В силу разного рода причин, в т.ч. нехватки собственных средств, компании прибегают к заимствованиям. Эти заимствования могу быть в различных формах, например, в виде кредитов и займов, товарных и коммерческих кредитов. При определенных условиях, когда в заимствованиях российской организации участвуют иностранные компании, возникает контролируемая задолженность, учет расходов по которой для целей налогообложения прибыли производится по особым правилам.
Что такое контролируемая задолженность перед иностранным лицом?
Контролируемая задолженность - это непогашенная задолженность российской организации по ее долговому обязательству (п. 2 ст. 269 НК РФ):
1) перед иностранным лицом, взаимозависимым с ней согласно пп. 1, 2, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ ;
2) перед лицом, которое согласно пп. 1 - 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ является взаимозависимым по отношению к иностранцу, указанному в п.1 (исключение предусмотрено п. 8 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ) ;
3) перед иными лицами, но по этому обязательству любое из лиц, указанных в п.1 и (или) п.2 выступает поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают его исполнение (исключение предусмотрено п. 9 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ).
Как учитываются проценты по контролируемой задолженности?
Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо на последнее число сравнить собственный капитал организации-заемщика (т. е. разницу между активами и обязательствами по данным бухучета) и размер контролируемой задолженности. Нужно иметь в виду, что при расчете собственного капитала в обязательствах не учитываются суммы задолженности по налогам и сборам, в т.ч. текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (Письмо Минфина от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340 (п. 1)).
Если величина собственного капитала окажется отрицательной или равной нулю, то проценты по займу вообще не учитываются в составе «прибыльных» расходов, а приравниваются к дивидендам (Письма Минфина от 26.06.2017 N 03-08-05/40069 , от 10.08.2016 N 03-03-06/1/46720). При их выплате надо удержать налог на прибыль и перечислить его в бюджет в качестве налогового агента (п. 3 ст. 284 , п. 2 ст. 310 НК РФ).
Если контролируемая задолженность не превышает собственный капитал либо превышает его, но не более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - не более чем в 12,5 раза), то для учета процентов бухгалтер использует общие правила (п. 1 ст. 269 НК РФ) - в расходах можно учесть фактически начисленные проценты. В противном случае применяется особый порядок.
Особый порядок: 3 шага к учету процентов
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода по контролируемой задолженности, которая превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации, бухгалтеру нужно выполнить следующие действия.
Шаг 1: Найти величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика (СК д).
Расчет процентов по особым правила в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо производить, если выполняется и второе условие:
коэффициент соотношения непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией и собственного капитала организации более 3. Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более 12,5.
Этот коэффициент называется «коэффициент капитализации». Он определяется на последний день каждого отчетного периода (квартала).
Если соотношение меньше 3 (или 12,5), применяются исключительно положения п.1 ст. 269 НК РФ.
Расчет соотношения долговых обязательств перед иностранной компанией и собственного капитала на последний день каждого отчетного (налогового) периода, в ситуации, когда заем предоставлен и погашен в пределах одного отчетного периода, коэффициент капитализации не применяется.
Проценты учитываются в качестве расходов, уменьшающих прибыль, на дату их осуществления.
Датой осуществления расходов организациями, определяющими момент реализации по начислению, в соответствии со ст.272 кодекса признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение процентов (либо предусматривающим неравномерное начисление процентов), расход признается осуществленным ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренных условиями договора процентов, приходящаяся на соответствующий месяц.
В случае использования метода определения реализации по оплате датой осуществления расходов в соответствии со ст.273 НК РФ признается выплата процентов.
Для определения предельной величины процентов, признаваемых для целей налогообложения расходом, сумма начисленных (уплаченных при использовании «кассового» метода) в данном квартале процентов по контролируемой задолженности делится на коэффициент капитализации.
В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в этом порядке, но не более фактически начисленных процентов.
Остальная часть начисленных процентов (превышающая предельный уровень) признается не процентами, а дивидендами, в соответствии с чем и облагается налогом у источника выплаты (15%, п.4 ст. 269 НК). В этом случае источник выплаты выполняет функции налогового агента.
Задолженность, или долговое обязательство, в современной российской практике, как и во всем мире, понимается как сумма средств, которые субъект должен уплатить в качестве погашения долгов. В бухгалтерском учете выделяют два основных вида задолженности – дебиторская и кредиторская.
