штрафам, подлежащим уплате или взысканию, налоговый орган самостоятельно производит зачет суммы НДС, подлежащей возмещению, в счет погашения вышеуказанных недоимки и задолженности по пеням или штрафам. Если налоговый орган принял решение о возмещении суммы НДС (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС и иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням или штрафам, подлежащим уплате или взысканию, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС или иным федеральным налогам.

Решение о зачете (возврате) суммы НДС принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы НДС (полностью или частично). Поручение на возврат суммы НДС, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения. Соответственно территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения вышеуказанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы НДС в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

В то же время налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы НДС, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

3. Бухгалтерский учет расходов на НИОКР

3.1. Учет расходов на НИОКР, которые выполняются организацией собственными силами

Организации, для которых выполнение НИОКР является одним из видов деятельности, при ведении бухгалтерского и налогового учета должны руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденными Миннауки России от 15.06.1994 N ОР-22-2-46 (далее - Методические рекомендации по учету научно-технической продукции).

В отношении расходов организаций, которые выполняют НИОКР собственными силами (для себя) или (и) являются по договору заказчиком указанных работ, применяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

В соответствии с п. 9 ПБУ 17/02 к расходам на НИОКР относятся:

Стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении вышеуказанных работ по трудовому договору;

Отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

Стоимость специального оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

Амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении вышеуказанных работ;

Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

Общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

Прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

К расходам организации на НИОКР не относятся:

Расходы на освоение природных ресурсов [проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.д.];

Затраты на подготовку и освоение производства новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

Затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

Затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса (п. 4 ПБУ 17/02).

Кроме того, ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных НИОКР, а также НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов (п. 3 ПБУ 17/02).

3.2. Отражение в бухгалтерском учете расходов на НИОКР

Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете:

В качестве вложений во внеоборотные активы;

В качестве прочих расходов (п. 7 ПБУ 17/02).

Условия признания расходов в качестве внеоборотных активов и прочих расходов приведены в табл. 2.

Признание расходов в качестве вложений во внеоборотные активы	Основание	Признание расходов в качестве прочих расходов	Основание
При одновременном выполнении следующих условий: - сумма расхода может быть определена и подтверждена; - имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.); - использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода); - использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано	п. 7 ПБУ17/02	При невыполнении хотя бы одного из условий, перечисленных в графе 1 Если расходы на НИОКР не дали положительного результата Если расходы на НИОКР были признаны прочими расходами в предшествовавших отчетных периодах	п. 7 ПБУ 17/02 п. 6 ПБУ 17/02 п. 8 ПБУ 17/02

3.3. Порядок списания расходов

Затраты на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности.

Согласно п. 29 Методических рекомендаций по учету научно-технической продукции учет затрат на оплату работ, выполняемых сторонними учреждениями и предприятиями [в том числе находящимися на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) предприятиями по контрагентским (соисполнительским) договорам на создание научно-технической продукции], ведется в договорных ценах.

Данные затраты включаются в себестоимость научно-технической продукции по соответствующему договору (заказу) после их фактической приемки и оплаты.

При списании расходов организация должна применять один из нижеследующих способов:

Линейный;

Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) (п. 11 ПБУ 17/02).

Срок полезного использования произведенных НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока, в течение которого можно получать экономические выгоды от результатов выполненных работ, но не более пяти лет.

Линейный способ предполагает равномерное списание расходов на НИОКР в течение установленного организацией срока.

Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) предусматривает, что затраты по работам, подлежащие списанию в отчетном периоде, определяются исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Однако независимо от применяемого способа расходы на НИОКР списываются на затраты по обычным видам деятельности в течение отчетного года, равномерно, в размере 1/12 годовой суммы (п. 14 ПБУ 17/02).

Пример. Списание затрат на опытно-технологические работы.

Мебельная фабрика выполнила опытно-конструкторские и технологические работы, в результате которых были разработаны новые модели офисных кресел - эргономичные, прочные, из легких и недорогих материалов.

При этом затраты организации складывались из следующих сумм:

- стоимость материалов, приобретенных для проведения опытно-конструкторских и технологических работ, - 12 000 руб., в том числе НДС - 1831 руб.;

- оплата труда инженеров, выполнявших эти работы, - 60 000 руб.;

- сумма единого социального налога, начисленная на сумму оплаты труда инженеров, - 21 360 руб.;

- амортизация оборудования, использованного для проведения опытно-конструкторских и технологических работ, - 1200 руб.;

- общехозяйственные расходы - 6000 руб.

Все произведенные расходы были подтверждены документально, результаты выполненных работ будут применяться для производственных целей, разработанная модель кресла была принята комиссией и рекомендована для серийного производства.

Мебельная фабрика оформила в бухгалтерском учете следующие проводки:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т 10 "Материалы" - 12 000 руб. - списаны материалы, использованные в ходе опытно-конструкторских и технологических работ;

Д-т 08 субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 60 000 руб. - начислена сумма заработной платы инженерам, производившим опытно-конструкторские и технологические работы;

Д-т 08 субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 21 360 руб. - списаны расходы на социальное страхование инженеров, производивших опытно-конструкторские и технологические работы;

Д-т 08 субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т 02 "Амортизация основных средств" - 1200 руб. - списана сумма амортизации основных средств, использованных для проведения опытно-конструкторских и технологических работ;

Д-т 08 субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" К-т 26 "Общехозяйственные расходы" - 6000 руб. - списаны общехозяйственные расходы, связанные с проведением опытно-конструкторских и технологических работ.

Таким образом, на счете 08, субсчет 08-8, сформированы затраты мебельной фабрики, понесенные ею при проведении опытно-конструкторских и технологических работ по разработке новых моделей офисных кресел.

