Если организация купила земельный участок, как отразить покупку в бухгалтерском и налоговом учете? Какие налоги надо начислить и оплатить, как отразить в отчетности? Рассмотрим эту ситуацию на конкретном примере.
ООО «Лев» решило купить земельный участок под строительство торговых складов для собственных нужд и размером 1 гектар. Организация обратилась в агентство недвижимости, где был подобран земельный участок.
Земельные участки можно покупать, только прошедшие государственный кадастровый учет .
ООО «Лев» оплатила услуги риэлторов в размере 180 000 рублей, в т.ч. НДС 27 457,63 рубля, в учете сделаны проводки на основании банковской выписки:
Дебет 60 Кредит 51 — 180 000 руб..
В стоимость услуги вошли: госпошлина за регистрацию участка и другие расходы, связанные с приобретением участка.
С продавцом участка был заключен договор купли-продажи и была перечислена сумма в размере 1 600 000 руб. В учете сделана проводка на основании выписки:
Дебет 60 Кредит 51 — 1 600 000 руб..
Реализация земельных участков не является объектом налогообложения НДС (в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Свидетельство о государственной регистрации права на участок было получено организацией.
Бухгалтерский учет земельного участка
Теперь возникают вопросы: как бухгалтеру отразить в учете приобретение земли? Является ли земельный участок основным средством? Да, является, согласно п.5 ПБУ 6/01, причем независимо от его стоимости. Даже если будет стоить ниже лимита стоимости основных средств, все равно будет являться ОС.
Особенностью земли является то, что она со временем не теряет своих потребительских свойств, поэтому для нее не устанавливается срок полезного использования и амортизация не начисляется.
Аналитический учет на 08 счете должен вестись по каждому приобретаемому земельному участку.
Как любое основное средство, приобретенное за плату, земельный участок принимается к учету по первоначальной стоимости, в которую должны быть включены все затраты, непосредственно связанные с его приобретением. В нашем случае это затраты на агенство недвижимости:
Дебет 08-1 «Приобретение земельных участков» Кредит 60 — 152 542, 37 руб. — отражены услуги агенства недвижимости за приобретение земельного участка на основании акта оказанных услуг.
Дебет 19 Кредит 60 — 27 457,63 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная агентством недвижимости на основании счета-фактуры.
Дебет 08-1 «Приобретение земельных участков» Кредит 60 — 1 600 000 руб. — отражена сумма покупки земельного участка на основании акта приемки-передачи.
Таким образом на счете 08-1 сформировалась первоначальная стоимость земельного участка в размере 1 752 542,37 рубля. Когда можно переводить объект на 01 счет, до или после госрегистрации?
Если первоначальная стоимость сформирована и объект готов к эксплуатации, то не дожидаясь госрегистрации ОС, надо переводить в состав основных средств на 01 счет, но с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС.
Дебет 01.2 «Земельные участки, не прошедшие госрегистрацию» — Кредит 08-1 «Приобретение земельных участков» — 1 752 542 рубля. — акт-передачи по форме ОС-1.
После прохождения госрегистрации:
Дебет 01.1 «Земельные участки» Кредит 01.2 «Земельные участки, не прошедшие госрегистрацию» — 1 752 542 рубля.
Отражение земельного участка в бухгалтерской отчетности
Земельный участок, будет отражаться на 01 счете до момента его выбытия из организации (продажи, мены, дарения и др.)
В бухгалтерском балансе земельные участки отражаются в разделе I «Внеоборотные активы», по строке «Основные средства».
Отражение земельного участка в налоговом учете
ОСНО
Земельные участки в налоговом учете относятся к основным средствам, не являются амортизируемым имуществом. Поэтому стоимость земельного участка нельзя принять к расходам, уменьшающим налог на прибыль.
Налог на имущество
Налог на имущество по земельным участкам не начисляется.
Земельный налог
Организация платит земельный налог по земельным участкам, на которых получено свидетельство о регистрации права собственности.
Если компания приобретает земельный участок, то при отражении его в учете бухгалтеру необходимо руководствоваться ПБУ 6/01 , т.к. по своим характеристикам данный объект относится к основным средствам Налоговым кодексом РФ и нормами гражданского и земельного законодательства.
Так, в Земельном кодексе РФ указано, что продавать и приобретать можно только те участки, которым присвоен кадастровый номер . Гражданский кодекс РФ в свою очередь говорит о том, что в договоре обязательно должны быть указаны место фактического нахождения земельного участка, его цена, а также все ограничения и обременения, связанные с ним.
Особенности
Земельный участок соответствует всем критериям
бухгалтерского законодательства, наличие которых говорит о том, что актив может быть признан :
- компания приобретает землю, чтобы использовать ее в своей основной деятельности, либо для последующей сдачи в аренду;
- срок ее использования превышает календарный год;
- приобретаемый земельный участок не будет в дальнейшем перепродан;
- компания, вкладывая средства в новый участок, планирует получить прибыль от его использования.
