Сумма ндс по расходам непроизводственного характера списывается. Входной ндс в расходах по налогу на прибыль. НДС в составе безнадежной задолженности

Списание НДС на расходы разрешено только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ. Но часто в бухгалтерской работе возникают ситуации, когда сумму уплаченного НДС вы просто не можете принять к вычету. И тогда возникают вопросы: что делать с налогом в подобном случае? Можно ли списать его на расходы? О том, когда можно учесть НДС в расходах и как правильно отразить данные операции в учете, вы узнаете из этой статьи.

Когда разрешается списать НДС на расходы

В общем случае согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы входящего НДС (того, который уплачивается вами при приобретении товаров, работ, услуг, прав или проведении импортных операций) не входят в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль (или НДФЛ). Однако это не касается ситуаций, перечисленных в пп. 2 и 5 ст. 170 НК РФ. НДС на затраты можно отнести, если:

  • приобретенные товары или услуги планируется использовать в необлагаемых НДС операциях (подтверждение данной позиции — в письмах Минфина РФ от 02.11.2010 № 03-07-07/72 и 13.04.2009 № 03-03-06/1/236);
  • местом их реализации является не Россия (письмо Минфина РФ от 01.10.2009 № 03-07-08/195);
  • вы как налогоплательщик освобождены от уплаты НДС или не являетесь плательщиком этого налога в связи с применением налоговых спецрежимов (письма Минфина России от 11.11.2009 № 03-07-11/296 и от 03.09.2009 № 03-11-06/3/227);
  • приобретенные ТМЦ, услуги или права будут использоваться в не признаваемых реализацией операциях;
  • активы были приобретены банками, НПФ, страховщиками, клиринговыми компаниями, организаторами торговли, профессиональными участниками фондового рынка и подобными им организациями (в строго установленных случаях).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! На расходы можно списать не только входящий НДС, но и налог, исчисленный к уплате, если вы уплатили его за свой счет, без предъявления покупателю.

При этом такое соглашение может быть оформлено в электронном виде .

Если же подобного соглашения нет, то вопрос о наличии счета-фактуры решается неоднозначно, и мнения чиновников разделяются.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 № 18-11/3/56398@ сообщается, что для отнесения НДС в расходы счет-фактура необходим (наряду с подтверждающими документами по оплате, актами, накладными). Более того, письмо Минфина РФ от 24.09.2008 № 03-11-04/2/147 констатирует, что счет-фактура должен не просто быть в наличии, но и обязательно — правильно заполнен.

Однако ранее в письме того же ведомства от 04.10.2005 № 03-11-04/2/94 утверждалось, что документ, подтверждающий расходы по уплате НДС для упрощенцев — это платежное поручение.

Что касается судов, то они считают, что в данном случае подойдут не только счета-фактуры, но и другая первичка (пример — постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2005 № А31-8435/19). Да и сами налоговики в своих более поздних письмах признавали, что для учета в расходах сумм уплаченного НДС достаточно будет платежек и накладных (письмо УФНС России по Москве от 19.07.2011 № 16-15/071052@).

И все же, поскольку сегодня закон официально разрешает счета-фактуры упрощенцам не выставлять, целесообразнее составить соглашение о неоформлении этих документов. Времени это займет немного, но зато в дальнейшем не придется гадать, как в очередной раз посчитают чиновники и судьи.

Итоги

Из общего правила о невозможности включения НДС в расходы НК РФ делает несколько исключений, к числу которых относится дальнейшее использование приобретаемого в не подлежащих обложению НДС операциях. В частности, в расходы НДС можно включать при применении спецрежимов. С рядом особенностей при спецрежимах определяется момент включения в расходы.

Объектом обложения НДС признается в том числе передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на приобретение или создание этих активов не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, в том числе и через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Примечание. Неисчисление НДС указано в перечне характерных нарушений законодательства о налогах и сборах, составленном на основании анализа контрольной работы ведомства, приведенном на сайте ФНС России в разделе "Контрольная работа". В связи с этим фискалы при проведении выездных проверок будут обращать особое внимание на исчисление НДС при передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Условия для начисления

В Налоговом кодексе РФ отсутствует расшифровка понятия "передача товаров, работ, услуг для собственных нужд ". Нет ее и в нормативных актах других отраслей законодательства РФ.
Минфин России же в Письме от 16.06.2005 N 03-04-11/132 дал разъяснения по рассматриваемому объекту обложения НДС. Данный объект налогообложения, по мнению чиновников, возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению или производству которых не соответствуют условиям, предусмотренным нормами гл. 25 НК РФ в отношении принятия таких расходов к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

На то, что объект налогообложения возникает только в случае , расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, указано и в Письме МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088.

Как видим, при такой передаче необходимым условием является сам факт непризнания данных расходов в целях исчисления прибыли .
Напомним, что при в расходах можно учитывать только затраты, которые соответствуют критериям, поименованным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы, не удовлетворяющие вышеприведенным требованиям, как раз и будут неучитываемыми при исчислении налога на прибыль.

Первое же необходимое условие - передача товаров (работ, услуг) (далее - товары) своим структурным подразделениям. Судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 05.04.2011 N КА-А40/1652-11 отметили, что по смыслу рассматриваемой нормы объект обложения НДС возникает в случае, когда организация-налогоплательщик самостоятельно приобретает либо производит товары (работы, услуги) и передает их своему структурному подразделению. При этом совершается оборот товаров (работ, услуг) внутри организации от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, которое содержится за счет собственных средств организации.

Для исчисления НДС в этом случае используются положения п. 1 ст. 159 НК РФ. Согласно этой норме налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них налогов.

Как видим, при исчислении НДС по товарам (работам, услугам), используемым для собственных нужд, необходимо исходить из цен, по которым они реализуются покупателям.

Моментом определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, является день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).

Примечание. Условиями для возникновения объекта обложения НДС являются:
- передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд;
- непризнание (неотражение) стоимости указанных товаров (работ, услуг) в качестве расходов для целей налогообложения прибыли.

Требования по оформлению

При совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, налогоплательщик, как известно, обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ) (формы приведенных документов утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

В книге продаж (форма книги приведена в разд. I Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137) подлежат регистрации составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, разд. II Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137).

Поскольку при рассматриваемой операции отсутствует покупатель, то счет-фактуру логично оформить в одном экземпляре. Отметим, что в п. 18 указанных Правил приведен перечень операций, по которым производится исчисление НДС и при этом оформляется счет-фактура в одном экземпляре. Среди них начисление НДС при передаче товаров для собственных нужд не упомянуто.

В оформленном счете-фактуре показатели, относящиеся к покупателю (грузополучатель, покупатель, адрес, ИНН, КПП покупателя), прочеркиваются (Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212).

Срок для выставления счетов-фактур законодатель установил для случаев:

  • реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
  • получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Желательно, конечно, при оформлении счета-фактуры постараться уложиться по аналогии в пять календарных дней со дня совершения передачи товаров для собственных нужд. Но самое главное - оформить его до окончания налогового периода. Ведь данные книги продаж и книги покупок наряду с данными регистров бухгалтерского учета налогоплательщика являются исходными при составлении налоговой декларации по НДС (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

В приведенных в ст. 171 НК РФ вычетах перечислены в основном предъявляемые налогоплательщику суммы НДС и уплаченные им суммы налога. Из начисляемых же им самим указаны исчисленные суммы НДС:

  • при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6);
  • с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8);
  • в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ (п. 10).

К сожалению, исчисленная сумма НДС со стоимости переданных товаров для собственных нужд, расходы на приобретение или создание по которым не учитываются при исчислении налога на прибыль организации, в ст. 171 НК РФ не упомянута. Исходя из этого принять к вычету данную сумму НДС организации не удастся.

