Договор цессии – проводки. Бухгалтерские проводки по учету переуступки долга

При заключении договора уступки права требования долга новому кредитору нужно передать первичные документы, подтверждающие этот долг. В противном случае взыскать его с должника будет нельзя (Постановление ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12). Есть и иные нюансы...

Право требования можно уступить

Право требования долга, принадлежащее кредитору, может быть передано на основании договора или на основании закона (ст. 382 Гражданского кодекса РФ).
Если передача прав новому кредитору происходит на основании договора, то такое соглашение о переходе прав кредитора называется , или цессией. При этом кредитор, который уступает свое требование к должнику, именуется цедентом, а кредитор, получивший такое право, - цессионарием.

Другими словами, в соответствии с гражданским законодательством под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права прежнего кредитора.
При этом новый кредитор не заключает с должником нового самостоятельного договора, а вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны и может требовать от должника лишь выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор.

Например, по договору предприятие-поставщик отгрузило покупателю сельхозпродукцию. Исполнив свои обязательства, оно вправе требовать от другой стороны оплату. В соответствии с гражданским законодательством такая задолженность и представляет собой имущественное право, принадлежащее поставщику как кредитору, которое можно уступить другому лицу.

Заключив договор цессии, продавец уступает право требовать от покупателя оплату дебиторской задолженности третьему лицу (новому кредитору).

В договоре указываются передаваемые требования

В договоре цессии указываются конкретные требования, вытекающие из заключенной сделки, права по которой передаются, с обязательной ссылкой на ее реквизиты. Договор, в котором отсутствуют эти условия, считается незаключенным, а у нового кредитора, приобретающего право требования по такому договору, не будет оснований для предъявления требований к должнику.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для первоначальной сделки, права по которой уступаются (ст. 389 Гражданского кодекса РФ). К примеру, если уступаются права требования по сделке, совершенной в простой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменной форме. А если основная сделка, права по которой уступаются, подлежала государственной регистрации или нотариальному заверению, то и договор цессии должен пройти соответствующие процедуры.

В соответствии со статьей 384 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту их перехода. В частности, для нового кредитора (цессионария) сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах и других способах обеспечения обязательства. К нему переходят также все имеющиеся у первоначального кредитора преимущества, которые связаны с передаваемым правом, в том числе права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также право на получение неустойки. Помимо этого, новый кредитор приобретает и все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств.

На практике встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая право требования по обязательству третьему лицу, изменяет содержание требования: например, поставщик, имея денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя поставки сырья, продукции. Такой договор цессии будет признан недействительным, так как поставщик не имеет в отношении покупателя товарного требования.

Требования подтверждаются документами

Цедент, выбывая из обязательства, прерывает все отношения с должником. Поэтому при совершении сделки по уступке права требования сторонам договора цессии необходимо совершить определенные действия, свидетельствующие о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования. В частности, кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для взыскания долга (п. 2 ст. 385 Гражданского кодекса РФ). Если этого не сделать, то в последующем свои требования будет сложно доказать. В частности, судьи в постановлении ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12 отказали истцу, купившему право требования и пытавшемуся взыскать его с должника, именно из-за отсутствия первички.

Непредставление документов не может служить основанием для признания сделки по переуступке права требования несостоявшейся. Это исходит из того, что к новому кредитору права (требования) по общему правилу переходят в момент совершения такой сделки. А документы, удостоверяющие эти права, передаются на ее основании (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 120).

Для передачи другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором (п. 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). Однако должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав. В качестве уведомления можно считать копию договора цессии, письмо и другой документ.

При этом уведомить должника о переходе прав может как цессионарий, так и цедент.

Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав к другому лицу, новый кредитор несет риск. В этом случае уплата долга первоначальному кредитору признается исполнением обязательства надлежащему кредитору.

Убыток признается с учетом ограничений

В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на дату уступки требования новому кредитору, которая определяется как день подписания соответствующего акта (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ). При этом организация вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Убыток, полученный от реализации права требования, учитывается предприятием в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265 , п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены статьей 279 Налогового кодекса РФ. Она регулирует порядок признания расходов как при первичной уступке права требования, так и при последующих. Рассмотрим их.

Если право уступает продавец товаров

При первичной уступке права требования порядок признания расходов зависит от того, наступил или нет срок платежа за продукцию, работы или услуги в сделке, права по которой передаются. Если требование уступлено до наступления срока платежа, то в состав расходов включается не весь убыток. А только в сумме, которая рассчитана с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ. Напомним, что указанная статья регламентирует порядок учета процентов по долговым обязательствам.

Так вот, в расходы берется сумма, которую цедент уплатил бы в виде процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. При этом указанная сумма рассчитывается за период от даты уступки права до наступления срока платежа, предусмотренного договором на реализацию продукции.