Следовательно, он входит в число основных средств компании. Если же земля предназначена для дальнейшей продажи, то в состав внеоборотных активов она не включается, а отражается на счете учета товаров.
Стоимость рассматриваемого объекта складывается из всех затрат, которая понесла компания для его приобретения. Сюда включаются:
- сумма по договору купли-продажи или иному договору;
- суммы, выплаченные посредникам, например, агентству недвижимости, если он участвовал в сделке;
- сумма государственной пошлины, которая была выплачена при регистрации участка;
- суммы выплаченных процентов по кредиту, если компания приняла решение о приобретении нового объекта за счет привлеченных средств (здесь нужно отметить, что проценты по кредиту увеличивают стоимость земли только до момента отнесения ее к основным средствам);
- другие суммы, выплаченные в процессе приобретения участка.
Ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете землю нельзя амортизировать , т.к. она не теряет своих полезных свойств. А значит включить затраты на ее покупку в себестоимость продукции компании не получится. Лишь в случае ее продажи расходы на приобретение уменьшают полученную прибыль.
Важным моментом, который необходимо учитывать при эксплуатации нового актива, является то, что пути его использования определяет только Государственный кадастр недвижимости. То есть компания не может просто купить землю и самостоятельно решить, какие здания на ней строить. Если ей необходимы новые производственные помещения, то она должна покупать участки только промышленного назначения.
Специальных документов для учета именно земельных участков законодательством не предусмотрено. Основой сделки является подписанный договор
. При этом нужно составить дополнительный экземпляр, который будет в дальнейшем передан в Росреестр. Передача актива может осуществляться на основании договора, если в нем указано соответствующее условие, либо после оформления акта приема-передачи.
Компания сама может разработать формы для отражения операций с основными средствами с указанием законодательно установленных реквизитов, а также использовать унифицированные документы ОС-1, ОС-6б.
Земельный участок можно не только купить, но и получить его в качестве вклада от учредителя, в дар либо в обмен на иное имущество. В таких случаях компания должна произвести объективную оценку земельного участка или принять его к учету по кадастровой стоимости.
Если организация сдает землю в аренду, то она должна составить договор аренды и подписать с партнером акт о передаче участка. Причем, если аренда заключается на длительный срок, то договор нужно зарегистрировать в Росреестре.
Проводки
В бухгалтерском учете при покупке земли используется , для которого законодатели предусмотрели соответствующий субсчет. Данный аналитический счет открывается на каждый новый объект. Здесь отражаются все затраты, увеличивающие стоимость нового объекта.
Дт 08-1 Кт 60 – приобретен участок земли.
Дт 08-1 Кт 76 – отражены услуги посредников, за предоставленные дополнительные сведения, а также суммы госпошлины и подобные затраты.
Пройдя государственную регистрацию, внеоборотный актив становится основным средством компании. В дальнейшем для его отражения применяется .
Дт 01 Кт 08-1 – участок отражен как основное средство компании.
Если земля покупается для перепродажи, то она учитывается следующим образом: Дт 41 Кт 60 .
При реализации участка, который был учтен в , доходы от продажи отражаются на , а который был куплен для перепродажи – на .
Дт 62 Кт 91 (90) – отражена выручка от продажи земли.
Дт 91 (90) Кт 01 (41) – списана стоимость приобретения земли.
Дт 91 (90) Кт 76, 60 – отражены прочие расходы на продажу земли.
При составлении отчетности земельные участки отражаются в составе внеоборотных активов, т.е. в первом разделе .
Земля – это ресурс, свойства которого с течением времени не меняются. Для него невозможно определить срок эффективного использования. Поэтому нельзя погасить его стоимость посредством . Об этом прямо говорится в Положении по бухгалтерскому учету № 6/01.
До 2011 года в бухгалтерском законодательстве содержался прямой запрет на переоценку земельных участков, которые были признаны основными средствами организации. После указанной даты он был отменен. Следовательно, руководство компании может принять решение о переоценке земли. При этом оно должно быть закреплено в Учетной политике.
Проведя переоценку рассматриваемых объектов, организация в дальнейшем должна проводить ее на регулярной основе . Порядок и правила процедуры руководство определяет самостоятельно.
Корректировка стоимости может производиться с использованием индексов цен, которые определяют органы статистики, либо путем прямого приведения стоимости в соответствие с рыночными ценами на текущую дату.
После проведенной переоценки составляется акт, подписывают его все члены комиссии и утверждает руководитель. К акту должны быть приобщены все документы, подтверждающие адекватность новой суммы, по которой земельный участок будет отражаться в учете.
При проведении переоценки нужно помнить, что она возможна только в бухгалтерском учете, Налоговый кодекс РФ такой возможности не предоставляет, о чем неоднократно сообщало финансовое ведомство в своих письмах.
