Гражданский кодекс разрешает любой компании, имеющей дебиторскую задолженность, передать право по ее взысканию третьим лицам. В условиях финансовой нестабильности и неплатежей этим правом пользуется все большее количество компаний. Бухгалтера же в таких случаях волнуют налоговые последствия продажи долга.

Вводная информация

Если подходить к сделке по продаже дебиторской задолженности глобально, то мы обнаружим, что в ней участвуют три стороны — должник (то есть та фирма, долг которой продается), кредитор (продавец задолженности) и новый кредитор (или покупатель задолженности). Очевидно, что налоговые последствия цессии для каждой из этих трех сторон будут разными. Кроме того, в некоторых случаях правила налогообложения будут зависеть еще и от того, какая именно задолженность продается — по договору займа или вытекающая из договора на реализацию товаров, работ, услуг. Обговорив общие моменты, перейдем к конкретике и начнем с самого простого — с должника.

Налоги у должника

Для должника не имеет значения, какой именно долг у него перед кредитором (вытекающий из реализации или из займа). В любом случае передача кредитором права требования этого долга другому лицу не обязывает должника восстанавливать НДС (если он предъявлялся). Ведь перечень оснований для восстановления налога закрытый и такого пункта, как заключение договора цессии, в нем нет (п. 3 ст. НК РФ). Заметим, что при уступке права требования по договору займа вопрос с НДС вообще не возникает, т.к. операция по предоставлению займа НДС не облагается, а значит, налог должнику не предъявляется и к вычету не принимается (пп. 15 п. 3 ст. НК РФ).

Сходная картина и с налогом на прибыль. Передача новому кредитору права требования по оплате имущества, приобретенного должником, никаких последствий не влечет. Ведь при методе начисления расходы учитываются в целях налогообложения вне связи с реальной оплатой (ст. 253, ст. НК РФ). А сумма займа при ее возврате вообще в расходах не учитывается (п. 12 ст. НК РФ). И это правило не зависит от того, кому возвращается заем: первоначальному кредитору, или новому, получившему такое право требование по договору цессии.

А вот если должник применяет кассовый метод при налогообложении прибыли или находится на УСН, то приобретенные товары (работы, услуги), право требования по оплате которых уступлено, будут считаться оплаченными в момент погашения задолженности новому кредитору (п. 3 ст. НК РФ, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Продавец долга. НДС

Теперь посмотрим, как заключение договора цессии отразится в налоговом учете у компании — первоначального кредитора. Если он уступает право требования по договору займа, то ситуация крайне проста. Тут в силу прямого указания в НК РФ налог на добавленную стоимость не начисляется (пп. 15, 26 п. 3 ст. НК РФ).

Если же он продает долг, образовавшийся в результате поставки товаров (работ, услуг), то в теории возникает база по НДС. Дело в том, что передача имущественных прав — это отдельный объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. НК РФ). А право требования долга как раз и является имущественным правом. Налоговую базу в таком случае нужно определять по правилам пункта 1 статьи НК РФ. Там говорится, что облагаемая база — это превышение суммы дохода, полученного первонаальным кредитором, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Таким образом, на практике первоначальному кредитору придется платить налог, только если он получил от нового кредитора сумму, превышающую саму задолженность.

Продавец долга. Налог на прибыль и УСН

Как мы уже выяснили, договор цессии никак не затрагивает факт реализации товаров, работ или услуг. Поэтому при методе начисления корректировки налоговой базы по налогу на прибыль цессия также не влечет. Ведь на дату уступки доходы от реализации товара (работ, услуг) уже учтены при налогообложении прибыли (п. п. 1, 3 ст. НК РФ). Равно как учтены и расходы, связанные с такой реализацией (ст. НК РФ, ст. НК РФ). Какая-либо корректировка налоговой базы по первоначальной сделке в связи с уступкой не производится.

А значит, предстоит разобраться только с доходом в виде суммы, полученной в результате уступки права требования. Проблема тут в том, что финансовый результат цессии, как правило, отрицательный — право требования в большинстве случаев продается с дисконтом. И законодатель учел этот момент, установив в подпункте 2.1 пункта 1 статьи НК РФ, что налоговая база по цессии определяется по правилам, установленным статьей НК РФ. А правила эти таковы: разница между стоимостью товаров (работ, услуг), право требования оплаты которых уступлено и суммой, полученной от покупателя долга является убытком. А порядок учета убытка зависит от того когда была продана задолженность.

Если долг продан до наступления срока платежа, то доход от в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов по долговому обязательству, рассчитанную с учетом требований статьи НК РФ. Сумму процентов можно рассчитать и по-другому — с использованием методов, установленных для взаимозависимых лиц разделом V.I НК РФ. В этом случае долговое обязательство принимается равным доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Способ, выбранный первоначальным кредитором для расчета процентов, нужно закрепить в учетной политике (п. 1 ст. НК РФ).

Ну а если задолженность продана уже после наступления срока платежа, то убыток учитывается целиком. Это следует из пункта 2 статьи НК РФ.