Примечание. Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Порядок отнесения к расходам при исчислении налога на прибыль сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в ст. 264 НК РФ. Такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно этой норме к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В статье же 270 НК РФ упомянуты:

  • в п. 4 - суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
  • в п. 19 - суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ;
  • в п. 33 - суммы налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, в случае если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

С НДС связан, как видим, п. 19. Но в нем исчисленная сумма НДС со стоимости переданных товаров для собственных нужд не приведена. И логично предположить, что рассматриваемую сумму налога можно включить в прочие расходы.

Однако чиновники неоднократно в устных разъяснениях рекомендовали не учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль суммы НДС, начисленного организацией на стоимость переданных для собственных нужд товаров (работ, услуг). Такие суммы, на их взгляд, должны покрываться за счет собственных средств организации, а именно за счет ее прибыли до налогообложения.

Похоже, логика их суждений зиждется на том, что если сами расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль, то и сумма НДС, начисленная с них, также не должна включаться в расходы в налоговом учете.

Но в том же пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ упомянуты и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Указанные страховые взносы страхователи-работодатели обязаны исчислить и с выплат, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль, если таковые начисляются физическим лицам (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

Расходы же в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, в том числе начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль организаций, чиновники позволяют включить в прочие расходы на основании все того же пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/3/6, от 15.03.2011 N 03-03-06/1/138, УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093513@).

Если последовать приведенным разъяснениям, то начисления, осуществленные в соответствии с законодательством РФ с сумм, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль:

  • включаются в прочие расходы, если это страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, и
  • не относятся к ним, если это НДС, исчисленный при передаче товаров для собственных нужд.

Какая-то здесь дискриминация. Но налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера (п. 2 ст. 3 НК РФ). Вводя эту норму, законодатель упомянул о невозможности различного применения налогов и сборов исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Здесь, конечно, подобный критерий не наблюдается, но дискриминации в расходах, на наш взгляд, все же не должно быть.

Примечание. Учитывать или не учитывать исчисленную сумму НДС в прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией, - решать организации. При учете же, скорее всего, возникнут трения с налоговиками, которые, по всей видимости, придется разрешать в суде.

Пример 1. В сентябре 2012 г. организацией по случаю 10-летия фирмы проводится корпоративный праздник. Администрацией принято решение передать на эти цели товары, фактическая себестоимость которых - 25 000 руб. Сумма предъявленного НДС по данным товарам - 4500 руб. Во втором квартале объем таких товаров был реализован за 33 500 руб. без учета НДС. Организация последовала рекомендациям чиновников и не учитывает исчисленную сумму НДС при исчислении налога на прибыль.
Стоимость переданных товаров в сумме 25 000 руб. не является расходом в целях исчисления налога на прибыль, так как не связана с деятельностью, направленной на получение дохода, и не отвечает критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому данная передача облагается НДС.
Базой для исчисления НДС является цена реализации товара во втором квартале - 33 500 руб. Начисленный НДС с передаваемых товаров составит 6030 руб. (33 500 руб. x 18%).
Поскольку передача товаров для корпоративного праздника облагается НДС, то с ранее принятой к вычету суммой НДС, выставленной продавцом товара (4500 руб.), делать ничего не следует.
Момент определения налоговой базы при передаче товаров для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, определяется как день совершения указанной передачи. Поэтому начисление НДС производится в день передачи товара на корпоративный праздник. При этом оформляются первичные документы на данную передачу и счет-фактура, несмотря на то что данные товары используются внутри организации и не происходит передачи права собственности на них третьим лицам.
Затраты на проведение корпоративного праздника в бухгалтерском учете являются прочими расходами (п. п. 4 и 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Стоимость переданных товаров отражается по дебету субсчета 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 41 "Товары". Исчисленная сумма НДС тоже относится на счет 91-2.
Так как стоимость товаров, используемых на корпоративном празднике, а также сумма НДС, начисленная на их продажную стоимость при передаче, не признаются при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов, то в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы. Они приводят к образованию постоянного налогового обязательства, которым признается сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Начисленная сумма ПНО 6206 руб. ((25 000 руб. + 6030 руб.) x 20%) отражается по дебету счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (постоянные налоговые активы)".
Отпуск товаров для корпоративного праздника в бухгалтерском учете организации сопровождается следующими записями:
Дебет 91-2 Кредит 41
- 25 000 руб. - списана стоимость товаров, используемых на корпоративном празднике;
Дебет 91-2 Кредит 68-2
- 6030 руб. - начислена сумма НДС с продажной стоимости переданных товаров;
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (постоянные налоговые активы)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
- 6206 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Начислять... не начислять...

Пример 2. Организация занимается сборкой и реализацией компьютеров. По распоряжению руководства один компьютер был передан в отдел маркетинга и введен в эксплуатации 12 сентября. Фактическая его себестоимость - 32 500 руб.
Стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в налоговом учете в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Так как компьютер введен в эксплуатацию в сентябре, то его стоимость, 32 500 руб., включается в расходы, уменьшающие полученную сумму доходов при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2012 г.
Поскольку стоимость компьютера учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то при передаче его для собственных нужд не возникает объекта налогообложения по НДС.

Примечание. Если затраты по передаваемым товарам для собственных нужд учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль, то объекта обложения по НДС не возникает.

Учет расходов при исчислении налога на прибыль по передаваемым товарам может происходить не в момент передачи, а несколько позже - иной раз в другом отчетном, а то и налоговом периоде.

Специалисты Минфина России считают, что если затраты по передаче для собственных нужд являются расходами, признаваемыми при налогообложении прибыли, то в целях исчисления НДС не имеет значения, в каком именно налоговом периоде организация их учтет. Однако официальных разъяснений министерства по этому вопросу пока нет.

К такому же мнению пришли и судьи ФАС Восточно-Сибирского округа. В Постановлении от 06.03.2008 N А33-7812/07-Ф02-683/08 они подчеркнули, что пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не требует, чтобы признание расходов в целях налогообложения прибыли происходило в том налоговом периоде, когда осуществлялась передача товаров, работ или услуг в обслуживающие производства. При этом кассационная инстанция посчитала действия нижестоящих судов, выразившиеся:

  • в непринятии доводов инспекции о том, что общество не учитывало при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы на обслуживающие производства, и
  • в отсутствии у налоговой инспекции правовых оснований для доначисления НДС, -

обоснованными.

Если же передачи товаров, расходы по которым не учитываются при исчислении налога на прибыль, структурным подразделениям не происходит, то объекта обложения по НДС не возникает (упомянутое Письмо Минфина России N 03-04-11/132).

На практике же налоговики во многих случаях настаивают на необходимости начисления НДС по операциям, которые с первого взгляда и не соответствуют критериям, приведенным выше.

Частенько организации приобретают непроизводственные товары: холодильники, электрические чайники, кофеварки, микроволновые печи и иную бытовую технику. Налоговики в не столь отдаленное время считали, что затраты на приобретение таких товаров не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (а некоторые не изменили взгляды и сейчас). Следовательно, их стоимость не подлежит учету в расходах при исчислении налога на прибыль. Передача же данных предметов для использования в таком случае, на их взгляд, приводит к возникновению объекта обложения по НДС.

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Законодатель возложил на работодателя обязанность по обеспечению:

  • бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (ст. 22 ТК РФ);
  • санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда (ст. 223 ТК РФ).

Примечание. В целях обеспечения санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.

Требования по созданию комнат для приема пищи также установлены санитарными нормами. Пунктами 5.48 - 5.51 Свода правил СП 44.13330.2011 "Административные и бытовые здания. Актуализированная редакция СНиП 2.09.04-87" (утв. Приказом Минрегиона России от 27.12.2010 N 782) предусмотрено, что при проектировании производственных предприятий в их составе должны быть предусмотрены столовые, рассчитанные на обеспечение всех работающих общим, диетическим, а по специальным заданиям - лечебно-профилактическим питанием. При численности работающих в смену более 200 человек необходимо предусматривать столовую, работающую, как правило, на полуфабрикатах, а при численности до 200 человек - столовую-раздаточную. При численности работающих в наиболее многочисленной смене до 30 человек следует предусматривать комнату приема пищи.