Отражение в налоговом учете
При осуществлении сделок с земельными участками налогооблагаемой базы по НДС не возникает. Продавец не должен выделять сумму указанного налога, а покупатель – возмещать ее.
Если компания находится на общем режиме налогообложения, то при расчете налога на прибыль она не может включить
в налогооблагаемую базу затраты на покупку земли. Сделать это можно только при последующей реализации участка.
Исключение составляет покупка земли у государственных или муниципальных органов. В этом случае организация может определить срок использования актива самостоятельно и в течение этого времени равномерно отнести на налогооблагаемые расходы стоимость его приобретения.
При этом данный срок не может быть менее 5 лет . Либо включить в налогооблагаемую базу долю затрат на покупку участка в размере 30% от всей базы за предыдущий период и таким образом действовать до полного погашения расходов. Такое допущение в налоговом законодательстве приводит к возникновению расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом и, соответственно, постоянных налоговых разниц.
Как было указано выше, реализация земли не приводит к появлению обязанности по уплате НДС. Следовательно, ни выставлять, ни возмещать данный налог контрагенты не могут.
Налог на имущество и земельный
Земля хотя и относится к основным средствам организации, но налогом на имущество не облагается. По данному вопросу Минфин России выпустил официальные разъяснения, в которых указано, что так как для земельных участков предусмотрен самостоятельный налог, то в состав налогооблагаемой базы по налогу на имущество они не включаются.
Расчет земельного налога регулируется главой 31 НК РФ . Данный налог является местным, в основе расчета лежит кадастровая стоимость актива. Его ставку определяют муниципальные образования, которые также могут определить и собственные льготы по его уплате.
Юридические лица должны отчитываться по земельному налогу ежеквартально. А в течение всего налогового периода они перечисляют авансовые платежи.
Другое
Для «упрощенцев» действуют те же правила, что и для компаний, находящихся на ОСНО. То есть уменьшить свои доходы на стоимость приобретения земельных участков они не могут. Но если данные активы предназначены для перепродажи, то в этом случае они становятся товаром, и понесенные затраты учитываются при определении суммы упрощенного налога.
Если организация является плательщиком единого сельскохозяйственного налога, то для нее установлен особый порядок признания затрат на покупку земельных угодий. Так, она может определить некоторый срок, в течение которого будут списываться произведенные затраты.
В соответствии с законодательством этот период не может быть меньше 7 лет . При этом земельный участок должен:
- быть оплачен;
- использоваться только для выращивания сельскохозяйственной продукции;
- находиться в процессе государственной регистрации.
Что нужно знать при постановке на учет кадастрового участка, можно узнать из данного видео.
Государственным (муниципальным) учреждениям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование ().
ВНИМАНИЕ!
У субъекта учета может отсутствовать документ (свидетельство), подтверждающий закрепление используемого земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования – учреждение может использовать его на каких-либо иных основаниях (например, арендовать). В этом случае земельный участок не подлежит отражению в балансовом учете. Его учет по-прежнему должен быть организован на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" ().
Правила их учета установлены Инструкцией по применению Единого плана счетов (утв. ; далее – Инструкция). Напомним, в августе прошлого года в этот документ были внесены изменения, которые вступили в силу 16 ноября 2014 года (). До этого момента земельные участки, предоставленные организациям госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования, учитывались по кадастровой стоимости на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" ( , ).
Новые стандарты бухгалтерского учета предусматривают обязательный учет таких земельных участков на счете 103 00 "Непроизведенные активы" (). При этом должны выполняться следующие условия:
Как отразить в учете поступление земельных участков?
Поступление земельных участков (в том числе расположенных под объектами недвижимости) в распоряжение субъекта, а также их постановка на балансовый учет в связи с переходом на новые положения Инструкции отражается с применением корреспонденций, приведенных в Таблице 1, и кодов бюджетной классификации согласно Таблице 2.
Таблица 1. Бухгалтерские записи по постановке на учет земельных участков в организациях госсектора
В казенном учреждении | В органе управления имуществом казны | В бюджетном (автономном) учреждении |
|||
|---|---|---|---|---|---|
КРБ 1 103 11 330 | КДБ 1 401 10 180 | гКБК 1 108 55 330 | КДБ 1 401 10 180 | ||
Основание: п. 16 Инструкции (утв. ). | Основание: п. 38 Инструкции (утв. ). | Основание: п. 20 Инструкции (утв. ) п. 20 Инструкции (утв. ). |
|||
БЛАНК
О хозяйственных операциях государственных (муниципальных) органов, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственныхакадемий наук, государственных (муниципальных) учреждений (ф. 0504833)
Операции по постановке на балансовый учет земельных участков, учтенных на забалансовом счете 01, оформляются Справкой (ф. 0504833) и учитываются обособленно. Для этого согласно учетной политике в рамках третьего разряда кода КОСГУ в счете 0 401 10 180 может использоваться специальный индекс – например, может применяться аналитический счет 0 401 10 189 (подразд. 2 "Особенности применения КОСГУ" разд. V Указаний, утв. ).