У налогоплательщиков, применяющих УСН (или кассовый метод) ситуация будет немного иная. Ведь в этих случаях доходы от реализации товаров, работ, услуг признаются на дату поступления денежных средств или погашения задолженности другим способом (п. 2 ст. НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это значит, что на момент уступки продавцом права по получению денег за проданные товары (работ, услуг), выручка в налоговом учете еще не признана — ведь деньги не получены. Но при заключении договора цессии происходит прекращение задолженности покупателя перед продавцом «другим способом». А значит, именно в этот момент и нужно отразить в доходах выручку от реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Обратите внимание, что этот доход никак не связан с суммой, полученной от покупателя долга — в доходы попадает вся сумма задолженности, которая уступается цессионарию. При этом выручка от продажи товаров может быть уменьшена на стоимость покупных товаров, если уступлено право требования по их оплате (пп. 3 п. 1 ст. НК РФ, пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Помимо этого, у продавца долга, также как и при методе начисления, возникает доход в виде суммы, полученной от нового кредитора — это выручка от реализации имущественного права (п. 2 ст. НК РФ, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но при этом плательщики налога на прибыль могут уменьшить эту сумму на сумму уступаемого долга (пп. 2.1 п. 1 ст. НК РФ) и учесть получившийся убыток. Причем единовременно и полностью вне зависимости от «срока годности» долга, так как статья НК РФ в этой части действует только при методе начисления, а значит, при кассовом применяются общие правила пункта 2 статьи НК РФ.

А вот плательщики УСН сделать это не могут, так как подобного вида расхода для них не предусмотрено. Соответственно, плательщики УСН не могут учесть и убыток от уступки права требования. Эти положения делают договор цессии невыгодным для тех, кто применяет упрощенную систему.

Давайте теперь рассмотрим последствия уступки права требования, вытекающего из договора займа. Тут все достаточно просто: налог на прибыль нужно платить с разницы между суммой, полученной от нового кредитора, и суммой задолженности заемщика по договору на момент уступки (абз. 3 подп. 2.1 п. 1 ст. НК РФ, п. п. 1, 2 ст. НК РФ). Ну а так как эта разница, как правило, оказывается отрицательной, то убыток учитывается в том же порядке, что в случае с реализацией товаров, работ и услуг. Это правило применимо как при методе начисления, так и при кассовом, поскольку в части задолженности, вытекающей из договора займа, в статье НК РФ нет оговорки о соответствующем методе.

При УСН деньги, полученные от нового кредитора, продавец долга включает в доходы от реализации имущественного права (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, п. 1 ст. НК РФ). Даже несмотря на то, что сделка по получению-выдаче займа налогом не облагается. При этом величина проданного долга расходы не уменьшает, что лишает цессию всякого экономического смысла.

Организация А купила у физического лица, уступку права требования к организации Б (займ физ. лица) за 1500, а размер составляет 150 000,00. Какими проводками оформить это у организации А и организации Б?

Договор цессии проводки: правила отражения в учете операции по уступке права требования долга. Подробные разъяснения и рекомендации. >>>

Договор цессии, проводки у организации А

На дату подписания договора цессии в учете сделайте проводку:

Дебет 58 Кредит 76 - отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования.

Погашение задолженности перед цедентом – физическим лицом отражайте проводкой:

Дебет 76 Кредит 51 (50) - погашена задолженность перед цедентом по договору цессии на дату расчетов по условиям договора.

По кредиту счета 58 отражайте списание права требования (при погашении должником – организации Б своих обязательств). Стоимость права требования учтите в составе прочих расходов, а сумму, полученную от должника, – в составе прочих доходов. При поступлении денежных средств от должника в погашение задолженности сделайте проводки:

Дебет 51 (50) Кредит 76 - получена задолженность от должника;

Дебет 76 Кредит 91-1 - учтена в составе доходов сумма погашенной задолженности;

Дебет 91-2 Кредит 58 - учтена в составе расходов стоимость приобретенного права требования.

Договор цессии, проводки у организации Б

Кредиторская задолженность в бухгалтерском учете должника – организации Б на дату уступки права требования первоначальным кредитором – физлицом новому кредитору – организации А не списывается. Замена кредитора в обязательстве отражается организацией-должником в аналитическом учете по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на основании полученного от первоначального кредитора письменного уведомления об уступке им права требования к организации.

На дату получения от первоначального кредитора уведомления об уступке права требования сделайте проводку:
Д 60 (первоначальный кредитор) К 60 (новый кредитор) - отражена в аналитическом учете замена кредитора в обязательстве.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

При уступке права требования кредитор (цедент) передает другому лицу (цессионарию) принадлежащее ему право требования от должника исполнения его обязательств. Например, кредитор вправе передать свои права требования другому лицу, когда должник не может вовремя погасить дебиторскую задолженность.

Заключение договора цессии и уведомление должника

Приобретая права требования, цессионарий заключает с цедентом договор цессии. Подробнее о том, как его оформить, см. Как цеденту оформить и отразить в бухучете уступку права требования . Согласие должника, долг которого покупаетцессионарий, при этом не требуется. Исключением являются случаи, предусмотренные договором или законодательством (например, когда уступается требование по обязательству, в котором личность кредитора имеет значение (при возмещении вреда, причиненного здоровью)). Должника нужно уведомить в письменной форме о том, что права первоначального кредитора переходят к новому лицу.

Если должник не будет письменно уведомлен о переходе права требования к новому кредитору и выполнит свои обязательства перед старым кредитором, новый кредитор не вправе требовать от должника погашения долга.

Договор цессии: проводки, бухучет

Договор цессии, рассмотрим проводки более подробно. Если фактические затраты на приобретение права требования долга (дебиторской задолженности) по договору цессии меньше самой задолженности, то приобретенное право требования является для цессионария финансовым вложением, которое учитывается на счете 58 «Финансовые вложения» (п. 3 ПБУ 19/02).

Договор цессии (проводки). На дату подписания договора цессии:

Дебет 58 Кредит 76
– отражена стоимость приобретенного по договору цессии права требования.

Погашение задолженности перед цедентом отражайте проводкой:

Дебет 76 Кредит 51 (50)
– погашена задолженность перед цедентом по договору цессии на дату расчетов по условиям договора.

Пример

В январе ООО «Альфа» приобрело у ООО «Торговая фирма "Гермес"» право требования (дебиторскую задолженность) к ООО «Производственная фирма "Мастер"». Сумма долга составляет 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.). Приобретенное право требования вытекает из договора купли-продажи товаров, реализация которых облагается НДС.