На то, что расходы, связанные с оборудованием и содержанием помещения для приема пищи в рабочее время сотрудниками, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, Минфин России указал в Письме от 26.09.2011 N 03-03-06/2/149.

Подтвердили возможность учета расходов на приобретение электрочайников в налоговом учете и судьи ФАС Московского округа. Такие расходы, по их мнению, связаны с необходимостью создания работникам нормальных условий труда в соответствии с трудовым законодательством, носили производственный характер и правомерно учтены организацией при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ (Постановление ФАС Московского округа от 30.10.2009 N КА-А40/11455-09).

В Постановлении от 19.08.2009 N КА-А40/7730-09 те же московские судьи указали, что приобретение кухонного инвентаря (чайника электрического, термоса со стальной колбой, одноразовой посуды, ложек, вилок, ножей) в полной мере отвечает требованию трудового законодательства в отношении создания нормальных условий труда и правомерно учтено обществом в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, в качестве затрат, направленных на создание нормальных условий труда для персонала.

Затраты на приобретение холодильника, вентилятора и микроволновой печи, по мнению судей ФАС Поволжского округа, были направлены на обеспечение нормального рабочего процесса, создание в помещении надлежащих условий труда. Указанные затраты носили производственный характер. Поэтому организация правомерно включила их сумму в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 N А55-865/08).

Таким образом, расходы на приобретение имущества (холодильника, электрического чайника, кофеварки, микроволновой печи и т.д.) для оборудования комнаты для приема пищи включаются в прочие расходы. А это означает, что объекта обложения НДС при их передаче не возникает.

Отметим, что ФАС Западно-Сибирского округа поддержал вывод суда первой инстанции о правомерности отнесения расходов по закупке комнатных растений и средств по уходу за ними на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Растения приобретались в целях обеспечения нормальных условий труда, охраны здоровья сотрудников, находящихся в помещениях, оборудованных компьютерной и оргтехникой, повышения влажности воздуха в отдельных помещениях (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40)).

Предоставление питания работникам налоговиками не столь уж редко трактуется как передача (использование) товаров для собственных нужд. Неучет таких затрат в расходах при исчислении налога на прибыль создает объект обложения по НДС.

К расходам на оплату труда в налоговом учете относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов. При этом в составе расходов на оплату труда учитываются любые виды расходов, произведенных в пользу работника, если они предусмотрены трудовыми или коллективными договорами (п. п. 4, 25 ст. 255 НК РФ).

В перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль, упомянуты, в частности, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно, за исключением (п. 25 ст. 270 НК РФ):

  • специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и
  • случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Чиновники неоднократно подтверждали возможность учета для целей налогообложения расходов на бесплатное предоставление работникам питания, если такое бесплатное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (Письма Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133, от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 20-12/093536). При этом:

  • финансисты уточнили, что расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда, а
  • фискалы - что документальным основанием для признания таких расходов являются трудовые договоры с работниками, в которых предусмотрена обязанность организации по обеспечению бесплатными обедами, договор с организацией общественного питания, акт приемки оказанных услуг.

Наличие в положении о дополнительных льготах работникам пункта о предоставлении им бесплатного питания с указанием в преамбуле положения, что оно является неотъемлемой частью трудового соглашения с работником, позволило судьям ФАС Московского округа отклонить доводы инспекции о нарушении налогоплательщиком п. 25 ст. 270 НК РФ и подтвердить правомерность включения в состав расходов по налогу на прибыль уплаченных сумм за предоставление услуг бесплатного питания работников (Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2012 N А41-43832/09).

Те же московские судьи доначисление налоговиками НДС на стоимость бесплатного питания работникам, пени, штрафа признали противоречащим налоговому законодательству. Поскольку обязанность по обеспечению питанием была прописана в коллективном договоре, понесенные затраты на питание налогоплательщик относил на расходы на оплату труда и принимал их в целях налогообложения прибыли, в связи с чем облагаемая база по НДС отсутствовала (Постановление ФАС Московского округа от 15.12.2009 N КА-А40/13201-09).

Судьи ФАС Волго-Вятского округа посчитали правомерным включение затрат на приобретение продуктов для бесплатного питания работников, предусмотренного локальными актами общества и трудовыми договорами (при закреплении в них того, что обеспечение горячим питанием работников является одной из составляющих оплаты труда), в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Ввиду чего ими признано, что стоимость используемых продуктов питания не является объектом налогообложения НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.07.2011 N А29-11750/2009).

Налоговики при проведении выездной налоговой проверки доначислили организации налог на прибыль и НДС со стоимости молока, выдаваемого бесплатно работникам, поскольку по рабочим местам, на которых оно выдавалось, не была проведена аттестация, наличие вредных факторов не устанавливалось.

Судьи ФАС Уральского округа в Постановлении от 18.01.2011 N Ф09-11222/10-С3 указали, что бесплатная выдача работникам молока и лечебно-профилактического питания не поставлена в зависимость от аттестации рабочих мест, а обусловлена лишь занятостью работника на работах с особо вредными условиями труда, предусмотренными в Перечне вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов (приведен в Приложении N 3 к Приказу Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 45н).

Обязанность работодателя предоставить работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, согласно отработанному времени молоко и другие равноценные продукты в соответствии с Перечнем профессий с вредными производственными факторами, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, прописана в коллективном договоре (утв. Приказом Минздрава России от 28.03.2003 N 126 (утратил силу с 31 мая 2009 г. в связи с изданием Приказа Минздравсоцразвития России от 07.04.2009 N 158н)).

При таких условиях судьи посчитали правомерным включение затрат по обеспечению работников спецжирами (молоком) в связи с работами на участках с вредными условиями труда в расходы, учитываемые при определении базы по налогу на прибыль.

Операции же по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, то есть связанных с производством продукции, расходы на приобретение которых принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, не являются объектом обложения НДС.

Налоговики иной раз пытаются признать доставку сотрудников организации к месту работы оказанием услуг для собственных нужд. И если при этом расходы на доставку сотрудников не учитываются в целях исчисления налога на прибыль, то начисляют НДС, пени и штраф.

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль в силу п. 26 ст. 270 НК РФ не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Финансисты считают, что организация вправе отнести на расходы затраты, связанные с перевозкой работников, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (Письмо Минфина России от 20.05.2011 N 03-03-06/4/49).

Если же такая обязанность не предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по договорам, заключенным с транспортными организациями по доставке работников, не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435).

Судьи ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.05.2008 N А65-16782/07 указали, что законодателем в п. 26 ст. 270 НК РФ предусмотрены случаи, при которых расходы на оплату проезда к месту работы и обратно учитываются при определении налоговой базы, а именно:

  • когда суммы подлежат включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, а также
  • когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Порядок изложения этого пункта НК РФ предусматривает альтернативность (вариантность) условий, при которых допускается учет соответствующих расходов при определении налогооблагаемой базы, и не содержит никаких указаний о возможности учета указанных расходов только при наличии совокупности таких условий. В связи с этим наличие в трудовых договорах условия об оплате проезда к месту работы и обратно является самостоятельным случаем, наличие которого предоставляет право учитывать соответствующие расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Поскольку в трудовых договорах (контрактах) с работниками указано, что работодатель обязуется доставлять работников на работу и обратно, то положения п. 26 ст. 270 НК РФ соблюдены. Поэтому затраты по доставке работников на работу и обратно правомерно учтены в расходах при исчислении налога на прибыль.

Расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования при условии предусмотрения такового трудовыми и (или) коллективными договорами, по мнению московских налоговиков, могут рассматриваться в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер облагаемой базы по налогу на прибыль, если такие расходы являются частью системы оплаты труда (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 21-11/082829@).