Таблица 2. Применение кодов бюджетной классификации при постановке на учет земельных участков организациями госсектора
Код бюджетной классификации (1-17 разряды номера счета) | Примечание | Основание |
|---|---|---|
КРБ – 000 ХХ ХХ 00 0 0000 000 | ХХ ХХ – соответствующий код раздела, подраздела по классификации расходов бюджетов | |
КДБ – 000 1 17 05010 01 0000 | Код доходов бюджетов. Применяется получателями средств федерального бюджета | |
КДБ – ХХХ 1 17 050ХХ ХХ 0000 | ХХХ... ХХ ХХ – соответствующие коды главного администратора доходов бюджета, подстатьи и элемента доходов бюджетов субъекта РФ, муниципального образования | |
гКБК – ХХХ 00000000000000 | ХХХ – код главы по бюджетной классификации | Приложение № 2 к Инструкции (утв. ) |
При постановке земельных участков на балансовый учет в связи с переходом на новые положения Инструкции одновременно с приведенными выше корреспонденциями следует отразить уменьшение показателя забалансового счета 01 "Имущество, полученное в пользование".
Земельным участкам, как и иным непроизведенным активам, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах бухгалтерского учета (). В качестве инвентарного номера может использоваться кадастровый номер земельного участка (ст. 5 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 221-ФЗ " "; далее –Закон № 221-ФЗ).
На что обратить внимание при организации учета земельных участков?
1 На земельные участки, учтенные в балансовом учете, как и на другие виды нефинансовых активов, распространяются требования , . Например, в органе управления имуществом казны переданные в аренду участки должны одновременно отражаться:
- на отдельном аналитическом счете, открытом к счету 1 108 55 000 "Непроизведенные активы, составляющие казну";
- на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)".
2 Органы управления имуществом казны не должны учитывать земельные участки, предоставленные организациям госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования ( , п. 2.3 Методических рекомендаций, утв. ), на следующих счетах:
- счет 1 108 55 000 "Непроизведенные активы, составляющие казну";
- забалансовый счет 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование".
Дело в том, что после закрепления за учреждениями земельные участки выбывают из состава имущества казны. Кроме того, действующая методология бухгалтерского учета просто не предусматривает возможность учета одних и тех же нефинансовых активов на балансе двух субъектов учета.
3 На счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" подлежит учету балансовая стоимость имущества, которым, согласно действующему законодательству, бюджетное (автономное) учреждение может распоряжаться только по согласованию с собственником и которым не отвечает по своим обязательствам ( , ). Юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками ().
Таким образом, стоимость земельных участков должна учитываться при формировании показателей счетов:
- 4 210 06 000 "Расчеты с учредителем" в бюджетных и автономных учреждениях (пп. "б" п. 2.1 Методических рекомендаций, утв. );
- 1 204 33 000 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях" в органах, осуществляющих функции и полномочия учредителей бюджетных и автономных учреждений ( , 42-7.4-05/2.1-823, ).
4 По земельным участкам, как и по иным объектам непроизведенных активов, амортизация не начисляется.
По какой стоимости учитывать земельные участки?
Порядок определения стоимости земельных участков, принимаемых к учету на счете 103 00, приведен в . Его положения можно обобщить в виде таблицы.
Таблица 3. Порядок определения балансовой стоимости земельных участков
Сведения о кадастровом номере и кадастровой стоимости объекта недвижимости, в том числе о дате утверждения стоимости, подлежат включению в государственный кадастр недвижимости ( , ; пп. 7 п. 8 Порядка ведения государственного кадастра недвижимости (утв. ). Общедоступные сведения, внесенные в государственный кадастр недвижимости, предоставляются Росреестром по запросам любых лиц, в том числе Почтой России или через Интернет, включая единый портал государственных и муниципальных услуг (). При этом кадастровая справка о кадастровой стоимости объекта недвижимости предоставляется бесплатно ().
Изменение стоимости земельных участков, принятых ранее к балансовому учету, согласно учетной политике организации госсектора может отражаться с применением приведенных выше корреспонденций по постановке участков на балансовый учет:
- в случае увеличения балансовой стоимости – в положительном значении;
- в случае уменьшения балансовой стоимости – со знаком "минус".
А вот стоимость имущества (в том числе земельных участков), учитываемого на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", не изменяется ни при каких обстоятельствах – они подлежат списанию с забалансового учета именно по той стоимости, по которой были приняты на забалансовый учет ().
