М.В. Романова,
советник государственной гражданской службы
Российской Федерации 2 класса, к.э.н
1. Общие положения
На основании п. 1 ст. 2 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) под страхованием понимаются отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.
Согласно подпункту 11 п. 2 ст. 32 Закона N 4015-1 для получения лицензии на осуществление добровольного и (или) обязательного страхования соискатель лицензии представляет в орган страхового надзора расчеты страховых тарифов с приложением используемой методики актуарных расчетов и указанием источника исходных данных, а также структуры тарифных ставок.
Таким образом, расчеты страховых тарифов являются одним из документов, представляемых страховщиками для получения лицензии на осуществление добровольного и (или) обязательного страхования.
2. Учет вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам
Согласно ст. 294 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных ст. 254-269 настоящего Кодекса, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей НК РФ.
В соответствии с подпунктом 8 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций для целей главы 25 настоящего Кодекса относятся вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера. При этом в подпункте 8 п. 2 ст. 294 НК РФ не оговаривается предельная величина учитываемого в расходах для целей налогообложения прибыли организаций вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам.
Вознаграждение, выплачиваемое страховым агентам по договору, иногда превышает вознаграждение, предусмотренное для выплаты в расчетах страховых тарифов, представленных в орган страхового надзора.
Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое страховым агентам по договору, превышающее вознаграждение, предусмотренное для выплаты в расчетах страховых тарифов, представленных в орган страхового надзора, по нашему мнению, страховая организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ (основание - письмо Минфина России от 26.06.2007 N 03-03-06/3/8).
Если страховые выплаты и расходы на ведение дела превышают страховые премии, уплаченные в текущем году, вследствие того что страховые премии были уплачены в предыдущем году, сформированных резервов оказывается недостаточно для страховых выплат. Если перестраховщики не урегулировали в данном налоговом периоде убытки, у страховых организаций возникает убыток по основной деятельности.
Страховой надзор строго отслеживает финансовое состояние страховых организаций, но из-за особенностей бухгалтерского и налогового учета у страховщиков могут возникать прибыль в бухгалтерском учете и убыток в налоговом учете.
На страховые организации, так же как и на другие организации, распространяется порядок признания убытков для целей налогообложения прибыли.
3. Формирование убытка, уменьшающего налоговую базу
Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
По мнению страховщиков, налогоплательщик, получивший прибыль, облагаемую по налоговой ставке 24%, имеет право уменьшить данную прибыль на величину убытка, определенную как разница между доходами и расходами, учитывавшимися в предыдущих налоговых периодах при исчислении налоговой базы, облагаемой по ставке 24%. Иными словами, при определении убытка не следует учитывать полученные налогоплательщиком доходы от долевого участия в других организациях, а также доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Но ФНС России по вопросу формирования убытка, уменьшающего налоговую базу в последующих налоговых периодах, исходит из следующего.
Прибылью для целей главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса (ст. 247 НК РФ). Соответственно убытком является сумма превышения величины произведенных расходов над полученными доходами.
Состав доходов приведен в ст. 249 и 250 НК РФ. В частности, в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, признаются внереализационные доходы от долевого участия в других организациях, а также в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Поскольку переносу на будущее подлежит убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 283 Кодекса), то при определении этого убытка должны быть учтены и доходы от долевого участия в других организациях, а также в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
4. Отражение убытков в налоговой декларации
Предусмотренный НК РФ порядок учета прибыли и убытков реализован в форме налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и в Порядке ее заполнения, утвержденных приказом Минфина России от 20.02.2006 N 24н (далее - декларации, Порядок заполнения декларации). В частности, в соответствии с п. 9.3 Порядка заполнения декларации при определении остатка неперенесенного убытка учитывается убыток истекшего налогового периода, отраженный по строке 060 Листа 02 с учетом корректировки на положительную величину показателей строк 100 Листов 05 и строки 530 Листа 06 декларации. Иными словами, убыток, определенный с учетом дохода от долевого участия в других организациях, уменьшается на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке.
Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 настоящего Кодекса, устанавливается налогоплательщиком отдельно. Соответственно для расчета налоговой базы, облагаемой по ставке 24%, из суммы прибыли, исчисленной в соответствии с главой 25 НК РФ (строка 060 Листа 02 декларации), исключаются доходы от долевого участия в других организациях, а также в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (строка 070 Листа 02 декларации).
В уменьшение вышеуказанной налоговой базы (с учетом ее корректировки на показатели строк 100 Листов 05 и строки 530 Листа 06 декларации) может быть учтен убыток прошлых налоговых периодов, исчисленный в соответствии с вышеизложенным порядком.
Причины уменьшения значения, отраженные по строке 60 Листа 02 декларации, могут быть разными.
По доходам от долевого участия источником дохода налогоплательщика является российская организация, которая признается налоговым агентом.
