Хозяйственные процессы следует рассматривать как совокупность составляющих их элементов - фактов хозяйственной жизни (ФХЖ). В результате совершения отдельных ФХЖ финансовое положение экономического субъекта остается неизменным, но основная масса хозяйственных фактов оказывает влияние на финансовое положение организации. Такие ФХЖ именуются хозяйственными операциями .

Хозяйственные операции относятся к основным объектам бухгалтерского наблюдения, и не случайно многие зарубежные (например, ) и отечественные исследователи считают их предметом бухгалтерского учета .

На уровне хозяйственных фактов осуществляются их фиксация и отражение информации о хозяйственных процессах в первичных документах и их регистрация в учете. В практической работе бухгалтер решает три вопроса: 1) когда произошла хозяйственная операция; 2) каково стоимостное выражение хозяйственной операции; З) каким образом должна быть классифицирована хозяйственная операция.

Следовательно, при анализе (осмыслении) ФХЖ перед бухгалтером стоят три задачи, решение которых позволит квалифицированно сформировать бухгалтерскую информационную систему:

идентификация ФХЖ по времени;

оценка ФХЖ;

классификация ФХЖ в номенклатуре плана счетов, выбранного для хозяйственной единицы.

Идентификация ФХЖ по времени обусловлена необходимостью установления момента времени регистрации хозяйственной операции (точка идентификации). Так, одни организации строят учетную политику, согласно которой точкой идентификации для сделки купли-продажи считается акцепт счета поставщика (т.е. подтверждение покупателем согласия на оплату) или факт оплаты счета; другие - отгрузку поставщиком товара; третьи - реальное поступление товарно-материальных ценностей на склад покупателя. Международные стандарты бухгалтерского учета ориентируются на момент перехода права собственности от продавца (поставщика) к покупателю, который в зависимости от условий договора купли-продажи может произойти на складе продавца, на станции отправления или назначения, на складе покупателя. При этом неважно, оплачены счета поставщиков или покупатель принял обязательство оплатить их в оговоренные соглашением сроки.

Не меньший интерес представляет момент отражения в учете производства продукции или услуг с длительным сроком исполнения (строительство дома, проведение научно-исследовательских работ и т.п.), когда право собственности (юридически) перейдет к заказчику при полной готовности объекта. В подобных случаях допускается поэтапное признание готовности, но при обязательном подтверждении выполненных работ заказчиком.

При идентификации ФХЖ важно не только установить точку идентификации, но и выявить периоды, на результаты которых оказывает влияние данный ФХЖ: прошедший, настоящий или будущий. Так, полученные агентством «Роспечать» в октябре 2003 г. денежные средства за подписку на периодические издания, поставляемые в первом полугодии 2004 г., в 2003 г. не принесут агентству доходов и должны рассматриваться как задолженность перед получателями (отсроченные доходы или доходы будущих периодов). Доходами они станут только в 2004 г. по мере поставки подписчикам заказанных и ранее оплаченных изданий. И наоборот, для предприятий-подписчиков затраты октября 2003 г. не окажут влияния на получение доходов текущего отчетного периода. Следовательно, они относятся не к настоящему, а к будущему периоду (такие затраты называются авансированными платежами или расходами будущих периодов).

Стоимостная оценка ФХЖ . Ранее установлено, что в бухгалтерскую информационную модель экономического субъекта включается информация об объектах наблюдения, подлежащих стоимостной оценке. На уровне хозяйственных фактов учитывается влияние свершившихся ФХЖ на финансовое положение организации (предприятия). Следовательно, предполагаются действия бухгалтера по стоимостной оценке этих последствий.

Стоимостная оценка, как правило, проводится по первичным документам, подтверждающим ФХЖ. Бухгалтер проверяет соответствие приведенных в документах стоимостных показателей договорам на поставку при приобретении или отгрузку при продаже, прейскурантам, ценникам и т.п. При отсутствии первичных документов, например, на поступившие от поставщиков материальные ценности, распоряжением руководителя организации создается квалифицированная комиссия (обязательно при участии представителя бухгалтерии), которая осуществляет преддокументальную оценку по аналогичным поставкам, прейскурантам или ценникам, а при представлении первичных документов предварительно оцененные стоимостные показатели корректируются на документальные цены , если последние признаны обоснованными.

Разновидностью стоимостной оценки считается калькуляция . Калькуляция позволяет исчислить по данным учета себестоимость отдельных изделий, услуг, незавершенного производства.

Классификация ФХЖ в номенклатуре Плана счетов. Для ведения бухгалтерской информационной системы и отражения в ней состояния и движения каждого объекта, подлежащего бухгалтерскому наблюдению, применяется бухгалтерский счет. Совокупность всех счетов, открываемых в бухгалтерии предприятия в течение учетного цикла, называется Главной книгой (номенклатурой счетов).

В западном учете бухгалтер самостоятельно разрабатывает номенклатуру счетов для своего предприятия. То же самое делает и российский бухгалтер, правда, за основу принимает План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Министерством финансов Российской Федерации.

На уровне ФХЖ в бухгалтерском учете осуществляется не только идентификация по времени и оценка их, но и отражение данных о хозяйственных процессах на счетах Главной книги. Адекватность отражения зависит как от правильности распознания сущности каждого ФХЖ и последствий его воздействия на финансовые результаты деятельности, так и от объективности и логичности построения номенклатуры счетов. В бухгалтерской практике классификацию ФХЖ в номенклатуре Плана счетов принято называть корреспонденцией счетов. Но не для всех ФХЖ бухгалтер может с достаточной степенью надежности определить период времени, на результаты которого оказывает влияние ФХЖ, или его стоимостную оценку, или последствия воздействия на объекты бухгалтерского наблюдения. Такие факты отражаются в учете и отчетности в особом порядке и называются условными.

Условным фактом признается имеющий место по состоянию на отчетную дату ФХЖ, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности предприятия по состоянию на отчетную дату .

К условным ФХЖ относятся:

незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых предприятие выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие периоды;

неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;

какие-либо осуществленные до отчетной даты действия третьих лиц, в результате которых предприятие должно получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

гарантийные обязательства предприятия в отношении проданной в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства в отношении охраны окружающей среды;

другие аналогичные факты.

Последствиями условного ФХЖ могут быть: условная прибыль, условный убыток, условное обязательство, условный актив, порядок отражения которых в бухгалтерском учете рассмотрен далее.

Для ФХЖ, в отношении которых бухгалтер выполняет три действия (идентификация, оценка, классификация), существуют определенные экономические характеристики, позволяющие квалифицированно распознать каждый из них.

Классификация фактов хозяйственной жизни (экономические и юридические характеристики). Для квалифицированного распознания каждого ФХЖ и последующей идентификации, оценки и классификации в номенклатуре Плана счетов необходимо уяснить экономические и юридические характеристики ФХЖ.

На рис. 8.2 предложена классификация ФХЖ по экономическим и юридическим характеристикам. В зависимости от роли субъекта, управляющего хозяйственным процессом, ФХЖ подразделяются на действия и события. Действия относятся к активным проявлениям роли субъекта, выполняются под его целенаправленным воздействием, к примеру, поставка товарно-материальных ценностей поставщиком.

Данной операции предшествуют договорные соглашения. Ход поставки, ее оплата и т.п. контролируются соответствующими службами предприятия.

События возникают в результате случайных явлений, например, отражение потерь от стихийных бедствий, хищений и т.д. Сюда же следует отнести события, связанные с естественными процессами, допустим, начисление амортизации оборудования.

В теории американского учета имеется сходная классификация ФХЖ ; они подразделяются на двусторонние и односторонние. Двусторонние ФХЖ включают обмен ценностями (купля-продажа, платежи-займы и т. д.) между независимыми партнерами. Односторонние ФХЖ - потери от пожара, наводнения, взрыва и кражи, износ оборудования, постоянное накопление суммы по процентам и т.д.

По отношению к хозяйственной единице факты хозяйственной жизни делятся на внутренние и внешние. Внутренние ФХЖ предполагает действия или события, протекающие в границах хозяйственной единицы (внутренняя среда), не выходят за рамки информационной совокупности своего предприятия и характеризуют агентские связи (начисление заработной платы персоналу; отпуск материалов со склада в производство). Внешние ФХЖ отражают корреспондентские связи, не ограниченные контурами предприятия и распространяющиеся на внешнюю среду, затрагивающие информационные совокупности других хозяйственных образований (предприятий, организаций) и физических лиц, не состоящих в штате исследуемого хозяйствующего субъекта. К таким ФХЖ относятся: поступления материалов от поставщика; оплата счетов поставщика; расчеты с бюджетом и т.п.

По уровню обобщенности ФХЖ различают индивидуальные и агрегированные. Индивидуальные описываются показателем, характеризующим только один объект учета (например, начисление заработной платы конкретному работнику за объем работы, выполненной на определенной производственной операции). Агрегированные ФХЖ объединяют несколько индивидуальных, связанных общностью объектов учета (начисленная заработная плата работникам цеха; суммарный расход материалов за отчетный период).

В зависимости от длительности совершения факты хозяйственной жизни классифицируются на моментальные, длительные и абсолютные. Моментальные происходят в течение одного учетного периода или цикла. Чаще всего такие ФХЖ носят разовый характер (принятие к учету материалов на склад; выдача из кассы заработной платы). Длительные ФХЖ осуществляются в течение нескольких учетных периодов, к примеру, процесс распределения стоимости долгосрочных активов по периодам полезного функционирования. Абсолютные ФХЖ наступают вследствие истечения сроков исковой давности (списание невостребованных долгов). Классификация ФХЖ по степени влияния на показатели бухгалтерского баланса и по сложности отражения в номенклатуре плана счетов будет рассмотрена в последующих главах.

С юридической точки зрения факты хозяйственной жизни подразделяются на правомерные и неправомерные. Для правомерных характерны сделки, поступки и административные акты.

Сделки выполняются на основе договоров и соглашений. В практике хозяйственной деятельности они составляют основную массу ФХЖ. В отличие от сделок поступки не являются результатом целенаправленной деятельности субъекта управления (например, принятие к учету излишков ценностей на складе при инвентаризации). Административные акты - следствие применения нормативно-регламентирующих и законодательных документов. К таким ФХЖ относятся: отражение в учете амортизации долгосрочно потребляемого имущества предприятия; удержание подоходного налога из заработной платы; начисление налога на прибыль или имущество предприятия и т.д.

Неправомерные - ФХЖ, которые имели место в результате нарушений действующего законодательства, моральных и этических норм.

Факты хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Факты хозяйственной жизни представляют собой обстоятельства реальной хозяйственной жизни организации, которые оказывают влияние на ее хозяйственное - имущественное и финансовое положение. Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины доходов и расходов, а следовательно, финансовых результатов либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации.

С точки зрения права результатом осуществления факта хозяйственной жизни являются возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Чтобы результат был юридически обоснованным, перед тем как принять его к учету, необходимо отразить его в специальной форме - форме первичного учетного документа.

Факты хозяйственной жизни можно классифицировать по следующим признакам (рис. 3.1):

• с позиций экономического субъекта;
• по отношению к экономическому субъекту;
• по длительности совершения;
• по уровню обобщенности;
• по влиянию на балансовое равенство;
• с юридической точки зрения;
• по степени реальности.

Между отдельными объектами бухгалтерского учета взаимосвязь осуществляется посредством фактов хозяйственной жизни, оформленных документально с соблюдением определенных требований.