Если отчетность еще не подписана, но кадастровая стоимость земельного участка уже претерпела изменения в текущем году, новая кадастровая стоимость может учитываться при формировании отчетности за прошедший год – но только в составе операций после отчетной даты, 31 декабря 2014 года (п. 2.1 Методических рекомендаций, утв. ). Такое решение возможно, если выполняются условия существенности события, определенные в учетной политике организации госсектора. Например, данные об увеличенной кадастровой стоимости могут быть необходимы для корректного расчета размера субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания в части расходов на уплату земельного налога ().
Анна Шершнева, эксперт направления "Бюджетная сфера" службы Правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
Земельный участок - вид недвижимого имущества, который наряду с другими вещами может являться объектом купли-продажи за исключением отдельных случаев (ст.ст.128 , , п. 1 ст. 549 ГК РФ , ст.ст. 6 , , , 37 ЗК РФ). Об учете земли в бухгалтерском учете расскажем в нашей консультации.
Бухучет земли: на каком счете
Порядок учета земельного участка зависит от того, для каких целей этот участок приобретается.
Так, если земельный участок приобретается для производственных целей (например, для строительства на нем здания цеха или ведения сельского хозяйства) то учитываться он будет в составе основных средств на счете 01 «Основные средства».
Если же участок изначально приобретается для перепродажи, учитывать его нужно будет как товар на счете 41 «Товары».
В любом случае, стоимость земельного участка, по которой он будет принят к учету, будет определяться как сумма фактических затрат на его приобретение, включая пошлину за регистрацию права собственности (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 , п.п. 5, 6 ПБУ 5/01).
Переоценка земельных участков в бухгалтерском учете
Если земельный участок будет учитываться в составе основных средств, организация сможет производить его переоценку. При принятии решения о переоценке делать это нужно будет ежегодно в отношении всех земельных участков, учтенных в составе основных средств (п. 15 ПБУ 6/01). Переоценка может вести как к увеличению, так и к уменьшению стоимости земельного участка.
Если же земельный участок числится в составе МПЗ, организация может проверять такие участки на обесценение. И при необходимости формируется резерв под их обесценение путем отнесения разницы, на которую учетная стоимость участка превышает его рыночную стоимость, на счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 59).
Приобретение земельного участка: проводки
Приведем основные бухгалтерские записи, которые делаются при приобретении земельного участка в качестве объекта основных средств:
Напомним, что земельные участки не амортизируются, как объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).
Если земельный участок учитывается в составе МПЗ, то вместо счета 08-1 в указанных выше проводках будет использоваться счет 41, а счет 01 применяться не будет.
Учет выбытия земельного участка
Порядок бухгалтерского учета продажи земельного участка также будет зависеть от того, учитывается ли он в составе основных средств или товаров. Ведь в первом случае доходы и расходы от его продажи будут учитываться в составе , а во втором - как .
| Операция | Дебет счета | Кредит счета |
|---|---|---|
| Отражен доход от продажи земельного участка, учтенного в составе основных средств | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 91 «Прочие доходы и расходы» |
| Отражен доход от продажи земельного участка, учтенного как товар | 90 «Продажи» | |
| Списана учетная стоимость земельного участка как основного средства | 91 | 01 |
| Списана учетная стоимость земельного участка как товара | 90 | 41 |
| Отражены расходы связанные с продажей земельного участка как основного средства | 91 | 60, 76, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 10 «Материалы» и др. |
| Отражены расходы связанные с продажей земельного участка, учитываемого как товар | 44 «Расходы на продажу» | |
| Списаны расходы, связанные с продажей земельного участка, учитываемого как товар | 90 | 44 |
Обращаем внимание, что реализация земельных участков НДС не облагается (
Получить земельный участок в собственность застройщик может путем его приобретения по договору купли-продажи, договору мены (бартера), получения в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, безвозмездного получения.
При этом объектом сделки могут быть только те земельные участки, которые прошли государственный кадастровый учет (п. 1 ст. 37 Земельного кодекса РФ).
Собственник земельного участка имеет право его использовать в соответствии с видом разрешенного использования земельного участка, указанным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ, ст. 37 Градостроительного кодекса РФ). Виды разрешенного использования земельных участков для капитального строительства устанавливаются применительно к территориальной зоне.
Собственникам следует учитывать, что вид разрешенного использования земельного участка определяет возможность осуществления реконструкции уже существующих зданий, а также нового строительства на земельном участке. Он влияет на то, какие именно здания (здания какого функционального назначения) могут создаваться на данном земельном участке. Так, например, производственный цех, находящийся на земельном участке с видом разрешенного использования «для промышленного производства», нельзя реконструировать в торговый центр, не изменив вид разрешенного использования этого земельного участка.
Для обобщения информации о затратах на возмездное приобретение земельного участка используйте счет 08 (субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков») (п. 27 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
В остальном порядок отражения в бухучете приобретения земельного участка зависит от того, кто финансирует строительство:
- привлеченный инвестор;
- застройщик, который выступает инвестором.