Если долг продается после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток по этой сделке включается во внереализационные расходы в следующем порядке:

  • 50 процентов - на дату уступки права требования;
  • 50 процентов - по истечении 45 календарных дней с такой даты.

При этом убыток признается в целях налогообложения в полной сумме без каких-либо ограничений. Данной точки зрения придерживается в своих письмах и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9221).

Такой порядок признания расходов также применяется к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству (п. 1 и 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ).

Если реализуются финансовые услуги

При последующей перепродаже права требования долга предприятием, купившим его, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходом (выручкой) в этом случае признается стоимость имущества, причитающегося предприятию в оплату реализованного права требования.

Помимо дохода от перепродажи права требования предприятие может получить указанную задолженность непосредственно от должника. В этом случае доход будет признан на дату получения этой задолженности (письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/530).

Налоговая база в этом случае определяется как разница между доходами в виде выручки от реализации финансовых услуг и суммой расходов, связанных с приобретением уступаемого требования (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). А если доход получен в виде исполнения обязательства должником, то налоговой базой будет разница между расходами на приобретение долга и его суммой.

Не все суммы облагаются НДС

Облагаются или нет сделки по уступке требования, зависит от того, на основании какого договора право требования возникло. Налогом на добавленную стоимость облагаются сделки в тех случаях, когда продаваемый долг возник в результате исполнения договора по реализации продукции, работ или услуг, облагаемых этим налогом (п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

И напротив, не облагается НДС уступка права требования долга, возникшего в результате продажи продукции, работ и услуг, освобождаемых от налога на основании положений статьи 149 Налогового кодекса РФ. Например, сделка по продаже долга, возникшего в результате неисполнения должником договора займа.

А еще от того, кто обладает правом требования на момент уступки, зависит порядок исчисления НДС. Если долг продает первоначальный кредитор - поставщик товаров (работ, услуг), налоговой базой будет превышение суммы дохода от уступки права над размером денежного требования.

Ну а если требование уступает новый кредитор, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), то налоговая база - превышение сумм дохода при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

При последующей перепродаже долга налоговой базой будет также разница между выручкой от продажи или средствами, полученными от должника, и расходами на покупку этого требования (п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

Нужно передать счет-фактуру

При уступке денежного требования передающая сторона должна предъявить новому кредитору (покупателю) к оплате соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру (п. 1 , 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ). На его основании покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Счет-фактуру он должен отразить в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж.

В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога всего» счета-фактуры отражается налоговая база. В графе 7 указывается ставка НДС - 18 процентов, а в графе 8 - исчисленная сумма НДС.

В случае если при уступке денежного требования разница между ценой уступки и суммой требования отрицательна либо равна нулю (то есть налоговая база равна нулю), исчисленная сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна нулю. Счет-фактура не составляется, если передаваемое требование долга возникло при совершении операций, не облагаемых НДС.

Уступка требования отражается в учете

В бухгалтерском учете для учета расчетов с цессионарием может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Стоимость уступки требования, установленная договором цессии, признается в составе на дату перехода права требования к новому кредитору по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 , 10.1 , 16 ПБУ 9/99). При этом записью по дебету счета 91 и кредиту счета 62 в состав прочих расходов списывается сумма дебиторской задолженности (п. 1 , 14.1 , 16 , 19 ПБУ 10/99).

Обратите внимание! При продаже первоначальным кредитором права требования убыток включается во внереализационные расходы в размере 50 процентов на дату уступки права требования и еще 50 процентов по истечении 45 календарных дней.

Сентябрь 2013 г.

Договор цессии, или договор уступки прав требования, получил широкое применение, так как случаи, когда кредитор не может получить погашение долга от должника, встречаются довольно часто. В таком случае кредитор может передать право требования долга другому лицу путем заключения договора цессии. В этой статье мы рассмотрим нюансы отражения договора цессии в проводках бухгалтерского учета.

Договором цессии называют соглашение, по которому кредитор уступает право требования долга другому лицу. Сторонами договора цессии выступают цедент (первоначальный кредитор) и цессионарий (лицо, которому было уступлено требование).

С помощью цессии долг может быть продан или передан безвозмездно. Основой для заключения договора цессии является первоначальное соглашение, подписанное цедентом и должником. Далее стороны изучают документы, подтверждающий наличие долга, его сумму и нарушение срока его погашения:

  • Акт сверки взаиморасчетов , в котором зафиксирована сумма задолженности на отчетную дату;
  • Акты выполненных работ, расходные накладные , подтверждающие выполнение кредитором обязательств по договору (если речь идет о договоре поставки);
  • Кредитный договор, соглашение овердрафта, банковская выписка, отражающая движение средств по счету (если существует долг перед банком).