Показатели факта хозяйственной жизни обеспечивают количественную характеристику события с помощью соответствующих измерителей (натуральных, трудовых, денежных).

Факты хозяйственной жизни могут затрагивать только активы (имущество), только обязательства, только источники финансирования деятельности экономического субъекта, доходы и расходы, либо одновременно различные объекты бухгалтерского учета.

Это движение происходит при осуществлении хозяйственных процессов, которые составляют основу функционирования организации.

Хозяйственный процесс представляет собой взаимодействие трех слагаемых: средств труда (машин, оборудования), предметов труда (сырья, материалов) и живого труда (рабочей силы).

Отдельные факты хозяйственной жизни формируют кругооборот капитала, который представляет собой три хозяйственных процесса - снабжение, производство и продажи.

Рис.

Для непрерывной деятельности организация должна постоянно иметь денежные средства. В процессе снабжения (заготовления) предприятие обеспечивается материальными и трудовыми ресурсами, т.е. средства организации из денежной формы переходят в форму производственных запасов - средств труда, предметов труда, а также рабочей силы; т.е. организация несет расходы на приобретение необходимых для хозяйственной деятельности ресурсы. При этом объектами учета здесь являются расходы на приобретение средств и ресурсов, объем их заготовки, расчетные операции с поставщиками. В процессе снабжения (заготовления) формируется первоначальная стоимость приобретенных ресурсов.

Процесс производства - стадия кругооборота, на которой создают блага (готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги). В процессе производства при взаимодействии средств труда, предметов труда и рабочей силы предметы труда принимают форму продуктов труда - готовой продукции, работ, услуг. Организация несет затраты на производство готовой продукции, в результате чего формируется себестоимость продукции. Изготовленный продукт доставляют до потребителя.

Средства труда переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию частями путем начисления амортизации. Предметы труда полностью переносят свою стоимость на вновь созданный продукт. Затраты рабочей силы в процессе производства отражаются в виде начисленной персоналу организации заработной платы.

Здесь объектами учета являются расходы (средства труда в размере изношенной части, сырье, топливо, энергия, труд и его оплата), себестоимость продукции, наличие и движение готовой продукции.

Процесс продажи - стадия кругооборота, на которой реализуют производимую товарную продукцию. В процессе продажи готовой продукции организация получает денежные средства (выручку), за счет которых пополняются средства труда, предметы труда, а также содержится рабочая сила, необходимые для продолжения следующего операционного цикла кругооборота капитала.

В процессе продажи объектами учета являются расходы, связанные с отгрузкой и реализацией продукции, объем отгрузки и реализации продукции, исчисления дохода и прибыли от реализации продукции, расчеты с покупателями и по обязательствам с налоговыми и другими органами.

Например, сельскохозяйственные организации производят продукцию растениеводства и животноводства. Для этого заготавливаются сырье, горючее, смазочные материалы, запчасти, техника, оборудование и др., т.е. имущество организации из денежной формы переходит в форму производственных запасов. Кроме того, в сельскохозяйственном производстве используются запасы семян, кормов, посадочного материала, которые являются продуктами прошлого труда.

В процессе производства предметы труда принимают форму готовой продукции - зерна, молока и т.п.

В результате реализации готовой продукции организация получает денежные средства - выручку.

Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве имеет ряд особенностей, которые вызваны характером сельскохозяйственного производства и его технологическим процессом:

• в сельском хозяйстве наряду с машинами, орудиями, постройками и другими средствами труда используется земля. В отличие от машин и оборудования, которые после полного износа заменяются новыми, земля является незамещаемым средством труда. При правильном уходе за ней земля повышает свое плодородие. В производстве продукции участвует и биологический фактор - рост и развитие растений и животных. Особенности организации хозяйственного процесса обусловливают необходимость ведения в сельскохозяйственных организациях учета затрат на производство по отдельным периодам и видам работ;
• сельскохозяйственные организации часть необходимых им средств производства воспроизводят сами, а не покупают. Например, молодняк животных, выращенный в хозяйстве, переводится в основное стадо и используется в качестве продуктивного скота. В число основных средств зачисляются многолетние насаждения. Эта особенность является причиной того, что затраты на выращивание молодняка животных для расширения основного стада, например, должны рассматриваться как затраты на капитальные вложения только после сдачи объекта в эксплуатацию;
• часть готовой продукции собственного производства является исходным материалом для возобновления процесса производства: зерно используется на семена; сено, солома - на корм; молоко - на выпойку телят и т.д.

Первичные учетные документы или первичка, как их называют бухгалтера, это - основа основ ведения учета, как бухгалтерского, так и налогового. Без правильного оформления, ведения и первичных документов вести легальную предпринимательскую деятельность невозможно.

Закон "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 № 402-ФЗ указывает, что «каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом».

Чтобы удостовериться в наличии всех необходимых документов, стоит регулярно проверять свою бухгалтерию, а для тех, у кого нет на это времени, рекомендуем услугу бесплатного бухгалтерского аудита.

Первичка письменно доказывает факт совершения хозяйственной операции, подтверждает совершение предпринимательских расходов при расчете налоговой базы, устанавливает ответственность исполнителей за выполнение ими хозяйственных операций. Первичные документы запрашивают налоговые инспекторы при проверке деклараций и отчетов, и они необходимы при прохождении проверок.

Учитывая, что заполняют и оформляют первичные документы не только бухгалтеры, но и руководители, ИП, менеджеры по продажам и другие работники, предлагаем вам ознакомиться с требованиями к этим документам.

Кто разрабатывает формы первичных документов?

Первичные учетные документы бывают унифицированные (форма которых разработана Росстатом (бывший Госкомстат РФ) или Центробанком) и самостоятельно разработанные налогоплательщиками.

Статья 9 закона № 402-ФЗ содержит следующий перечень обязательных реквизитов первичных документов (унифицированных или самостоятельно разработанных):

• наименование документа;
• дата составления документа;
• наименование экономического субъекта, составившего документ;
• содержание факта хозяйственной жизни;
• величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
• наименование должности лица совершившего сделку, операцию и ответственного за ее оформление;
• подписи этих лиц.

Что касается печати, то хотя она не указана в числе обязательных реквизитов, но при наличии поля «М.П.» (место для печати) ее оттиск обязателен.

Если налогоплательщика устраивают унифицированные формы от Госкомстата (благо, перечень их огромен), то разрабатывать свои формы необязательно. Есть также понятие «модернизированной первички», т.е. унифицированных первичных документов, в которые налогоплательщиком внесены свои дополнения.

Обратите внимание, нельзя самостоятельно разрабатывать и утверждать формы следующих первичных документов:

• кассовые документы;
• платежное поручение и другие расчетные банковские документы;
• унифицированные формы по расчетам с применением кассового аппарата;
• транспортная накладная;
• расчетно-платежная ведомость и платежная ведомости.

Такие первичные документы могут быть только унифицированными.

Где найти образцы унифицированных первичных документов?

Разработка и утверждение форм первичных документов находится в ведении Госкомстата (теперь Росстат). На сегодняшний день продолжают применяться унифицированные формы, разработанные в 90-х годах прошлого века. Только расчетные (платежные) документы, разработанные Банком России, имеют сравнительно новую редакцию - от 2012 года.

Называются такие документы по-разному: акты, журналы, накладные, ведомости, ордера, книги, поручения, расчеты, доверенности, приказы и др. С помощью этой таблицы вы найдете, в каком именно Постановлении Госкомстата опубликованы нужные вам унифицированные формы первичных документов.

Назначение первичных документов	Нормативно-правовой акт
Учет кадров, рабочего времени и расчетов по оплате труда	Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1
Учет кассовых операций	Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88; Постановление Госкомстата РФ от 01.08.2001 N 55;
Учет расчетов с применением ККТ
Расчетные (платежные) документы	Положение о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П в ред. от 29.04.2014)
Учет торговых операций и операций в общепите	Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132
Учет работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ	Постановление Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100
Учет работ в автомобильном транспорте
Учет работы строительных машин и механизмов	Постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78
Учет основных средств и НМА	Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7
Учет малоценных предметов
Учет продукции и товарно-материальных ценностей	Постановление Росстата от 09.08.1999 N 66
Учет материалов	Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а
Учет результатов инвентаризации	Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88

На нашем сайте вы можете скачать бланки унифицированных первичных документов и по .

Бланк строгой отчетности (БСО) — это тоже первичный документ, но требования к нему особые. Перечень обязательных реквизитов БСО шире, чем перечень обычных первичных документов, в частности, обязательно указание ИНН и наличие оттиска печати.

В статье « » вы можете узнать, в каких случаях надо применять унифицированную форму этого документа, а когда его можно разработать самостоятельно.

Ошибки в первичных документах

В первую очередь, первичные документы должны содержать правильно указанные обязательные реквизиты. По мнению Минфина, налогоплательщик может учесть расходы по первичке, если она содержит только несущественные ошибки.

Такие ошибки не должны препятствовать точному установлению продавца и покупателя, наименованию товаров и их стоимости, других обстоятельств документируемого факта хозяйственной жизни (из письма Минфина от 4 февраля 2015 года № 03-03-10/4547).

К сожалению, типичная обтекаемая формулировка объяснения чиновников часто не дает возможности четко понять, какие именно неточности или ошибки в первичных документах будут признаны несущественными.

Например, является ли несущественной ошибкой, если в наименовании налогоплательщика указаны строчные буквы вместо заглавных? В другом своем письме - от 02.05.2012 № 03-07-11/130 Минфин указал, что такие ошибки, как замена заглавных букв строчными и наоборот; перемена букв местами; неверное указание организационно-правовой формы не являются препятствием для идентификации налогоплательщика (при верно указанном ИНН и других реквизитах).

А вот существенными для первичных документов могут быть признаны следующие ошибки:

• арифметические ошибки (неправильно указана стоимость/ количество товара или сумма налога);
• разные наименования одного и того же товара (например, в спецификации к договору поставки конфеты названы «Конфеты вафельные в шоколаде», а в накладной - «Мишка на севере»);
• неточные названия должностей тех, кто подписывает первичные документы (к примеру, в доверенности указано «Заместитель генерального директора», а в акте приемки - «Заместитель директора»);
• суммы в цифрах не совпадают с теми же, но указанными прописью (вместо 155 000 руб. (сто пятьдесят пять тысяч рублей) написано 155 000 руб. (пятьдесят пять тысяч рублей).

Налоговая инспекция может не принять расходы по таким первичным документам, проблемы возможны и у контрагента при вычете НДС.

Исправлять первичные документы можно только корректурным способом (неправильный текст зачеркивается одной тонкой чертой, а сверху надписывается правильный текст). Исправления сопровождаются надписью «Исправлено», датой и подписями ответственных лиц. Недопустимы исправления приходных и расходных ордеров, банковских документов и БСО. Их надо составлять заново.

Обращайте внимание на то, чтобы первичные документы подписывались в период действия выданной на их подписание доверенности, иначе проверяющие посчитают, что документы подписал неуполномоченный на то сотрудник. То же самое надо отслеживать и относительно подписей на вашей первичке представителей контрагентов: выданные им доверенности должны быть актуальными.

При оформлении первичных документов надо быть внимательным не только к их заполнению, но и к соответствию их дат и других реквизитов другим документам, например, договорам и счет-фактурам. Так, спорным будет вычет НДС по счет-фактуре, составленной раньше товарной накладной.