Право требования долга было приобретено за 550 000 руб. (в т. ч. НДС – 83 898 руб.) на основании договора цессии, который был подписан 25 января. В этом же месяце «Альфа» перечислила деньги за приобретенное право требования «Гермесу».

Всю сумму долга «Мастер» перечислил «Альфе» в феврале.

Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

Бухгалтер «Альфы» отразил эти операции следующим образом.

Дебет 58 Кредит 76
– 550 000 руб. – приобретено право требования по договору цессии (включая НДС);

Дебет 76 Кредит 51
– 550 000 руб. – произведена оплата цеденту за приобретенную дебиторскую задолженность.

Дебет 51 Кредит 76
– 590 000 руб. – получена задолженность от должника;

Дебет 76 Кредит 91-1
– 590 000 руб. – учтена в составе доходов сумма погашенной дебиторской задолженности;

Дебет 91-2 Кредит 58
– 550 000 руб. – списана стоимость приобретенного права требования.

Андрей Кизимов

Статья: Изменение сторон в расчетах

Строительная организация – подрядчик привлекла к работам субподрядную организацию («А»). Работы выполнены, часть денег перечислена. И вот когда было решено закрыть перед субподрядчиком всю задолженность, оказалось, что он по договору цессии уступил задолженность другой фирме («Б»). Какими документами все это оформить? Какие сделать проводки?

В договоре цессии участвуют две стороны: цедент (продавец задолженности) и цессионарий (покупатель задолженности). Согласно пункту 2 статьи 382 ГК РФ, кредитору (цеденту) не требуется согласия должника, чтобы передать свои права требования по договору, за исключением ситуаций, когда это противоречит закону или предусмотрено основным соглашением.

Однако, если у должника не было письменных доказательств о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор может не получить причитающиеся ему средства (п. 1 ст. 385 ГК РФ).

В данном случае субподрядная организация «А» обязана письменно уведомить подрядчика, о том, что она заключила договор об уступке права требования с организацией «Б».

В бухгалтерском учете подрядчика (должника) данные о смене кредитора в связи с заключением договора об уступке права требования отражаются следующим образом:

Дебет 20
Кредит 60 субсчет «Расчеты с организацией "А"»
– отражена задолженность за выполненные работы;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с организацией "А"»
Кредит 60 субсчет «Расчеты с организацией "Б"»
– отражена смена кредитора.

Бухгалтерское отражение переуступки долга в учете осуществляется в зависимости от стороны договора:

• По договору цессии у цессионария в качестве финансовых вложений.
• У цедента в качестве реализации имущества.
• По договору перевода долга у делегата прибывает дебиторка, у делеганта выбывает, у делегатария меняется должник.

 

Переуступкой долга называется передача дебиторской задолженности или других обязательств для взыскания другому лицу. Подобные договора нужны организациям, которые хотят получить хоть какую-то прибыль от безнадежного долга.

Документальное оформление переуступки у цессионария

Гражданским кодексом понятие переуступки долга не оговаривается. Для манипуляций с передачей обязательств закон предусматривает два варианта:

• уступка права требования;
• перевод долга.

Обязательства передаются по договорам перевода процедурой, описанной в ст. 391 ГК РФ . А уступку права требования регулирует ст. 388 ГК РФ . Временами возникает путаница между уступкой права требования и переводом долга.

Примечание от автора! Уступка права требования - это ситуация, когда меняется кредитор, то есть сторона, взыскивающая дебиторскую задолженность. Перевод долга, напротив, смена должника, который отдает свои обязательства третьей стороне.

Особенности отображения операций в бухгалтерии предприятий зависят от стороны, на которой выступает участник соглашения. В случае передачи своих прав заключается договор цессии. Кредитор, уступающий первоначальные права на взыскание обязательств, называется цедентом, а новый владелец задолженности цессионарием.

Для цессионария вновь полученная задолженность становится финансовым вложением по п. 3 ПБУ 19/02 . Конечно, для этого должен быть соблюден ряд условий:

1. Наличие первичных документов по возникновению обязательств.
2. Возможность получения экономических выгод от приобретенного обязательства.
3. Финансовые риски, связанные с недоимкой.

Цессионарий вносит у себя специальные бухгалтерские записи:

• Дебет счета 58 «Финансовые вложения» - Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Новый владелец записывает у себя выгодную задолженность по совокупности понесенных затрат на ее покупку:

• за информационные и консультационные услуги;
• вознаграждения посредникам;
• цеденту за приобретение.

Когда дебитор гасит свои денежные обязательства, цессионарий проводит в бухгалтерской программе необходимые операции:

• Дебет 76 счета Кредит 91.01 «Прочие доходы» - приходуется финансовый результат в виде погашенного по цессии долга.
• Дебет 91.02 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» - гасится передаваемая дебиторка.
• Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 счета - пришли от должника деньги по безналу.

Поскольку дебиторская задолженность включает в себя начисленный налог на добавленную стоимость, то цессионарию тоже надо учесть у себя НДС:

• Дебет 91.02 «Прочие расходы» Кредит 68.02 «Налог на добавленную стоимость» .

Как отразить долг цеденту

Цеденту, который передал новому владельцу свою дебиторскую задолженность, необходимо совершить в связи с уступкой прав требования определенные движения в учете. Так как по п. 2 ст. 132 ГК РФ права требования составляют долю имущества компании, то фактически цедент продает его по договору цессии.

Поэтому цедент заработок от реализации дебиторки учитывает по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в рамках операционной деятельности.