После изучения документов стороны определяют сумму, по которой будет уступлено право требования на долг (при возмездной цессии), срок перечисления средств и уступки прав. Следует отметить, что договор подписывают только первоначальный и новый кредитор, а должник узнает о передаче долга уже после подписания соглашения.

Примеры проводок по договору цессии

В учете цедента операции по уступке долга новому должнику отражаются по счету 91 , цессионарий использует .

Проводки по договору цессии у цедента

Рассмотрим пример: ООО «Максимум» была отгружена типографическая продукция на сумму 251 000 руб., НДС 38 228 руб. при себестоимости 155 000 руб. 01. .2015 «Максимум» уступил право требования долга за отгруженный товар в пользу ООО «Триада» по сумму договора 210 000 руб., НДС 32 034 руб. 15. .2015 от «Триада» поступила полная сумма оплаты по договору.

Данная операция будет отражена в учете цедента следующим образом:

Дт Кт Описание Сумма Документ
62 90/1 ООО «Максимум» была реализована типографическая продукция 251 000
68 НДС Начислен НДС 18% 38 228 товарно-транспортная накладная
90/2 41 Списание себестоимости отгруженного товара 155 000 калькуляция себестоимости
90/9 99 Отражена прибыль (251 000 — 38 228 — 155 000) 57 772 калькуляция себестоимости, расходная накладная
76 91/1 Отражение уступки требования в пользу ООО «Триада» 210 000 договор цессии
91/2 68 НДС Начислен НДС 18% 32 034 договор цессии
91/2 62 Списание задолженности покупателя 251 000 договор цессии
99 91/9 Убыток от реализации задолженности (251 000 — (210 000-32 034) 73 034 договор цессии
76 От ООО «Триада» поступили средства по договору цессии 210 000 банковская выписка

Бухгалтерские проводки по договору цессии у цессионария

Теперь рассмотрим, как аналогичную операцию отразит цессионарию, которым выступает ООО «Триада».

Отметим, что для «Триады» приобретение долга является финансовым вложением, поэтому в учете отражается не только себестоимость, но и расходы на приобретение права требование (консультационные, информационные, юридические услуги и прочее).

Дополним условие: ООО «Триада» были оплачены аудиторские услуги, связанные с проверкой документов, на сумму 2 500 руб, НДС 381 руб. Должник оплатит за полученную полиграфическую продукцию в полной сумме.

В таком случае цессионарий сделает в учете следующие проводки по договору цессии:

Дт Кт Описание Сумма Документ
60 (76) 210 000 договор цессии
58 «Уступка права требования» 60 (76) Отражение услуг аудитора в составе финансовых вложений 2 500
60 (76) Перечисление средств ООО «Максимум» и аудитору 210 000 + 2 500 = 212 500 212 500 договор цессии, договор на аудиторские услуги
91/1 Должник оплатит за полученную полиграфическую продукцию в полной сумме. 251 000 банковская выписка
91/2 58 «Уступка права требования» Списание первоначальной стоимости задолженности 212 500 договор цессии, договор на аудиторские услуги
91/2 68 НДС НДС от разницы между доходом и расходом ООО «Триада» (251 000 — 212 500)*18% 5 872 договор цессии
91/9 99 Прибыль ООО «Триада» 251 000 — 212 500 — 5 872 32 628 договор цессии, договор на аудиторские услуги, банковская выписка

Оформление сделки по уступке права требования. Уступкой права требования на дебиторскую задолженность (цессией) является соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает по договору третьему лицу (цессионарию) свои права кредитора к должнику.

Вид договора, которым оформляется цессия, законодательно не регламентирован. Право требования может быть передано третьему лицу путем составления обычного договора купли-продажи. Однако для признания его легитимным стороны должны указать предмет передачи, т.е. конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для сделки, права по которой уступаются. Например, уступка права требования по сделкам с недвижимым имуществом, как и сам первоначальный договор, предусматривает государственную регистрацию.

Помимо прав и выгод по сделке цессионарий приобретает все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Цессионарий может застраховать себя от возможных потерь лишь при условии, что цедент согласится стать поручителем должника.

Для перехода права требования кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора обязаны лишь уведомить должника о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (НК РФ) предъявляет особые требования к формированию в налоговом учете информации о доходах и расходах, обусловленных уступкой права требования, о которых речь пойдет ниже.

Налоговый учет у цедента. Дебиторская задолженность является объектом имущественных прав организации. Поэтому выручка, полученная цедентом от уступки права требования на дебиторскую задолженность, подлежит включению в состав доходов от реализации .

Доходы от реализации права требования на дебиторскую задолженность формируются в налоговом учете исходя из цены договора цессии. Порядок их признания зависит от применяемого метода налогового учета - метода начисления или кассового метода.