Дебиторская задолженность представляет собой сумму платежей, которые причитаются данной организации к получению от своих контрагентов по результатам экономического взаимодействия с ними. Например, дебиторской задолженностью будет являться сумма, которую покупатель должен организации, осуществившей ему поставку каких-либо товаров или услуг. Кредиторская задолженность – размер суммы, которую сама организация должна уплатить своим контрагентам по результатам хозяйственных отношений с ними. В качестве примера можно привести платеж, который организация обязалась осуществить за поставку сырья своему партнеру.
Таким образом, под задолженностью нередко понимают суммы, которые в течение определенного срока не были уплачены по выставленным счетам, что, возможно, произошло в связи с техническими причинами, например, длительностью осуществления платежа через банк. Однако в действующем законодательстве к долговым обязательствам относятся и плановые долгосрочные статьи расходов, такие как различные займы и кредиты, предоставленные организации специализированными финансовыми учреждениями или нефинансовыми предприятиями вне зависимости от порядка их оформления.
Понятие контролируемой задолженности перед иностранной организацией
Когда под задолженностью понимается система долгосрочных плановых платежей, актуальным становится вопрос о том, какой размер и качество этих долговых обязательств можно считать приемлемым в конкретной финансовой ситуации, в которой находится данное предприятие. Еще более значимым этот вопрос становится, когда ответ на него лежит в плоскости международных отношений, в частности, когда в роли заемщика выступает российская, а в роли заимодавца – иностранная организация.
В этой ситуации необходимо определить, что такое . Степень контролируемости задолженности российской организации перед иностранной компанией достаточно четко регулируется действующим законодательством. Содержание основных положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует о том, что обязательным условием признания такой задолженности является характер отношений между компанией, предоставившей заем, и организацией, получившей его.
Условия признания задолженности перед иностранной организацией
Данный раздел налогового законодательства предусматривает три основных ситуации, в которых характер таких отношений признается удовлетворяющим критерию контролируемости задолженности.
В частности, в их числе закон выделяет следующие:
- российская компания получила кредит или заем у иностранной организации, которая прямым или косвенным образом является владельцем 20 или более процентов ее уставного капитала;
- российская компания получила кредит или заем у другой российской компании, которая в соответствии с критериями, зафиксированными в действующем законодательстве, является аффилированной с иностранной организацией;
- российская организация получила кредит или заем, что иностранная компания, которая является прямым или косвенным образом владельцем 20 или более процентов ее уставного капитала, или российская компания, которая в соответствии с критериями, зафиксированными в действующем законодательстве, является аффилированной с иностранной организацией, выступила в качестве субъекта, обеспечивающего выполнение условий данного займа (например, поручителем, гарантом и т.д.).
Основные критерии, определяющие применимость данных условий к конкретной ситуации
Понимание полного смысла приведенных условий требует определения используемой в них терминологии. Для первой ситуации решающее значение имеет раскрытие значения понятий прямого и косвенного владения долей в уставном капитале. В соответствии с действующим законодательством прямым владением признается непосредственное участие иностранной организации в его формировании. А косвенное владение представляет собой такое участие через посредство других организаций.
Например, иностранная организация “А” владеет 50%-ной долей уставного капитала российской организации “Б”, которая, в свою очередь, является владельцем 30% уставного капитала российской организации “В”. В этом случае организация “А” признается косвенно владеющей долей уставного капитала компании “В”, причем размер этой доли определяется посредством умножения доли компании “А” в уставном капитале компании “Б” на долю компании “Б” в уставном капитале компании “В”. В данном случае косвенная доля организации “А” в уставном капитале предприятия “В” составит 15%.
Вторая ситуация требует расшифровки понятия аффилированности. Использование этого понятия в отношении контролируемой задолженности в современной российской практике толкуется в соответствии с указаниями, данными в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 11.07.2007 № 03-03-06/1/480 “О порядке признания расходов в виде процентов по контролируемой задолженности”. Это письмо указывает, что для трактовки понятия аффилированности следует использовать закон РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 “О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках”. В данном документе под аффилированным лицом понимается физическое лицо или предприятие, которое способно тем или иным образом влиять на осуществление предпринимательской деятельности юридическими лицами.