В свою очередь, по дебету счета 91 отображаются расходы, которые цедент понес при продаже своего права требовать. В совокупности цедент должен провести у себя операции:

• Дебет 76 счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Цессионарий» Кредит 91.01 «Прочие доходы» - отображается совокупность долгов, переданных по договору цессии.
• Дебет 91.02 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - списывается сумма реализуемой дебиторки, стоящей на балансе у цедента.

Пример операции

Например, ООО «Предпочтение» сдало в аренду помещение ООО «Параграф». ООО «Параграф» год не платило аренду и не выходило на контакт с арендодателем, поэтому общество передало свое право требовать долги АО «Вариант». Просроченное обязательство по соглашению аренды составляет 1 200 000 рублей, в том числе НДС 18% 183 050, 85 рублей.

Себестоимость услуги аренды за год составила 800 000 рублей. Соглашение цессии было заключено на 1 000 000 рублей. Таким образом, можно рассчитать, какие проводки нужно сделать цеденту:

• Д 62 субконто «Параграф» К 90.01 «Выручка» на сумму 1 200 000 рублей за выставленную аренду.
• Д 90.03 «Налог на добавленную стоимость» К 76.05 субконто ООО «Параграф» - начислен НДС с аренды 183 050, 85 рублей.
• Д 90.02 «Себестоимость продаж» К 20 «Основное производство» - списывается себестоимость выставленной аренды 800 000 рублей.
• Д 90.09 «Прибыль/убыток от продаж» К 99 «Прибыли и убытки» - отображается финансовый итог от продажи 216 949,15 рублей.

Чтобы найти финансовый результат от продажи, нужно сделать следующий расчет:

• 1 200 000 - 183 050,85 - 800 000 = 216 949,15 руб.

Теперь надо показать проводки, возникающие после заключения договора цессии:

• Д 76 субконто АО «Вариант» К 91 на сумму 1 000 000 рублей переданного права требования.
• Д 76.05 субконто ООО «Параграф» К 68.02 «Налог на добавленную стоимость» на сумму начисленного НДС 183 050,85 рублей со стоимости реализованных услуг по договору аренды.
• Д 51 К 76 субконто АО «Вариант» - поступили денежные средства по договору цессии 1 000 000 рублей.
• Д 91.02 К 62 субконтно ООО «Параграф» - списывается дебиторская задолженность по аренде 1 200 000 рублей.
• Д 99 К 91.09 «Сальдо прочих доходов и расходов» - показывается отрицательный итог от уступки права требования в размере 200 000 рублей.

Для наглядности можно составить таблицу:

Таблица №1. Корреспонденция счетов у цедента ООО «Предпочтение».

Корреспонденция счетов РСБУ		Сумма операции в рублях	Наименование субконто
			ООО «Параграф»
			ООО «Параграф»
			АО «Вариант»
			ООО «Параграф»
			АО «Вариант»
			ООО «Параграф»

Что делать при переводе долга

В отличие от договора цессии соглашение по переводу долга обязательно должно быть трехсторонним, так как, по сути, должник сообщает кредитору, что больше не является таковым.

Стороны соглашения называются:

• делегатарий (кредитор);
• делегант (первоначальный должник);
• делегат (новый должник).

Каждый из них должен сделать в бухгалтерском учете собственные проводки по движению обязательств. Делегант, передающий долг, проводит операции:

• Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 58.03 «Предоставленные займы» - отражается долг, переходящий к новому дебитору.

Кредитор проведет у себя операции по отгрузке товара, описанные выше, затем при получении соглашения перевода долга сделает корректировку задолженности в учете, сменив одного контрагента на другого:

• Дебет 62 субконто делегат Кредит 62 субконто делегант.

Новый должник, то есть делегат, проведет полученные обязательства:

• Дебет 60 счета Кредит 76 - приняты новые обязательства.
• Дебет 76 Кредит 51 - выплачен долг делегатарию.
• Дебет 10 (41) Кредит 60 - отражена поставка по долгу.
• Дебет 19 Кредит 60 - начислен НДС от суммы поставки;
• Дебет 68 Кредит 19 - вычитается НДС у делегата на отгруженный товар.

Перевод долга, равно как и уступка прав требования, является объектом повышенного внимания со стороны налоговых и прочих проверяющих органов. Это связано с подложными соглашениями переуступки долга, позволяющими нечистоплотным юридическим лицам избавиться от обязательств мошенническим способом. Поэтому надо внимательно относиться к сбору необходимых документов.

Оформление сделки по уступке права требования. Уступкой права требования на дебиторскую задолженность (цессией) является соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает по договору третьему лицу (цессионарию) свои права кредитора к должнику.

Вид договора, которым оформляется цессия, законодательно не регламентирован. Право требования может быть передано третьему лицу путем составления обычного договора купли-продажи. Однако для признания его легитимным стороны должны указать предмет передачи, т.е. конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для сделки, права по которой уступаются. Например, уступка права требования по сделкам с недвижимым имуществом, как и сам первоначальный договор, предусматривает государственную регистрацию.

Помимо прав и выгод по сделке цессионарий приобретает все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Цессионарий может застраховать себя от возможных потерь лишь при условии, что цедент согласится стать поручителем должника.

Для перехода права требования кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора обязаны лишь уведомить должника о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (НК РФ) предъявляет особые требования к формированию в налоговом учете информации о доходах и расходах, обусловленных уступкой права требования, о которых речь пойдет ниже.

Налоговый учет у цедента. Дебиторская задолженность является объектом имущественных прав организации. Поэтому выручка, полученная цедентом от уступки права требования на дебиторскую задолженность, подлежит включению в состав доходов от реализации .

Доходы от реализации права требования на дебиторскую задолженность формируются в налоговом учете исходя из цены договора цессии. Порядок их признания зависит от применяемого метода налогового учета - метода начисления или кассового метода.