Убытки, полученные по основной деятельности в одном отчетном (налоговом) периоде (отраженные по строке 100 Листа 02), можно покрыть за счет прибыли по ценным бумагам, полученной в том же отчетном (налоговом) периоде (строка 100 Листа 05, строка 530 Листа 06 декларации). Итоговый результат (налоговая база в целом по налогоплательщику) отражается по строкам 120, 130 Листа 02 декларации.
В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик получил убыток - отрицательную разницу между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми для целей налогообложения, налоговая база признается в данном отчетном (налоговом) периоде равной нулю.
Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются для целей налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.
Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283, 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
Налогоплательщик имеет право осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго п. 2 ст. 283 НК РФ.
В связи с тем что абзацем вторым п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщику предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода (основание - письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170).
Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, он переносит такие убытки на будущее в той очередности, в которой они понесены.
Согласно Порядку заполнения декларации в состав декларации по налогу на прибыль включаются титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1, Лист 02, Приложения N 1, 2 к Листу 02.
Подразделы 1.2 и 1.3 Раздела 1, Приложения N 3, 4 и 5 к Листу 02, а также Листы 03, 04, 05, 06, 07 входят в состав декларации и представляются в налоговый орган при условии, что налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в вышеуказанных подразделах, листах и приложениях, осуществляет операции с ценными бумагами, является налоговым агентом или в его состав входят обособленные подразделения.
Приложение N 4 к Листу 02 включается в состав налоговой декларации только за I квартал и налоговый период.
Порядок заполнения Приложения N 4 к Листу 02 декларации определен в разделе IX Порядка заполнения декларации.
По строке 010 Приложения N 4 к Листу 02 декларации приводится остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, который состоит из остатка неперенесенного убытка, полученного до 1 января 2002 года, и неперенесенного убытка, полученного после 1 января 2002 года.
По строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 декларации отражается налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода. Этот показатель определяется как сумма показателей, отраженных по строке 100 Листа 02, строке 100 Листов 05 и строке 530 Листа 06 декларации. При этом показатели Листов 05 и 06 декларации учитываются по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 декларации в части, не использованной на погашение убытка.
В связи с этим строка 140 Приложения N 4 к Листу 02 рассчитывается как совокупность показателей строки 100 Листа 02, строки 060 Листов 05, строк 410, 450 и 490 Листа 06 декларации; из полученной суммы исключаются убытки, зачтенные в уменьшение налоговой базы по строке 080 Листов 05, строкам 430, 470 и 510 Листа 06 декларации.
По строке 150 Приложения N 4 к Листу 02 декларации приводится сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода. При этом данная сумма не может превышать показатель по строке 140 этого Приложения.
Строки 160-180 Приложения N 4 к Листу 02 заполняются при составлении декларации за налоговый период.
Покрытие убытков текущего налогового периода осуществляется за счет доходов, облагаемых за счет доходов, которые облагаются по иным ставкам предыдущего налогового периода.
Пример .
Организация не имела в течение двух лет доходов, облагаемых налогом на прибыль по иным ставкам. В первый год организация получила убыток в сумме 10 руб. по основной деятельности (строка 050 Листа 02 декларации) и убыток в сумме 50 руб. по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (строка 110 Листа 05 декларации); во второй год организация получила прибыль по ценным бумагам в размере 300 руб. (строка 070 Листа 05 декларации по итогам года) и прибыль по основной деятельности - 25 руб. При этом налоговая база (строка 140 Листа 02 декларации по итогам второго года) составила 25 руб.
В этом случае декларация заполняется за второй год следующим образом.
1. Лист 05; отражаются следующие суммы:
- по строке 080 - 300 руб.;
- по строке 090 - 50 руб.;
- по строке 100 - 50 руб.;
- по строке 120 - 250 руб.
Следовательно, сумма, не использованная на погашение убытка, перенос которого на будущее производится в особом порядке, составляет 250 руб. (300 руб. - 50 руб.).
Соответственно в строку 090 Приложения N 4 к Листу 02 декларации переносится часть показателя, отраженного по строке 120 Листа 05, равная 250 руб. (300 руб. х 250 руб.: 300 руб.).
2. Приложение N 4 к Листу 02; отражаются следующие суммы:
- по строке 010 - 10 руб.;
- по строке 090 - 275 руб. (250 руб. + 25 руб.);
- по строке 100 - 10 руб.;
- по строке 110 = 0 руб. (10 руб. - 10 руб.).
3. Лист 02; отражаются следующие суммы:
- по строке 050 - 25 руб.;
- по строке 140 - 25 руб.;
- по строке 150 - 10 руб.;
- по строке 180 - 265 руб. (25 руб. - 10 руб. + 250 руб.).
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Сумма убытка, которую налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период, показывается по строке 150 Приложения N 4 к Листу 02 декларации. При этом вышеуказанная сумма не может превышать 100% налоговой базы, указанной по строке 090 Приложения N 4 к Листу 02 декларации.
Пример. Расчет суммы убытка прошлого налогового периода, уменьшающего налоговую базу в 2007 году (пример максимально упрощен).