Судьи ФАС Московского округа признали действия организации, включившей затраты по доставке сотрудников к месту работы и обратно в расходы при исчислении налога на прибыль, правомерными, поскольку согласно заключенным трудовым договорам и правилам внутреннего распорядка общество возложило на себя такую обязанность (Постановление ФАС Московского округа от 08.10.2008 N КА-А40/8061-08).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 N А27-6748/2009 включение налогоплательщиком в состав материальных расходов затрат по доставке работников к месту работы и обратно признано соответствующим нормам НК РФ, так как коллективным договором организации предусмотрена обязанность по доставке работников до места работы и обратно и при этом уточнен порядок такой доставки.

Довольно часто организации передают приобретенные материально-производственные запасы, которые предполагалось использовать в производстве продукции, реализация которой облагается НДС, структурным подразделениям. Те же в свою очередь используют их также в производстве продукции, реализация которой облагается НДС.

Налоговики, видя:

  • с одной стороны, передачу МПЗ для собственных нужд, а
  • с другой - включение затрат на приобретение МПЗ в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, -

не находят объекта обложения по НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ и считают, что налогоплательщик неправомерно принял к вычету выставленную поставщиком МПЗ сумму НДС.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.06.2011 N 18476/10 указал, что налогоплательщик вправе на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ отнести к налоговым вычетам суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) для одного из подразделений общества, так как соответствующие расходы произведены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Применение к данным правоотношениям положений пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ является ошибочным. Признание указанным подпунктом операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд объектом налогообложения (при условии что соответствующие затраты не включаются в расходы по налогу на прибыль) не влечет отказа в применении налоговых вычетов, если налогоплательщиком произведены расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

Не столь уж редко организации с общим режимом налогообложения осуществляют также и виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД. Для упрощения ведения учета в организации руководство обычно образует специальное структурное подразделение, которое и осуществляет этот вид деятельности. Между головным и этим подразделением при этом происходит перемещение материальных ценностей.

Фискалы считают, что при передаче организацией товаров, готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг такому обособленному подразделению возникает объект обложения по НДС, поскольку выполняются приведенные выше условия: передача указанных активов и неучет затрат, связанных с ними, при исчислении налога на прибыль.

Судьи ФАС Восточно-Сибирского округа с такой позицией не согласились. На их взгляд, объекта обложения НДС, указанного в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, в этом случае не возникает, так как произведенные расходы (были осуществлены ремонтные работы помещения столовой, которая используется в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Объект же налогообложения, исходя из упомянутого выше Письма МНС России N 03-1-08/204/26-В088, возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2011 N А33-18079/2008).

Примечание. Налогоплательщикам, не начислившим НДС, в большинстве из приведенных случаев приходилось доказывать, что понесенные затраты они вправе были учитывать при исчислении налога на прибыль. И это сразу снимало вопрос о наличии объекта по НДС.

Октябрь 2012 г.

"Налоговый вестник", 2010, N 7

Проблема, можно ли принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, стоимость которых не признается расходом для целей налога на прибыль, не нова. Поэтому задача этой статьи не в том, чтобы констатировать еще раз общеизвестное и очевидное - что налоговые органы по большей части дают отрицательный ответ на этот вопрос, а судебная практика по нему неоднозначна, или даже перечислить и рассмотреть аргументы сторон с точки зрения норм гл. 21 Налогового кодекса РФ, а в том, чтобы проанализировать методологический базис и внутреннюю логику этой аргументации и оценить их соответствие законодательно установленному порядку применения норм НК РФ.

Аргументы налоговых органов

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежит НДС по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Ограничиться одной этой нормой для решения вопроса о правомерности вычета НДС невозможно, поскольку в ней не говорится, что служит подтверждением факта приобретения товара (работы, услуги), а также имущественного права для указанной цели.

Не новость, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Выручка от этих операций в общем случае покрывает затраты, понесенные для их осуществления, а также содержит некую прибыль. Следовательно, доказательством использования приобретаемых товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемых операций будет включение расходов на их приобретение в состав соответствующих затрат, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), передачей имущественных прав, согласно гл. 25 НК РФ.

Если же указанные расходы не признаются для целей исчисления налога на прибыль, следовательно, не подтверждается и факт приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления облагаемых НДС операций. Точнее, нарушается обязательство налогоплательщика, под будущее выполнение которого законодатель и разрешил принять НДС к вычету. А раз так, вычет НДС, произведенный при принятии приобретенного товара (работы, услуги) к учету, становится неправомерным и должен быть отменен (восстановлен).

В отношении данной логики (которая прослеживается и в некоторых судебных решениях) можно сделать два замечания.

  1. В гл. 21 НК РФ есть несколько косвенных доводов в пользу данной логики.

Во-первых, объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146). Логика этой нормы основана на том, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, и так облагаются в составе выручки .

Во-вторых, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Значит, в данном случае одной предназначенности имущества для осуществления облагаемых операций недостаточно.

В-третьих, главный довод: если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ), т.е. если нормируемые расходы не принимаются для целей исчисления налога на прибыль, не принимается к вычету и НДС по ним.

  1. В представленных рассуждениях, по мнению автора, существует изъян.

В общем случае НДС начисляется с выручки, сформированной по правилам бухгалтерского учета (К-т 90 "Выручка"). Поэтому подтверждением того, что приобретенное имущество использовано для облагаемых операций, следовало бы считать признание затрат на приобретение расходами на производство и реализацию товаров (работ, услуг) и передачу имущественных прав не в налоговом, а в бухгалтерском учете (где они называются расходами по обычным видам деятельности).

Из такой же логики исходят налоговые органы и Минфин России, когда требуют восстанавливать НДС при списании объектов незавершенного строительства и недоамортизированных основных средств, по похищенным или иным образом утраченным товарам и в других подобных ситуациях, не указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, задействуется одинаковая методологическая модель применения норм НК РФ: одной лишь прямой и непосредственной нормы недостаточно, надо исходить из ее контекстуального толкования и сути налоговых правоотношений по НДС.

Логика арбитражных судов

Отметим, что существует значительное количество постановлений федеральных арбитражных судов, поддерживающих логику налоговых органов:

  • в форме отказа налогоплательщику в вычете НДС по затратам, которые суд вслед за налоговой инспекцией счел неправомерно признанными для целей налогообложения;
  • в форме разрешения налогоплательщику вычесть НДС ввиду несогласия суда с исключением налоговой инспекцией соответствующих расходов из числа признаваемых для целей налога на прибыль.

Неожиданным (во всяком случае, для автора) стало следующее. В профессиональной литературе часто говорится, что согласно выводам такого-то федерального арбитражного суда признание расходов для целей налогообложения не является условием вычета НДС по этим расходам. И такая формулировка в том или ином виде в судебных решениях действительно встречается. Но при этом, как правило, оказывается, что ранее суд уже рассмотрел по существу и отверг претензии по поводу неправомерности признания налогоплательщиком указанных расходов для целей налогообложения.

Приведем анализ арбитражной практики.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.05.2007 N А33-14901/06-Ф02-2908/07.

"Факт использования приобретенных работ (услуг) в производственной деятельности, то есть производственная направленность затрат, материалами дела подтвержден... Более того, при решении вопроса о правомерности заявленного вычета по налогу на добавленную стоимость на основании главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации ни обоснованность (экономическая оправданность), ни экономическая эффективность расходов правового значения не имеют".

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2008 N Ф04-6756/2008(15392-А45-37).

"Как правильно указали суды обеих инстанций, глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующая порядок проведения налоговых вычетов по НДС, не ставит возможность применения вычета в зависимость от отнесения затрат по приобретению той или иной производственной услуги на расходы в целях налога на прибыль... Следует отметить, что, как ранее указывалось, налоговым органом неправомерно исключены затраты по налогу на прибыль по эпизоду выплаты надбавки (наценки) за товар и по эпизоду выплаты дополнительного вознаграждения по итогам 2005 г. за услуги, приобретенные и оказанные ЗАО "ЭНЕРГОПРОМ МЕНЕДЖМЕНТ", что указывает и на неправомерность отказа в праве на вычет по НДС по соответствующим затратам".

Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2010 N КА-А40/978-10.

"Суды обоснованно исходили из того, что право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога, предъявленного ему при приобретении товаров (работ, услуг), не ставится в зависимость от включения соответствующих сумм понесенных при приобретении товаров (работ, услуг) затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций (учитывая прямой тип налогообложения налога на прибыль)... Судами установлено, что заявителем обоснованно отнесены затраты на консультационные услуги на счет 08 "Капитальные вложения", поскольку данные затраты формируют первоначальную стоимость основного средства (шахты), которые после его создания будут отражены на счете 01 "Основные средства" и списываться в состав расходов через амортизационные отчисления на основании части 3 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации".

Постановление ФАС Поволжского округа от 23.04.2009 по делу N А55-9765/2008.

"Что касается утверждения налоговых органов о том, что расходы на приобретение у ООО "Теплосервис-Юг" товаров (работ, услуг) не носят производственного характера, то... налоговыми органами не представлено сведений о том, что указанный объект после завершения строительства не будет использоваться для производственной деятельности, а кроме того, нормы главы 21 НК РФ не ставят право налогоплательщика на применение налогового вычета в зависимость от производственного или непроизводственного характера осуществленных расходов. Суды обоснованно указали, что право на применение вычета по НДС не зависит от отражения расходов в целях исчисления налога на прибыль... Не опровергнут налоговым органом и вывод судов о том, что юридическое сопровождение было экономически обоснованным и связанным с основной хозяйственной деятельностью общества, облагаемой НДС".

Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2008 N Ф09-6810/08-С3.

"Расходы по агентскому вознаграждению являются экономически оправданными для налогоплательщика... Суды правильно указали, что экономическая целесообразность заключения договора и экономическая оправданность расходов не являются в соответствии с гл. 21 Кодекса условием применения налоговых вычетов по НДС".

Тем самым неявно, но выражается согласие с исходной базовой посылкой налоговых органов, а указанная броская формулировка противостоит ей лишь номинально.

Получается (по крайней мере, на первый взгляд), что случаев, когда суды высказывают несогласие именно с методологическим подходом и логикой налоговых органов, а не с конкретным выводом, совсем немного <1> (почему только "на первый взгляд", станет ясно ниже).

<1> Постановления ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 по делу N А57-10917/07, Московского округа от 14.02.2008 N КА-А40/14442-07-П по делу N А40-70926/06-143-273, Северо-Западного округа от 24.10.2008 по делу N А56-46360/2007.

Показательна в связи с этим "осторожность" Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, при передаче дела в Президиум коллегия судей, не соглашаясь с отказом кассационной инстанции в вычете НДС в связи с тем, что налогоплательщик не представил доказательства своих расходов по договорам аренды, указала: Налоговый кодекс РФ не ставит право налогоплательщика на получение налогового вычета в зависимость от обоснованности отнесения им расходов, связанных с осуществлением его деятельности к затратам в смысле гл. 25 Кодекса (Определение ВАС РФ от 26.07.2007 N 1238/07). Однако Президиум ВАС РФ, не соглашаясь с логикой кассационной инстанции практически по тем же основаниям, тем не менее ограничился предметными возражениями и не воспроизвел общую формулировку своих коллег (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.10.2007 N 1238/07): "Заявленные по внутреннему рынку налоговые вычеты составили суммы налога, предъявленные обществу и уплаченные им при приобретении материальных ресурсов, а также за выполненные для него ремонтные и иные работы (оказанные услуги).

Поскольку операции, по которым обществом заявлены налоговые вычеты, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов и относятся к внутреннему рынку, внесение названных изменений в налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за декабрь 2002 года и по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2002 года (перенесение сумм вычетов из экспортной декларации в декларацию по внутреннему рынку) правомерно".

Методологически позиция, противостоящая логике налоговых органов, исходит из необходимости руководствоваться только прямыми и непосредственными нормами НК РФ , не прибегая к их контекстуальному, опосредованному толкованию.

Именно так, напомним, поступают арбитражные суды (практически без каких-либо исключений) в спорах о восстановлении НДС, указывая, что это нужно делать только в случаях, прямо предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 и последующие постановления федеральных арбитражных судов округов).

Критерии выбора

Так какая же из двух методологических моделей больше соответствует налоговому законодательству?

По нашему мнению, безусловно, вторая в силу ее большего соответствия жестким требованиям к определенности и однозначности норм налогового законодательства .

Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, по смыслу ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее статьями законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Конкретизируя указанный принцип определенности налоговых норм, НК РФ закрепляет в п. 6 ст. 3: акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (см., например, п. 2 Постановления КС РФ от 14.07.2003 N 12-П).

При этом законодательно установлены однозначные правила поведения участников налоговых правоотношений в ситуациях, когда принцип определенности налоговых норм все-таки не соблюдается: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Именно на таком понимании характера норм НК РФ и порядка их применения основаны выводы судов о недопустимости использования при вычете НДС правил, напрямую не сформулированных в гл. 21 НК РФ (хотя они, как указывалось выше, и вытекают из общей логики законодательства).

Еще раз о позиции арбитражных судов

А теперь поясним, почему выше мы говорили, что только на первый взгляд судебных постановлений, в которых выражено бескомпромиссное несогласие с логикой налоговых органов, совсем немного.

Как известно, не подлежат амортизации для целей налогообложения объекты внешнего благоустройства (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). В связи с этим, руководствуясь своей вышеописанной логикой, налоговые органы отказывают налогоплательщикам в вычете НДС по таким объектам.

Однако суды, как правило, с ними не соглашаются, отмечая, в частности, что внешнее благоустройство осуществляется обычно во исполнение требований законодательных или нормативных правовых актов и, будучи непосредственно связанным с офисными и производственными зданиями и территорией, тем самым используется для производственных целей, т.е. для осуществления облагаемых НДС операций (Постановления ФАС Московского округа от 26.01.2009 N КА-А40/13294-08, Западно-Сибирского округа от 17.09.2008 N Ф04-5628/2008(11555-А46-15)).

Таким образом, участие объекта основных средств в производственной деятельности как лакмусовая бумажка их использования для осуществления облагаемых НДС операций не связывается с учетом расходов на создание данного объекта для целей налогообложения. Значит, логика налоговых органов не принимается, и само "использование" понимается в более широком смысле.

Такой же подход применяется судами и в отношении НДС по внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ), которые в узком смысле слова в силу своей природы тоже не используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, т.е. для осуществления облагаемых операций.

На этом основании, исходя опять-таки из описанной выше логики, регулирующие органы считают: не может быть принят к вычету НДС по расходам, например, на ликвидацию объектов незавершенного строительства, консервацию и содержание законсервированных основных средств, проведение общего собрания акционеров (см. Письма Минфина России от 24.03.2008 N 03-07-11/106, от 29.01.2009 N 03-07-07/03 и приводимые ниже судебные акты).

Однако суды указывают: расходы на услуги по проведению общего собрания акционеров, консервацию и содержание законсервированных основных средств непосредственно связаны с предпринимательской, производственной деятельностью налогоплательщика и, соответственно, используются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.08.2007 N А33-27276/05-Ф02-5437/07, Северо-Западного округа от 04.04.2008 по делу N А56-51219/2006, Московского округа от 01.09.2009 N КА-А40/7940-09 по делу N А40-69700/08-76-301).

Кроме того, в некоторых судебных решениях указанная логика применяется к другим видам расходов.

В качестве примера приведем Постановление Президиума ВАС РФ от 28.04.2009 N 17070/08.

Общество приняло к вычету НДС, предъявленный при проведении работ по бурению, испытанию и последующей ликвидации скважины, которая не вводилась в эксплуатацию, не принималась к учету в качестве основного средства и по которой не начислялась амортизация.