Кроме того, в статье 4 данного закона приводится исчерпывающий перечень лиц, которые могут быть рассмотрены в качестве аффилированных с данной организацией – назовем ее “Д”. К ним относятся:
Третья ситуация, указанная в законе, требует раскрытия функций поручителя и гаранта. В соответствии со статьей 361 Гражданского кодекса Российской Федерации поручителем по обязательствам организации признается лицо, которое по условиям договора принимает на себя ответственность по обязательствам данной организации перед ее кредитором.
Понятие гаранта имеет определенное сходство с понятием поручителя, однако обладает некоторыми специфическими особенностями, позволяющими разделять эти термины. В соответствии со статьей 368 ГК РФ гарантом является субъект, который дает обязательство уплатить кредитору, именуемому в законе бенефициаром, по письменному требованию всю сумму, составляющую кредит принципала, то есть получателя гарантии. При этом условия выдвижения такого требования прописываются в договоре, заключаемом с гарантом, а в качестве последнего могут выступать исключительно страховая организация либо банк или другое кредитное учреждение. Иначе говоря, юридическое лицо, чья область деятельности сосредоточена в другой сфере экономики, или физическое лицо не могут выступать в качестве гаранта.
Практический смысл установления факта наличия контролируемой задолженности перед иностранной организацией
При этом установление того факта, принадлежит ли данная задолженность российской организации перед иностранной компанией к категории контролируемых, имеет вполне ясно выраженный практический смысл. Дело в том, что в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации сумма процентов, уплаченных за пользование займом или кредитом, не облагается налогом. Однако в том случае, если кредитные отношения возникают между российской и иностранной организациями, устанавливаемая предельная величина таких процентов напрямую зависит от того, признана ли имеющаяся задолженность контролируемой.
На основании соотношения размеров контролируемой задолженности и собственного капитала организации определяется предельная величина процентов по такому займу, признаваемых расходом. Эта величина соотносится с суммой процентов, уплаченных иностранному заимодавцу по данному кредиту, после чего на этом основании бухгалтер сможет рассчитать порядок уплаты налогов, связанных с предоставлением данного кредита, а также размер налогов, подлежащих уплате на этом основании.
Такой механизм оценки основных характеристик займа или кредита, предоставленного иностранной организацией российской компании, установлен в законодательстве с целью противодействия уходу от налогов посредством завышения суммы процентов по таким займам. Формулы расчета предельной величины процентов разработаны таким образом, чтобы попытки завысить процент по кредиту, полученному российской компанией от иностранной организации, оказались не просто противоречащими требованиям законодательства, но и экономически невыгодны обоим участникам такой сделки.
При этом, однако, эти формулы предполагают возможность изменения предельной величины процентов в соответствии со сложившейся конъюнктурой кредитного рынка. Но данная возможность, как правило, связана с конкретным временным периодом.
В статье 269 Налогового кодекса РФ изменены пункты 2–4 и добавлены новые пункты 5–13. В частности, детализировано понятие контролируемой задолженности перед иностранной организацией для целей налогового учета процентов по долговым обязательствам.
Уточнено, какая задолженность не является контролируемой. Прописан порядок признания расходов в виде процентов, если размер контролируемой задолженности превышает предельную величину. Эти изменения вступают в силу с 01.01.2017. А с 15.02.2016 действуют специальные условия для непризнания задолженности российских организаций контролируемой.
Что теперь считать контролируемой задолженностью
Контролируемая задолженность – это непогашенный долг российской организации по займу, кредиту или иному долговому обязательству:
- перед взаимозависимым с ней иностранным кредитором, если он прямо или косвенно участвует в российской организации;
- перед кредитором, взаимозависимым с вышеуказанным иностранным лицом. Исключения из этого правила – случаи, когда одновременно:
- кредитор по заемному обязательству – российское физическое или юридическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ в течение всего отчетного (налогового) периода;
- российский кредитор в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным взаимозависимым лицом. О понятии сопоставимости долговых обязательств подробно сказано в пункте 11 обновленной статьи 269 Налогового кодекса РФ.
- когда заемное обязательство выдано под поручение, гарантию вышеназванного лица. Исключения из данной ситуации – случаи, когда:
- долговое обязательство возникло перед не взаимозависмым банком;
- с момента возникновения долгового обязательства обязательство не прекращалось (не исполнялось) вышеуказанными поручителями (гарантами). Речь идет как о сумме основного долга, так и об уплате процентов.