Вопросы у налоговых органов вызовут накладные или акты, подписанные раньше договора, исполнение которого подтверждают первичные документы. Из этой ситуации есть выход, предусмотренный пунктом 2 ст. 425 ГК РФ: указать в тексте договора такую оговорку «Условия настоящего договора применяются также к отношениям сторон, возникшим до его заключения».

Или, например, в акте указано, что работы выполнены в период с 10 по 30 марта, в то время как в договоре срок работ установлен как с 10 по 30 апреля. В этом случае можно составить дополнительное соглашение к договору, где указать фактический срок выполнения работ или в самом акте указать, что работы были выполнены досрочно.

Подрядчикам надо быть внимательным при подписании заказчиком актов о выполнении работ. Если по договору подряда привлекались субподрядчики, то акты с ними подрядчик должен подписать до того, как работы будут сданы заказчику. При несоответствии этих дат налоговики могут посчитать расходы на субподрядчика необоснованными и не признать их при расчете налоговой базы.

Документооборот первичных документов

Документооборот первичных документов включает в себя следующие этапы:

• оформление первичного документа;
• передача документа в бухгалтерию, где он проверяется и вносится в регистры;
• текущее хранение и последующая передача документа в архив.

Далеко не праздный вопрос - когда должны оформляться первичные документы? Ответ на это есть в статье 9 закона № 402-ФЗ «Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни , а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания».

Недопустимо оформлять первичные документы через несколько дней после проведения хозяйственной операции. Все работники, имеющие право оформлять первичку, должны соблюдать график документооборота, в котором можно установить, например, такие сроки сдачи документов в бухгалтерию:

• приходные и расходные кассовые ордера - в день составления;
• документы, связанные с оформлением продаж - не позднее следующего рабочего дня;
• авансовые отчеты - не позднее трех рабочих дней после расходования средств;
• листки нетрудоспособности - не позднее следующего рабочего дня после выхода на работу и т.д.

Что касается документов, подписанных контрагентами, то обязанность передавать их своевременно можно предусмотреть в тексте договора, например, так: «Покупатель обязуется передавать Поставщику оригиналы подписанных товарных накладных, актов и счетов-фактур не позднее двух рабочих дней со дня их подписания».

При передаче подписанной первички в бухгалтерии проверяют форму документа; наличие обязательных реквизитов; законность проведенной хозяйственной операции; арифметические расчеты. Данные проверенных первичных документов вносятся в бухгалтерские регистры.

Текущее хранение первички осуществляется обычно в бухгалтерии, а по окончании года документы группируются по датам, комплектуются в пачки и передаются в архив. Хранить первичные документы надо не менее пяти лет.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http :// www . allbest . ru /

Санкт-Петербургский политехнический университет Петра Великого

Кафедра управления в социально-экономических системах

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: «Бухгалтерский учет»

по теме: «Бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни организации»

Выполнила

Нахалова Т.А.

Проверила

Т.Н.Селентьева

Санкт-Петербург 2015

Введение

1. Процедура бухгалтерского учета

2. Отчет о финансовых результатах

3. Амортизация основных средств

4. Особенности бухгалтерского учета МПЗ

5. Особенности исчисления налога на доходы физических лиц

6. Документирование хозяйственных операций

7. Особенности бухгалтерского учета отдельных видов активов и обязательств в соответствии с МСФО

Заключение

Введение

Бухгалтерский учет- это сложный процесс создания информации о финансовом положении организации, необходимый лицам, заинтересованным в её деятельности.

Актуальность данной работы в том, что знание бухгалтерского учета необходимо руководителям предприятия для успешного ведения хозяйственной деятельности, грамотного контроля производства, выпуска и распределения продукции. Хороший руководитель должен иметь навыки анализа финансовых процессов его предприятия.

Целью данной курсовой работы является подробное рассмотрение бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни на примере организации ООО «Мольберт и братья».

· Рассмотреть процедуру бухгалтерского учета

· Научиться заполнять основные документы бухгалтерского учета

· Рассмотреть взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета

· Рассмотреть правила начисления НДФЛ

· Рассмотреть особенности МСФО

Объектом данной работы является организация «Мольберт и братья».

Предметом работы являются непосредственно аспекты бухгалтерского учета.

Для написания работы были использованы следующие методы исследования:

· метод анализа, в ходе которого рассматривались процедура бухгалтерского учета, расчет амортизации, расчет НДФЛ, заполняли документы;

· метод систематизации, в ходе которого была структурирована данная работа.

· сопоставительный метод, на основе которого так же сделан общий вывод по теме исследования;

Работа состоит из 7 разделов. Данные разделы позволяют полностью раскрыть заданную тему курсовой работы.

1. Процедура бухгалтерского учета

Процедура бухгалтерского учета в организации может быть упрощенно представлена в виде следующей схемы.

Рассмотрим данную последовательность заполнения учетных регистров на примере организации ОАО «Мольберт и братья». Это предприятие занимается производством и продажей лаков, красок и различных прилегающих к этим товарам необходимых аксессуаров. Генеральным директором данной компании является Якимов Петр Васильевич, а главным бухгалтером Афанасьева Светлана Юрьевна. Предприятие находится на рынке уже около 20 лет и его прибыль постоянно растет. Реквизиты организации:

ИНН 3905031203, КПП 390301021

УФК по г. Калининграду (ОАО «Мольберт и братья», л/с 93784Н12786)

БИК 042838001

ОКПО 27511000

ОКВЭД 24.30.1

ОКЕИ 384 (385)

Юридический адрес: улица Артиллерийская 15-97.

Фактический адрес: площадь Василевского, д.89

Баланс ОАО «Мольберт и братья» на начало периода представлен на странице 7.

Таблица 1.1- Журнал регистрации хозяйственных операций ОАО «Мольберт и братья»

1.Поступили материалы в основное производство
2.Покупка помещения под магазин
3. в том числе НДС
4.С расчетного счета поступили денежные средства в кассу
5.Выданы деньги из кассы подотчетным лицам
6 Начислена заработная плата работникам вредного производства
7.Начислены во внебюджетные фонды взносы на социальное страхование сотрудников химического цеха
8.Удержан НДФЛ
9.Начислена амортизация по основным средствам
10.Учтены расходы на консультации юридических лиц
11.Списаны общепроизводственные расходы
12.В себестоимость выпускаемой продукции включены общехозяйственные расходы
13.Введен в эксплуатацию магазин
14.Принят к вычету НДС
15.Готовая продукция выпущена в оборот
16.Начислена заработная плата продавцу-кассиру
17.Отражена выручка, поступившая от продажи красок с отсрочкой платежа
18.Отражен НДС по продаже
19.Списана себестоимость продукции
20.Списаны расходы на продажу красок
21.Отражен результат по продаже
22.Зачислены денежные средства на расчетный счет в качестве краткосрочного кредита
23.Отражена неустойка за нарушение условий поставки
24.Списан неиспользованный остаток резервов по сомнительным долгам
25.Отражен финансовый результат по прочим видам деятельности
26.Начислен налог на прибыль

Соответствующие изменения на счетах Главной книги представлены на следующей странице в виде изменений некоторых счетов.

Регистром, агрегирующим изменения счетов Главной книги, является Оборотная ведомость (таблица 1.2). Ее заполнение, в свою очередь, позволяет сформировать баланс по итогам периода.

Таблица 1.2 - Оборотная ведомость ОАО «Мольберт и братья» по итогам периода

Счета Главной книги	Сальдо начальное		Сальдо конечное

Бухгалтерский баланс

Пояснения 1	Наименование показателя 2
	АКТИВ
	I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
	Нематериальные активы
	Результаты исследований и разработок
	Нематериальные поисковые активы
	Материальные поисковые активы
	Основные средства
	Доходные вложения в материальные ценности
	Финансовые вложения
	Отложенные налоговые активы
	Прочие внеоборотные активы
	Итого по разделу I
	II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
	Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
	Дебиторская задолженность
	Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)
	Денежные средства и денежные эквиваленты
	Прочие оборотные активы
	Итого по разделу II
	БАЛАНС
Пояснения 1	Наименование показателя 2
	ПАССИВ
	III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ 6
	Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)
	Собственные акции, выкупленные у акционеров
	Переоценка внеоборотных активов
	Добавочный капитал (без переоценки)
	Резервный капитал
	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
	Итого по разделу III
	IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
	Заемные средства
	Отложенные налоговые обязательства
	Оценочные обязательства
	Прочие обязательства
	Итого по разделу IV
	V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
	Заемные средства
	Кредиторская задолженность
	Доходы будущих периодов
	Оценочные обязательства
	Прочие обязательства
	Итого по разделу V
	БАЛАНС

2. Отчет о финансовых результатах

Одной из главных форм бухгалтерской отчетности наряду с балансом является также отчет о финансовых результатах (до 2013 г. - отчет о прибылях и убытках). Рассмотрим порядок его заполнения на примере, используя данные об операциях по счетам 90, 91, 99 и 68 (в части, касающейся исчисления налога на прибыль) журнала регистрации хозяйственных операций, исходя из предположения, что организация ОАО «Мольберт и братья» при списании расходов применяет метод полной себестоимости (в случае применения метода «директ-костинг» в отчете о финансовых результатах заполнялась бы строка «Управленческие расходы»).

Различия правил отражения расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете (так, например, о различиях методов начисления амортизации основных средств см. раздел 3 данной работы) обусловливают появление разниц между величинами бухгалтерской и налоговой прибыли, которые могут носить постоянный или временный характер. Так, например, в ОАО «Мольберт и братья» в связи с тем, что затраты (доходы) признаются в одном учете и никогда не признаются в другом. За рассматриваемый период была получена постоянная разница в размере 10000 руб. Данное привело к формированию 2000 руб. ПНО.

С учетом указанной разницы, расчет текущего налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, будет производиться по следующей формуле:

ТН = УР + ПНО + ОНА - ПНА - ОНО, где

ТН - текущий налог на прибыль;

УР - условный расход по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ПНА - постоянный налоговый актив;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

В нашем примере рассматривается только ПНО.

Итого текущий налог:

ТН= УР+ПНО=77743,39+2000=79743,39

Соответственно, чистая прибыль будет рассчитана по формуле

ЧП = БП - ТН +ОНА - ОНО, где

БП - бухгалтерская прибыль до налогообложения.

Итого чистая прибыль:

388716, 95 - 79743,39 + 0?0 = 308973,56

Используя полученные данные, заполним отчетную форму.

Отчет о прибылях и убытках

Пояснения 1	Наименование показателя 2
	Выручка 5
	Себестоимость продаж
	Валовая прибыль (убыток)
	Коммерческие расходы
	Управленческие расходы
	Прибыль (убыток) от продаж
	Доходы от участия в других организациях
	Проценты к получению
	Проценты к уплате
	Прочие доходы
	Прочие расходы
	Прибыль (убыток) до налогообложения
	Текущий налог на прибыль
	в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)
	Изменение отложенных налоговых обязательств
	Изменение отложенных налоговых активов
	Чистая прибыль (убыток)

3. Амортизация основных средств

Между правилами бухгалтерского и налогового учета существует ряд различий. Так, например, различаются принятые способы начисления амортизации. Если в бухгалтерском учете в отношении объектов основных средств используются 4 метода:

· Линейный;

· Уменьшаемого остатка;

· По сумме чисел лет срока полезного использования;

· Пропорционально объему продукции (работ);

то в налоговом учете амортизация рассчитывается нелинейным методом.