Сумма этих затрат составит 100 560 руб. (12 000 руб. *1 + 60 000 руб. + 21 360 руб. + 1200 руб. + + 6000 руб.).
_____
*1 Сумма НДС, уплаченного поставщику, не возмещается из бюджета, так как это не предусмотрено ст. 171 и 172 НК РФ, а значит, она также относится на расходы организации.

Произведенные расходы подлежат списанию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения вышеуказанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).

Предположим, фабрика установила, что результаты выполненных работ будут применяться в течение четырех последующих лет. Рассчитаем суммы расходов, которые будут списываться фабрикой ежемесячно после начала применения результатов опытно-конструкторских и технологических работ.

Если организация применяет линейный способ списания

Фабрика будет ежемесячно списывать на затраты по основному производству понесенные расходы в сумме 2095 руб. (100 560 руб. : 4 года: 12 мес.).

При этом в учете ежемесячно должна будет оформляться следующая проводка:

Д-т 20 "Основное производство" К-т 08 субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - 2095 руб. - списаны затраты по разработке новых моделей офисных кресел на основное производство.

Если организация применяет способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)

Предположим, что мебельная фабрика планирует в течение последующих четырех лет выпустить 60 000 офисных кресел новых моделей.

В этом случае сумма затрат на опытно-конструкторские и технологические работы, приходящаяся на каждое производимое кресло, составит 1,676 руб. (100 560 руб. : 60 000 шт.).

Предположим, что после начала производства новых моделей кресел фабрика выпустила за 1-й месяц - 1200 шт. кресел, за 2-й месяц - 1280 шт. кресел, за 3-й месяц - 2000 шт. кресел.

Суммы затрат на опытно-конструкторские и технологические работы, подлежащие списанию, составят:

- в 1-м месяце - 2011,20 руб. (1,676 руб. х 1200 шт.);

- во 2-м месяце - 2145,28 руб. (1,676 руб. х 1280 шт.);

- в 3-м месяце - 3352,00 руб. (1,676 руб. х 2000 шт.).

При этом в бухгалтерском учете будут ежемесячно оформляться проводки, аналогичные проводке, приведенной выше для линейного способа списания расходов.

3.4. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

О сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;

О сумме расходов на НИОКР, не списанные на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;

О сумме расходов по незаконченным НИОКР (п. 16 ПБУ 17/02).

3.5. Учет себестоимости научно-технической продукции

3.5.1. Общие положения

К научно-технической продукции относятся законченные научно-исследовательские, конструкторские, проектно-конструкторские, технологические, другие инновационные (внедренческие) и научно-технические работы (услуги), опытные образцы или опытные партии изделий (продукции), изготовленные в процессе выполнения НИОКР в соответствии с условиями, предусмотренными в договоре (заказе) и принятые заказчиками.

Себестоимость научно-технической продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства научно-технической продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию (п. 4 Методических рекомендаций по учету научно-технической продукции). Исходя из смысла ст. 318 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль можно применять правила учета расходов, используемые в бухгалтерском учете. Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет расходов могут совпадать (за исключением отдельных видов затрат, для которых в ст. 264 и ст. 270 НК РФ предусмотрен особый порядок учета).

В себестоимость научно-технической продукции включаются затраты, необходимые для производства продукции и выполнения работ, предусмотренных техническим заданием (программой, методикой, иным аналогичным документом) и договором (заказом) на создание (передачу) научно-технической продукции.

В фактической себестоимости научно-технической продукции отражаются также согласно п. 5 Методических рекомендаций по учету научно-технической продукции:

Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

Недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц;

Суммы пособий в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм, выплачиваемые на основании судебных решений;

Выплаты работникам, высвобождаемым из научных организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности и штатов.

При этом в соответствии с п. 6 Методических рекомендаций по учету научно-технической продукции не подлежат включению в себестоимость научно-технической продукции:

Затраты на выполнение самой научной организацией или на оплату ею работ (услуг), не связанных с созданием научно-технической продукции (работы по благоустройству городов и поселков, оказание помощи сельскому хозяйству и другие виды работ);

Затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая амортизационные отчисления и затраты на все виды ремонта) культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе научной организации, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций.

Часть расходов и потери, связанные с производством научно-технической продукции, отражаются в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". К ним, в частности, относятся:

Затраты по аннулированным договорам (заказам) по вине научной организации;

Затраты на содержание законсервированных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, производственных мощностей и объектов (кроме затрат, возмещаемых за счет других источников);

Не компенсируемые другими предприятиями и организациями потери от простоев по внешним причинам;

Потери от уценки производственных запасов и готовой продукции;

Убытки по операциям с тарой;

Судебные издержки и арбитражные расходы;

Присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также расходы по возмещению причиненных в связи с этим убытков;

Суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, учреждениями и организациями за продукцию, товары, работы и услуги, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством Российской Федерации;

Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания;

Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году;

Некомпенсируемые потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и прочее), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий;

Некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

Убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены;

Отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте;

Другие расходы, не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

3.5.2. Классификация затрат по элементам

Затраты по созданию научно-технической продукции группируются:

По договорам (заказам) на создание научно-технической продукции;

По календарным периодам, по истечении которых подводятся итоги исполнения сметы затрат;

По видам затрат (элементам и статьям);

По источникам финансирования;

По месту возникновения затрат (по отделам, лабораториям и другим структурным подразделениям) - только для целей внутреннего хозяйственного расчета в научной организации.

Классификация затрат по элементам приведена в табл. 3.

Таблица 3

Классификация затрат по элементам

Элементы затрат

Состав затрат по элементам