На основании этих обстоятельств налоговый орган и суды пришли к выводу: скважина не использовалась для осуществления облагаемых операций, следовательно, вычет НДС неправомерен.

Отменяя судебные акты, Президиум ВАС РФ указал: бурение разведочной скважины, геологические исследования и испытания, а также последующая ее ликвидация являлись необходимыми условиями разработки названного месторождения.

Не проведя эти работы, общество не смогло бы осуществлять добычу и реализацию нефти.

Таким образом, работы по строительству и ликвидации непродуктивных скважин - необходимая составляющая освоения природных ресурсов.

Поэтому выполнение данных работ относится к операциям, признаваемым в соответствии с гл. 21 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, обществом соблюдены все условия для предъявления к налоговому вычету сумм НДС, уплаченных в составе расходов на освоение природных ресурсов при строительстве скважины, не используемой в процессе добычи нефти.

У судов не имелось правовых оснований для отказа обществу в удовлетворении заявленного требования.

При комплексном подходе к рассматриваемой проблеме и анализе связанной с ней арбитражной практики можно сделать вывод: увеличивается число судебных решений, в которых вычет НДС по расходам, не принимаемым для целей налогообложения в качестве расходов на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), передачу имущественных прав, считается правомерным.

Оценка использования (неиспользования) приобретенного для осуществления облагаемых операций (имущества) производится в зависимости от экономической и (или) технологической необходимости данных затрат или обусловленности их требованиями законодательства.

Таким образом, у налогоплательщика появляются дополнительные аргументы и, возможно, возрастают шансы выиграть спор с налоговыми органами.

А.М.Рабинович

Главный методолог

ЗАО "Энерджи Консалтинг/Аудит"

Любой бухгалтер знает, что предъявленный НДС при определенных условиях может быть принят к вычету. Однако существуют случаи, когда в силу законодательства либо сложившейся ситуации это невозможно.

Когда разрешено учитывать уплаченный НДС в составе расходов, снижающих базу по налогу на прибыль?

Что по этому поводу говорит Налоговый кодекс?

Как трактуют его нормы налоговые органы, и всегда ли их точка зрения подкрепляется судебной практикой?

Обо всем этом пойдет речь в данной статье.

Действующее законодательство предусматривает вполне определенные операции, когда предъявленный налогоплательщику НДС может быть включен в стоимость товаров, снижая базу для расчета налога на прибыль. Об этом говорится в статье 170 Налогового кодекса. Согласно пункту 2 этой статьи, отнести налог на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) можно в следующих случаях:

  • если они используются для осуществления необлагаемых НДС операций — ст.149 НК;
  • если произведенная с их применением продукция будет реализована за пределами территории России — ст.148 НК;
  • если приобретающее их лицо не является плательщиком НДС либо освобождено от уплаты этого налога;
  • если они приобретены для тех операций которые не являются объектом по НДС (например, безвозмездная передача сооружений государственным органам и другие операции, перечисленные в пункте) — 2 ст.146 НК РФ.

Это исчерпывающий перечень операций, входной НДС по которым можно отнести на стоимость товаров, работ или услуг, уменьшив тем самым базу по налогу на прибыль.

Стоит отметить, что относить на расходы можно не только суммы налога, предъявленные непосредственно при покупке, но и восстановленные согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ.

Другими словами, если товары начинают использоваться для осуществления перечисленных выше операций, то ранее вычтенный по ним НДС следует восстановить и учесть в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Есть ли у налогоплательщика право выбора?

Важно иметь в виду, что нормы закона о налоговых вычетах и порядке их применения (статьи 171 и 172 НК РФ) носят императивный характер , то есть обязательны к исполнению. Это означает, что покупатель, которому поставщик предъявил НДС, не вправе выбирать, включить ли ему сумму налога в расходы или же заявить о ее вычете.

Таким образом, если у налогоплательщика были основания для вычета НДС, но по каким-то причинам он им не воспользовался, то включать сумму налога в расходы он не вправе.

Нереализованное право на вычет НДС: частные случаи

Ситуация, когда компания не реализовала свое право на вычет НДС, может сложиться по разным причинам. Наиболее распространены из них следующие:

  • отсутствие счетов-фактур, оформленных продавцом;
  • пропуск срока, в который можно заявить о вычете.

Первая ситуация нередко возникает при осуществлении покупки в розничной сети. Чаще всего это какие-то «мелочи», например, канцтовары для нужд офиса или заправка автомобиля. Счет-фактуру от продавца в таком случае получить вряд ли удастся, а заявлять о вычете НДС на основании кассового чека по, мнению налоговой службы, неправомерно. Отсутствие счета-фактуры выявится незамедлительно, когда .

Получается, что принять к вычету сумму НДС по приобретенным ценностям невозможно, но при этом, как было сказано выше, ее нельзя отнести и к расходам, снижающим базу по налогу на прибыль. Однако у тех компаний и предпринимателей, кто имеет желание побороться за вычет суммы налога в указанной ситуации в суде, для этого есть все основания.

В постановлении Президиума ВАС №17718/07 от 13.05.2008 определено, что при таких обстоятельствах отказывать налогоплательщику в вычете НДС неправомерно. Это верно при условии, что имеется кассовый чек, подтверждающий покупку, а также не доказан факт использования налогоплательщиком приобретенных товаров вне рамок облагаемой налогом деятельности.

Тем не менее официальная позиция ФНС не поменялась: вычет НДС можно осуществлять только на основании счета-фактуры , а вопросы представления прочих первичных документов в качестве обоснования вычета решаются в судебном порядке .

Говоря о второй явной причине, по которой налогоплательщик может утратить право на вычет НДС, обратимся к пункту 1.1 статьи 172 НК РФ. Со времени его вступления в силу, а именно с начала 2015 года, законодательно закреплен порядок заявления о вычете НДС в пределах трех лет с момента постановки товаров на учет. Однако и этот срок может быть упущен, например, по ошибке или из-за длительной подготовки документов. Как бы то ни было, за пределами этого срока заявлять о вычете НДС неправомерно. То есть в этом случае налог придется заплатить, а отнести его сумму на счет расходов по налогу на прибыль не удастся.

В качестве иллюстрации приведем ситуацию российской компании-экспортера, которая слишком долго собирала пакет документов для подтверждения нулевой ставки НДС. В результате она заявил «входной» налог по операциям, облагаемым по ставке 0%, за пределами трехлетнего срока, и на этом основании получила отказ в вычете. Сумма налога, которую компании пришлось уплатить, была включена в состав расходов по налогу на прибыль, однако Высший арбитражный суд с такой позицией не согласился (определение ВАС РФ №305-КГ15-1055 от 24.03.2015).

Пример ситуации, когда НДС можно отнести к расходам

Еще один частным случай также связан с неподтверждением нулевой ставки НДС, однако речь в нем идет не о предъявленном налогоплательщиком налоге, а об исчисленном «сверху» стоимости его услуг. Ситуация рассмотрена в письме Минфина №03-03-06/1/42961 от 27.07.2015. В ведомстве придерживаются мнения, что если правомерность применения нулевой ставки НДС не может быть подтверждена, то сумму исчисленного налога по ставке 18 или 10% на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует учесть в составе расходов.

Делая такой вывод, Минфин ссылается на постановление ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. №15047/12, вынесенное по спору между крупным российским авиаперевозчиком и ФНС. Компания не сумела собрать документы для подтверждения нулевого НДС, исчислила его по ставке 18%, оплатила и включила эту сумму в состав расходов, уменьшающих прибыль. Налоговая служба усмотрела в этом нарушение. Однако ВАС не согласился с такой позицией и пояснил, что речь в споре идет об НДС, исчисленном «сверху». В этом случае следует применять нормы налогового законодательства об учете этих сумм в составе расходов. Суд также указал, что отнести этот НДС на расходы следует сразу же по истечении 180-дневного срока, который предусмотрен для представления подтверждающих нулевую ставку документов.