Пусть в декабре 2014 года организация «Мольберт и братья» приобрела и ввела в эксплуатацию помещение под магазин стоимостью. Исходя из условий задания срок полезного использования установлен 5 лет. Рассмотрим, как будет начисляться амортизация первые полгода при использовании линейного метода, метода уменьшаемого остатка и метода по сумме чисел лет полезного использования в бухгалтерском учете и нелинейного метода в налоговом учете.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Линейный метод

Формула :

A = Cп*N, N=1:T*100%, где T - срок ПИ

Таблица 3.1.Линейный метод

Год		Амортизационные отчисления за год, руб.	Амортизационные отчисления за мес., руб.

Метод уменьшаемого остатка

Формула:

где Со - остаточная стоимость объекта на начало года; N - линейная норма амортизации; К - коэффициент ускорения К = 1

Таблица 3.2.Метод уменьшаемого остатка

Год	Первоначальная стоимость объекта	Амортизационные отчисления за год при К=1, руб.	Амортизационные отчисления за мес., руб.	Остаточная стоимость

По сумме чисел лет полезного использования

Формула:

где Cп - первоначальная стоимость объекта; t - число лет, оставшихся до конца ПИ объекта; Q - сумма чисел (кумулятивное число) лет срока ПИ

Таблица 3.3.Метод расчета по сумме чисел лет полезного использования

Год	Первоначальная стоимость объекта	Амортизационные отчисления за год, руб.	Амортизационные отчисления за мес., руб.	Остаточная стоимость

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Нелинейный метод

Расчет производится исходя из предположения, что приобретенное основное средство является единственным в данной амортизационной группе. амортизация налог доход документирование

Формула A=B*k/100, где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

k = 5,6, т.к. исходя из срока полезного использования, равного 5 годам, относится к 3-ей амортизационной группе

Таблица 3.4.Нелинейный метод

Таким образом, за первые полгода использования помещения для магазина величина амортизационных отчислений, рассчитанная за каждый месяц разными методами бухгалтерского и налогового учета, будет отличаться. Это иллюстрирует сводная таблица № 3.5.

Таблица 3.5.Сводная таблица

Месяц п/п	Величина амортизационных отчислений за мес., рассчитанная линейным методом БУ, руб.	Величина амортизационных отчислений за мес., рассчитанная методом уменьшаемого остатка БУ, руб.	Величина амортизационных отчислений за мес., рассчитанная методом по сумме чисел лет полезного использования БУ, руб.	Величина амортизационных отчислений за мес., рассчитанная нелинейным методом НУ, руб.
Итого амортизац. отчисления, руб.
Остаточн. стоимость объекта через полгода, руб.

4. Особенности бухгалтерского учета МПЗ

Бухгалтерский учет отдельных видов активов имеет свои особенности. Так, например, при отпуске материально-производственных запасов их оценка может производится:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

Учет же материалов может вестись как по фактической, так и по нормативной себестоимости. Что, в свою очередь, определяет порядок отражения информации об операциях с материалами на счетах бухгалтерского учета.

Выбранные способы учета и оценки должны быть закреплены в учетной политике организации.

Рассмотрим различия вышеуказанных способов на примере.

Пусть имеются следующие данные: на начало января 2014 года на складе ОАО «Мольберт и братья» находилось 35 единиц товара стоимостью 142 рубля за единицу.

В течение месяца организация закупила 3 партии товара, по 110 единиц каждая. Стоимость первой партии -143 рубля за единицу, второй - 151 рубль за единицу, третьей - 154 рубля за единицу.

Всего в производство было отпущено 306 единиц (таблица 4.1).

Таблица 4.1.Исходные данные

Показатели		Поступило в оборот	Итого поступило за месяц	Всего с остатком на начало месяца	Отпущено в производство
		1-я партия	2-я партия	3-я партия
Количество, ед.
Покупная цена, руб/ед
Стоимость, руб

Методы списания и оценки

Рассмотрим порядок расчета стоимости списанных в производство материалов и остатка материалов на складе на конец месяца различными способами.

Метод средней себестоимости

Стоимость списанных в производство материалов будет рассчитываться как:

Количество списанных материалов=45480,8

Стоимость остатка на конец месяца=всего с остатком на начало месяца- средняя себестоимость=8769,2

Метод ФИФО

Стоимость списанных в производство материалов=35*142+110*143+110*151+51*154=45164

Стоимость остатка на конец месяца=59*154=9086

Таблица 4.2.Сводная таблица

Метод списания и оценки	Списано в производство, руб
Средняя себестоимость

5. Особенности исчисления налога на доходы физических лиц

В бухгалтерском и налоговом учете определенные особенности имеет порядок исчисления отдельных налогов.

Так, например, Налоговым кодексом РФ (глава 23 «Налог на доходы физических лиц») установлены 4 группы вычетов, уменьшающих налоговую базу:

Стандартные (детские) вычеты (ст.218 НК РФ)

Социальные вычеты (ст.219 НК РФ)

Имущественные (ст.220 НК РФ)

Профессиональные (ст.221 НК РФ)

Необходимо отметить, что стандартные вычеты предоставляются работодателем, а остальные вычеты - налоговым органом при подаче декларации.

Различаются также и ставки налогообложения:

Ставка 13% применяется к доходам физических лиц (ст.224 НК РФ);

Ставка 9% применяется по ценным бумагам (ст.224 НК РФ);

Ставка 35% применяется по доходам нерезидентов(ст. 224 НК РФ);

Ставка 30% применяется по материальным выигрышам, внезапному обогащению (ст.224 НК РФ). Облагается данной налоговой ставкой выигрыш выше 4 тысяч рублей.

Рассмотрим порядок исчисления НДФЛ на примере.

Пусть в 2014 г. зарплата начальника химического цеха ОАО «Мольберт и братья» Петрушенко Виталия Аркадьевича составляла 61,4 тыс. руб. в месяц. У него 3 ребенка, один из которых - студент очного отделения БФУ им. Канта города Калининграда. Стоимость его обучения составляет 45900, однако жена Петрушенко уже заявила на вычет в декларации 15000. Так же Петрушенко продал автомобиль за 367000, который купил в предыдущем году за 268000. Так же он внес в негосударственный пенсионный фонд 123 300. Так как он очень восприимчивый человек и очень переживает за происходящее вокруг, он перевел на счет благотворительного фонда «Верю в чудо» 67800. Так же он решил попытать судьбу и поучаствовал в лотерее. Это принесло ему выигрыш в 6100.

Для большей наглядности представим расчет величины НДФЛ в таблице 5.1

Таблица 5.1Расчет величины НДФЛ

Наименование показателя	Сумма, руб.	Примечание
Заработная плата в мес.
Заработная плата за год		з/п за мес* 12
Доход от продажи имущества
Стандартный детский вычет
Социальные вычеты, в т.ч.:
На негосударственное пенсионное обеспечение
На обучение детей
На благотворительность
Имущественный вычет по продаже
Итого вычетов
Выигрыш или приз,
в т.ч. налогооблагаемая сумма
База для расчета НДФЛ у организации-работодателя
НДФЛ, удержанный организацией-работодателем		(61400-5800)*4*13%+ 61400*8*13%
База для расчета НДФЛ по данным налоговой декларации по ставке 13%
НДФЛ по данным налоговой декларации по ставке 13%
База для расчета НДФЛ по данным налоговой декларации по ставке 35%
НДФЛ по данным налоговой декларации по ставке 35%
Сумма, причитающаяся к возврату налоговым органом

Размер вычетов обусловлен тем, что в соответствии:

· со ст. 218 НК РФ налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, в следующих размерах:

1 000 рублей - на первого ребенка;

1 000 рублей - на второго ребенка;

3 000 рублей - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы;

1 400 рублей - на первого ребенка;

1 400 рублей - на второго ребенка;

3 000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка;

3 000 рублей - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет

· со ст.219 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов:

1) в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком в виде пожертвований:

Благотворительным организациям;

Социально ориентированным некоммерческим организациям на осуществление ими деятельности, предусмотренной законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях;

Некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в области науки, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), образования, просвещения, здравоохранения, защиты прав и свобод человека и гражданина, социальной и правовой поддержки и защиты граждан, содействия защите граждан от чрезвычайных ситуаций, охраны окружающей среды и защиты животных;

Религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности;

2) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях,

В размере фактически произведенных расходов на обучение с учетом ограничения, установленного пунктом 2 настоящей статьи, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком

Родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях,

В размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).

3) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения

· со ст.220 НК РФ налогоплательщик имеет право получить следующие имущественные вычеты:

1) имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 1 000 000 рублей, а также в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей

Таким образом, получается, что по данным налоговой декларации, сумма в размере 14826 должна быть возвращена налоговым органом Петрушенко Виталию Аркадьевичу.

Справка о полученных доходах и удержанных суммах НДФЛ составляется по форме 2-НДФЛ. Ее можно получить у своего налогового агента (как правило, это работодатель). Для получения такой справки достаточно написать и представить своему налоговому агенту (работодателю) соответствующее заявление. Пример заполнения справки о доходах по форме 2-НДФЛ в соответствии с условием рассмотренной задачи приведен в приложении №1.

Налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц -- это документ, по которому физические лица отчитываются о сумме полученных ими доходов и относящимся к ним расходов, к порядку заполнения которого предъявляются определённые требования. Пример заполнения декларации о доходах по форме 3-НДФЛ в соответствии с условием рассмотренной задачи приведен в приложении №2.

6. Документирование хозяйственных операций

В соответствии с действующим на данный момент в России законодательством, хозяйственные операции фиксируется в бухгалтерском учете организации только на основании первичных документов.

Документ, который оформляется при выдаче наличных денежных средств из кассы предприятия- это расходный кассовый ордер. Расходный кассовый ордер регистрируется в одном экземпляре, подписывается руководителем организации, главным бухгалтером или уполномоченными на то лицами, регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовыхдокументов (форма КО-3) (см. приложение 3).

Документом, который фиксирует факт командирования работника, является приказ о направлении работника в командировку. В общем случае приказ издается руководителем организации. Он оформляется отделом кадров, подписывается руководителем организации и доводится до сведения работника под роспись (см. приложение 4).

Документом, который применяется для оформления и учета служебного задания для направления в командировку, а также отчета о его выполнении, является служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (см. приложение 5). Служебное задание подписывается руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый работник. Утверждается руководителем организации или уполномоченным лицом и передается в кадровую службу для издания приказа о направлении в командировку. Работником, прибывшим из командировки, составляется краткий отчет о выполненной работе за период командировки, который согласовывается с руководителем структурного подразделения и предоставляется в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением, в котором ставятся отметки о прибытии и убытии командированного, отмечаются сроки его нахождения в тех или иных местах командировки (см. приложение 6).

Авансовый отчет - это документ первичного учета, подтверждающий расходование выданных авансом подотчетных сумм с приложением оправдательных документов (см. приложение 7).

Документом, удостоверяющим фактическую отгрузку товаров или оказание услуг и их стоимость, является счет-фактура. Так же счет-фактура является основанием для вычета НДС (см. приложение 8).

Платёжное поручение -- это распоряжение владельца счёта (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчётным документом, перевести определённую денежную сумму на счёт получателя средств, открытый в этом или другом банке. Применяется при расчетах за товарно-материальные ценности, выполненные работы и услуги, а также про осуществлении платежей нетоварного характера. В платежном поручении указываются: наименование плательщика и получателя платежа, номера их счетов в банке, за что и по какому документу производится оплата, сумма платежа (см. приложение 9).