Организация получила в I квартале 2007 года прибыль от реализации в сумме 100 000 руб. (строка 100 Листа 02 декларации). При этом Листы 05 и 06 в составе декларации за I квартал 2007 года организация не представила, так как основной доход страховой организации составлял процентный доход.
В Приложении N 4 к Листу 02 декларации за I квартал 2007 года организацией указываются:
- по строке 140 - 100 000 руб.;
- по строке 150 - 90 000 руб. (сумма, не превышающая показатель, приведенный по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02);
По строке 110 Листа 02 декларации приводится сумма, отраженная по строке 150 Приложения N 4 к Листу 02, - 90 000 руб.
Воспользуемся исходными данными вышеуказанного примера, но предположим, что организация получила в I квартале 2007 года прибыль по основной деятельности в сумме 8000 руб. (строка 100 Листа 02 декларации). При этом Листы 05 и 06 в составе декларации за I квартал 2007 года организация не представила.
Одновременно по итогам работы за 2006 год организация получила убыток по основной деятельности в сумме 90 000 руб.
- по строкам 010 и 030 - 90 000 руб.;
- по строке 140 - 80 000 руб.;
- по строке 150 - 80 000 руб. (сумма, не превышающая показатель, указанный по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02);
По строке 110 Листа 02 приводится сумма, отраженная по строке 150 Приложения N 4 к Листу 02, - 80 000 руб.
Налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения и используют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть суммы убытка при исчислении налоговой базы. Но такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть
перенесена на следующие налоговые периоды. Для подтверждения сумм убытка предприятие обязано хранить соответствующие документы в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Однако сумма убытка, "не использованного" в отчетном налоговом периоде, переносится на будущие периоды не бесконечно, а лишь на 10 налоговых периодов. Такова действующая редакция п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ. С 2009 г. порядок признания убытка изменится.
Во-первых, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен.
Во-вторых, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом ограничение, согласно которому убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%, отменено.
В-третьих, убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
В-четвертых, если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.
В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Еще по теме 7.3. Порядок признания убытков:
- 5.1. Основания и порядок признания брака недействительным.
- Классификация и порядок признания расходов при использовании кассового метода
- ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ (СТ. 271 НК РФ)
- ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ (СТ. 272 НК РФ)
- Порядок заключения, исполнения, изменения, расторжения и признания недействительным соглашения об уплате алиментов.
Так, постепенно, постепенно мы добрались до финансовых результатов. То есть до прибылей и убытков. Сначала поговорим… Правильно – об убытках. Почему? А потому, что с убытков налоги платить пока ещё не додумались. Точнее – додумались, но данные помыслы в законопроекты ещё не материализовались.
Статьёй 283 НК РФ установлено, что убытки, полученные в текущем или предыдущих налоговых периодах, организация вправе зачесть в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль. Почему «вправе»? Потому что никто организацию не обязывает этого делать. Неужели есть такие чудаки, удивитесь вы, которые этим правом не пользуются? Да сколько угодно. У некоторых организаций страх перед органами ФНС так силён, что они готовы честно полученный убыток (чаще всего возникший в начальный период деятельности организации) не использовать для уменьшения «налоговой» прибыли. Резон – «а вдруг к нам придут?» Без комментариев… Как бы то ни было, но как раз этот случай в «налоговой» учётной политике раскрывать не надо. Нет здесь никаких вариантов. Не нужно заявлять о своём отказе от такой льготы. Почему не надо? Потому что этот выбор не имеет никакого отношения к вариантам налогового планирования, а лишь констатирует психологическое состояние руководства организации. В один прекрасный момент всё изменится, директор и главбух перестанут дурить и воспользуются предоставленным им правом. Зачем же тогда это предисловие, возмутитесь вы? А для того, чтобы показать, что далеко не во всех случаях, когда в каком-либо документе звучит слово «вправе», это означает обязательное фиксирование «права выбора» в учётной политике. Особенно, когда это впрямую никто не требует, а возможность выбора носит оперативный характер. До недавнего времени вообще не предусматривал никаких вариантов выбора при ведении налогового учёта убытков. Но с 01.01.2015 такие возможности появятся - в части налогового учёта убытков от уступки права требования долга до наступления срока платежа (согласно изменениям в , внесённым пунктом 23 статьи 3 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»). Как и ранее, такой убыток признаётся нормируемым. Однако порядок его нормирования, согласно новой редакции пункта 1 статьи 279 НК РФ , существенно изменяется. В частности, размер убытка, который налогоплательщик будет вправе включить в расходы при исчислении прибыли, не сможет превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, определенному одним из след ующих методов (согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 279 НК РФ):- исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ ;
- исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ , то есть с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
МСУ = Д x ПС x КД / КДКГ где МСУ - максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения; Д - сумма дохода от уступки требования; ПС - процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации; КД - количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором; КДКГ - количество дней в календарном году.