То есть понятие контролируемой задолженности связано с понятием взаимозависимости физических и юридических лиц. О том, кого признают взаимозависимыми лицами, сказано в статье 105.1 Налогового кодекса РФ.
Взаимозависимость существует, если отношения между лицами могут оказывать влияние на условия и результаты их сделок и экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Такое влияние может возникнуть:
- в силу участия одного лица в капитале других лиц;
- в соответствии с заключенным между лицами соглашением;
- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
Влияние может оказываться одним лицом или совместно с его взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
По новым правилам суд может признать задолженность российской организации контролируемой, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты взаимозависимому иностранному кредитору или его взаимозависимым лицам.
Исключения из правил на текущий год
Исключения прописаны в статье 2 комментируемого Федерального закона, которая уже вступила в силу. В 2016 году задолженность российской организации, отвечающая признакам контролируемой, не признается таковой, если долговое обязательство возникло перед не взаимозависмым банком и с момента его возникновения оно не прекращалось (не исполнялось) поручителями (гарантами). Имеется в виду как сумма основного долга, так и проценты.
В текущем году поручитель или гарант – это:
- или иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации;
- или российская организация – аффилированное лицо вышеназванной иностранной организации.
Например, задолженность не будет контролируемой, если российская организация взяла кредит в независимом от нее банке и нет иностранного поручителя (гаранта) по кредиту.
Изменения и новшества на следующий год
Проценты по контролируемой задолженности будут нормироваться, если она более чем в три раза превышает разницу между активами и обязательствами российской организации. Размер задолженности и разницы следует определять по состоянию на последнее число отчетного периода или календарного года.
Для организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, превышение должно составлять более чем 12,5 раза. Это организации, у которых налогооблагаемые доходы от лизинговой деятельности достигают не менее 90 процентов всех налогооблагаемых доходов за отчетный период или календарный год.
Предельный размер расходов в виде процентов рассчитывают в несколько действий.
- Вычисляют коэффициент капитализации – делят величину непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица.
- Полученный результат делят на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью – на 12,5).
- Делят сумму процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Полученная величина – это предельный размер расходов в виде процентов по контролируемой задолженности.
Если в дальнейшем в течение календарного года коэффициент капитализации принимает иное значение, то предельный размер процентов за предыдущий отчетный период не пересчитывают.
Что осталось как прежде
Как и раньше, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранному лицу. Аналогичная норма была прописана в пункте 4 старой статьи 269 Налогового кодекса РФ. Теперь она перенесена в пункт 6 обновленной статьи 269. С тем лишь изменением, что раньше сверхнормативные проценты облагались только налогом на прибыль, а с 01.01.2017 они могут облагаться еще и налогом на доходы физических лиц.
Эксперт “НА” А.С. Дегтяренко
Профессиональная пресса для бухгалтера
Для тех, кто не может отказать себе в удовольствии полистать свежий журнал, почитать проверенные экспертами качественно сверстанные статьи.
Взаимозависимость
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом российской организации в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в российской организации, у которой перед этим иностранным лицом есть долговое обязательство.Согласно указанным положениям ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются:
- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
- организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Иностранная организация договор с Организацией А. При этом иностранной организации принадлежит:
- 50% Организации Б, которое владеет 16% Организации А;
- 60% Организации В, которое владеет 20% Организации А;
- 10% Организации Г, которое владеет 70% Организации А.
- через Организацию Б - 8% (0,5 x 0,16 x 100%);
- через Организацию В - 12% (0,6 x 0,2 x 100%);
- через Организацию Г- 7% (0,1 x 0,7 x 100%).
Таким образом, иностранная организация косвенно владеет 27% Организации А, что составляет более 25%.
Следовательно, Иностранная организация и Организация А в целях применения Налогового кодекса признаются взаимозависимыми.
Долговое обязательство Организация А перед Иностранной организацией будет считаться контролируемой задолженностью в целях применения ст. 269 НК РФ.
Сопоставимость долговых обязательств
Из правила, предусмотренного пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, есть исключение. Оно содержится в п. 8 ст. 269 НК РФ. Согласно этой норме непогашенная задолженность не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:- долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица на основании пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
- российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в пп. 1 и (или) пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.