7. Особенности бухгалтерского учета отдельных видов активов и обязательств в соответствии с МСФО

В настоящее время нормативная база бухгалтерского учета в России стремительно меняется в соответствии с принципами МСФО, в связи с чем особое значение приобретает их изучение. В данной работе будут рассмотрены особенности МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Данный стандарт введен в действие для применения на территории РФ приказом Министерства финансов России от 25.11.2011 №160 с изменениями и дополнениями от:18 июля 2012 г., 2 апреля 2013 г.МСФО (IAS)8- это важный стандарт для банков и других финансовых институтов. В нем описывается методология изменения стандартов в области финансовой отчетности и применение новых стандартов по мере их проявления.

Цель настоящего стандарта состоит в установлении критериев выбора и изменения учетной политики, вместе с порядком учета и раскрытия информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и корректировках ошибок. Настоящим стандартом планируется улучшить качество финансовой отчетности предприятия в отношении уместности, надежности и сопоставимости этой финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других предприятий. Настоящий стандарт должен применяться при выборе и применении учетной политики и учете изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках и корректировок ошибок предыдущих периодов.

Когда конкретный МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этой статье, должны быть определены путем применения настоящего МСФО.
Предприятие должно выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых могут подходить разные учетные политики. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.

Пример - выбор учетной политики при отсутствии применимых МСФО и Интерпретаций .

Проблема:

При отсутствии конкретных Стандартов и Интерпретаций менеджмент должен применять в учетной политике профессиональные суждения. Профессиональные суждения должны основываться на определении, признании и оценке активов, обязательств, доходов и расходов.

Как сократить расходы, понесенные в рамках реструктуризации?

Решение: Дополнительные расходы не должны признаваться в качестве активов. Они не дают банку контроль над ресурсами, даже если это приведет к снижению банком его будущих оттоков денежных средств. Признание активов происходит только в случае, когда присутствует контроль над ресурсами. Дополнительные платежи должны быть признаны как расходы.

Изменение учетной политики, представления и классификации статей допускаются лишь в том случае, когда:

§ существенно изменился характер операций банка;

§ изменение приведет к представлению в финансовой отчетности более уместной информации

§ изменение требуется МСФО или интерпретацией

При представлении банком финансовой отчетности со сравнительными данными, например за 5 или 10 лет, её представление должно соответствовать самым последним форматам представления финансовой отчетности. При этом руководство должно раскрыть информацию в той части, в которой последовательное представление было неосуществимым.

Применение учетной политики к событиям или операциям, которые по содержанию отличаются от ранее произошедших событий или сделок, не является изменением учетной политики.

При первом применении Стандарта могут применяться положения по переходу на МСФО.

Пример - положения по переходу на Стандарт ...

Подобные документы

Понятие, задачи, классификация учета материально-производственных запасов. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета. Порядок образования резервов. Налоговые аспекты. Отражение хозяйственных операций движения материалов в бухгалтерском учете.

курсовая работа , добавлен 10.03.2015


Теоретические основы учета материально-производственных запасов и расчетов с поставщиками, документальное оформление данных операций. Особенности ведения синтетического и аналитического бухгалтерского учета материально-производственных запасов фирмы.

курсовая работа , добавлен 18.12.2013


Особенности учета материально-производственных запасов. Показатели финансово-хозяйственной деятельности ОАО "Орскнефтеоргсинтез", анализ материально-производственных запасов, оценка материалоемкости по прямым затратам. Составление аудиторского заключения.

дипломная работа , добавлен 29.09.2010


Методика бухгалтерского учета, понятие материально-производственных запасов, их классификация и оценка. Учет материалов, товаров и готовой продукции в бухгалтерии. Инвентаризация материально-производственных запасов, рекомендации по эффективности учета.

дипломная работа , добавлен 25.02.2010


Сущность бухгалтерского учета. Оборотные и внеоборотные активы. Учет денежных средств, инвестиций и финансовых вложений, основных средств предприятия, нематериальных активов, материально-производственных запасов, оплаты труда и финансовых результатов.

курс лекций , добавлен 12.10.2009


Понятие материально-производственных запасов, их классификация, оценка и задачи бухгалтерского учета. Нормативно-правовая база бухгалтерского учета материально-производственных запасов. Анализ организации и ведения оперативного и бухгалтерского учета.

курсовая работа , добавлен 06.03.2009


Предмет, метод и задачи бухгалтерского учета, его формы и виды. Особенности бухгалтерского учета материально-производственных запасов, готовой продукции, оплаты труда, денежных средств и финансовых результатов. Организация налогового учета на предприятии.

методичка , добавлен 06.10.2012


Материальные запасы, их классификация, оценка, инвентаризация и задачи учета. Особенности нормативного регулирования бухгалтерского учета материально-производственных запасов в Российской Федерации. Оценка материально-производственных запасов предприятия.

курсовая работа , добавлен 29.03.2016


Учет бухгалтерских операций по расчетному, валютному счету, кассовых операций, ценных бумаг, инвестиций, финансовых вложений, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, труда, заработной платы, затрат на производство.

отчет по практике , добавлен 04.10.2008


Основы построения бухгалтерского учета в строительстве. Учет основных средств, производственных запасов. Отражение операций по поступлению материалов. Бланки строгой отчетности. Задачи учета финансовых результатов. Счет 91 "Операционные доходы и расходы".

Предметом бухгалтерского учета как теории считаются факты хозяйственной жизни, составляющие хозяйственную деятельность организации и являющиеся основным объектом бухгалтерского дела.

«Факт хозяйственной жизни – сделка, событие, операция, оказывающие или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств» . Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины финансовых результатов, либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации. При этом учитываются не только внешние по отношению к организации изменения (такие, как получение кредита у банка), но и внутренние изменения (такие, как отпуск находящихся у организации на складе материалов для производства продукции).

С точки зрения экономики и финансов факты хозяйственной жизни являются основным объектом измерения в бухгалтерском учете и бухгалтерский учет построен как учет изменений в хозяйственном положении организации, которые произошли в результате совершения фактов хозяйственной жизни. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета – в имуществе и обязательствах – всегда являются следствием совершения определенных фактов хозяйственной жизни.

С точки зрения права результат осуществления фактов хозяйственной жизни – возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Иначе говоря, факт хозяйственной жизни представляет собой юридический факт в сфере правового регулирования бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» перед тем как принять этот юридический факт к учету, его необходимо закрепить в специальной форме – форме первичного документа.

Факты хозяйственной жизни экономического субъекта влияют на его финансовое положение. Посредством фактов хозяйственной жизни имущество подвергается изменениям, совершаемым на основных этапах производственной деятельности: снабжение, производство и реализация. Анализируя факт хозяйственной жизни, бухгалтер каждый раз должен решать три основных вопроса:

1) когда произошел факт хозяйственной жизни (проблема идентификации);

2) каково стоимостное выражение хозяйственной операции (проблема оценки);

3) каким образом должен быть классифицирован факт хозяйственной жизни (проблема классификации).

При решении этих вопросов необходимо руководствоваться принятыми в стране принципами бухгалтерского учета.

Проблема идентификации (определение во времени) заключается в том, чтобы установить, когда должен быть зарегистрирован факт хозяйственной жизни. Факт идентификации важен при заключении договоров и контрактов с юридическими или физическими лицами. Особое значение имеет момент перехода права собственности на продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги. Определенный момент времени, в который должна быть зарегистрирована хозяйственная операция, называется точкой идентификации.

Расходы и доходы на практике привязываются не к конкретному моменту времени, а к определенным отчетным периодам. При идентификации хозяйственных ситуаций важно выявить определенные отчетные периоды, на результаты которых оказывает влияние данная хозяйственная ситуация. Предположим, ЗАО «Издательский Дом «АБВ» в ноябре 2006 г. получило денежные средства за подписку на периодические издания, которые должны поставляться в 2007 г. Эти средства в 2006 г. не принесли доходов Издательскому дому и должны рассматриваться как задолженность перед получателями (доходы будущих периодов). Доходами они стали только в 2007 г. по мере поставки подписчикам предварительно оплаченных изданий. Для организаций-подписчиков затраты ноября 2006 г. не будут включены в расходы данного отчетного периода. Следовательно, их нужно отнести не к настоящему, а к будущим отчетным периодам (такие затраты учитываются как расходы будущих периодов).

Проблема оценки достаточно сложна. Согласно общепринятым бухгалтерским принципам все имущество экономического субъекта, собственный капитал и обязательства, доходы и расходы отражаются по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости). Фактическая себестоимость – это цена хозяйственной операции в точке ее идентификации. Бухгалтер должен определить себестоимость факта хозяйственной жизни в момент ее совершения. Фактическую себестоимость можно проверить, так как она является результатом действий независимых покупателей и продавцов. Она объективна, поскольку подтверждается документальными свидетельствами.

Оценка и калькуляция вызваны необходимостью оценки в денежном выражении имущества, находящегося в распоряжении предприятия, и каждого совершенного факта хозяйственной жизни, вызывающего изменения в составе хозяйственных средств и их источников. Однако назначение калькуляции состоит не только в оценке хозяйственных средств, но и в том, чтобы дать оценку хозяйственных процессов, т. е. провести их расчет.

Поскольку процессы снабжения, производства и реализации представлены большим числом отдельных фактов хозяйственной жизни, калькуляция позволяет рассчитать все виды затрат, связанных с приобретением, производством и реализацией, а на основе расчета общей суммы затрат определить себестоимость объектов учета, например себестоимость услуг, готовой продукции, отдельных изделий, незавершенного производства.

Классификация – запись фактов хозяйственной жизни в системе счетов бухгалтерского учета. Классификация зависит от правильности анализа сущности и содержания хозяйственной операции и от логической конструкции системы (Плана) счетов бухгалтерского учета.

На уровне фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете проиводится не только идентификация по времени и их оценка, но и отражение данных о хозяйственных процессах в номенклатуре счетов.

Факты хозяйственной жизни могут классифицироваться по самым разным основаниям (рис. 6.1) .

По отношению к целенаправленной хозяйственной деятельности действия, события, состояние. Действия вытекают из хозяйственной деятельности предприятия, например поступление на предприятие товарно-материальных ценностей от поставщиков. События возникают в результате случайных явлений без участия административного аппарата управления, например учет потерь от стихийных бедствий, хищений, аварий и других чрезвычайных ситуаций. Также существуют события, связанные с естественными процессами, например начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств. Факты состояния являются следствием как действий, так и событий. Примером служат результаты любой проверки, которая устанавливает наличие чего-либо. Такая классификация позволяет выявить подлинные основные результаты хозяйственной деятельности.

По отношению к средствам и источникам средств предприятия факты хозяйственной жизни делятся на пермутации (при этом меняется или состав средств (пермутация первого рода), или состав источников средств (пермутация второго рода) и модификации (вызывают как одновременное увеличение объема средств и их источников (модификации первого рода), так и их уменьшение (модификации второго рода).

Рис. 6.1. Классификация фактов хозяйственной жизни

Например, поступление денежных средств с банковского счета в кассу является пермутацией первого рода, а отнесение за счет убытков и прибылей кредиторской задолженности, по которой истек срок давности, пермутацией второго рода. Оприходование товарно-материальных ценностей будет модификацией первого рода, поскольку в результате данного факта увеличивается объем средств и источника его формирования. Оплата с расчетного счета за поставленные ценности (погашение задолженности поставщикам) модификация второго рода, так как происходит уменьшение объема средств и источников. Эта классификация необходима для экономического анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта.