Итак, делаем выбор. Что предпочтительнее? Затрудняетесь? Поставлю вопрос иначе – что проще? Конечно же, определение предельного размера убытка исходя из максимального значения процентной ставки. Ведь в этом случае он рассчитывается исходя из значения действующего на момент реализации права требования долга ставки рефинансирования Банка России и установленного предельного значения процентной ставки по долговым обязательствам для соответствующего вида валюты. Не хотите «как проще»? Любите сложности? Ну, тогда выбирайте второй метод. Почему «сложности»? Объясним почему. Для определения предельной процентной ставки необходимо будет применять методы, установленные пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ . К ним относятся:
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
Введение
Развитие рыночных отношений в России привело к тому, что в хозяйственной практике организаций все большую роль стали играть вложения средств в финансовые активы, в первую очередь такие ценные бумаги, как акции и облигации, а, кроме того, на разных уровнях экономики в расчетах использование векселя для оформления задолженности любого вида.
Переход России к рыночным отношениям потребовал создания многих общественных институтов, без которых рыночная экономика не может эффективно функционировать. Рыночные методы хозяйствования требуют использования возможностей финансового рынка для обеспечения экономического роста.
Рынок ценных бумаг является важным источником финансирования деятельности организаций всех видов, различных сфер экономики, государства и международного сотрудничества. Посредством механизма эмитирования, размещения, купли-продажи государственных, корпоративных облигации, акций, векселей и других ценных бумаг формируются необходимые инвестиционные источники для модернизации и расширения всех сфер общественного воспроизводства.
Ценные бумаги представляют собой наиболее ликвидную часть имущества организации, поскольку могут быть достаточно быстро обращены не только в вещественно-натуральную, но и в денежную форму, а также обладают правом требования или участия в форме дохода на первоначально вложенный капитал.
Стремительное развитие российского рынка ценных бумаг, значительная финансовая емкость и направления использования финансовых инструментов предопределяют его существенное воздействие на масштабы инвестирования в России.
Развитие российского фондового рынка требует адекватного информационного сопровождения, одним из инструментов которого в большинстве случаев выступает бухгалтерская отчетность организаций- участников.
Востребованность результатов разработок в области учета и налогообложения ценных бумаг определяется не только широким применением финансовых инструментов экономическими субъектами, но и неадекватным решением ряда вопросов учета ценных бумаг, что препятствует формированию полной и достоверной информации для целей оценки инвестиционных рисков и контроля за структурой собственного и заемного капитала.
Чем стремительнее развивается фондовый рынок, тем сложнее определить будущую стоимость финансовых инструментов и выбрать правильную тактику поведения, а если учесть различные финансовые кризисы, которые в последнее время стали нередки, то риски связанные с операциями с ценными бумагами довольно высоки. Все это приводит к тому, что приобретение ценных бумаг и их выпуск нередко может привести к получению не прибыли, а убытка в конечном итоге.
Общее понятие «убыток» определено в ст. 274 НК РФ, в соответствие с которым убытком для целей налогообложения прибыли признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой. Существует возможность переноса убытков на будущее, которая зависит от календарного года, в котором они возникли.
Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках основной деятельности организации.
Признание убытков от операций с ценными бумагами носит специфический характер и зависит от того является ли организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет. В соответствие с НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют отдельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, должны обратить внимание на следующее обстоятельство. Указанные налогоплательщики самостоятельно выбирают виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям, с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы будут включаться иные доходы и расходы организации, определенные в соответствии с главой 25 НК РФ. Выбранный порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, необходимо отразить в учетной политике организации для целей налогообложения.
Порядок признания убытков от операций с ценными бумагами
При организации бухгалтерского учета ценных бумаг необходимо пользоваться Положением по бухгалтерскому учету « Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 №126н.
Для учета ценных бумаг предназначен счет 58 "Финансовые вложения", к которому могут быть открыты отдельные субсчета по видам ценных бумаг. Поступления от продажи ценных бумаг и расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием ценных бумаг, учитываются в составе операционных доходов и расходов организации.
Отрицательный результат от продажи ценных бумаг - убыток, учитываемый в бухгалтерском учете организации в обычном порядке. Таким образом, если организация получает убыток от операций с ценными бумагами, то в бухгалтерском учете она имеет право уменьшить результат от своей финансово - хозяйственной деятельности на сумму полученного убытка, а в налоговом - нет. Кроме того, на возникшую постоянную разницу, в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02, необходимо начислить постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».
Согласно п.11 ПБУ 18/02, к вычитаемым временным разницам относится убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль (20%), создают отложенный налоговый актив, который подлежит отражению в бухгалтерском учете проводкой:
В дальнейшем, когда в налоговом учете будет иметь место перенос этого убытка в состав расходов по правилам ст.283 НК РФ, созданный отложенный налоговый актив будет погашаться в соответствующей части, приходящейся на перенесенный убыток (Дебет 68 Кредит 09).