Если стоимость земельного участка, приобретенного для строительства объекта, возмещается за счет средств привлеченных инвесторов (дольщиков), застройщик не вправе признать его объектом основных средств, поскольку в этом случае он не соответствует условиям пункта 4 ПБУ 6/01. Приобретение земельного участка отразите проводкой:
Дебет 08-1 Кредит 60
- приобретен земельный участок для строительства за счет инвесторов (дольщиков).
Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов.
Если стройку финансирует застройщик и он возводит объект на продажу, то признать земельный участок в составе основных средств он также не вправе. В этом случае участок не соответствует условиям, предусмотренным в пункте 4 ПБУ 6/01. Приобретение земельного участка отразите проводкой:
Дебет 08-1 Кредит 60
- приобретен земельный участок для строительства на продажу.
Если стройку финансирует застройщик, который строит объект для себя, то земельные участки, полученные в собственность (кроме земель, приобретенных для перепродажи), он включает в бухучете в состав основных средств, если соблюдены все необходимые условия (п. 4, 5 ПБУ 6/01). Эту операцию отражают проводками:
Дебет 08-1 Кредит 60
- приобретен земельный участок для строительства;
Дебет 01 Кредит 08-1
- отражен приобретенный земельный участок в составе основных средств.
Порядок определения первоначальной стоимости, документальное оформление и отражение в бухучете зависят от способа получения земельных участков в собственность:
При этом учитывайте особенности учета основных средств, требующих госрегистрации .
Специальных унифицированных форм для постановки земельных участков на учет в законодательстве нет. Поэтому используйте для этого форму № ОС-1 , утвержденную постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.
Особенность учета земельных участков состоит в том, что они не подлежат амортизации, их первоначальная стоимость не погашается (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).
Аренда
Порядок передачи земельных участков в аренду регулируется статьей 22 Земельного кодекса РФ.
Получить в аренду землю под строительство застройщик может:
- по договору аренды с собственником земельного участка (в т. ч. земель из государственной и муниципальной собственности);
- через уступку арендных прав первичным арендатором (в т. ч. земель из государственной и муниципальной собственности).
Договор аренды земельного участка, заключенный сроком на один год и более, подлежит обязательной госрегистрации (п. 1 ст. 164 и п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 25 и п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). За регистрацию таких сделок с организаций взимается госпошлина в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Ситуация: нужно ли регистрировать соглашение об уступке прав арендатора земельного участка третьему лицу? Договор аренды, по которому переданы права, прошел обязательную госрегистрацию .
Да, нужно.
Переход прав арендатора к третьему лицу не требует заключения нового договора аренды. Такую уступку можно оформить, например, договором перенайма. Такой вывод следует из пункта 5 статьи 22 Земельного кодекса РФ и пункта 2 статьи 615 Гражданского кодекса РФ.
Согласно пункту 1 статьи 164 Гражданского кодекса РФ, сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат госрегистрации в случаях и порядке, предусмотренных статьей 131 Гражданского кодекса РФ и Законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ.
Гражданским кодексом предусмотрено, что уступка требования и перевод долга, которые основаны на сделках, подлежащих госрегистрации, также подлежат госрегистрации (п. 2 ст. 389 и п. 2 ст. 391 ГК РФ).
Таким образом, если договор аренды подлежал обязательной госрегистрации, то соглашение об уступке прав арендатора земельного участка по такому договору третьему лицу также необходимо зарегистрировать. При этом за регистрацию перехода арендных прав организация должна уплатить госпошлину в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 12 октября 2009 г. № 03-05-05-03/12.
Застройщик может заключить договор аренды земель, находящихся в муниципальной (государственной) собственности. Это право он получает на аукционе. В этом случае он несет расходы на приобретение права на заключение такого договора (ст. 30.1 Земельного кодекса РФ).
Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, предназначенного для строительства, включают в стоимость строительства по дебету счета 08 (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 8 ПБУ 6/01).
Безвозмездное срочное пользование
Передача земель в безвозмездное срочное пользование регулируется статьей 24 Земельного кодекса РФ.
Как правило, по такому основанию земельные участки передаются для следующих целей:
- под строительство объектов инфраструктуры;
- под жилищное строительство;
- для строительства объектов недвижимости за счет бюджетных средств по государственному (муниципальному) контракту.
Если договор безвозмездного срочного пользования земельным участком заключен на срок один год и более, то такая сделка подлежит обязательной госрегистрации (п. 1 ст. 164 и п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 2 ст. 25 и п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). За регистрацию таких сделок с организаций взимается госпошлина в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
ОСНО: налог на прибыль
Для целей налога на прибыль земельные участки (кроме земель, приобретенных для перепродажи и финансируемых за счет средств инвесторов) относятся к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом амортизируемым имуществом они не признаются (п. 2 ст. 256 НК РФ).