По типу изменения обязательств факты хозяйственной жизни приводят:

1) к возникновению обязательств. Например, оприходование кладовщиком материальных ценностей, поступивших от поставщиков, приводит к возникновению обязательств по отношению к предприятию у агента-хранителя (кладовщика) за принятые под материальную ответственность ценности и у предприятия перед поставщиком за полученные, но еще не оплаченные материальные ценности;

2) к прекращению обязательств. Например, при отпуске материалов в производство кладовщик снимает с себя материальную ответственность на сумму отпущенных материалов, точно так же как при оплате предприятием счетов поставщиков за полученные от них материальные ценности. Таким образом происходит погашение обязательств предприятия перед последними;

3) «к изменению (возникновению одних и превращению других) обязательств, которые могут быть количественными (объемными) и качественными; в первом случае обязательство сохраняется, но меняется его объем, например в результате изменения цен меняется объем обязательств материально ответственного лица перед предприятием, причем меняется объем обязательств в денежном выражении, оставаясь неизменным в натуральном; во втором случае объем обязательств сохраняется прежним, но меняется его характер, например агент-хранитель (кладовщик) – материально ответственное лицо несет перед предприятием обязательства за материальные ценности в объеме X руб., при проверке выявляется недостача Груб., объем обязательств материально ответственного лица остался неизменным и составляет Y руб., но характер этих обязательств изменился. Теперь кладовщик – материально ответственное лицо несет обязательство за материальные ценности в размере X – Груб, и, кроме того, обязуется возместить недостачу в Y руб, (при этом недостача частично или в полном объеме может быть отнесена на результаты хозяйственной деятельности предприятия)» .

Данная классификация необходима для анализа динамики обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

По отношению к предприятию факты хозяйственной жизни делятся на внутренние и внешние. Внутренние факты хозяйственной жизни описывают деловую активность, протекающую во внутренней среде организации в рамках информационной совокупности субъекта, т. е. начисление заработной платы персоналу, отпуск материальных ресурсов. Внешние факты хозяйственной жизни распространяются на внешнюю среду и затрагивают информационные совокупности других экономических субъектов (организаций) и физических лиц, не состоящих в штате данного субъекта: поступления материальных ценностей от поставщика, оплату счетов кредитора, расчеты с бюджетом по налогам и сборам, расчеты с банковским учреждением по кредитным операциям и т. п. Классификация по отношению к предприятию служит для анализа внутреннего и внешнего объема обязательств.

По типам предприятий факты хозяйственной жизни делятся в соответствии с классификацией отраслей народного хозяйства, что приводит к возникновению фактов хозяйственной жизни в промышленности, сельском хозяйстве, торговле, на транспорте и т. д. Каждый из этих фактов можно подразделить на частные факты, например факты в сельском хозяйстве – на факты в растениеводстве, животноводстве; факты в торговле – на факты в оптовой и розничной торговле; факты на транспорте – по видам транспорта. Эта классификация необходима для статистического, отраслевого и межотраслевого анализа хозяйственной деятельности в рамках всего народного хозяйства.

По времени совершения предполагается деление фактов хозяйственной жизни на три группы:

1) прошедшие, т. е. факты, которые уже совершились; например, бухгалтер фиксирует данные документа, из которого следует, что готовая продукция уже отгружена покупателям; в данном случае факт отгрузки имел место и только теперь бухгалтер отражает его в учете;

2) текущие, т. е. факты, которые совершаются в момент регистрации бухгалтером данных: например, при поступлении денег от покупателя в случае применения контрольно-кассовых машин происходит передача и фиксация данных в компьютере в реальном масштабе времени;

3) будущие, т. е. факты, которые отражаются до их реального наступления, например если предприятие производит предоплату расходов будущих отчетных периодов, то все суммы, относящиеся к этим будущим периодам, составляют будущие факты.

Классификация по времени совершения связана с принятием принципа идентификации и необходима для построения единой информационной системы предприятия.

По форме регистрации факты хозяйственной жизни подразделяются на простые и сложные. Простые факты не могут быть разложены на составляющие (например, поступили в кассу денежные средства с расчетного счета); сложные, напротив, могут быть разложены на составляющие (например, перечислены денежные средства с расчетного счета поставщику, заемщику в виде процентов за пользование кредитом, бюджету). Данная классификация необходима для целей автоматизации обработки экономической информации.

По информативности факты хозяйственной жизни делятся согласно степени их информативности: чем невероятнее факт, тем он более информативен. Классификация по данному основанию необходима для установления очередности передачи сообщения о фактах.

По обобщенности факты хозяйственной жизни делят на индивидуальные и агрегированные. Индивидуальные характеризуют в отдельности только один объект учета (например, начисление заработной платы конкретному работнику за выполненный объем работы). Агрегированные объединяют несколько индивидуальных, связанных общностью объектов учетной информации (начисленная заработная плата работникам подразделения; суммарный расход материальных ресурсов за отчетный период). Эта классификация необходима для контроля правильности построения классификации по форме регистрации.

По длительности совершения факты хозяйственной жизни классифицируют на моментальные, длительные и абсолютные. Моментальные возникают в течение одного учетного периода или цикла, носят разовый характер (например, выдача из кассы заработной платы работникам, принятие к учету материальных ресурсов на склад). Длительные факты происходят в течение нескольких учетных периодов (например, процесс начисления амортизации активов по срокам полезного использования). Абсолютные факты хозяйственной жизни происходят вследствие истечения сроков исковой давности (например, списание невостребованных долгов). Данная классификация необходима для целей экономического анализа.

По отношению к хозяйственному процессу факты хозяйственной жизни делят на статические и динамические. Статический факт вытекает из статики предприятия (например, сведения о наличии предметов, а также об их количестве и стоимости и образуют простой, элементарный, индивидуальный факт). Динамические факты порождаются динамикой предприятия, являясь ее составной частью (например, приобретение материалов, их отпуск в производство). При этом они составляют текущую хозяйственную деятельность предприятия, т. е. его деятельность в настоящем. Эта классификация дает возможность провести различие между такими бухгалтерскими понятиями, как сальдо и оборот.

Типы фактов хозяйственной жизни

«Каждый факт хозяйственной жизни в теории может быть рассмотрен, осмыслен и интерпретирован и как пермутация, и как модификация»

Факты хозяйственной жизни пермутации не меняют итог баланса. Факты хозяйственной жизни носят односторонний характер: в результате совершения фактов хозяйственной жизни происходит перераспределение или только в составе актива, или только в составе пассива.

Факты хозяйственной жизни модификации меняют одновременно и состав активов, и источники их формирования. Итог баланса или увеличивается, или уменьшается.

В зависимости от характера изменений статей баланса факты хозяйственной жизни делятся на четыре типа.

Факты хозяйственной жизни первого типа характеризуют изменения только в активе баланса: одна его статья увеличивается, другая уменьшается на сумму фактов хозяйственной жизни. Такие факты хозяйственной жизни видоизменяют состав имущества, их размещение. Итог баланса не меняется.

Предположим, согласно расходному кассовому ордеру выдано под отчет на командировочные расходы 2000 руб. Следовательно, в разделе II «Оборотные активы» баланса по статье «Денежные средства» сумма уменьшится, а по статье «Дебиторская задолженность» увеличится.

Соответственно этот факт хозяйственной жизни найдет следующее отражение на счетах.

По счету кассы сумма уменьшится, значит, кредитуется счет кассы, а счет расчетов с подотчетными лицами дебетуется (увеличивается задолженность). Корреспонденция счетов будет иметь следующий вид.

Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – 2000 руб.

Кредит счета 50 «Касса» – 2000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни первого типа можно выразить следующим уравнением:

А + Ф – Ф = П,

где А – актив бухгалтерского баланса;

Ф – факт хозяйственной жизни;

П – пассив бухгалтерского баланса.

Факты хозяйственной жизни второго типа отражают изменения только в пассиве бухгалтерского баланса: одна статья увеличивается, другая уменьшается на сумму хозяйственной операции. Такие факты хозяйственной жизни видоизменяют источники имущества, в то время как итог баланса остается неизменным.

Допустим, на основании выписки банка из ссудного счета полученная ссуда направлена на погашение задолженности поставщикам в сумме 500 000 руб. В балансе в разделе V «Краткосрочные обязательства» по статье «Займы и кредиты» сумма увеличивается, а по статье «Кредиторская задолженность» уменьшается. Соответственно счет «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» увеличивается – кредитуется, а счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – уменьшается и дебетуется.

Корреспонденция счетов (проводка) будет иметь следующий вид.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 500 ООО руб.

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 500 000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни второго типа можно выразить следующим уравнением:

А = П + Ф – Ф.

Факты хозяйственной жизни третьего типа вызывают изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону увеличения его статей. Итог баланса также увеличивается на сумму факта хозяйственной жизни по активу и пассиву.

К примеру, на основании приходных ордеров склада оприходованы материалы на сумму 220 000 руб. и учтен налог на добавленную стоимость (НДС) по материалам на основании поступивших счетов-фактур в сумме 39 600 руб. Статьи актива баланса «Запасы» и «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» раздела II «Оборотные активы» и статья «Кредиторская задолженность» раздела V «Краткосрочные обязательства» пассива баланса увеличатся. Итог баланса также возрастет на эту сумму.

Соответственно корреспонденция счетов будет иметь следующий вид.

Дебет счета 10 «Материалы» – 220 000 руб. Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 220 000 руб.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 39 600 руб.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 39 000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни третьего типа можно выразить следующим уравнением:

А + Ф = П + Ф.

Факты хозяйственной жизни четвертого типа вызывают изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону уменьшения его статей. Итог баланса также уменьшается на сумму факта хозяйственной жизни.

Предположим, на основании платежных ведомостей и расходного кассового ордера выдана заработная плата работникам в сумме 900 ООО руб. Статья актива баланса «Денежные средства» раздела II «Оборотные активы» и статья «Кредиторская задолженность» раздела V «Краткосрочные обязательства» пассива баланса уменьшается. Итог баланса также уменьшится на сумму хозяйственной операции. Корреспонденция счетов (проводка) будет иметь следующий вид.

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 900 000 руб.

Кредит счета 50 «Касса» – 900 000 руб.

Влияние на баланс фактов хозяйственной жизни четвертого типа можно выразить следующим уравнением:

А – Ф = П – Ф.

Типовые изменения баланса под влиянием фактов хозяйственной жизни обобщены в табл. 6.1, составленной на основе .

Таблица 6.1

Четыре типа фактов хозяйственной жизни и их влияние на баланс

Таким образом, к каким бы изменениям в балансе ни приводили факты хозяйственной жизни, равенство итогов актива и пассива баланса сохраняется.

6.2. Юридический анализ фактов хозяйственной жизни

При делении фактов хозяйственной жизни по юридическому содержанию выделяют четыре классификации .

1. В зависимости от правоотношений факты хозяйственной жизни подразделяются следующим образом:

Порождающие правоотношения;

Прекращающие правоотношения;

Изменяющие правоотношения.

Основанием для возникновения, изменения и прекращения конкретных правоотношений являются предусмотренные в законе обстоятельства (юридические факты) (например, договор купли-продажи, в соответствии с которым одна сторона (продавец) обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму). При поступлении товара покупателю у него возникает необходимость оплатить за этот товар (факты, порождающие правоотношения). Покупатель оплачивает поступивший товар по цене, предусмотренной в договоре (факты, прекращающие правоотношения). Также может возникнуть ситуация, когда стороны устанавливают, что покупатель товара обязан произвести оплату не продавцу, а третьему лицу, которое имеет право требовать от покупателя исполнения обязательства в свою пользу. В результате происходит изменение правоотношений.