Организации, формирующие доходы методом начисления, должны признавать реализацию долга на дату подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Если право требования переходит к цессионарию на основании закона, то в соответствии со ст. 387 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) момент реализации наступает:

В результате универсального правопреемства в правах кредитора;

На основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;

Вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по данному обязательству;

При суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая, и др.

При применении кассового метода доходы от уступки права требования признаются в день получения денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Цедент, уступая свои права требования, также должен своевременно признать в налоговом учете доходы по базовому договору (по договору об оказании услуг), обусловившему их возникновение. Порядок формирования информации о доходах от реализации при обоих вариантах их признания приведен в табл. 1.

Таблица 1

Дата возникновения налоговых обязательств у организации, уступающей право требования на дебиторскую задолженность

договора

Порядок признания доходов

Основание

(гл. 25 НК РФ)

Метод начисления

Кассовый метод

Дата отгрузки

(передачи) товаров

(работ, услуг)

покупателю (заказчику)

Дата подписания акта

уступки права требования

Пункт 3 ст. 271.

Пункт 2 ст. 273

Дата подписания акта

уступки права

требования

Дата зачисления денежных

средств на банковский

счет, поступления их в

кассу, поступления иного

имущества и (или)

имущественных прав

Пункт 5 ст. 271.

Пункт 2 ст. 273

Информация, представленная в табл. 1, не только раскрывает механизм признания доходов по договору цессии, но и позволяет увидеть то, как цессия влияет на порядок формирования доходов по базовому договору. Если организация применяет кассовый метод налогового учета, то уступка ею права требования обусловит погашение дебиторской задолженности покупателя (заказчика) и, следовательно, приведет к образованию дохода от реализации товаров (работ, услуг).

С целью формирования налоговой базы от операций по уступке прав требования доходы, полученные цедентом, подлежат уменьшению на сумму произведенных расходов - стоимость уступаемого права по базовому договору.

Согласно ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту его уступки. Исходя из этого, расходы по реализации права требования должны включать:

Стоимость товаров (работ, услуг) по продажным (договорным) ценам;

Сумму процентов, исчисленных (начисленных) до момента уступки права требования по долговому обязательству, и др.

Налоговый учет расходов, обусловленных уступкой права требования, предполагает последовательное выполнение трех этапов :

1. Выбор учетной группы расходов.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ рассматриваемые расходы должны относиться к расходам по реализации . Исключением являются суммы убытков, возникших в связи с уступкой права требования после предусмотренного базовым договором срока платежа, которые следует признавать в составе внереализационных расходов (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 279 НК РФ).

2. Установление даты признания расходов.

Рассматриваемые расходы признаются на дату подписания сторонами акта уступки права требования (при методе начисления) либо на дату прекращения цессионарием встречного требования перед цедентом (при кассовом методе). Таким образом, конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания доходов от реализации права требования.

3. Ограничение суммы убытка от уступки права требования цедентом, признающим доходы и расходы методом начисления.

Порядок определения суммы убытка для целей налогообложения зависит от времени уступки - до или после наступления срока платежа, установленного базовым договором.

При уступке права требования до наступления установленного срока платежа убыток от уступки признается в сумме, не превышающей размер процентов, которую цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного базовым договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при определении расходов по долговым обязательствам, принимаемых к налоговому вычету, должен быть использован один из двух способов расчета затрат - исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, либо исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (ставки, равной 15%, - по долговым обязательствам в иностранной валюте).

В случае уступки права требования после наступления установленного срока платежа убыток признается в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ):

Первые 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

Остальные 50% суммы убытка - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Поясним сказанное на следующем примере.

Пример 1. Некоммерческая организация "Альфа" 01.12.2012 оказала коммерческой организации "Бета" две услуги на сумму 236 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) - 36 000 руб.) и 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). По условиям базового договора расчеты между сторонами производятся в денежной форме после оказания услуг. Срок оплаты первой услуги - 20.12.2012, второй услуги - 09.01.2013.

При наступлении срока первого платежа (20.12.2012) заказчик не выполнил свои платежные обязательства. В связи с этим организация "Альфа" заключила договор цессии с некоммерческой организацией "Гамма", по которому 30.12.2012 уступила ей все права требования к организации "Бета" за 500 000 руб. (по первой услуге - за 220 000 руб., по второй услуге - за 280 000 руб.).

Цедент (организация "Альфа") признает свои доходы и расходы методом начисления. Ставка рефинансирования Банка России - 8% годовых. В текущем отчетном периоде отсутствуют сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов по долговым обязательствам.

После совершения приведенных операций в регистрах налогового учета доходов и расходов организации "Альфа" (табл. 2 - 5) отражаются следующие показатели:

1. Сумма доходов от реализации права требования - 500 000 руб., в том числе:

Сумма дохода от реализации права требования первого долга - 220 000 руб. (строка 1 табл. 2);

Сумма дохода от реализации права требования второго долга - 280 000 руб. (строка 2 табл. 2).