Организации, формирующие доходы методом начисления, должны признавать реализацию долга на дату подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Если право требования переходит к цессионарию на основании закона, то в соответствии со ст. 387 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) момент реализации наступает:

В результате универсального правопреемства в правах кредитора;

На основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;

Вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по данному обязательству;

При суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая, и др.

При применении кассового метода доходы от уступки права требования признаются в день получения денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Цедент, уступая свои права требования, также должен своевременно признать в налоговом учете доходы по базовому договору (по договору об оказании услуг), обусловившему их возникновение. Порядок формирования информации о доходах от реализации при обоих вариантах их признания приведен в табл. 1.

Таблица 1

Дата возникновения налоговых обязательств у организации, уступающей право требования на дебиторскую задолженность

договора	Порядок признания доходов		Основание (гл. 25 НК РФ)
	Метод начисления	Кассовый метод
	Дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) покупателю (заказчику)	Дата подписания акта уступки права требования	Пункт 3 ст. 271. Пункт 2 ст. 273
	Дата подписания акта уступки права требования	Дата зачисления денежных средств на банковский счет, поступления их в кассу, поступления иного имущества и (или) имущественных прав	Пункт 5 ст. 271. Пункт 2 ст. 273

Информация, представленная в табл. 1, не только раскрывает механизм признания доходов по договору цессии, но и позволяет увидеть то, как цессия влияет на порядок формирования доходов по базовому договору. Если организация применяет кассовый метод налогового учета, то уступка ею права требования обусловит погашение дебиторской задолженности покупателя (заказчика) и, следовательно, приведет к образованию дохода от реализации товаров (работ, услуг).

С целью формирования налоговой базы от операций по уступке прав требования доходы, полученные цедентом, подлежат уменьшению на сумму произведенных расходов - стоимость уступаемого права по базовому договору.

Согласно ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту его уступки. Исходя из этого, расходы по реализации права требования должны включать:

Стоимость товаров (работ, услуг) по продажным (договорным) ценам;

Сумму процентов, исчисленных (начисленных) до момента уступки права требования по долговому обязательству, и др.

Налоговый учет расходов, обусловленных уступкой права требования, предполагает последовательное выполнение трех этапов :

1. Выбор учетной группы расходов.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ рассматриваемые расходы должны относиться к расходам по реализации . Исключением являются суммы убытков, возникших в связи с уступкой права требования после предусмотренного базовым договором срока платежа, которые следует признавать в составе внереализационных расходов (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 279 НК РФ).

2. Установление даты признания расходов.

Рассматриваемые расходы признаются на дату подписания сторонами акта уступки права требования (при методе начисления) либо на дату прекращения цессионарием встречного требования перед цедентом (при кассовом методе). Таким образом, конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания доходов от реализации права требования.

3. Ограничение суммы убытка от уступки права требования цедентом, признающим доходы и расходы методом начисления.

Порядок определения суммы убытка для целей налогообложения зависит от времени уступки - до или после наступления срока платежа, установленного базовым договором.

При уступке права требования до наступления установленного срока платежа убыток от уступки признается в сумме, не превышающей размер процентов, которую цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного базовым договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при определении расходов по долговым обязательствам, принимаемых к налоговому вычету, должен быть использован один из двух способов расчета затрат - исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, либо исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (ставки, равной 15%, - по долговым обязательствам в иностранной валюте).

В случае уступки права требования после наступления установленного срока платежа убыток признается в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ):

Первые 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

Остальные 50% суммы убытка - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Поясним сказанное на следующем примере.

Пример 1. Некоммерческая организация "Альфа" 01.12.2012 оказала коммерческой организации "Бета" две услуги на сумму 236 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) - 36 000 руб.) и 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). По условиям базового договора расчеты между сторонами производятся в денежной форме после оказания услуг. Срок оплаты первой услуги - 20.12.2012, второй услуги - 09.01.2013.

При наступлении срока первого платежа (20.12.2012) заказчик не выполнил свои платежные обязательства. В связи с этим организация "Альфа" заключила договор цессии с некоммерческой организацией "Гамма", по которому 30.12.2012 уступила ей все права требования к организации "Бета" за 500 000 руб. (по первой услуге - за 220 000 руб., по второй услуге - за 280 000 руб.).

Цедент (организация "Альфа") признает свои доходы и расходы методом начисления. Ставка рефинансирования Банка России - 8% годовых. В текущем отчетном периоде отсутствуют сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов по долговым обязательствам.

После совершения приведенных операций в регистрах налогового учета доходов и расходов организации "Альфа" (табл. 2 - 5) отражаются следующие показатели:

1. Сумма доходов от реализации права требования - 500 000 руб., в том числе:

Сумма дохода от реализации права требования первого долга - 220 000 руб. (строка 1 табл. 2);

Сумма дохода от реализации права требования второго долга - 280 000 руб. (строка 2 табл. 2).

Таблица 2

Регистр налогового учета доходов от реализации за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

		Контрагент	Вид дохода от реализации
		Организация	долга организации "Бета", произведенной после наступления установленного срока платежа
		Организация	Выручка от уступки права требования долга организации "Бета", произведенной до наступления установленного срока платежа
		Организация	Выручка от уступки права требования долга организации "Дельта", произведенной до наступления установленного срока платежа

Таблица 3

Регистр налогового учета внереализационных доходов за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

Таблица 4

Регистр налогового учета расходов по реализации за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

		Контрагент	Вид расхода по реализации	признаваемого расхода, руб.	непризнаваемого расхода, руб.
		Организация	Расход по уступке права требования организации произведенной наступления установленного срока платежа
		Организация	Расход по уступке права требования организации произведенной до наступления установленного срока платежа
		Организация	Расход по уступке права требования организации произведенной до наступления установленного срока платежа

Таблица 5

Регистр налогового учета внереализационных расходов за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

2. Сумма расходов по реализации права требования - 500 743 руб., в том числе:

Сумма расхода по реализации права требования первого долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода, - 220 000 руб. (строка 1 табл. 4);

Сумма расхода по реализации права требования второго долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода (280 000 руб.) и предельного размера процентов, которые цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования (280 000 руб.), за период от даты уступки (30.12.2012) до даты платежа (09.01.2013) - 280 743 руб. (280 000 руб. + 280 000 руб. x 8% x 1,1 / 100% x 11 дн. x 365 дн.) (строка 2 табл. 4).