Деление фактов хозяйственной жизни в зависимости от правоотношений необходимо для юридического обоснования фактов.

2. По отраслям права факты хозяйственной жизни можно отнести к гражданскому, финансовому, трудовому, административному, уголовному праву. Такое деление необходимо для анализа юридического содержания факта хозяйственной жизни по отраслям права.

3. В зависимости от воли субъектов факты хозяйственной жизни делятся на события и действия. К событиям относятся факты, протекающие независимо от воли субъекта (например, стихийное бедствие, воровство). Действия – это факты хозяйственной жизни, совершающиеся в результате целесообразной деятельности субъекта (например, заключение договора, исполнение обязательства). Данное деление позволяет выделить случайно возникающие и непредвиденные факты.

4. В зависимости от дозволенности факты хозяйственной жизни делятся на правомерные и неправомерные. Правомерные факты соответствуют законодательству, а неправомерные факты противоречат требованиям закона или другим нормативным актам. Для правомерных фактов характерно такое разделение:

сделки, совершаемые любыми субъектами гражданского права, которые становятся при этом участниками установленного ими правоотношения (например, заключение договора купли-продажи);

поступки – правомерные действия, которые специально не направлены на возникновение, изменение или прекращение правоотношений, однако влекут за собой последствия (например, принятие к учету выявленных материальных ценностей при инвентаризации имущества);

административные акты, которые совершаются уполномоченным административным органом и при этом он не становится участником установленного правоотношения (например, государственная регистрация сделки с недвижимостью).

Деятельность коммерческой организации сопровождается множеством разнообразных фактов хозяйственной жизни, которые представляют собой различного вида проекты, сделки, договорные отношения (устные договоренности без подписания договора как отдельного документа). Порядок отражения в учете тех или иных фактов хозяйственной жизни прямо зависит от условий договоров.

Основными положениями договора с позиций бухгалтерского дела являются:

сторона (партнер) по договору. В договоре должно быть четко указано, кто является стороной в договоре: юридическое лицо, обособленное подразделение организации, физическое лицо, иностранная организация и т. д. Определение статуса партнера по договору влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета;

вид деятельности, в рамках которой будет осуществляться его исполнение. Некоторые виды деятельности подлежат лицензированию, и в договоре должно быть указание на наличие лицензии (разрешения) на занятие соответствующими видами деятельности;

предмет (вид) договора (купля-продажа, услуги, подряд и т. д.). Определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и оказываемых услуг;

дата совершения фактов хозяйственной жизни. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11н, выручка может быть признана в бухгалтерском учете при условии, в частности, что право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). Таким образом, в договоре должна быть указана дата (момент) перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией (товара) и риска ее случайной гибели;

установление цены по договору. Цены устанавливаются на каждый вид товаров, работ, услуг с указанием наличия либо отсутствия в цене НДС;

выражение цены договора в иностранной валюте, порядок (курс, дата и др.) пересчета договорных обязательств в рубли;

определение договором меры ответственности. Оценке подлежат пункты договора, предусматривающие санкции за неисполнение условий договора (нарушение условий оплаты, сроков, качества и т. д.).

В соответствии со ст. 124 ГК РФ субъекты Российской Федерации выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством. В российском гражданском законодательстве права подразделяются на вещные и обязательственные. Вещное право в отличие от обязательственного является разновидностью абсолютного права. Обладателю вещного права (например, права собственности, права хозяйственного владения) противостоит неограниченный круг субъектов, обязанных не нарушать право на вещь. Обязательственное право – одно из имущественных прав.

Обязательственное право регулирует обязательства, принятые на себя одним субъектом по отношению к другому (другим). Обязательство – это правоотношение между кредитором и должником, первый из которых (кредитор) имеет право требовать от другого (должника) совершения определенных действий: передать имущество, выполнить работу – либо воздержаться от определенного действия. В основном такие обязательства возникают в процессе перехода прав собственности. Например, одна из наиболее распространенных в хозяйственной деятельности ситуаций – поступление в организацию товарно-материальных ценностей от поставщиков по договорам купли-продажи. Договор купли-продажи, по которому сторона должна получить от другой стороны материальное или другое благо за исполнение своих обязанностей, является возмездным, поэтому договор направлен на возмездное перенесение права собственности от продавца (поставщика) на покупателя. Права, возникающие у покупателя, по отношению к поступившим товарам установлены в гражданском законодательстве как вещные права. Сумма задолженности покупателя по оплате полученных от поставщика товаров относится уже к области обязательственного права, представляя собой при этом долг хозяйствующего субъекта.

Действующее законодательство Российской Федерации по урегулированию фактов хозяйственной жизни по заключению и исполнению рассматриваемого договора купли-продажи определяется нормами ГК РФ. Право собственности на товар переходит в момент передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Стороны договора купли-продажи могут предусмотреть любой иной приемлемый для них момент перехода права собственности на товар:

После полной оплаты;

В момент поступления на склад покупателя;

В момент пересечения границы Российской Федерации;

При частичной оплате суммы договора.

Может сложиться ситуация, когда покупатель при получении товара несет обязанность, возникающую из условий договора, не только по его оплате, но и по сохранности товара до перехода к нему (как владельцу товара) права собственности, если право собственности на поступивший товар остается у поставщика (как собственника товара).

Организация также может получить от продавца товар (право собственности переходит в момент поступления товара), приобретаемый на условиях его последующей оплаты. В результате этого возникает кредиторская задолженность перед поставщиком, которая в течение определенного отрезка времени не погашается. Это означает, что с момента возникновения долга до момента его погашения фирма, с одной стороны, уже использует в хозяйственной деятельности полученные от поставщика ценности, с другой стороны, не выплачивая поставщику деньги, также использует их в обороте, зарабатывая дополнительную прибыль.

Отражение товара (имущества) в активе баланса организации с позиции гражданского права связано определенными условиями и определенными формами (право собственности в субъективном смысле). «В качестве критерия может быть выбрано одно из сочетаний вещных прав, составляющих право собственности. Основанием для демонстрации имущества в активе бухгалтерского баланса может выступать:

1) либо уже право владения вещью;

2) либо сочетание прав владения и пользования имуществом;

3) либо право пользования ценностями, без обязательности условия владения ими;

4) либо только право собственности как сочетание прав владения, пользования и распоряжения вещью» .

Сочетание выбора вещно-правового критерия построения актива с составом отражаемых в балансовом учете обязательств в перечисленных ситуациях представлено в табл. 6.2, составленной на основе .

Таблица 6.2

Сочетание выбора вещных прав с обязательствами организации, отражаемыми в бухгалтерском балансе организации

В первой ситуации право владения имуществом уже служит основанием для его отражения в активе баланса. Помимо кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности должны быть показаны и обязательства перед собственниками активов по сохранности этого имущества. Например, договор хранения может предусматривать сохранение уже переданных ценностей. Правоотношения сторон возникают с момента передачи вещи с согласия хранителя. Вследствие этого в бухгалтерском учете отражение факта хозяйственной жизни проводится по дебету балансового счета учета этого имущества и кредиту счета учета расчетов. Увеличение актива баланса происходит за счет роста обязательства, что указывает на факт хозяйственной жизни третьего типа.

Во второй ситуации при отнесении имущества к активам организации предполагается право не только владения, но и использования имущества для предпринимательских целей. В данной ситуации при добавлении критерия вещного права отражение имущества в бухгалтерском учете будет аналогично отражению в первой ситуации. Примером такого формирования актива бухгалтерского баланса в современной отечественной практике является право договориться об условии сторонами лизинговой сделки на основании ст. 19 Закона РФ «О лизинге» о переходе в собственность лизингополучателя (предполагается согласованность условий купли-продажи в договоре лизинга).

Выбор в качестве критерия отражения имущества в активе баланса только права пользования им (третья ситуация) позволяет учитывать юридическую специфику варианта договора аренды, когда имущество предоставляется арендатору только в пользование. Например при аренде сложных ЭВМ арендатор получает право в течение определенного времени работать с соответствующей техникой, не владея ею.

В силу ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, договор аренды может предполагать лишь пользование имуществом собственника арендатором без возникновения права владения этим имуществом. В то же время, если актив баланса трактуется как экономический (производственный) потенциал организации, то использование полученной в аренду вещи с целью получения дохода делает необходимым отражение ее в активе.

Последняя ситуация традиционна для современного учета. Имущество организации согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» демонстрируется в активе с момента возникновения права собственности на него и соответственно подлежит списанию с момента утраты права собственности хозяйствующим субъектом, т. е. с прекращением правоотношений. Имеют место факты хозяйственной жизни четвертого типа. При этом происходит уменьшение актива и пассива баланса. Имущество, находящееся в организации по каким-либо основаниям, отличным от права собственности, фиксируется на специальных забалансовых счетах. Таким образом, отражение в балансовом учете получают только обязательства, обозначаемые как «расчеты с дебиторами и кредиторами», которые вытекают из фактов исполнения договоров. В зависимости от возникновения и погашения обязательств появляются факты хозяйственной жизни третьего и четвертого типов соответственно.

Права и обязательства участников сделок, юридические характеристики фактов хозяйственной жизни оказывают влияние не только на баланс и порядок отражения этих сделок на счетах, но и на налогообложение организаций.

6.3. Оценка налоговых последствий

Учет и налоговые последствия фактов хозяйственной жизни могут зависеть от юридического оформления договорных отношений, поэтому профессиональное суждение бухгалтера при отражении фактов хозяйственной жизни должно быть основано на знаниях в области гражданского и налогового права, а также арбитражной практики.

Изменения, происходящие в законодательстве о налогах и сборах, приводят ко все большей взаимозависимости и взаимообусловленности отдельных норм налогового и гражданского права. Можно констатировать, что в ряде случаев порядок расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретный факт хозяйственной жизни интерпретируется в ГК РФ, а многие статьи НК РФ имеют указания, зависящие от вида договора гражданско-правового характера, на основании которого стороны оформляют совершаемые факты хозяйственной жизни.

В связи с этим организация может влиять на трактовку осуществляемых фактов хозяйственной жизни с точки зрения гражданского законодательства, чтобы провести оценку налоговых последствий отдельных сделок на стадии заключения хозяйственных договоров и тем самым создать наиболее вьподный режим налогообложения.

Договорной политикой целесообразно считать использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации .

При оформлении договоров необходимо тщательно работать с инструментами договорной политики, которые позволяют предотвратить неблагоприятные налоговые последствия. К инструментам договорной политики организации можно отнести:

1) выбор контрагента;

2) выбор вида договора;

3) выбор отдельных условий договора.

При выборе контрагента необходимо выяснить:

Есть ли между Россией и иностранным государством (если заключаются договоры с иностранными контрагентами) соглашение об избежании двойного налогообложения;

Зарегистрирован ли нерезидент в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика;

Является ли контрагент плательщиком НДС. Если организация является плательщиком НДС, то при выборе поставщика и подрядчика рекомендуется заключать договоры с теми, кто также является плательщиками НДС. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС или для перепродажи. Таким образом, чем больше у организации контрагентов-поставщиков, являющихся плательщиками НДС, тем больше принимаемая к вычету сумма НДС, и тем меньше общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

При заключении контрактов с иностранными партнерами необходимо установить, появляется ли у организации обязанность по удержанию налога на прибыль и НДС у источника выплаты.