Если от операций, связанных с тем видом ценных бумаг, по которым в предыдущий налоговый (отчетный) период был получен убыток, впоследствии может быть получена прибыль, то налогоплательщик имеет право уменьшить полученную прибыль на сумму убытка в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом снова возникнет постоянная разница, на этот раз отрицательная, и в бухгалтерском учете необходимо будет начислить "постоянный налоговый актив.
Дело в том, что в ПБУ 18/02 отсутствуют понятия "постоянной отрицательной разницы", однако без отражения данной операции в бухгалтерском учете невозможно отразить реальную задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль.
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 Налогового кодекса РФ. В соответствии с пунктом 8 статьи 280 Налогового кодекса РФ налогоплательщики – непрофессиональные участники рынка ценных бумаг определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно от налоговой базы по другим операциям.
Кроме того, в рамках операций с ценными бумагами как непрофессиональные, так и профессиональные участники рынка ценных бумаг (кроме дилеров) определяют отдельно налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ).
Исключение сделано только для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
При этом профессиональные участники – не дилеры – должны учитывать то, что виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы будут включаться иные доходы и расходы организации, налогоплательщик выбирает сам. Выбранный порядок необходимо закрепить в учетной политике, как того требует абзац 2, 3 пункта 8 статьи 280 Налогового кодекса РФ.
При определении налогооблагаемой базы могут использоваться следующие механизмы учета убытков от операций реализации ценных бумаг при расчете налогооблагаемой базы (по возрастанию эффективности):
убытки от реализации (выбытия) ценных бумаг по цене не ниже рыночной (убытки от снижения стоимости ценных бумаг при их переоценке) могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по операциям реализации данного вида (категории) ценных бумаг. Убытки от операций по каждому виду (категории) ценных бумаг не уменьшают налогооблагаемую базу;
убытки от реализации (выбытия) данного вида ценных бумаг по цене не ниже рыночной (убытки от снижения стоимости ценных бумаг при их переоценке) могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по операциям реализации ценных бумаг. Убытки от операций с ценными бумагами не уменьшают общую налогооблагаемую базу;
убытки от реализации (выбытия) ценных бумаг по цене не ниже рыночной (убытки от снижения стоимости ценных бумаг при их переоценке) могут быть отнесены на уменьшение общей налогооблагаемой базы.
При этом убытки от операций с ценными бумагами:
не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде;
обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.
Таким образом, убыток от операций с ценными бумагами можно перенести на будущее в порядке и на условиях ст. 283 НК, то есть уменьшить налогооблагаемую прибыль в последующие годы на сумму этого убытка.
Кроме того, Минфин РФ указывает, что налогоплательщики вправе перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, при этом перенос убытков возможен как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода (письма от 20.03.2007 №03-03-06/1/170, от 01.06.2006 № 03-03-04/1/492). Налогоплательщики вправе в течение 10 последующих лет списать на расходы убыток, полученный по итогам года, но это возможно только в том случае, если сумма убытка, которую организация может списать за один год, не превысит 30% налоговой базы за этот год, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ (до 2006 года). С 1 января 2006 года сумма переносимого убытка не должна превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. При этом налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие объем осуществленного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
С 1 января 2007 года ограничение в виде уменьшения налоговой базы на сумму убытков прошлых лет не более чем на 50% отменено, то есть налогоплательщик вправе будет перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем периоде убытка.
Часть убытка, которую организация не сможет списать в течение 10 лет, останется непогашенной
Поскольку, как видно, имеются варианты, то если налогоплательщик принимает решение учитывать убыток по итогам отчетного периода, не дожидаясь окончания налогового, то с целью избежания возможных конфликтов с представителями ФНС РФ лучше это прописать в учетной политике для целей налогообложения.
Как указывалось выше, согласно пункту 8 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагам определяется налогоплательщиком отдельно от других операций, а убыток, полученный от операций с ценными бумагами, не уменьшает общую налоговую базу. Значит, если в следующих отчетных (налоговых) периодах налоговая база по данному виду ценных бумаг не будет формироваться, то и полученный равнее убыток, для целей налогообложения вообще учитываться не будет.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.
Убыток от операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете признается в том периоде, в котором он получен. А в налоговом учете, если у налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде по ценным бумагам получен убыток, то в целях налогообложения в этом периоде он не принимается.
Если от основной деятельности налогоплательщиком получена прибыль, то она не может быть уменьшена на величину убытка от операций с ценными бумагами. В то же время этот убыток от операций с ценными бумагами может уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах, если в этих периодах по данным категориям ценных бумаг налогоплательщиком будет получена прибыль (п. 10 ст. 280 НК РФ).
Таким образом, величина убытка представляет собой вычитаемую временную разницу (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).
Указанное приводит к появлению в бухгалтерском учете отложенного налогового актива, величина которого равняется 20% от вычитаемой временной разницы (п.14 ПБУ 18/02).
Статья 280 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" Кодекса устанавливает для ценных бумаг особый порядок учета прибыли и убытка.
Рассмотрим порядок отражения убытка в бухгалтерском учете на конкретном примере.