Таблица 2

Регистр налогового учета доходов от реализации за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

Контрагент

Вид дохода от реализации

Организация

долга организации "Бета",

произведенной после наступления

установленного срока платежа

Организация

Выручка от уступки права требования

долга организации "Бета",

произведенной до наступления

установленного срока платежа

Организация

Выручка от уступки права требования

долга организации "Дельта",

произведенной до наступления

установленного срока платежа

Таблица 3

Регистр налогового учета внереализационных доходов за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

Таблица 4

Регистр налогового учета расходов по реализации за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

Контрагент

Вид расхода

по реализации

признаваемого

расхода, руб.

непризнаваемого

расхода, руб.

Организация

Расход по

уступке права

требования

организации

произведенной

наступления

установленного

срока платежа

Организация

Расход по

уступке права

требования

организации

произведенной

до наступления

установленного

срока платежа

Организация

Расход по

уступке права

требования

организации

произведенной

до наступления

установленного

срока платежа

Таблица 5

Регистр налогового учета внереализационных расходов за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

2. Сумма расходов по реализации права требования - 500 743 руб., в том числе:

Сумма расхода по реализации права требования первого долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода, - 220 000 руб. (строка 1 табл. 4);

Сумма расхода по реализации права требования второго долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода (280 000 руб.) и предельного размера процентов, которые цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования (280 000 руб.), за период от даты уступки (30.12.2012) до даты платежа (09.01.2013) - 280 743 руб. (280 000 руб. + 280 000 руб. x 8% x 1,1 / 100% x 11 дн. x 365 дн.) (строка 2 табл. 4).

3. Сумма убытка от уступки права требования первого долга, признаваемая внереализационным расходом текущего отчетного периода, - 8000 руб. (строка 1 табл. 5).

Остальная сумма убытка от уступки первого долга - 8000 руб. (16 000 руб. - 8000 руб.) будет включена в состав внереализационных расходов только по истечении 45 дней с момента уступки, т.е. 12.02.2013. Сверхнормативная сумма убытка от уступки второго долга - 14 257 руб. (280 743 руб. - 295 000 руб.) в налоговом учете расходом не признается (строка 2 табл. 4).

Операции по уступке права требования не ограничиваются одной лишь хозяйственной областью. Нередко предметом рассматриваемых сделок становятся требования организации по долговым обязательствам.

Порядок признания в налоговом учете доходов и расходов в таких случаях не меняется. Однако если договор займа заключен на срок более одного отчетного периода, то в состав расходов по реализации необходимо включить сумму процентов, начисленных до момента уступки права требования. Начисленные проценты одновременно подлежат включению цедентом в состав внереализационных доходов .

Рассмотрим следующий пример.

Пример 2. Некоммерческая организация "Альфа" 15.10.2012 предоставила коммерческой организации "Дельта" денежный заем в сумме 800 000 руб. сроком на 1 год под 10% годовых. По условиям договора вся сумма причитающихся процентов выплачивается кредитору одновременно с погашением суммы займа. Ставка рефинансирования Банка России - 8% годовых.

Через 30 дней (14.11.2012) организация "Альфа" уступила все права требования по этому договору некоммерческой организации "Сигма" за 750 000 руб.

Уступка права требования по долговому обязательству обусловливает формирование в регистрах налогового учета доходов и расходов (см. табл. 2 - 5) следующих показателей:

Суммы дохода от реализации права требования - 750 000 руб. (строка 3 табл. 2);

Суммы внереализационного дохода в виде начисленных за 30 дней процентов - 6575 руб. (800 000 руб. x 10% / 100% x 30 дн. / 365 дн.) (строка 1 табл. 3);

Суммы расхода по реализации права требования - 806 575 руб., в том числе суммы предоставленного займа - 800 000 руб., суммы процентов, причитающихся организации "Альфа" за 30 дней (с 15.10.2012 по 14.11.2012), - 6575 руб. (строка 3 табл. 4).

Таким образом, убыток от реализации составляет 56 575 руб. (750 000 руб. - 806 575 руб.). Эта сумма уменьшает налоговую базу цедента в полном объеме, поскольку она оказалась меньше нормативной величины убытка, составляющей 60 575 руб. (750 000 руб. x 8% x 1,1 / 100% x 335 дн. / 365 дн.).

Налоговый учет у цессионария. Право требования на дебиторскую задолженность, приобретенное цессионарием, принимается к налоговому учету в качестве финансового вложения на дату подписания акта уступки. Его оценка производится в сумме фактических затрат, включающих покупную стоимость права требования и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Отчуждение приобретенного права требования может происходить путем предъявления к оплате должнику либо последующей уступки новому кредитору. Во всех случаях данная операция рассматривается как реализация финансовой услуги .