За регистрацию прав на земельные участки предусмотрена уплата госпошлины (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Платить налог на имущество с земельных участков не нужно, так как они не являются объектом обложения этим налогом (п. 4 ст. 374 НК РФ). Собственники земельных участков и организации, владеющие ими на праве постоянного (бессрочного) пользования, как правило, должны платить земельный налог. Подробнее об этом см. Какое имущество облагается земельным налогом . При этом изменение кадастровой стоимости земельного участка не влияет на его стоимость в налоговом учете. Такое изменение нужно учесть только при расчете земельного налога. Если земельный участок приобретен для целей жилищного строительства, то учитывайте особенности расчета земельного налога в отношении таких земель.
В остальном расчет налогов при приобретении (аренде) земельных участков зависит от вида расхода:
Право на заключение договора аренды
Порядок признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, установлен статьей 264.1 Налогового кодекса РФ.
Расходы на приобретение права на заключение договора аренды признаются на основании статьи 264.1 Налогового кодекса РФ только при условии заключения такого договора (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). Включайте их в состав прочих расходов с момента подачи документов на госрегистрацию договора аренды на основании выданной регистрационной палатой расписки (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Если договор аренды земельного участка заключен на срок менее одного года, он не подлежит госрегистрации (п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). Затраты на приобретение права на заключение такого договора аренды признавайте равномерно в течение срока его действия (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на приобретение права на заключение договора аренды муниципального земельного участка. Срок договора аренды - более одного года
1 февраля 2015 года ЗАО «Альфа» (застройщик) заключило договор аренды муниципального земельного участка (с целью капитального строительства для собственных нужд) сроком на пять лет. Балансовая стоимость земельного участка - 1 366 522 руб. Строительство объекта начато в марте 2015 года. Объект введен в эксплуатацию в январе 2016 года. Стоимость права на заключение договора составила 4 800 000 руб. (оплачено в феврале 2015 года). Расписка в получении документов на госрегистрацию договора датирована 1 марта 2015 года (госпошлина уплачена в феврале). Учетной политикой организации для целей налогообложения установлен срок списания расходов на приобретение прав на земельные участки - пять лет. Срок полезного использования построенного здания - 30 лет.
В 2015 году в учете «Альфы» сделаны следующие проводки.
Февраль:
Дебет 08-3 Кредит 76
- 4 800 000 руб. - отражена в составе расходов на строительство стоимость права на заключение договора аренды земельного участка;
Дебет 76 Кредит 51
- 4 800 000 руб. - перечислена плата за приобретенное право;
- 15 000 руб. - уплачена госпошлина за регистрацию договора аренды;
Дебет 08-3 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
- 15 000 руб. - отражена в составе расходов на строительство госпошлина за регистрацию договора аренды;
Дебет 001
- 1 366 522 руб. - арендованный земельный участок поставлен на забалансовый учет.
В период строительства объекта (т. е. до ввода в эксплуатацию)
В налоговом учете расходы на приобретение права на заключение договора аренды в течение пяти лет равномерно включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Ежемесячно бухгалтер включает в расходы сумму в размере 80 000 руб. (4 800 000 руб. : 5 лет: 12 мес.).
В бухучете эти расходы включены в стоимость капвложений и повлияют на прибыль в бухучете только после окончания строительства через начисленную амортизацию. Вследствие различия в сроках признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете возникают временные разницы и соответствующее им отложенное налоговое обязательство.
Ежемесячно в течение срока строительства и до момента ввода объекта в эксплуатацию (т. е. с марта 2015 года по январь 2016 года) бухгалтер «Альфы» отражает отложенное налоговое обязательство:
- 16 000 руб. (80 000 руб. × 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
После ввода объекта в эксплуатацию
Ежемесячно начиная с февраля 2016 года по февраль 2020 года (до полного списания в налоговом учете права на заключение договора аренды) бухгалтер «Альфы» продолжает отражать отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 13 333 руб. ((80 000 руб. - 4 800 000 руб. : 30 лет: 12 мес.) × 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство.
Погашаться отложенное налоговое обязательство будет начиная с марта 2020 года в течение оставшегося срока амортизации построенного объекта.
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли? На арендуемом земельном участке организация строит жилой дом. Одна часть квартир будет реализована по договорам участия в долевом строительстве, другая - по договорам купли-продажи.
По квартирам, реализуемым по договору купли-продажи, расходы признать можно. По договорам участия в долевом строительстве учет расходов зависит от способа строительства дома: подрядный или собственными силами.
Расходы на покупку права на заключение договора аренды земельных участков под строительство многоквартирного дома относятся к общепроизводственным расходам. Они связаны с реализацией квартир как по договорам участия в долевом строительстве, так и по договорам купли-продажи. Поэтому такие затраты необходимо распределить (п. 2 ст. 274 НК РФ). Способ распределения закрепите в учетной политике для целей налогообложения . Например, расходы на покупку права на заключение договора аренды можно распределить пропорционально площади квартир.