ЗАО «МикроЧип» в I квартале 2007 г. получена прибыль от операций с ценными бумагами (векселями) на сумму 60 000 руб. В этом периоде доходов и расходов по основной деятельности не было. В 2006 году был получен убыток от операций с векселями в размере 20 000 руб.
Согласно учетной политике для целей налогообложения ЗАО «Микрочип» уменьшает на убыток прошлых лет налоговую базу по налогу на прибыль за отчетные периоды, не дожидаясь окончания года.
ЗАО «Микрочип» в I квартале 2007 г. при расчете налоговой базы по операциям с ценными бумагами учитывает убыток 2006 г. на сумму 20 000 руб. В результате этого налоговая база равняется 40 000 руб. (60 000 руб. – 20 000 руб.). Величина налога на прибыль, который необходимо заплатить в соответствии с налоговым законодательством, -8 000руб. (40 000 руб. * 20%).
В бухгалтерском учете ЗАО «Микрочип» необходимо отразить условный расход по налогу на прибыль на сумму 12 000 руб. (60 000 руб. * 20%). А также полное погашение отложенного налогового актива на сумму 4 000 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО «Микрочип» могут быть осуществлены проводки:
Приобретены и оприходованы векселя:
Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на 10 000 руб.
Произведена оплата банку за векселя:
На 100 000руб.:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 51 «Расчетные счета»
Реализованы векселя:
На 80 000 руб.:
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 91.1. «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Списаны векселя по учетной стоимости:
На 100 000 руб.:
Дебет 91.2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Кредит 58 «Финансовые вложения»
Определен финансовый результат от реализации векселей:
На 20 000 руб.
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 91.9 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
Отражается налоговый актив:
На 4000 руб.(20 000*20%)
Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»
Отражен условный расход по налогу на прибыль:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»; - на 12 000 руб.
Отражено полное погашение отложенного налогового актива:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 - на 4 000 руб.
Заключение
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 Налогового кодекса РФ.
Как видно из вышеизложенного, налоговое законодательство РФ подразделяет ценные бумаги на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. При этом доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами. Отдельно учитываются не только убытки по ценным бумагам, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, но и по операциям с ценными бумагами и остальным видам деятельности.
Величина убытка представляет собой вычитаемую временную разницу
Список использованной литературы :
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфином России от 19.11.2002 № 114н
2.Ендовицкий Д.А., Ишкова Н.А. Учет ценных бумаг: Учеб. пособие/ под. Ред. Д. А. Ендовицкого.- 2-е изд., стер.- М.: КНОРУС,2007.-336с.
3. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами, по которым не определяется текущая рыночная стоимость// Консультант бухгалтера.-2003.№11.-С.77-88
4. Парфенов К.Т., Овинов В.И. Учет операций с ценными бумагами //Бухгалтерия и банки.-2003.-№9.-С.12-26
Репетиторство
Нужна помощь по изучению какой-либы темы?
Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку
с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.
Размер убытка прошлых лет, переносимого на будущее, неограничен.
Для подтверждения убытка одной лишь декларации недостаточно.
Почему правопреемнику важно учитывать форму реорганизации.
Год еще только закончился, и срок представления годовой декларации по налогу на прибыль еще не скоро. Тем не менее бухгалтеры тех компаний, которые завершили 2013 г. или более ранние годы с убытками, а по итогам 2014 г. получили прибыль, наверняка уже задумываются над тем, как уменьшить на эти убытки налоговую базу истекшего года.
Впрочем, перенести часть убытка, полученного в прошлые годы, можно было уже в I квартале 2014 г. Но, естественно, только при условии, что по итогам этого квартала организация получила прибыль. Соответствующая возможность прописана теперь непосредственно в абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ.
До 2014 г. налоговики на местах нередко утверждали, что перенос убытка прошлых лет на будущие периоды возможен лишь по завершении календарного года. Хотя ведомства и раньше не возражали против списания убытков в течение года (Письма Минфина России от 16.01.2013 N 03-03-06/2/3 и от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276, ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@ и УФНС России по г. Москве от 27.05.2011 N 16-15/052182@).
Посмотрим, какие еще особенности следует учитывать компаниям при переносе убытков прошлых лет, чтобы у налоговиков не было оснований для отказа в таком переносе.
Не допускается перенос убытков, которые были получены более 10 лет назад
Основные правила переноса убытков прошлых лет на будущие налоговые периоды устанавливает ст. 283 НК РФ. Прежде всего разберемся, о каких именно убытках идет речь в этой статье.
Под убытком в гл. 25 НК РФ понимается отрицательная разница между всеми доходами и расходами (включая внереализационные), которые учитываются при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ). Такие убытки отражаются в годовой налоговой декларации по налогу на прибыль в строке 060 листа 02 (форма декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). Именно на эту сумму организация вправе уменьшить налоговую базу будущих периодов.
Отметим, что размер переносимого убытка в настоящее время неограничен (абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ). Подобное ограничение действовало лишь до начала 2007 г.