3. Сумма убытка от уступки права требования первого долга, признаваемая внереализационным расходом текущего отчетного периода, - 8000 руб. (строка 1 табл. 5).

Остальная сумма убытка от уступки первого долга - 8000 руб. (16 000 руб. - 8000 руб.) будет включена в состав внереализационных расходов только по истечении 45 дней с момента уступки, т.е. 12.02.2013. Сверхнормативная сумма убытка от уступки второго долга - 14 257 руб. (280 743 руб. - 295 000 руб.) в налоговом учете расходом не признается (строка 2 табл. 4).

Операции по уступке права требования не ограничиваются одной лишь хозяйственной областью. Нередко предметом рассматриваемых сделок становятся требования организации по долговым обязательствам.

Порядок признания в налоговом учете доходов и расходов в таких случаях не меняется. Однако если договор займа заключен на срок более одного отчетного периода, то в состав расходов по реализации необходимо включить сумму процентов, начисленных до момента уступки права требования. Начисленные проценты одновременно подлежат включению цедентом в состав внереализационных доходов .

Рассмотрим следующий пример.

Пример 2. Некоммерческая организация "Альфа" 15.10.2012 предоставила коммерческой организации "Дельта" денежный заем в сумме 800 000 руб. сроком на 1 год под 10% годовых. По условиям договора вся сумма причитающихся процентов выплачивается кредитору одновременно с погашением суммы займа. Ставка рефинансирования Банка России - 8% годовых.

Через 30 дней (14.11.2012) организация "Альфа" уступила все права требования по этому договору некоммерческой организации "Сигма" за 750 000 руб.

Уступка права требования по долговому обязательству обусловливает формирование в регистрах налогового учета доходов и расходов (см. табл. 2 - 5) следующих показателей:

Суммы дохода от реализации права требования - 750 000 руб. (строка 3 табл. 2);

Суммы внереализационного дохода в виде начисленных за 30 дней процентов - 6575 руб. (800 000 руб. x 10% / 100% x 30 дн. / 365 дн.) (строка 1 табл. 3);

Суммы расхода по реализации права требования - 806 575 руб., в том числе суммы предоставленного займа - 800 000 руб., суммы процентов, причитающихся организации "Альфа" за 30 дней (с 15.10.2012 по 14.11.2012), - 6575 руб. (строка 3 табл. 4).

Таким образом, убыток от реализации составляет 56 575 руб. (750 000 руб. - 806 575 руб.). Эта сумма уменьшает налоговую базу цедента в полном объеме, поскольку она оказалась меньше нормативной величины убытка, составляющей 60 575 руб. (750 000 руб. x 8% x 1,1 / 100% x 335 дн. / 365 дн.).

Налоговый учет у цессионария. Право требования на дебиторскую задолженность, приобретенное цессионарием, принимается к налоговому учету в качестве финансового вложения на дату подписания акта уступки. Его оценка производится в сумме фактических затрат, включающих покупную стоимость права требования и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Отчуждение приобретенного права требования может происходить путем предъявления к оплате должнику либо последующей уступки новому кредитору. Во всех случаях данная операция рассматривается как реализация финансовой услуги .

Выручка от реализации финансовых услуг является доходом от реализации и определяется исходя из стоимости имущества, причитающегося цессионарию. Если налоговый учет доходов ведется методом начисления, то признание выручки должно происходить на дату предъявления должнику приобретенного права требования или дату его переуступки (п. 5 ст. 271 НК РФ). В случае применения кассового метода учета доходов данную выручку необходимо сформировать на дату поступления от должника или нового кредитора денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав.

Для расчета налоговой базы от реализации финансовой услуги доход цессионария уменьшается на сумму понесенных затрат - расходов, связанных с приобретением права требования . При этом конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания выручки. Рассмотрим пример.

Пример 3. Некоммерческая организация "Гамма" 30.12.2012 приобрела по договору цессии у некоммерческой организации "Альфа" права требования на дебиторскую задолженность к коммерческой организации "Бета" на условиях, приведенных в примере 1, и 09.01.2013 добилась погашения долгов на сумму 515 000 руб., в том числе первого долга - на 230 000 руб., второго долга - на 285 000 руб.

Цессионарий (организация "Гамма") признает свои доходы и расходы методом начисления.

В результате совершения указанных операций в регистрах налогового учета организации "Гамма" (табл. 6, 7) должны быть сформированы следующие показатели:

1. Сумма доходов от реализации финансовой услуги - 515 000 руб., в том числе:

Сумма дохода от востребования первого долга - 230 000 руб. (строка 1 табл. 6);

Сумма дохода от востребования второго долга - 285 000 руб. (строка 2 табл. 6).

Таблица 6

Регистр налогового учета доходов от реализации за I квартал 2013 г. (цессионарий - организация "Гамма")

Таблица 7

Регистр налогового учета расходов по реализации за I квартал 2013 г. (цессионарий - организация "Гамма")

2. Сумма расходов по реализации финансовой услуги - 500 000 руб., в том числе:

Сумма расхода, связанного с востребованием первого долга, - 220 000 руб. (строка 1 табл. 7);

Сумма расхода, связанного с востребованием второго долга, - 280 000 руб. (строка 2 табл. 7).