НДС в составе безнадежной задолженности

Еще один случай, когда НДС включается в расходы - если он входит в состав дебиторской задолженности, которая просрочена и подлежит списанию . Такая ситуация может возникнуть в результате осуществления неоплаченной поставки или перечисления предоплаты, под которую так и не были отгружены товары.

По прошествии трех лет долг переходит в разряд безнадежных и списывается на расходы.

При этом компания вправе списать сумму дебиторской задолженности вместе с НДС. Такой порядок не противоречит официальной точке зрения Минфина, что отражено в письме №3-07-05/13622 от 13.03.2015.

Стоит обратить внимание на один нюанс, который возникает при списании безнадежной дебиторской задолженности по предоплате. Если ранее был принят к вычету НДС, предъявленный при ее перечислении, то при списании дебиторской задолженности налог должен быть восстановлен. Такова позиция Минфина, однако многие эксперты считают ее спорной, поскольку в пункте 3 статьи 170 НК РФ ничего не говорится о восстановлении НДС в указанном случае.

На базе по налогу на прибыль отражается не только списанная дебиторская, но и списанная кредиторская задолженность. Она возникает вследствие неоплаты отгруженных товаров либо отсутствия со стороны компании поставки в счет полученного аванса, когда трехлетний срок исковой давности по этим операциям истек. Как поступать с НДС в составе такой «кредиторки» при ее списании? Рассмотрим этот вопрос более детально на конкретных ситуациях.

Если долг компании образовался из-за того, что поступившие товары не были оплачены, то сумма задолженности относится на счет доходов по налогу на прибыль полностью, то есть вместе с НДС. При этом суммы налога, принятые к вычету при получении товаров, восстановлению не подлежат (письмо Минфина от 21.06.13 №03-07-11/23503).

Другой случай - когда кредиторская задолженность образовалась вследствие того, что под полученный аванс, с которого был уплачен НДС, не были отгружены товары . По истечении срока исковой давности сумма задолженности включается в состав доходов, формирующих базу по налогу на прибыль. Как поступить с оплаченным ранее с этой суммы НДС? По логике он должен быть исключен из состава доходов. Однако в Минфине придерживаются точки зрения, что отражать этот НДС в расходах Налоговый кодекс не позволяет (письмо Минфина от 07.12.12 №03-03-06/1/635).

Но по мнению многих экспертов, из этой ситуации есть другой выход. Они предлагают учитывать в составе доходов по налогу на прибыль не полную сумму полученной предоплаты, а сумму за минусом уплаченного с нее НДС. При этом они ссылаются на пункт 2 статьи 248 НК РФ, который предписывает исключать из состава доходов суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю. Однако если компания решит пойти по этому пути, весьма вероятно, что свою правоту ей придется отстаивать в суде.

Учет «иностранного НДС»

У компаний, работающих с контрагентами из стран ближнего зарубежья , нередко возникают вопросы о том, как поступать с НДС, который фигурирует в полученных от них первичных документах. Тут важно понимать следующее: несмотря на то, что это налог называется также, как российский, никакого отношения к нашему НДС он не имеет. Это налог иностранного государства; он рассчитывается и уплачивается согласно законодательству той страны, резидентом которой является партнер компании.

Таким образом, налог, имеющий название НДС, который фигурирует в счетах-фактурах иностранного контрагента, к вычету не принимается ни при каких обстоятельствах.

Как же следует отразить в учете «иностранный НДС», который предъявлен покупателю? Дело в том, что отдельно учитывать его не нужно. Он формирует стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и включается в расходы по налогу на прибыль.

Другими словами, для российской компании нет разницы, какие именно налоги входят в стоимость купленного у иностранного поставщика товара, ведь в расходах будет учитываться полная сумма контракта.

С иной стороны «иностранный НДС» фигурирует в ситуации, когда при оплате за оказанные услуги зарубежный партнер, являющийся налоговым агентом, удерживает этот налог с суммы контракта. Например, российская компания оказала иностранному предприятию услуги, стоимость которых составила 1200 условных единиц (у.е.). Однако на свой расчетный счет отечественная фирма получила 1000 у.е. Остальную сумму партнер удержал в соответствии с законодательством своей страны как налоговый агент.

Как следует отразить эту сделку в доходах? В Минфине считают, что полностью, включая удержанный иностранный налог. То есть в нашем примере российская компания должна отразить в учете доход от операции в размере 1200 у.е. А вот сумму удержанного налога в размере 200 у.е. можно отнести на расходы, учитываемые для расчета налога на прибыль. (письмо Минфина от 18.05.2015 № 03-07-08/28428).

Правда, в 21 главе Налогового кодекса не указано, на основании какого документа можно принять удержанный налог в качестве расходов. Поэтому в этом вопросе следует руководствоваться нормами главы 25 , а конкретно статьи 313 Кодекса. В ней определены документы, на основании которых налог на прибыль, удержанный налоговым агентом, может быть зачтен в счет налога, подлежащего уплате налогоплательщиком. Таким образом, если иностранный партнер удержал с компании «свой НДС» в качестве налогового агента, следует потребовать с него подтверждающий этот процесс документ. Если последний будет составлен на иностранном языке, его будет необходимо перевести на русский.

Куда отнести НДС при реимпорте?

Под таможенную процедуру реимпорта помещаются товары, которые экспортер по каким-то причинам вынужден ввозить обратно в страну. На практике таможенные органы, как правило, взимают со стоимости таких товаров НДС. О правомерности этого можно спорить, однако налогоплательщики обычно предпочитают оплатить налог, чтобы как можно скорее получить собственный товар обратно. И тут возникает вопрос: как дальше поступить с суммой этого налога?

Сразу отметим, что принимать к вычету уплаченный при реимпорте НДС нельзя. В пункте 2 статьи 171 НК РФ перечислены все случаи, когда можно принять к вычету таможенный НДС, и операции по реимпорту товара там не значатся. На основании статьи 170 НК РФ, сумму налога также нельзя включить и в стоимость ввозимых товаров. Ведь, скорее всего, они будут в дальнейшем реализованы, то есть использованы в облагаемой НДС деятельности.

По мнению экспертов, целесообразно отнести НДС, удержанный при реимпорте товаров, на счет прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как налог, уплаченный в соответствии с законодательством.

И хотя пункт 19 статьи 270 напрямую запрещает включать НДС в состав расходов, речь в нем идет о налоге, предъявленном налогоплательщиком. При реимпорте же удержанный НДС владелец товара никому не предъявляет, следовательно, указанная правовая норма к этой ситуации неприменима. Это подтверждается и судебной практикой. Таким образом, удержанный при реимпорте таможенный НДС можно включать в состав прочих расходов, учитывающихся при исчислении базы по налогу на прибыль.

Необходимость отнесения НДС к расходам возникает в отношении входных налоговых сумм, заявленных к оплате поставщиками, а также лицами, осуществляющими работы различного назначения или услуги (исполнители, подрядчики).

В общей ситуации такой добавленный налог следует выделять на отдельный счет для последующего возмещения. В бухучете в таких ситуациях проводятся двойные записи, уменьшающие итоговый НДС к перечислению. Описанная процедура закреплена в п.1ст.170 НК РФ.

2-й и 5-й пункты ст. 170 содержат исключения из этого стандартного правила, при которых НДС показывается в составе расходов, а не направляется к вычету для уменьшения величины к уплате.

Отнесение НДС к расходам по п.2 ст.170 НК РФ

Добавочный налог подлежит учету в расходах по п.2 ст.170, если:

  1. ТМЦ, оказываемые услуги, работы различного типа, по которым оплачены налоговые суммы, применяются в операциях, не облагаемых добавленным налогом;
  2. Место реализации таких приобретений не относится к российской территории;
  3. Компания работает на одном из спецрежимов и не обладает функциями плательщиков рассматриваемого налога;
  4. Компания освобождена от налоговой нагрузки по НДС по 145 статье;
  5. Ценности используются в тех операциях, которые нельзя назвать реализацией;
  6. ОС, НМА, а также права имущественного типа куплены банковским учреждением, и реализуются до момента начала их эксплуатации (использования).