Однако по-прежнему оговорен предельный срок, в течение которого организация вправе признать в налоговом учете убытки прошлых лет. Этот срок составляет 10 лет с момента получения убытка (п. 2 ст. 283 НК РФ). Например, последним годом, по итогам которого компания сможет учесть налоговый убыток 2014 г., является 2024 г. Соответственно, при расчете налога на прибыль за 2014 г. она вправе признать убытки, полученные в 2004 г. и позднее.
Если организация в течение нескольких лет работала с убытками, их она переносит на будущие налоговые периоды в той очередности, в которой они были получены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала списывает убыток, полученный в более ранние периоды.
Пример. По итогам 2008 г. ООО "Компания" получило убыток в размере 500 000 руб., по итогам 2009-го - убыток в сумме 1 100 000 руб. Все последующие годы организация работала с прибылью, однако не уменьшала налоговую базу 2010 - 2013 гг. на убытки прошлых лет. В 2014 г. она получила прибыль в размере 750 000 руб. и решила перенести на этот год убытки прошлых лет.
При расчете налога на прибыль за 2014 г. она вправе учесть весь убыток, полученный в 2008 г., в сумме 500 000 руб., а также часть убытка за 2009 г. в размере 250 000 руб. (750 000 - 500 000). Таким образом, налоговая база организации за 2014 г. будет равна нулю. Это означает, что ей не нужно будет платить налог на прибыль по итогам 2014 г.
Остаток неперенесенного убытка за 2009 г. в сумме 850 000 руб. (1 100 000 - 250 000) компания сможет учесть в последующие годы вплоть до 2019 г. включительно.
Перенос убытка невозможен, если у организации не сохранились первичные документы, подтверждающие его размер
Организация, признающая убытки прошлых лет, обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Налоговый кодекс не конкретизирует состав таких документов. Тем не менее налоговики настаивают на том, что у компании должны сохраняться все первичные документы за календарный год, по итогам которого она получила убыток (накладные, акты выполненных работ, акты приема-передачи, кассовые и товарные чеки и др.). Такого же мнения придерживается Минфин России (Письма от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278 и от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276):
"...Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат".
До недавнего времени суды разрешали организациям переносить убытки прошлых лет даже при отсутствии первичных документов за те периоды, когда были получены переносимые убытки. По мнению судей, для подтверждения размера понесенного убытка достаточно декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период. Ведь первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а расходов, которые стали причиной его возникновения (Постановления ФАС Московского округа от 22.11.2011 N А40-9620/11-140-41 и от 09.12.2010 N КА-А40/15039-10).
Некоторые суды признавали, что при отсутствии первичных документов размер убытка может быть подтвержден материалами выездной проверки, проведенной ранее налоговиками за соответствующий период (Постановления ФАС Северо-Западного от 08.02.2013 N А52-1711/2012 и от 02.08.2012 N А26-7013/2011, Уральского от 01.06.2011 N Ф09-2789/11-С3 округов).
Однако в 2012 г. Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что налоговая декларация сама по себе не является достаточным доказательством размера полученного убытка (Постановление от 24.07.2012 N 3546/12). Поэтому перенос убытка без первичных документов, подтверждающих его размер, на основании лишь декларации по налогу на прибыль нарушает порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ. Следовательно, уменьшение налоговой базы текущего периода на сумму убытков прошлых лет в подобной ситуации неправомерно.
После появления указанного Постановления Президиума ВАС РФ нижестоящие суды все чаще стали отказывать в переносе убытков организациям, не сохранившим первичные документы за предыдущие годы. При этом, по мнению судей, перенос убытков невозможен в обеих ситуациях:
- при наличии у компании только деклараций по налогу на прибыль за периоды, когда были получены убытки (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2012 N А56-4116/2012 и от 22.10.2012 N А56-1315/2012);
- при подтверждении размера полученного убытка материалами ранее проведенной выездной проверки (Постановления ФАС Северо-Западного от 21.09.2012 N А56-70108/2011 и Восточно-Сибирского от 19.07.2012 N А58-5051/11 округов).
Таким образом, перед тем как уменьшить налоговую базу текущего года на сумму убытков прошлых лет, компании целесообразно удостовериться в наличии документов, подтверждающих величину и период возникновения убытков, которые она планирует переносить на будущие периоды.
Организация не вправе переносить убыток, полученный в те периоды, когда ее доходы облагались налогом на прибыль по ставке 0%
С 2011 г. непосредственно в Налоговом кодексе предусмотрен запрет на перенос убытков, которые компания получила в период налогообложения ее доходов по ставке 0% (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ). Впоследствии состав указанных убытков был конкретизирован (пп. "б" п. 27 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). В частности, налоговую базу текущего года нельзя уменьшить на сумму убытков, которые были получены:
- организациями, осуществляющими образовательную или медицинскую деятельность (п. 1.1 ст. 284 НК РФ);
- сельскохозяйственными товаропроизводителями и рыбохозяйственными организациями, не перешедшими на уплату ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной либо произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).