Таким образом, налоговая база от реализации финансовой услуги, оказанной в связи с востребованием первого долга, составит 10 000 руб. (230 000 руб. - 220 000 руб.), а в связи с востребованием второго долга - 5000 руб. (285 000 руб. - 280 000 руб.).

Если оказание финансовых услуг связано с востребованием дебиторской задолженности по долговым обязательствам, то причитающиеся цессионарию проценты подлежат признанию в налоговом учете как внереализационные доходы .

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Она подразумевает соглашение, согласно которому цедент (первоначальный кредитор) передает цессионарию (другому лицу) право востребования долга. Должники после заключения такого договора между кредиторами будут обязаны выплачивать средства, которые необходимы для погашения задолженности, не цеденту, а цессионарию. Первоначальный кредитор при этом обязан проинформировать в письменной форме должников о том, что он несет теперь обязательства перед новым кредитором. В этом случае согласие самого неплательщика не требуется (статья 382 Гражданского кодекса).

При смене кредиторов меняется только сторона обязательства, а непосредственно обязательство, которое отражено в договоре, остается постоянным. В соответствии со статьей 384 Гражданского кодекса Российской Федерации, если другое не предусмотрено договором или законом, право первоначального кредитора к цессионарию переходит на тех условиях и в том объеме, которые к моменту его перехода существовали. Рассмотрим, как правильно оформить проводки должника по цессии при бухгалтерском учете.

Образец учета бухгалтерии должника при договоре цессии

Каков же образец учета бухгалтерии должника? Правильно оформить бухучет долгов невозможно без векселя. Вексель — денежное письменное обязательство должника, которое оформлено по строго установленной форме и дает владельцу векселя право на получение от должников по векселю суммы, определенной в нем. Цессию можно расторгнуть, а вот вексель расторгнуть невозможно. Дебиторский долг, который приобретен новым кредитором согласно , являет собой денежное вложение организации, и все действия, связанные с ней, осуществляются на основе пункта 3 «Учет финансовых вложений» Национального Банка Украины 19/02, который утвержден приказом Министерства финансов России от 10 декабря 2002 номер 126н.

Цена приобретенной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете цессионария отражается в составе денежных вложений на счете 58 «Финансовые вложения» согласно Плану счетов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его использованию, который утвержден Приказом Министерства финансов России от 31 октября 2000, номер 94н.

Денежные вложения приобретаются за плату, которая принимается по первоначальной цене к бухгалтерскому учету (пункт 8 ПБУ 19/02). Подразумевается под этим понятием сумма действительных затрат организации на их покупку, кроме НДС и других возмещаемых налогов, кроме случаев, которые предусмотрены законодательством РФ о сборах и налогах (пункт 9 ПБУ 19/02).

Действительные затраты на приобретение дебиторской задолженности, понесенные цессионарием, зависят от условий необходимой сделки уступки права востребования. К ним относятся и расходы, которые связаны с ее заключением.

Пример отражения уступки востребования, которое приобретено у первоначального кредитора

ООО «Богатырь» уступает , который не оплатил отгруженные ему товары на сумму 250 000 рублей, новому кредитору, ООО «Коллектор», за 210000 рублей. В дальнейшем ООО «Коллектор» продает данное право востребования долга другой организации, новому цессионарию, за 215000 рублей. ООО «Коллектор» в бухгалтерском учете сделает такие проводки:

Востребование уступлено новому кредитору Дебет 76, субсчет «Расчеты с цессионарием» Кредит 91-1 «Прочие доходы» 215000 рублей.

Списана сумма переданного права востребования Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» 210000 рублей.

Начислен НДС Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС» 763 рубля.

Отражена прибыль от переуступки востребования Дебет 91-9 «Сальдо прочих расходов и доходов» Кредит 99-1 «Убытки и прибыли» 4237 рубля.

Пример отражения должником погашения долга

Поставщик товара ООО «Амелия» заключил с покупателем ООО «Медтех» договор поставки товара на сумму 250000 рублей (включая НДС — 38136 рублей).

Покупатель свои обязательства по оплате товара не выполнил, и поставщик право востребования дебиторской задолженности уступил компании ООО «Кассия» за 210000 руб. ООО «Медтех» погасило свою задолженность перед ООО «Кассия».

В данном примере ООО «Амелия» — цедент, ООО «Кассия» — цессионарий, ООО «Медтех» — должник. В бухгалтерском учете ООО «Кассия» отражены такие проводки:

Приобретено востребование Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76, субсчет «Расчеты с цедентом» 210000 рублей.

Востребование оплачено цеденту Дебет 76, субсчет «Расчеты с цедентом» Кредит 51 «Расчетные счета» 210000 рублей.

Получены деньги от должника Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76, субсчет «Расчеты с должником» 250000 рублей.

Признан доход от погашения долга должником Дебет 76, субсчет «Расчеты с должником» Кредит 91-1 «Прочие доходы» 250000 рублей.

Списана сумма погашенного востребования Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» 210000 рублей.

Начислен НДС ((250000 рублей — 210000 рублей)x18/118) Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС» 6102 рубля.

Отражена прибыль от погашения востребования (250000 рублей — 6102 рубля.- 210000 рублей) Дебет 91-9 «Сальдо прочих расходов и доходов» Кредит 99-1 «Прибыли и убытки» 33898 рублей.

Вот такой бухучет, его образец, при .

Образец налогового учета долгов должника при договоре цессии

Рассмотрим образец учета налогов должника, который, в отличие от работы бухгалтеров, более сложен.