Часть затрат, которая относится к строительству и реализации квартир по договорам купли-продажи, учитывайте в порядке, установленном статьей 264.1 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).
Порядок учета части затрат, которая приходится на квартиры в рамках договоров участия в долевом строительстве, зависит от способа ведения строительных работ.
При строительстве подрядным способом такие затраты в расходах не учитывайте. Объясняется это так. Стоимость права на заключение договора аренды земли покрывается средствами дольщиков (подп. 2 п. 1 ст. 18 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Для целей налога на прибыль средства дольщиков при условии ведения раздельного учета признаются целевыми (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). А расходы, производимые за счет целевых средств, при расчете налога не учитываются (подп. 17 ст. 270 НК РФ).
При строительстве дома собственными силами средства дольщиков целевыми не признаются . Следовательно, расходы на покупку права на заключение договора аренды учитывайте в порядке , установленном статьей 264.1 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).
Приобретение и аренда
Пример отражения в бухучете и при налогообложении приобретения государственного (муниципального) земельного участка в собственность. Участок приобретен в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года
В январе 2011 года ЗАО «Альфа» (застройщик) приобрело на торгах земельный участок из муниципальной собственности с целью строительства производственных помещений. В том же месяце его ввели в эксплуатацию. Стоимость земельного участка составила 19 500 000 руб. Документы на госрегистрацию перехода права собственности поданы в феврале 2011 года. Госпошлина за регистрацию уплачена в январе 2011 года (до ввода земельного участка в эксплуатацию). В учетной политике для целей налогообложения установлен срок списания расходов на приобретение права на земельные участки - пять лет.
Бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки в учете.
Январь 2011 года:
Дебет 08-1 Кредит 76
- 19 500 000 руб. - отражены капитальные вложения в виде стоимости земельного участка;
Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
- 15 000 руб. - уплачена госпошлина за регистрацию перехода права собственности;
Дебет 08-1 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
- 15 000 руб. - отнесена на увеличение первоначальной стоимости земельного участка сумма госпошлины за регистрацию права собственности;
Дебет 01 Кредит 08-1
- 19 515 000 руб. - учтен в составе основных средств земельный участок.
Поскольку в бухучете суммы расходов на приобретение земельного участка не учитываются, возникают постоянные разницы и соответствующий им постоянный налоговый актив.
Январь 2011 года:
- 3000 руб. (15 000 руб. × 20%) - отражен постоянный налоговый актив вследствие разницы по признанию госпошлины.
Февраль 2011 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
- 65 000 руб. (19 500 000 руб. : 5 лет: 12 мес. × 20%) - отражен постоянный налоговый актив вследствие разницы по признанию стоимости земельного участка.
Такую проводку бухгалтер «Альфы» будет делать ежемесячно в течение пяти лет (до полного списания расходов в налоговом учете).
В отношении остальных земельных участков применяется следующий порядок.
Особенностью налогового учета земельных участков является то, что они относятся к основным средствам, которые не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Расходы на приобретение земельного участка в налоговом учете признать нельзя. Нормы статьи 264.1 Налогового кодекса РФ, позволяющие признавать расходы на приобретение земель, применяются только к операциям с государственными (муниципальными) земельными участками по договорам, заключенным в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.
Ситуация: может ли застройщик стоимость приобретенного за плату земельного участка, находящегося в частной собственности, включить в первоначальную стоимость здания, которое будет построено на нем, и погашать ее через амортизацию этого здания ?
Нет, не может.
Земельные участки являются самостоятельным объектом налогового учета, так как относятся к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). К тому же они не подлежат амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Однако если застройщик решит реализовать землю, то полученные доходы можно уменьшить на расходы на ее приобретение (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в учете выбытие земли, предназначенной под строительство .
Если земельный участок приобретен за счет средств инвестора (в рамках договора инвестирования в строительство), то средства, полученные на его приобретение, доходом застройщика не являются. Такие средства не учитывайте при расчете налога на прибыль только при условии ведения раздельного учета. Об этом сказано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Следовательно, при передаче земли инвестору нельзя учесть расходы на ее приобретение (п. 17 ст. 270 НК РФ).
Расходы на аренду земельных участков под строительство учитывайте в следующем порядке. Расходы, осуществленные до начала строительства и непосредственно в период строительства, учитывайте в первоначальной стоимости строящегося объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 11 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/749 и от 20 мая 2010 г. № 03-00-08/65). По окончании строительства объекта расходы в виде арендных платежей учитывайте в том же порядке, как и при аренде любого другого имущества. Подробнее об этом см. Как арендатору отразить при налогообложении арендные платежи .
ОСНО: НДС
Приобретение земельных участков в собственность не влечет последствий по уплате входного НДС, так как операции по реализации земельных участков объектом обложения НДС не признаются (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).