Кроме того, с 1 января 2014 г. установлено, что компания не может перенести на будущие периоды убыток, который она получила от реализации или другого выбытия акций либо долей участия в уставном капитале российских организаций. При условии, что на дату реализации эти акции или доли в уставном капитале непрерывно принадлежали компании на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ). Ведь доходы от реализации указанных акций также облагаются налогом на прибыль по ставке 0% (п. 4.1 ст. 284 и п. 1 ст. 284.2 НК РФ).
Реорганизация не является препятствием для признания правопреемником убытков реорганизованной компании
Если компания прекратила деятельность в связи с реорганизацией, ее правопреемник вправе уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков, полученных правопредшественником до его реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ). При этом должны соблюдаться общие правила переноса убытков (п. п. 2, 3 и 4 ст. 283 НК РФ):
- наличие у правопреемника первичных и иных документов, подтверждающих размер убытка реорганизованной компании и период его возникновения;
- возможность переноса убытков лишь в течение оставшегося срока из 10 лет с момента их получения реорганизованной компанией (Письма Минфина России от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45763, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/215 и от 07.06.2011 N 03-03-06/1/328);
- признание правопреемником убытков, полученных реорганизованной компанией за несколько лет и не признанных ею, в той очередности, в которой они были понесены.
Кроме того, необходимо учитывать, в какой именно форме была проведена реорганизация (подробнее читайте ниже). Ведь в п. 5 ст. 283 НК РФ речь идет о возможности учета убытков правопреемником только в случае прекращения деятельности правопредшественника. А например, при такой форме реорганизации, как выделение из состава общества новых юридических лиц, исходная организация не прекращает свою деятельность и продолжает работать (п. 1 ст. 55 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах).
Примечание. Кто является правопреемником при разных формах реорганизации
При слиянии двух или нескольких юридических лиц все права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшей компании, а исходные юридические лица прекращают свою деятельность (п. 1 ст. 52 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, далее - Закон об ООО, и п. 1 ст. 16 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, далее - Закон об АО).
При реорганизации в форме присоединения одно или несколько присоединяемых юридических лиц прекращают свою деятельность, а все их права и обязанности переходят к той организации, к которой они были присоединены (п. 1 ст. 53 Закона об ООО и п. 1 ст. 17 Закона об АО).
Разделением юридического лица признается прекращение его деятельности с передачей всех его прав и обязанностей вновь созданным организациям (п. 1 ст. 54 Закона об ООО и п. 1 ст. 18 Закона об АО).
При выделении из юридического лица одной или нескольких организаций к ним переходит часть прав и обязанностей реорганизуемой компании без прекращения ее деятельности (п. 1 ст. 55 Закона об ООО и п. 1 ст. 19 Закона об АО).
Реорганизация в форме преобразования фактически представляет собой изменение организационно-правовой формы юридического лица (п. 1 ст. 56 Закона об ООО и п. 1 ст. 20 Закона об АО).
Минфин России считает, что при реорганизации в форме выделения правопреемники не вправе признавать убытки прошлых лет, полученные реорганизованной компанией (Письмо от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428). Ведь эта организация не прекращает свою деятельность. Более того, при такой форме реорганизации у выделившихся юридических лиц не возникает правопреемства в части уплаты налогов по отношению к реорганизованной компании (п. 8 ст. 50 НК РФ).
Примечание. При реорганизации в форме выделения правопреемник не сможет учесть убытки, полученные реорганизованной компанией.
В то же время контролирующие ведомства или суды подтвердили, что практически при всех остальных формах реорганизации правопреемник может учесть убытки, полученные исходной организацией до начала реорганизационных процедур, в частности:
- при присоединении юридических лиц (Письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-03-10/28167 и от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20859, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061705 и от 27.04.2009 N 16-15/041113);
- преобразовании (Письмо ФНС России от 03.06.2010 N ШС-37-3/3249@, Постановления ФАС Волго-Вятского от 18.05.2011 N А17-4615/2010 и Центрального от 21.02.2007 N А64-2639/06-15 округов);
- слиянии (Постановление ФАС Московского округа от 24.04.2006, 20.04.2006 N КА-А40/3244-06).
К сожалению, нам не удалось найти ни писем Минфина России или налоговых органов, ни судебной практики по вопросу признания убытков правопреемниками, возникшими в результате проведения реорганизации в форме разделения юридических лиц. Тем не менее полагаем, что и в этом случае правопреемники вправе уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков, полученных исходной компанией до ее реорганизации (п. 6 ст. 50 и п. 5 ст. 283 НК РФ).
Однако, поскольку при разделении юридического лица возникает несколько компаний, доля их правопреемства определяется в соответствии с разделительным балансом (п. 7 ст. 50 НК РФ и п. 1 ст. 59 ГК РФ). Значит, убыток прошлых лет, не признанный разделенной компанией до ее реорганизации, может быть учтен правопреемниками в тех долях, в которых к ним перешли права и обязанности исходного юридического лица.
Примечание. Долю правопреемства при реорганизации в форме разделения определяют по разделительному балансу.