Цессионарий, который является плательщиком НДС, при выполнении обязательства должников или дальнейшей уступке права востребования (пункт 8 статьи 167, пункты 2, 4 статьи 155 НК РФ) начисляет его. В этих двух случаях налоговая база — сумма превышения приобретенного дохода (с НДС) над расходами, связанными с приобретением этого востребования (с учетом НДС, если он есть). Применяется при этом расчетная ставка НДС (статья 164, пункт 4 Налогового кодекса Российской Федерации).

Вычеты по налогу на добавленную стоимость могут осуществлять третий и следующие кредиторы на основе статьи 171, пунктов 1 и 2, и статьи 172, пункта 1 Налогового кодекса Российской Федерации, если продавец цессионарию предъявил налог на добавленную стоимость, выставив ему счет-фактуру.

В статье 167 Налогового кодекса Российской Федерации имеется специальный порядок для определения новым кредитором налоговой базы. Согласно пункту 8 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, при передаче имущественных прав в случаях, которые предусмотрены пунктом 2 статьи 155, момент определения налоговой базы — день прекращения соответствующего обязательства или уступки денежного востребования. В случаях, которые предусмотрены статьей 155, пунктами 3 и 4, это день последующей уступки или исполнения должником обязательства, а в случаях, которые предусмотрены статьей 155, пунктом 5, это день передачи прав на имущество. Для цессионария при прекращении соответствующего обязательства или дальнейшей уступке права востребования момент определения по налогу на добавленную стоимость налоговой базы — день или уступки денежного требования, или получения от должника денежных средств.

Другие особенности проводки цессии по бухгалтерии

Для обоснованности использования ставки НДС рекомендуется в документах, которые подтверждают приобретение права требования (актах, договорах и так далее), указать общую сумму НДС или ставку, которая применяется при осуществлении начальной операции по реализации работ, товаров, услуг.

С 01.01.2008 г., в соответствии с подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, освобождаются от обложения НДС:

• приобретение (уступка) прав или требований кредитора по обязательствам в денежной форме, которые вытекают из договора займа или кредитного договора;
• исполнение обязательств заемщиком перед новым кредитором по начальному договору, который лежит в основе договора уступки.

Но, согласно разъяснениям Министерства финансов России, которые содержатся в Письме от 12 января 2009 номер 03-07-11/1, это правило не всегда действует. По мнению ведомства, освобождение от НДС можно провести лишь при первичной уступке требования и при выполнении обязательств заемщиком перед новым кредитором, к которому перешло право требования от первоначального.

При переуступке требования налог на добавленную стоимость начисляется таким образом, как это указано выше.

По этому вопросу образец арбитражной практики на данный момент отсутствует.

Расходы и доходы у цессионария появляются при последующей уступке права требования или погашении должником задолженности. В составе доходов учитывают сумму, поступившую от нового должника или кредитора, а в составе расходов — затраты на покупку требования. Это следует из пункта 5 статьи 271, пункта 1 статьи 248 и пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ, если цедент цессионарию предъявил налог на добавленную стоимость, то сумма налога в составе расходов, которые связаны с приобретением требования, не учитывается. Вне зависимости от того, обязательство должником погашено или требование уступлено новому кредитору, налог на добавленную стоимость, начисленный цессионарием, исключается из состава его доходов (статья 264 пункт 1 подпункт 1, статья 248 пункт 1 Налогового кодекса Российской Федерации).

Законодательством не устанавливаются правила распределения расходов на покупку требования при постепенном погашении неплательщиком долга. Но, судя по смыслу статьи 272 пункта 1 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы возможно распределять пропорционально сумме приобретенного дохода. Данный подход был поддержан органами взимания налогов (письмо УМНС России от 12 апреля 2004 номер 26-12/248268), а вот Министерством финансов — нет (письмо Министерства финансов России от 13 июля 2005 номер 03-0304/2/29). По их мнению, расходы необходимо учитывать частями в сумме, которая равна доходам, начисленным за период отчетности. Если для покупки требования привлекались заемные средства, то можно проценты по ним учесть с целями налогообложения одновременно в составе расходов вне реализации (письмо УФНС России от 03 сентября 2007 номер 20-12/083679). Если появляется убыток от последующей уступки купленного требования, в составе внереализационных расходов он учитывается на основании пункта 2 статьи 268 и подпункта 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Финансисты, бухгалтеры и налоговые органы до 2009 года придерживались различных точек зрения по этому вопросу (письмо Министерства финансов России от 10 марта 2006 номер 0303041205, письма УФНС России от 21 ноября 2006 номер 19-11/101852 и УМНС России от 04 августа 2004 номер 2411/51137). Но судебная практика показывает, что этот убыток и в таком случае можно было бы принять при исчислении налоговой базы.

Если цессионарий получил требование по долговым обязательствам, то новый кредитор во время владения им должен в налоговом учете начислить проценты, причитающиеся ему, в размере и на условиях, которые определяются договором займа и кредита (по пункту 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, в согласии с которым начисленные проценты относят к внереализационным доходам). При методе начисления порядок их признания устанавливается пунктом 6 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации.

При дальнейшей уступке требования цессионарий обязуется признать доход от реализации услуг на основе пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом налогоплательщик при определении налоговой базы вправе доход, полученный от реализации права требования, уменьшить на сумму расходов по покупке указанного права требования долга. Цессионарий в составе своих расходов может включить сумму купленного требования и затраты, которые с этим связаны. Проценты, не полученные им и начисленные по долговому обязательству до времени переуступки, из дохода на реализацию имущественных прав исключаются. Это вытекает из общего принципа признания доходов, соответственно с которым суммы, которые отражены в составе доходов налогоплательщика, повторному включению в него не подлежат (пункт 3 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации). В самом Налоговом кодексе данное правило не прописано, и, когда доход с ранее начисленных, но не полученных процентов уменьшается, возможны споры с налоговыми органами.