Кроме того, п. 8 ст. 269 НК РФ применяется с учетом особенностей, предусмотренных в п. 11 ст. 269 НК РФ.
В этой норме Кодекса прописаны правила определения сопоставимости долговых обязательств. Правила следующие:
- Для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены.
- При наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, для определения общей суммы долговых обязательств суммы таких обязательств суммируются.
- Если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу Банка России на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором.
- В случае если срок, на который предоставлено долговое обязательство российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, такие сроки считаются сопоставимыми.
Поручительство
В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность будет признана контролируемой по долговому обязательству, по которому вышеназванное иностранное лицо и (или) его взаимозависимое лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации. Эта норма не будет работать при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ст. 269 НК РФ):- долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
- с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом и (или) его взаимозависимым лицом, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.
Правила для определения предельного размера процентов
С 2017 года порядок определения предельного размера процентов по контролируемой задолженности, учитываемых для целей налогообложения прибыли, будет установлен в п. п. 3 - 6 ст. 269 НК РФ.Особый порядок учета процентов
Особый порядок учета процентов будет применяться в том случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ сказано, что организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого рассчитывается предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% всех облагаемых доходов за указанный отчетный (налоговый) период.
Кроме этого, при определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.
Расчет предельных процентов
Правила расчета предельных процентов будут установлены в п. 4 ст. 269 НК РФ, но сама формула расчета осталась прежней:Предельный размер процентов определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Со следующего года коэффициент капитализации рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
При этом собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика.
При расчете величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Кроме этого с 2017 года, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
Дивиденды
Со следующего года положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, как и сейчас, приравнивается к дивидендам, но облагается налогом либо по п. 3 ст. 224 НК РФ, либо по п. 3 ст. 284 НК РФ (в настоящее время разница облагается по п. 3 ст. 284 НК РФ).Так, согласно пп. 3 п. 3 статьи 284 НК РФ для налогообложения доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов предусмотрена ставка 15%.
По новым правилам ст. 269 НК РФ под указанным иностранным лицом будет пониматься и иностранное физическое лицо.
При выплате иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций обложение налогом будет производиться в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 15%.
Однако законодатели, что иностранец, как и гражданин РФ, в целях исчисления НДФЛ может оказаться резидентом РФ.
А в п. 3 ст. 224 указано лишь, какую ставку применять к иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом , получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций (15%).
Поэтому остается неясным, какую же ставку в данном случае применять к процентам-дивидендам, выплаченным иностранцу - налоговому резиденту РФ.
Переходный период
С 1 января по 31 декабря 2016 г. непогашенная задолженность, указанная в п. 2 ст. 269 НК РФ, не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении двух условий.- долговое обязательство возникло перед банком (включая иностранный банк), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика.
- с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в п. 2 ст. 269 НК РФ, и (или) аффилированным лицом этой иностранной организации, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства.
По состоянию на 30.09.2017 организация не погасила два займа от иностранной компании, имеющей 50-процентную долю в ее уставном капитале, в сумме 500 000 и 700 000 руб.
За III квартал 2017 г. по этим займам были начислены проценты в сумме 20 000 руб.
Показатель строки 1300 бухгалтерского баланса на 30.09.2017 равен 50 000 руб., а кредитовое сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 100 000 руб.
Сумма контролируемой задолженности составит 1 200 000 руб. (500 000 руб. + 700 000 руб.).
Собственный капитал организации равен 150 000 руб. (50 000 руб. + 100 000 руб.).
Соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала - 8 (1 200 000 руб. / 150 000 руб.).
Соответственно, проценты по контролируемой задолженности учитываются в налоговых расходах по нормативу.
Коэффициент капитализации равен 5,33 (1 200 000 руб. / (150 000 руб. x 0,5) / 3).
Предельная сумма процентов - 3752,35 руб. (20 000 руб. / 5,33), что меньше фактически начисленной суммы (3752,35 руб. < 20 000 руб.).
Следовательно, в налоговых расходах во III квартале 2017 г. может быть учтено только 3752,35 руб.
Оставшиеся 16 247,65 (20 000 руб. - 3752,35 руб.) в расходы не включаются и признаются дивидендами.