При выборе контрагента следует руководствоваться гражданско-правовым принципом «должной осмотрительности и осторожности», который распространен на налоговые правоотношения в соответствии с п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53: если организация отнеслась без «должной осмотрительности и осторожности, в частности при выборе контрагента, налоговая выгода может быть признана необоснованной». Например, закрытое акционерное общество (ЗАО) реализовало товар на экспорт и для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % и налоговых вычетов представило в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией по НДС пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ.

Налоговая инспекция вынесла решение об отказе ЗАО в возмещении НДС, ссылаясь на недобросовестность ЗАО и его контрагентов, поскольку ЗАО приобрело товар, впоследствии реализованный на экспорт, через ряд посредников. Посредники закупали товар у общества с ограниченной ответственностью, в котором руководитель (он же – главный бухгалтер и учредитель) находился в местах лишения свободы.

В результате ЗАО реализовало на экспорт товар, который не подтвержден изготовителем.

Таким образом, использование посредников при проведении фактов хозяйственной жизни не является свидетельством необоснованности получения налоговой выгоды. Однако в данном примере претендовать на получение налоговой выгоды ЗАО не сможет, поскольку налоговая выгода выступала в качестве самостоятельной налоговой цели.

Выбор вида договора. Гражданским законодательством устанавливается система норм осуществления сделок, и они регламентируются по отдельным видам договоров: купли-продажи, мены, аренды, возмездного оказания услуг, кредита, комиссии, поручения и т. д.

При выборе заключаемых договоров необходимо учитывать, что многие нормы НК РФ имеют предписания, устанавливающие прямую зависимость между порядком налогообложения ряда фактов хозяйственной жизни, видом договора, которым они оформлены, и условиями такого договора.

Многие факты хозяйственной жизни могут быть оформлены договорами различных видов без изменения их экономического содержания, но при этом налогообложение по таким видам договоров будет неодинаковое. Например, приобретение основных средств с отсрочкой платежа или в рассрочку на условиях коммерческого кредита может быть оформлено как договором купли-продажи, так и договором аренды с правом выкупа. Различие этих договоров состоит в следующем. Если заключен договор аренды основных средств с правом выкупа, платежи делятся на две составляющие: сумму арендных платежей и сумму выкупной стоимости. При договоре купли-продажи покупатель будет уплачивать продавцу за основные средства только выкупные платежи.

Налоговые последствия у организаций при условии применения в целях налогообложения прибыли метода начисления могут быть следующими.

Если заключен договор купли-продажи основных средств с отсрочкой платежа или в рассрочку, покупатель может принять к вычету сумму НДС при наличии счета-фактуры, не дожидаясь перечисления денежных средств продавцу. Объект основных средств, приобретенный в рассрочку, можно признать амортизируемым имуществом, если право собственности в соответствии с договором переходит к покупателю в момент передачи объекта основных средств. При этом увеличивается налоговая база по налогу на имущество организаций. У продавца возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль организаций. Статьей 316 НК РФ определено, что в том случае, когда при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Если заключен договор аренды с правом выкупа, то учет будет осуществляться следующим образом.

У арендатора. Арендованные основные средства не учитываются на балансе арендатора и не влияют на налоговую базу по налогу на имущество организаций. Если арендованные основные средства используются в производственной деятельности, то арендные платежи учитываются при налогообложении прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а соответствующий НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке согласно ст. 171 и 172 НК РФ.

Размер первоначальной стоимости амортизируемого объекта основных средств будет определяться в соответствии с выкупной стоимостью, которая закреплена в договоре.

Пунктом 2 ст. 624 ГК РФ предусматривается, что стороны вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену, если условие выкупа не зафиксировано в договоре. В этой ситуации размер выкупной стоимости может быть равен сумме арендных платежей за весь период аренды, которые учитываются в составе прочих расходов. В результате этого первоначальная стоимость объекта основных средств не может быть сформирована.

Вычет НДС по выкупным платежам возможен в случае принятия объекта основных средств на учет на основании счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

У арендодателя. Обязанность по начислению амортизации на объект аренды в налоговом учете будет относиться к арендодателю до тех пор, пока право собственности в зависимости от условий, закрепленных в договоре (по истечении срока аренды, до момента выкупа), на объект аренды не перейдет к арендатору. При расчете налога на имущество организации этот объект основных средств учитывается при определении налогооблагаемой базы.

Арендные платежи включаются в сумму доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а выкупные платежи не учитываются при расчете налога на прибыль согласно подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ до момента перехода права собственности на объект основных средств.

Что касается НДС, то арендные платежи включаются в объект налогообложения на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ НДС по выкупной стоимости начисляется в момент отгрузки объекта основных средств арендатору, независимо от момента перехода права собственности.

Однако согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (вьшолненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновения обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу. «Право собственности» – гражданско-правовое понятие. Возникновение и момент перехода такого права по сделке относительно конкретного имущества определяется ст. 209 и 223 ГК РФ; в налоговом законодательстве момент перехода права собственности не определен. Значит, передача права собственности на реализуемый товар и является тем объектом, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Несмотря на отсутствие объекта налогообложения и соответственно обязанностей по уплате налога при передаче товара без перехода права собственности ст. 167 НК РФ дата реализации определена раньше, чем переход права собственности на товар от продавца покупателю. В данной ситуации налицо противоречие в законе. При этом можно применить норму п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Налоговые органы считают, что моментом возникновения обязанностей по уплате налога следует признавать физическую передачу товара. Если придерживаться налогового законодательства, то уплачивать НДС придется до момента поступления денежных средств за реализованный товар.

Выбор того или иного вида договора оказывает влияние на налоговую нагрузку организации и зависит от конкретной ситуации. Это требует детального анализа заключаемых договоров как с позиций правового регулирования, налогообложения, так и с точки зрения влияния на финансовые результаты деятельности организации.

Выбор отдельных условий договора. Действующее гражданское законодательство не ограничивает стороны в заключении договора, согласовании его условий и т. д. Если же условия договора не определены сторонами, то они определяются обычаями делового оборота, применяемыми к отношениям сторон. В п. 3 ст. 2 ГК РФ содержатся положения, исключающие из сферы гражданского права имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством, поэтому при заключении договора необходимо учитывать налоговое законодательство.

Стороны в своих договорах не могут устанавливать какие-либо особенности начисления и уплаты налогов, которые противоречат нормам существующего налогового законодательства.

К условиям договора, оказывающим непосредственное влияние на налоговые обязательства сторон, можно отнести: предмет договора, обязанности сторон, договорную цену, дату исполнения обязательств, форму осуществления расчетов и др. Содержание условий договора зависит от вида договора и от конкретной ситуации его заключения.

1. При определении предмета договора во избежание проблем при распределении расходов в налоговом учете необходимо руководствоваться требованиями главы 25 НК РФ. Например, если работы носят характер долговременных капитальных вложений, не следует называть их ремонтом с целью их отнесения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

2. При заключении договора нужно обращать внимание на обязанности сторон. Например, если по договору аренды арендатор предполагает в целях налогообложения прибыли выполнять ремонт амортизируемых основных средств, то согласно договору между арендатором и арендодателем к обязанностям арендатора должно относиться проведение ремонта, а возмещение указанных расходов арендодателем не должно предусматриваться.

3. При определении цены по договору необходимо соблюдать соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ. Если цена товара выражена в валюте иностранного государства, то при пересчете суммы выручки в рубли на дату реализации оговаривается момент перехода права собственности при заключении контрактов (внешнеторговых) на условиях, закрепленных в ИНКОТЕРМС.

4. При установлении даты исполнения обязательств по договору необходимо принимать во внимание следующие аспекты:

а) юридический, так как он определяет переход права собственности на имущество;

б) бухгалтерский, в результате чего определяется дата признания доходов и расходов (покупатель может установить момент оприходования приобретенного имущества на счетах бухгалтерского учета и включения в расходы соответствующих затрат);

в) налоговый, поскольку определяется дата признания доходов и расходов (возможно влияние на формирование налоговой базы путем установления удобной для организации даты исполнения обязательств по договору при согласии контрагента).

5. При выборе формы расчетов (денежными или неденежными средствами) нужно помнить, что они могут быть осуществлены следующим образом:

а) по товарообменным операциям;

б) оплачены векселями или другими ценными бумагами;

в) оплачены полным или частичным авансом;

г) при реализации по факту отгрузки или оплаты, с рассрочкой платежа и т. д.

Условия расчетов по договору сказываются на распределении налоговой нагрузки организации в период выполнения договора и могут приводить к временной отсрочке налоговых выплат. Например, налогообложение по сделке в значительной степени зависит от зафиксированного в договоре условия, связанного с установлением момента перехода права собственности на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), которое определяет дату реализации этих товаров (работ, услуг), следовательно, и дату начисления налога на прибыль (при методе начисления). Так, согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи только в том случае, если иное условие о моменте перехода права собственности не предусмотрено законом или договором.

Если организация-продавец, применяющая метод начисления, в заключаемом договоре укажет, что право собственности сохраняется за продавцом до оплаты товара покупателем, то доход от такой реализации согласно п. 3 ст. 271 НК РФ будет определяться в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу). Таким образом, доходом от реализации будет признаваться момент оплаты. В результате по этой сделке организация может определять доходы по кассовому методу для исчисления налога на прибыль.

Изменение момента перехода права собственности позволяет оптимизировать платежи по налогу на прибыль, не сокращая величину налога, и переносить на будущее момент возникновения обязанности по уплате налога на прибыль, поскольку расходы отчетного периода, в котором произошла отгрузка, будут уменьшены на размер прямых расходов, относящихся к отгруженной, но не реализованной (не оплаченной) продукции.

Однако на практике часто возникает ситуация, когда покупатель распоряжается товаром с момента его получения (он не хранит его отдельно от такого же товара других поставщиков, может реализовать или использовать товар). Несовпадение положений договора и фактических обстоятельств может повлечь за собой неблагоприятные налоговые последствия, поскольку покупатель не выполнил условия договора о сохранении права собственности за продавцом до оплаты (ст. 491 ГК РФ предусматривает в этом случае для покупателя возможность распоряжения товаром, однако это должно быть прямо предусмотрено договором).

Таким образом, налоги, возникающие в результате совершения фактов хозяйственной жизни, также регулируются ГК РФ. Из этого следует, что гражданское право первично по отношению к бухгалтерскому учету гражданско-правовых договоров, вьшолнение которых имеет и налоговые последствия.

Система российского законодательства и существующие соотношения между разными его отраслями: гражданским, налоговым, бухгалтерским, таможенным и т. д. – предоставляет возможность организациям при грамотном использовании предписаний законодательства оптимизировать расчеты по налогам с бюджетом. Действенным механизмом достижения этих целей является договорная политика организации.

Ключевые слова

Договорная политика

Идентификация

Классификация

Модификация

Налоговые последствия

Пермутация

Факты хозяйственной жизни

Контрольные вопросы и задания

1. Дайте характеристику фактов хозяйственной жизни.

2. По каким основаниям может быть проведена классификация фактов хозяйственной жизни?

3. Охарактеризуйте типовые изменениях баланса, которые происходят под влиянием фактов хозяйственной жизни.

4. Что такое пермутация и модификация?

5. Перечислите основные положения договора с позиций бухгалтерского дела.

6. Назовите инструменты договорной политики.

7. В чем заключается особый переход права собственности?