Выручка от реализации финансовых услуг является доходом от реализации и определяется исходя из стоимости имущества, причитающегося цессионарию. Если налоговый учет доходов ведется методом начисления, то признание выручки должно происходить на дату предъявления должнику приобретенного права требования или дату его переуступки (п. 5 ст. 271 НК РФ). В случае применения кассового метода учета доходов данную выручку необходимо сформировать на дату поступления от должника или нового кредитора денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав.

Для расчета налоговой базы от реализации финансовой услуги доход цессионария уменьшается на сумму понесенных затрат - расходов, связанных с приобретением права требования . При этом конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания выручки. Рассмотрим пример.

Пример 3. Некоммерческая организация "Гамма" 30.12.2012 приобрела по договору цессии у некоммерческой организации "Альфа" права требования на дебиторскую задолженность к коммерческой организации "Бета" на условиях, приведенных в примере 1, и 09.01.2013 добилась погашения долгов на сумму 515 000 руб., в том числе первого долга - на 230 000 руб., второго долга - на 285 000 руб.

Цессионарий (организация "Гамма") признает свои доходы и расходы методом начисления.

В результате совершения указанных операций в регистрах налогового учета организации "Гамма" (табл. 6, 7) должны быть сформированы следующие показатели:

1. Сумма доходов от реализации финансовой услуги - 515 000 руб., в том числе:

Сумма дохода от востребования первого долга - 230 000 руб. (строка 1 табл. 6);

Сумма дохода от востребования второго долга - 285 000 руб. (строка 2 табл. 6).

Таблица 6

Регистр налогового учета доходов от реализации за I квартал 2013 г. (цессионарий - организация "Гамма")

Таблица 7

Регистр налогового учета расходов по реализации за I квартал 2013 г. (цессионарий - организация "Гамма")

2. Сумма расходов по реализации финансовой услуги - 500 000 руб., в том числе:

Сумма расхода, связанного с востребованием первого долга, - 220 000 руб. (строка 1 табл. 7);

Сумма расхода, связанного с востребованием второго долга, - 280 000 руб. (строка 2 табл. 7).

Таким образом, налоговая база от реализации финансовой услуги, оказанной в связи с востребованием первого долга, составит 10 000 руб. (230 000 руб. - 220 000 руб.), а в связи с востребованием второго долга - 5000 руб. (285 000 руб. - 280 000 руб.).

Если оказание финансовых услуг связано с востребованием дебиторской задолженности по долговым обязательствам, то причитающиеся цессионарию проценты подлежат признанию в налоговом учете как внереализационные доходы .

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Договор цессии (переуступки прав требования долга) заключается, если должник не во состоянии погасить свои обязательства. Сделка регламентируется ГК РФ (стат. 132 п. 2) и представляет собой операцию по реализации части принадлежащего предприятию имущества. Рассмотрим подробно, как отражается договор цессии в бухучете – проводки приведены ниже.

Цессия в бухгалтерском учете

Смена кредитора/должника осуществляется с помощью оформления договора цессии. При этом в сделке принимают участие 2 стороны: первоначальный кредитор (цедент) и новый кредитор (цессионарий). При письменном информировании должника его согласие на отчуждение имущества не требуется (стат. 382 ГК), а погашение долга производится новой организации. Наличие и размер задолженности подтверждается первичными документами – актом сверки, отгрузочными накладными/актами на поставку товаров/выполнение услуг, банковскими выписками и платежными поручениями/требованиями и пр.

Обратите внимание! Несмотря на смену сторон, предмет договора остается прежним (стат. 384 ГК). Все права переходят к новому лицу на существующих к моменту совершения сделки условиях и объемах.

Договор цессии подписывается сторонами в форме первоначального (кредитный, купли-продажи и др.). Форма сделки должна соответствовать ее формату – с нотариальным заверением и/или государственной регистрацией при необходимости соответствующих нормативных требований. В целях отражения грамотных бухгалтерских проводок при переуступке прав в договоре обязательно указание следующих реквизитов:

  • Причина возникновения права требования долга.
  • Реквизиты прежнего договора.
  • Сумма и содержание обязательств.
  • Сроки погашения.
  • Цена сделки.
  • Другие существенные условия.

Переуступить долг можно сразу после его возникновения, к примеру, на следующий день после реализации товаров. Дожидаться наступления момента уплаты не обязательно. Передать новому кредитору разрешается даже будущие обязательства, но тогда отнести на расходы в полном размере возможный убыток от сделки не получится.