В указанных операциях входящий налог нельзя возмещать, его надлежит показывать в затратах наряду со стоимостным показателем приобретений, к которым он относится.

Раздельный учет «входного» налога

Приобретения компании (товары, материалы, услуги, работы) могут использоваться для различных операций, при этом среди них могут быть как облагаемые добавленным налогом, так и не облагаемые. По ценностям, впоследствии применяемым в облагаемых операциях, нужно выделять НДС для возмещения. Налог по ценностям, используемым в необлагаемых операциях, следует показывать в налоговых расходах. Чтобы правильно разнести НДС по бухгалтерским счетам в подобных ситуациях, нужно организовать отдельный учет входного налога. Это обеспечивается за счет применения аналитических счетов и субсчетов.

Раздельный учет входящего налога служит необходимым условием для отнесения к расходам НДС по тем приобретениям, которые задействуются в необлагаемых операциях.

Как фирме надлежит организовать раздельный учет, нигде не закреплено. Поэтому каждый экономический субъект решает этот вопрос для себя в индивидуальном порядке. Решение показывается в учетной политике.

Величина НДС, подлежащая отнесению к расходам для налоговых целей, определяется из стоимости, относящейся к необлагаемым операциям, в общей стоимости ценностей, отгруженных за квартал. Точное значение налога для включения в расходы, определяется после того, как закончится квартал. Как именно будет организована эта процедура, какой датой будет проведена операция, решает сама организация, так как никаких строгих правил законодательная база по этому вопросу не имеет. Порядок организации данного процесса включают в учетную политику.

Если доля НДС по необлагаемым операциям незначительно (менее 5%), то можно не разделять учет, а принять весь налог к вычету.

Процедура определения долю НДС по необлагаемым операциям

Необходимо вычислить следующую пропорцию:

НДС для отнесения к расходам = (Стоимость отгруженных ценностей по необлагаемым операциям / общая стоимость отгруженных ценностей за квартал) * общий входящий НДС за квартал.

Пример:

ООО «АБС» отгрузила товары в 1 квартале общей стоимостью 800 000 руб., среди них товары, продажа которых не облагалась НДС, на сумму 200 000. Суммарная величина входного НДС за I кв. получилась 60 000 руб.

НДС для отнесения к расходам = (200 000 / 800 000) * 60 000 = 15 000.

Остальной налог будет принят к вычету.

Отнесение НДС к расходам по п.5 ст.170 НК РФ

В расходы можно также включить НДС в ситуациях, прописанных в п.5 ст. 170, по активам, приобретенным следующим лицом:

  • банком, НПФ, страховой, клиринговой компанией, биржей, инвестиционным фондом и пр.;
  • организацией, занятой страхованием экспортных кредитов и инвестиций от политических и предпринимательских рисков;
  • стороной соглашения инвестиционного товарищества по операциям, проводимым в его границах.

В указанных ситуациях входной налог выступает самостоятельным типом расходов и выделяется отдельно, вычету такие суммы добавленного налога не подлежат. Процедура по отнесению к затратам НДС проводится после их фактической оплаты поставщику (исполнителю). При этом не обязателен счет-фактура для проведения данной операции, но должны присутствовать иные бланки, свидетельствующие о факте свершения операции – договорная документация, передаточные акты, накладные, платежные бланки, в которых указана отдельной суммой величина добавочного налога.

Под правила из п.5 ст.170, попадает НДС по товарам, совершаемым работам, услугам, полученным предоплатам. Нельзя учитывать в расходах налог по приобретенным правам имущественного типа. Что касается основных средств, то списать можно только расходы на оплату налога по тем объектам, которые используются в дальнейшем в производственном процессе. Если объект имеет непроизводственное назначение, то учесть по нему входные налоговые суммы в расходах нельзя.

Все прописанные правила из п.5 ст.170 не являются обязательными для указанных лиц. Возможно выбрать альтернативный способ учета входного налога в виде налогового вычета НДС по стандартным правилам, описанным в ст. 171 и 172.

Организация, имеющая возможность подобного выбора, обязана показать в политике учетного типа удобный для себя способ учета входящего налога, который будет использован в процессе деятельности. Делая выбор, нужно понимать, что НДС по всем входящим операциям должен учитываться с помощью выбранного способа. Не допускается часть налога учитывать в расходах, а часть в качестве вычета, поэтому следует заранее обдумать, каким образом фирме будет удобнее организовать учет.

Проводки по отнесению входного НДС к расходам

НДС, предъявленный поставщиками, выделяется из общей стоимости, прописанной документации, и вносится в дебет 19 счета. Далее он включается в стоимость ТМЦ или основных средств, после чего постепенно передается в расходы по мере продажи товаров, использования материалов, начисления амортизации НМА и ОС.

Проводки при списании НДС в расходы по приобретенным МЦ, задействованным в производственном процессе

Операция Дебет Кредит
Стоимость купленных материалов (без НДС) зачислена по факту оприходования 10 60
Выделен добавленный налог по оприходованным материалам, прописанный в документации поставщика 19 76 (60)
Переданы деньги поставщику за купленные материалы (общая стоимость, включающая налог) 60 51
Добавленный налог после оплаты включен в стоимость материалов 10 19
Стоимость МЦ списана на себестоимость продукции 20, 23 10

Проводки при списании НДС в расходы по товарным ценностям, приобретенным для реализации

Операция Дебет Кредит
Стоимость купленных товаров отражена по факту оприходования на склад 41 60
Выделен добавленный налог по принятым товарным ценностям, прописанный в сопроводительной документации 19 76 (60)
Перечислены деньги за товарные ценности (включая налог) на основании полученного от поставщика счета для оплаты 60 51
Оплаченный добавленный налог показа в стоимости товаров 41 19
Стоимость товаров перенесена на себестоимость по факту их реализации 90.2 41

Если на предприятии организуется раздельный учет входящего налога, что актуально при одновременном выполнении облагаемых и необлагаемых операций, то на счете 19 открываются различные аналитические счета, на каждом из которых будет вестись отдельный учет НДС. Раздельно будет выделяться налог, подлежащий вычету (19-выч), включению в стоимость (19-стоим) и подлежащий пропорциональному распределению (19-распр). Достаточно открыть 3 субсчета к 19-му счету. Изначально НДС зачисляется на субсчет для распределения, после чего налог разносится между остальными субсчетми.

Проводки

Операция Дебет Кредит
Отражена стоимость купленных ТМЦ, принятых к учету от поставщика (без учета добавочного налог) 10 (41) 60
Выделен отдельно добавленный налог, заявленный поставщиком по принятым ценностям 19-распр 60
Выделен налог в доле, подлежащей возмещению 19-выч 19-распр
Выделен налог в доле, подлежащей отнесению к стоимости с дальнейшим списанием в расходы 19-стоим 19-распр
Перечислены деньги по полученному счету за приобретенные ценности 60 51
Доля оплаченного НДС по облагаемым операциям направлена к вычету 68 19-выч
Доля НДС по необлагаемым операциям показана в стоимости МЦ (ТЦ) 10 (41) 19-стоим
НДС включен в состав себестоимости 20, 23 (90.2) 10 (41)

Проводки по отнесению НДС к расходам по ОС

Операция Дебет Кредит
Показана стоимость актива, прописанная в документации поставщика, без НДС 08 60
Выделен отдельно НДС по данному активу из документации поставщика 19 60
Переданы деньги поставщику за полученный ОС (включая НДС) 60 51
НДС после оплаты отнесен к стоимости ОС 08 19
Объект переведен в эксплуатационный процесс по назначению 01 08
Показано ежемесячное начисление амортизационных сумм по объекту 20 (23) 02