Договор цессии – бухгалтерские проводки

Особенности учета реализации дебиторской задолженности зависят от того, по какой цене переуступается долг. Согласно ПБУ 9/99 и 10/99 доходами признаются поступления по продаже активов предприятия, а в расходах учитываются издержки, связанные с этой операцией. То есть цедент при переуступке долга получает прочие доходы и расходы .

Проводки по договору цессии у цедента

Чтобы правильно отразить цессию, рассмотрим бухгалтерские проводки у прежнего кредитора (цедента). Используются счета 76, 62, 91. Уступка долга отражается следующим образом:

  • Д 76 К 91.1 – переуступлено право требования обязательств новому кредитору.
  • Д 91.2 К 62 – списаны расходы в сумме числящейся на балансе цедента дебиторской задолженности.

Допустим, ООО «Оптторг» отгрузило ООО «Контур» партию товаров на общую сумму 944 000 руб., в том числе НДС 18 % 144 000 руб. Покупатель не рассчитался вовремя за продукцию и «Оптторг» переуступил долг ООО «Аверс» за 900 000 руб. Бухгалтеру «Оптторга» потребуется выполнить проводки в таком виде:

  • Д 62.1 К 90.1 на 944 000,00 – отражена реализация продукции.
  • Д 90.3 К 68.2 на 144 000,00 – выделен НДС к уплате.
  • Д 90.2 К 41 на 650 000,00 – списана фактическая себестоимость.
  • Д 90.9 К 99 на 150 000,00 – отражена прибыль по сделке.
  • Д 76/Аверс К 91.1 на 900 000,00 – отражена переуступка.
  • Д 91.2 К 62 на 944 000,00 – списана задолженность «Контур».
  • Д 51 К 76/Аверс на 900 000,00 – получена оплата по переуступке.

Внимание! В целях расчета НДС налогооблагаемой базы не возникает, так как уступка произведена с убытком (стат. 155 п. 1 абз. 2 НК).

Договор цессии – бухгалтерские проводки у цессионария

По заключенному договору цессии, проводки у цессионария выполняются с применением сч. 58 , отражая приобретенные права как финансовое вложение (ПБУ 19/02). В бухучете подобные приобретения принимаются по стоимости всех фактических затрат, кроме НДС. Согласно заключенному договору уступки права требования, проводки у цессионария формируются с использованием счетов 58, 76, 91:

  • Д 58 К 76/Цедент – отражаются фактические расходы на покупку дебиторских обязательств.
  • Д 76/Должник К 91.1 – отражается сумма долга к взысканию.
  • Д 91.2 К 58 – отражаются фактические расходы по приобретению.
  • Д 51 К76/Должник – вносится оплата при погашении обязательств должником.

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, ООО «Контур» погасило долг. Учет у цессионария – проводки в ООО «Аверс»:

  • Д 58 К 76/Оптторг на 900 000,00 – приобретен долг.
  • Д 76/Оппторг К 51 на 900 000,00 – перечислены средства за переуступку.
  • Д 51 К 91.1 на 944 000,00 – должник расплатился по обязательствам.
  • Д 91.2 К 58 на 900 000,00 – отражены расходы по переуступке.
  • Д 91.2 К 68.1 на 6 712,00 – начислен НДС с дохода от переуступки.
  • Д 91.9 К 99 на 37 288,00 – отражена прибыль по сделке.

Договор цессии – бухгалтерские проводки у должника

Проводки по договору цессии у должника выполняются в разрезе аналитического учета . Смена кредитора осуществляется на основании полученного уведомления/извещения. Типовая операция выглядит так: Д 60/прежний кредитор К 60/новый кредитор.

Компаниям, которым должен покупатель, логичнее и выгоднее продать долг, чем ждать, когда с ними расплатится контрагент. Эти действия называют цессией. Мы рассмотрим, что представляет собой уступка, какие налоговые последствия и какие проводки составить в бухучете. Также рассмотрим учёт в случае, если фирма применяет упрощенку.

Например, компания Рада должна деньги за оказанные услуги фирме Марс. Марс продает право требования задолженности у компании Рада другой компании - Юпитер, за определенную цену. Такие действия как раз и осуществляют на основании договоров цессии. В итоге первоначальный кредитор (цедент - компания Марс) выбывает из обязательства. Таким образом, права, которые принадлежали Марсу, теперь принадлежат новому кредитору (цессионарию - компании Юпитер). Простыми словами, с этого момента требовать задолженность с фирмы Рада будет фирма Юпитер.
Цена договора цессии может быть:
- равна первоначальному долгу;
- меньше, чем первоначальный долг;
- больше, чем долг.

НДС
Когда цена, установленная фирмой-цедентом больше суммы задолженности, нужно исчислить НДС. База в этом случае - это сумма, превышающая первоначальный долг. А если задолженность продали по цене менее или равной долгу, база будет равна нулю. Тогда налог не нужно исчислять и уплачивать.
По операциям, образующимся из заемных или кредитных договоров, цессия НДС не облагается независимо от того, получена в итоге прибыль или убыток.
Ваши действия:

  • сформировать счёт-фактуру, два экземпляра;
  • одну передать новому кредитору;
  • другую отразить в книге продаж.

По операциям, образованным из договоров займа или кредита, счёт-фактуру составлять не нужно.

Налог на прибыль
Когда деньги, которые цедент должен получить от цессионария, меньше цены проданного долга, разница между ними считается убытком.
Сразу его списать нельзя. Как включить его в расходы, зависит от того, наступил ли срок уплаты долга, установленный в договоре или нет.

Пример 1. Срок платежа, уже наступил
Убыток от цессии учитывается таким образом: половина списывается на дату уступки, оставшиеся половина - через 45 дней.
В бухучёте списывается единовременно, в связи с этим возникает ОНА от разницы в сумме убытка.

Пример 2. Срок платежа, еще не наступил
Здесь на дату договора цессии нужно списать убыток, он не должен превышать размер процентов, которые учитывают в прибыльных расходах. Так, в расходы включают проценты, на условии, что их размер существенно не отклоняется в сторону от среднего уровня процентов, которые взимают по долговым обязательствам.
Проценты рассчитывают исходя от суммы, которую получат от нового кредитора.
Вступили в силу новые поправки в НК РФ, которые позволяют списать убытки по договору цессии единовременно на дату уступки.
На эту дату:
- деньги, которые получит фирма от нового кредитора, включают в доходы;
- сумму уступленного долга включают в расходы вместе с налогом на добавленную стоимость.
Если сумма, которую получат от нового кредитора, меньше уступленной задолженности (вместе с НДС), то разница формирует убыток.

Пример 3. Убыток признают на дату уступки
Если срок платежа, установленный в договоре,
- уже наступил - в полном объёме;
- не наступил - в сумме, которая не превышает предельную величину убытка.
Эта предельная величина определяется по вашему выбору одним из этих способов:
- по методу определения доходов и расходов по контролируемым сделкам (метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации и т.д.);
- исходя из ключевой ставки ЦБ РФ.

УСН
Цедент на дату поступления денег от цессионария включает в доходы всю эту сумму. Сумма уступленного долга в расходы не включается.

Цессия по договору реализации товаров, работ, услуг. Если вы находитесь на упрощенке, то доходы признаете на дату поступления денег или погашения задолженности. Получается что, на момент уступки права выручка полученная от реализации еще не признана.
При учёте правил признания доходов, установленных для кассового метода у упрощенца (первоначального кредитора), могут быть два варианта учета выручки, один из них безопасный, другой рискованный:
Безопасный. Так, на дату уступки цедент признает выручку от реализации. В результате уступки обязательства должника в отношении цедента прекращаются, что приводит к погашению задолженности и, следовательно, к возникновению дохода.
Рискованный. Доход от реализации не признают. Погашение задолженности иным способом предполагает возникновение дохода, только если это погашение связано с оплатой. В результате цессии право требовать оплату по договору переходит к другому лицу, поэтому задолженность по оплате перед цедентом никогда не будет погашена.
Эти доходы от уступки признают на дату поступления средств от цедента или при погашении задолженности иным способом. Величину уступленного требования в расходах не учитывают.

Цессия по договору займа. Средства, переданные по договору займа, а также полученные в счет его погашения, в целях налогообложения не учитывают. Цессия по договору займа представляет собой реализацию имущественного права, то есть является самостоятельным объектом налогообложения. Доходы по этой операции учитываются в целях налогообложения при поступлении денег от нового кредитора или в момент погашения задолженности. Величина уступленного требования в расходы не включается.

Бухучёт
В бухгалтерском учёте проводки будут такие:

  • если уступлено требование к покупателю (заказчику):

Дебет 62 - Кредит 90 - признана выручка от продажи;
Дебет 90 - Кредит 68 - НДС со стоимости проданных товаров, работ, услуг;
Дебет 76 - Кредит 91 - доход о договор цессии (с НДС, если цена больше долга);
Дебет 91 - Кредит 68 - НДС, если цена цессии больше долга:
Дебет 91 - Кредит 62 - списан долг покупателя (вместе с НДС);
Дебет 51 - Кредит 76

  • если уступлено требование к заемщику:

Дебет 58 - Кредит 51 - выдан заем;
Дебет 76-% по займам - Кредит 91 - начислены % по займу;
Дебет 76 - Кредит 91 - начислен доход по договору цессии;
Дебет 91 - Кредит 58 - списан основной долг заемщика;
Дебет 91 - Кредит 76-% по займам - списан долг по %;
Дебет 51 - Кредит 76 - получены деньги по договору цессии.